Arvonlisäverovelvollisen opas
Avainsanat:
- Antopäivä
- 17.1.2025
- Diaarinumero
- VH/5455/00.01.00/2024
- Voimassaolo
- 22.1.2025 - Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
- Korvaa ohjeen
- Arvonlisäverovelvollisen opas, 26.6.2014
Arvonlisäveroa maksetaan ja ilmoitetaan tavaran ja palvelun myynnistä Suomessa. Tässä ohjeessa käsitellään arvonlisäverotuksen eri aihealueita. Ohjeeseen on linkitetty Verohallinnon arvonlisävero-ohjeita.
1 Yleistä arvonlisäverosta
1.1 Arvonlisäverotus pähkinänkuoressa
Arvonlisävero on kulutusvero. Vero kohdistuu lähes kaikkeen tavaroiden ja palvelujen kulutukseen. Tarkoitus on, että kuluttajat maksavat arvonlisäveroa kulutuksen mukaan. Arvonlisäverovelvolliset yritykset keräävät arvonlisäveron omilta asiakkailtaan eli veron varsinaisilta maksajilta ja tilittävät keräämänsä arvonlisäveron edelleen valtiolle. Arvonlisävero on näin ollen välillinen vero.
Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) luo perustan kunkin EU-maan kansalliselle arvonlisäverolainsäädännölle. Suomessa arvonlisäverosta säädetään arvonlisäverolaissa (L 1501/1993, jäljempänä myös AVL). Lisäksi verotusmenettelystä arvonlisäverotuksessa säädetään laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (L 768/2016).
Arvonlisäveroa maksetaan lähtökohtaisesti kaikesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Myyntiin soveltuu yleensä yleinen verokanta. Osaan myynneistä soveltuu kuitenkin alennettu verokanta, ja lisäksi tietyt myynnit on säädetty arvonlisäverolaissa verottomiksi. Osa toimialoista on jätetty arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Tällöin toimintaan ei sovelleta arvonlisäverolakia eikä liiketoimista sen vuoksi suoriteta arvonlisäveroa. Soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta on kerrottu luvussa 1.2 Arvonlisäveron soveltamisala.
Verovelvollisten välisissä liiketoimissa veron kertautuminen estetään vähennysoikeuden avulla. Kun arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja ostaa verollista liiketoimintaansa varten tavaran tai palvelun toiselta verovelvolliselta elinkeinonharjoittajalta, ostajalla on vähennysoikeus ostohinnan sisältämästä arvonlisäverosta. Koska verovelvollinen saa tehdä vähennyksen liiketoimintaansa kohdistuvien hankintojen arvonlisäverosta ja toisaalta se kerää myynnistä suoritettavan arvonlisäveron asiakkaaltaan, arvonlisävero ei jää myyjän rasitukseksi. Vähennysoikeuden seurauksena verovelvollinen myyjä tilittää arvonlisäveron vain saamastaan arvonlisästä. Kun kuluttaja lopulta ostaa tavaran tai palvelun, kuluttaja maksaa arvonlisäveron hyödykkeen hinnassa eikä kuluttajalla ole veron vähennysoikeutta. Näin arvonlisävero jää lopulta kuluttajan rasitukseksi.
Verovelvollisen elinkeinonharjoittajan vähennysoikeus kattaa pääsääntöisesti kaikki arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehdyt hankinnat, jotka ovat sisältäneet arvonlisäveroa. Arvonlisäverolaissa on kuitenkin säädetty tietyille hankinnoille vähennysoikeuden rajoituksia. Vähennysoikeutta ei myöskään ole arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvista hankinnoista eikä yksityiskulutukseen kohdistuvista hankinnoista. Myös verottomaan toimintaan tehdyt hankinnat ovat vähennysoikeuden ulkopuolella.
Valtiolle maksettava arvonlisävero lasketaan siten, että myynneistä suoritettavasta verosta vähennetään kaikkiin vähennyskelpoisiin ostoihin sisältyvät arvonlisäverot. Erotus tilitetään verokausittain valtiolle.
1.2 Arvonlisäveron soveltamisala
Arvonlisäveroa suoritetaan lähtökohtaisesti kaikesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäveron soveltamisala kattaa kaiken liiketoiminnan muodossa tapahtuvan myyntitoiminnan.
Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta tarkoittaa toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa. Toiminta ei tällöin ole arvonlisäverolaissa eikä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ei ole suoritettava arvonlisäveroa eikä toimintaan kohdistuvien kulujen sisältämästä arvonlisäverosta ole vähennysoikeutta.
Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta koskee muun muassa tilannetta, jossa myydyn hyödykkeen ja saadun vastikkeen välillä ei vallitse suora ja välitön yhteys. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi pelkkä osakkeiden passiivinen omistaminen ja niistä saatavien osinkotulojen kerryttäminen, katusoittajien toiminta, jolloin tulot perustuvat ohikulkijoiden maksamiin vapaaehtoisiin tippeihin, tai harrastustoiminta.
Esimerkki 1: Osakeyhtiö myy päätoimisesti puunhoitoon liittyviä töitä ja on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Päätoimensa lisäksi osakeyhtiö omistaa useiden eri pörssiyhtiöiden osakkeita. Osakeyhtiö saa vuosittain omistamistaan osakkeista osinkotuottoja. Osakeyhtiö ei osallistu omistamiensa pörssiyhtiöiden liiketoimintaan, vaan osakeyhtiö ainoastaan omistaa osuuksia eri pörssiyhtiöistä ja vastaanottaa osinkotuottoja omistustensa perusteella.
Osinkotuotto on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen erä. Osakeyhtiön ei tule suorittaa osinkotuotoista arvonlisäveroa, koska osinkotuotto ei ole vastiketta mistään osakeyhtiön myymästä tavarasta tai palvelusta. Merkitystä ei ole sillä, että muutoin osakeyhtiön toiminta on arvonlisäverollista toimintaa.
Soveltamisalan ulkopuolista toimintaa ovat edellä mainittujen lisäksi esimerkiksi vahingonkorvaukset ja tietynlainen holdingyhtiönä toimiminen. Lue lisää vahingonkorvauksista luvusta 9.4 Vahingonkorvaukset ja holdingyhtiöistä Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
1.3 Eräitä arvonlisäverotuksen olennaisia käsitteitä
1.3.1 Tavara
Arvonlisäverotuksessa tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä. Tavaroita ovat sekä irtaimet esineet että kiinteistöt. Arvonlisäverotuksessa tavarana pidetään myös sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa sekä muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä.
Tavaran myyntiä on tavaran omistusoikeuden vastikkeellinen luovutus. Sen sijaan tavaran vuokraus on palvelun myyntiä, koska tavaraa vuokrattaessa vuokraesineen omistusoikeus ei siirry vuokralaiselle.
1.3.2 Palvelu
Arvonlisäverotuksessa palveluilla tarkoitetaan tavaroita lukuun ottamatta kaikkea, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Jos liiketoiminnan muodossa myytävä hyödyke ei ole tavara, se on palvelu. Palveluja ovat esimerkiksi huolto, korjaus, tarkastus tai muut vastaavat työsuoritukset, tavaran käyttö- tai muu oikeuden luovutus, tarjoilu sekä vastiketta vastaan annettu sitoumus pidättyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa tai tilaa.
Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.
1.3.3 Jakamis- ja liittymisperiaate
Jokaista tavaran tai palvelun myyntiä arvioidaan lähtökohtaisesti itsenäisesti, kun määritellään myynnin arvonlisäverokohtelua. Tätä periaatetta kutsutaan jakamisperiaatteeksi. Käytännössä jakamisperiaate tarkoittaa sitä, että jokaisen yrityksen myymän tavaran ja palvelun verokohtelu on selvitettävä erikseen.
Esimerkki 2: Yritys myy joulun alla tuotekoria, joka sisältää glögiä, pipareita, kynttilöitä sekä punotun korin, jonne tuotteet on asetettu. Tuotekori on myynnissä yhtenä pakettina yhdellä hinnalla, eikä asiakas voi valita ostavansa vain yhtä tuotekorin tuotetta.
Jokainen tuotekorin tuote on erillinen ja itsenäinen tuote. Jokaisella tuotteella on itsenäinen käyttöarvo eikä mikään tuotekorin tuotteista ole välttämätön toisen tuotekorin tuotteen käyttämiselle. Tuotekori arvonlisäverotukseen soveltuu jakamisperiaate eli jokaisen tuotteen arvonlisäverotus ratkaistaan tuotekohtaisesti. Yritys suorittaa glögin ja pipareiden myynnistä elintarvikkeiden alennetun verokannan mukaisen veron. Korista ja kynttilöistä yritys suorittaa yleisen verokannan mukaisen veron.
Kuitenkin joissain tilanteissa myydyn palvelu- tai tavarakokonaisuuden eli niin sanotun kokonaistoimituksen kaikki osatekijät liittyvät niin kiinteästi yhteen, että kokonaistoimituksen eri hyödykkeiden arvonlisäverokohtelun eriyttäminen jakamisperiaatteen mukaisesti johtaisi keinotekoiseen lopputulokseen. Tällöin voidaan jakamisperiaatteesta poiketen soveltaa niin sanottua liittymisperiaatetta. Liittymisperiaate tarkoittaa sitä, että kokonaistoimituksesta määritetään yksi osatekijä, pääasiallinen suorite, jonka mukaan koko kokonaistoimituksen arvonlisäverotus määräytyy. Muita kokonaistoimitukseen sisältyviä osatekijöitä kutsutaan sivusuoritteiksi, ja sivusuoritteiden verokohtelu määräytyy pääsuoritteen perusteella.
Unionin tuomioistuin on määritellyt oikeuskäytännössään, että liittymisperiaate soveltuu silloin, kun yksi tai useampi osatekijä muodostavat pääasiallisen suorituksen. Tällöin muut osatekijät katsotaan lisäsuorituksiksi, joita kohdellaan arvonlisäverotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta tavarasta tai palvelusta parhaissa olosuhteissa. Sama pätee silloin, kun yrityksen keskivertokuluttajalle tarjoamat kaksi tai useampi osatekijää liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.
Esimerkki 3: Rakennusliike myy talopaketin (uusi omakotitalo) pariskunnalle. Rakennusliike ostaa talon parketit asennuksineen alihankintana parketteja myyvältä yritykseltä.
Verotuskäytännössä parkettilattian myynti asennettuna on katsottu kokonaan rakentamispalvelun myynniksi liittymisperiaatteen nojalla, vaikka parkettiliikkeen myynti sisältää sekä palvelun myyntiä (parkettien asennus) että tavaran myyntiä (parketit). Parkettiliikkeen myynti rakennusliikkeelle on kokonaan rakentamispalvelun myyntiä.
Sillä, että kokonaistoimituksesta on laskutettu vain yksi hinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä tavaran tai palvelun arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa. Jos asiakkaiden tarkoituksena on ostaa kaksi erillistä palvelua tai tavaraa, ostetut hyödykkeet käsitellään erillisinä suorituksina yhdestä hinnasta huolimatta.
Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt liittymis- ja jakamisperiaatetta päätöksessä KHO 2022:58. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hampurilaisaterioita myyvän yrityksen lastenateriaan soveltui jakamisperiaate. Yrityksen oli suoritettava arvonlisävero alennetun verokannan mukaan hampurilaisesta, lisukkeesta ja juomasta, mutta ateriaan kuuluvasta lelusta yrityksen oli suoritettava yleisen verokannan mukainen vero.
KHO 2022:58: A Oy toimi pikaruokaravintolana ja myi ruoka-annoksia ateriakokonaisuuksina. Lastenateriaan sisältyi hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Vuonna 2015 yhtiön myymä lastenateria maksoi 4,95 euroa ja vastaava ateriakokonaisuus ilman lelua 4 euroa. Lelun hinta erikseen myytynä oli 2 euroa.
Koska lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua ei voitu arvonlisäverotuksessa pitää yhtenä kokonaisuutena, yhtiön oli suoritettava lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun myynnistä arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaan.
Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt liittymis- ja jakamisperiaatetta myös päätöksessä KHO 2017:47. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että karhunkatseluretkiä tarjoavan yrityksen myynnissä oli kyse yhdestä suoritekokonaisuudesta, jonka verokohteluun soveltui liittymisperiaate. Suoritekokonaisuuden pääsuorite oli karhunkatselupalvelu, joten yrityksen oli suoritettava koko karhunkatseluretken myynnistä alennetun verokannan alainen vero.
KHO 2017:47: Yhtiöllä oli maastossa kevytrakenteisia kojuja karhujen ja muiden eläinten katselu- ja kuvaustoimintaa varten. Yhtiön tarjoama palvelu sisälsi asiakkaiden kuljetuksen kojulle, eväitä, yöpymisen kojussa sekä oppaan palveluita kojussa ja matkalla sinne. Yhtiö vei karhuille maastoon ruokaa päivittäin ennen asiakkaiden saapumista kojuille. Kojuille saavuttiin yleensä iltapäivällä ja niiltä poistuttiin seuraavana aamuna. Kojuista ei voinut turvallisuussyistä poistua yön aikana.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että karhunkatseluretki ja sillä tarjotut muut palvelut, joilla pyrittiin erityisesti asiakkaan turvallisuuden varmistamiseen, muodostivat yhden suoritekokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyi pääsuoritteen mukaisesti. Pääsuoritteena pidettävä karhunkatselupalvelu oli verrattavissa näytökseen tai pääsyyn eläintarhaan siten, että kyse oli arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitusta viihdetilaisuuteen rinnastettavasta palvelusta, johon oli sovellettava alennettua verokantaa.
1.3.4 Vaihtokauppa
Vaihto tarkoittaa tilannetta, jossa liiketoimen molemmat osapuolet vaihtavat tavaroita tai palveluja keskenään. Arvonlisäverotuksen kannalta vaihdossa tapahtuu kaksi erillistä liiketoimea, koska molemmat vaihdon osapuolet myyvät ja ostavat toiselta osapuolelta jonkin hyödykkeen. Vaihdossa rahaa ei yleensä käytetä vastikkeena, vaan vastike on toinen palvelusuoritus tai tavaraluovutus.
Esimerkki 4: Vuokrausyritys vuokraa rakennusliikkeelle työkoneen. Sen sijaan, että rakennusliike maksaisi konevuokran rahana, rakennusliike lupaa korjata kyseisen työkoneen moottorivian. Rakennusliike ostaa moottorivian korjauksen kolmannelta yritykseltä, joka on erikoistunut työkoneiden huoltoon. Kaikki kolme yritystä ovat arvonlisäverovelvollisia.
Kyse on vaihdosta vuokrausyrityksen ja rakennusliikkeen välillä. Vuokrausyritys saa vastikkeena konevuokrasta moottorivian korjauspalvelun. Rakennusliike saa vastikkeena moottorivian korjauspalvelusta koneen vuokralle.
Kyse on vuokrausyritykselle koneenvuokrauspalvelun myynnistä. Vuokrausyritys arvioi konevuokran käyvän arvon ja suorittaa arvonlisäveroa tästä summasta. Vastaavasti vuokrausyrityksen katsotaan ostavan moottorivian korjauspalvelun rakennusliikkeeltä, joten vuokrausyritys saa vähentää yleisten vähennysoikeuden edellytysten täyttyessä korjauspalvelun euromääräisestä käyvästä arvosta lasketun arvonlisäveron.
Rakennusliike on ostanut moottorivian korjauspalvelun koneiden huoltoyritykseltä ja saanut huoltoyritykseltä arvonlisäverollisen laskun. Rakennusliikkeen katsotaan edelleenmyyvän tämän moottorivian huoltopalvelun vuokrausyritykselle. Rakennusliike suorittaa arvonlisäveroa moottorivian korjauspalvelun myynnistä saamansa ostolaskun mukaisesti. Rakennusliike saa vähentää koneiden huoltoyrityksen antaman ostolaskun sisältämän arvonlisäveron. Lisäksi rakennusliikkeen katsotaan ostavan koneenvuokrauspalvelun vuokrausyritykseltä, joten rakennusliike saa vähentää yleisten vähennysoikeuden edellytysten täyttyessä konevuokraa vastaavasta euromääräisestä käyvästä arvosta lasketun arvonlisäveron.
Esimerkki 5: Sosiaalisessa mediassa niin sanottua lifestyle-sisältöä tarjoava lifestyle-yrittäjä toteuttaa kaupallisen yhteistyön kasvonhoitotuotteita myyvän tuotevalmistajan kanssa. Lifestyle-yrittäjä saa tuotevalmistajalta 500 euron arvosta erilaisia kasvonhoitotuotteita testattavakseen. Vastineeksi tuotevalmistaja saa näkyvyyttä tuotteilleen lifestyle-yrittäjän sosiaalisessa mediassa. Lifestyle-yrittäjä ei ole arvonlisäverovelvollinen, koska yrittäjän vuotuiset myyntitulot jäävät alle vähäisen toiminnan rajan. Tuotevalmistaja sen sijaan on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.
Kyse on vaihdosta lifestyle-yrittäjän ja tuotevalmistajan välillä. Lifestyle-yrittäjä saa vastikkeena tarjoamastaan näkyvyydestä 500 euron (sis. alv) arvosta kasvonhoitotuotteita. Tuotevalmistaja saa vastikkeena kasvonhoitotuotteiden luovutuksesta näkyvyyttä.
Kyse on lifestyle-yrittäjälle näkyvyyden eli mainospalvelun myynnistä. Lähtökohtaisesti mainospalvelun myynti on arvonlisäverollista. Koska lifestyle-yrittäjän vuotuiset myyntitulot jäävät alle vähäisen toiminnan rajan, lifestyle-yrittäjä ei kuitenkaan suorita arvonlisäveroa myynnistään. Vastaavasti lifestyle-yrittäjän katsotaan ostavan kasvonhoitotuotteet tuotevalmistajalta. Lifestyle-yrittäjällä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta kasvonhoitotuotteiden ostohinnan sisältämästä arvonlisäverosta.
Tuotevalmistajalle kyse on kasvonhoitotuotteiden myynnistä ja näkyvyyden ostamisesta. Tuotevalmistaja suorittaa arvonlisäveroa kasvonhoitotuotteiden myynnistä. Tuotevalmistaja ei sen sijaan voi vähentää lifestyle-yrittäjän luovuttamasta mainospalvelusta arvonlisäveroa, koska lifestyle-yrittäjä ei ole arvonlisäverovelvollinen eikä lifestyle-yrittäjän myynti siksi sisällä lainkaan arvonlisäveroa.
1.3.5 Kulujen edelleenlaskutus
Kulujen edelleenlaskutus tarkoittaa sitä, että jokin yritys maksaa ensin itse toiselle yritykselle kuuluvia kuluja ja laskuttaa ne sitten edelleen siltä yritykseltä, jolle kulu oikeasti kuuluu. Esimerkiksi silloin, kun kaksi yrittäjää vuokraavat messuilta yhteisen messupisteen ja messujärjestäjä osoittaa vuokralaskun kokonaan vain yhdelle yrittäjälle, kyse on kulujen edelleenlaskutuksesta, kun laskun vastaanottanut yrittäjä edelleenlaskuttaa vuokrasta toiselle yrittäjille kuuluvan osuuden.
Kulun edelleenlaskuttaminen katsotaan arvonlisäverotuksessa edelleenlaskuttajan myynniksi. Siksi edelleenlaskuttaja suorittaa kulun edelleenlaskutuksesta arvonlisäveroa, ellei myyntiä ole erikseen säädetty verottomaksi. Vastaavasti edelleenlaskuttaja saa vähentää omassa arvonlisäverotuksessaan edelleenlaskuttamiensa kulujen sisältämän arvonlisäveron.
Kulu edelleenlaskutetaan yleensä alkuperäistä verokantaa soveltaen, jos edelleenlaskutettavan kulun luonne säilyy muuttumattomana. Kulun edelleenlaskutus on kuitenkin arvonlisäverotuksessa oma itsenäinen myyntinsä, jota arvioidaan itsenäisesti edelleenlaskutettavan kulun sekä edelleenlaskuttajan ja lopullisen laskun vastaanottajan välillä. Siksi esimerkiksi alun perin veroton myynti voi muuttua edelleenlaskutettaessa verolliseksi, jos myynnin verottomuus on sidottu myyjän tai ostajan asemaan tai myyntimaasääntöihin.
Esimerkki 6: Suomalainen yritys kuuluu konserniin, jonka emoyhtiö sijaitsee Puolassa. Puolalainen emoyhtiö sekä suomalainen tytäryhtiö toteuttavat yhteisen mainoskampanjan, joka kohdistuu molempien yritysten arvonlisäverolliseen ja vähennyskelpoiseen toimintaan. Mainoskampanjan toteutus on ostettu suomalaiselta mainosalan yritykseltä, joka laskuttaa koko mainoskampanjan suomalaiselta tytäryhtiöltä. Suomalaiselle tytäryhtiölle osoitettu mainospalvelulasku sisältää Suomen arvonlisäveron, koska liiketoimi tapahtuu kahden suomalaisen yrityksen välillä. Mainospalvelulasku koskee molempia konsernin yrityksiä, joten suomalainen tytäryhtiö edelleenlaskuttaa puolet laskusta puolalaiselta emoyhtiöltään.
Kun suomalainen tytäryhtiö edelleenlaskuttaa mainospalvelulaskusta puolet emoyhtiöltään, kyse on suomalaiselle tytäryhtiölle mainospalvelun myynnistä. Koska ostajana on puolalainen elinkeinonharjoittaja, suomalainen tytäryhtiö laskuttaa puolalaista emoyhtiötä EU-palvelumyyntinä, josta ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Merkitystä ei ole sillä, että suomalaiselle tytäryhtiölle osoitettu lasku on sisältänyt Suomen arvonlisäveron, koska myynnin verottomuus perustuu tässä tapauksessa palvelujen myyntimaasääntöihin.
Jos kulun edelleenlaskuttaja perii edelleenlaskutuksesta erillisen palkkion (esim. laskutuslisä), palkkion verokohtelu määräytyy varsinaisen edelleenlaskutettavan kulun perusteella.
Kulun edelleenlaskuttamisesta ei ole kyse silloin, kun kulu kohdistuu ostajan omaan liiketoimintaan. Jos esimerkiksi liikkuvaa työtä tekevä yritys laskuttaa asiakkaaltaan matkakorvauksia, kyse on omaan liiketoimintaan liittyvistä kuluista, jotka yritys lukee omaan myynnin veron perusteeseensa. Lue lisää veron perusteesta luvusta 9 Veron peruste.
Lue lisää kulujen edelleenlaskuttamisen arvonlisäverotuksesta Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.
1.3.6 Elinkeinoharjoittajan ja kuluttajan käsite
Tavaran tai palvelun oikean arvonlisäverokohtelun määrittämisessä olennaista on usein se, myydäänkö tavaraa tai palvelua elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle. Siksi arvonlisäverotuksessa on tärkeää määritellä elinkeinonharjoittajan ja kuluttajan käsitteet.
Elinkeinonharjoittajia ovat kaikki liikkeen- tai ammatinharjoittajat riippumatta siitä, onko toiminta arvonlisäverollista vai ei. Lue elinkeinonharjoittajan määritelmä kokonaan Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.
Kuluttajina pidetään kaikkia niitä toimijoita, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia. Myös termi ”yksityishenkilö” rinnastuu arvonlisäverotuksessa yleensä kuluttajaan.
2 Kuka on verovelvollinen
2.1 Myyjän yleinen verovelvollisuus
Jokainen, joka harjoittaa Suomessa liiketoiminnan muodossa tavaroiden ja palvelujen myyntiä, on arvonlisäverovelvollinen. Verovelvollisia ovat kaikki tavaroiden ja palvelujen myyntiä harjoittavat elinkeinonharjoittajat yritysmuodosta riippumatta. Näin ollen verovelvollisia voivat olla esimerkiksi toiminimet, osakeyhtiöt, osuuskunnat, aatteelliset yhdistykset, avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt, julkisyhteisöt, muut yhteisöt ja yhtymät.
Myyjä on yleensä verovelvollinen, mutta tietyissä tilanteissa ostaja on säädetty velvolliseksi suorittamaan arvonlisävero myynnistä. Lue lisää ostajan verovelvollisuudesta luvusta 2.4 Ostajan verovelvollisuus.
2.1.1 Liiketoiminnan tunnusmerkit
Vain liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuva toiminta aiheuttaa arvonlisäverovelvollisuuden. Liiketoiminnan käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Verotus- ja oikeuskäytännössä liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana on pidetty ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. Liiketoiminnan käsite on näin ollen laaja.
Liiketoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioidaan kokonaisuutena. Myös ilman katetta tapahtuva tai jopa tappiollinen toiminta voi olla liiketoiminnan muodossa harjoitettua, jos toiminta muutoin täyttää liiketoiminnan tunnusmerkit.
Korkein hallinto-oikeus on arvioinut liiketoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä päätöksessä KHO 2021:20. Päätöksessä korkein hallinto-oikeus katsoi, että esitetyissä olosuhteissa tapahtuvaa ylijäämäaurinkosähkön satunnaista ja vähäistä myyntiä ei ollut kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana.
KHO 2021:20: Asunto-osakeyhtiö osti sähköyhtiöltä sähköä kiinteistön käyttöön. Sen lisäksi se tuotti itse aurinkosähkölaitteistollaan sähköä siten, että aurinkosähkö käytettiin asunto-osakeyhtiön yhteisissä tiloissa. Tämän käytön ylittävä aurinkosähkö jaettiin laskennallisesti kiinteistöverkon liityntäpisteen takana oleville käyttöpaikoille eli asunto-osakeyhtiön osakkaille. Ylijäämäsähkön asunto-osakeyhtiö myi sähköyhtiölle. Ylijäämäsähkö tarkoitti sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka asunto-osakeyhtiön aurinkosähkölaitteistolla oli tuotettu ja joka jäi käyttämättä asunto-osakeyhtiön yhteisiin tiloihin tai osakkaiden hallitsemiin huoneistoihin. Ylijäämäsähköä syntyi esimerkiksi sellaisina hyvin aurinkoisina päivinä, joina suuri osa asukkaista oli poissa kotoa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa tapahtuvaa asunto-osakeyhtiön ylijäämäsähkön satunnaista ja vähäistä myyntiä ei ollut kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana. Asunto-osakeyhtiön ei siten ollut suoritettava ylijäämäsähkön myynnistä arvonlisäveroa.
Myyjän arvonlisäverovelvollisuutta arvioidaan itsenäisesti. Arvonlisäverovelvollisuuteen ei yleensä vaikuta se, miten toimintaa käsitellään muissa verolajeissa, kuten tulo- tai elinkeinoverotuksessa.
Toiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa voi tulla arvioitavaksi esimerkiksi hevostoiminnan osalta. Lue tältä osin lisää Verohallinnon ohjeesta Hevostoimialan arvonlisäverotuksesta.
2.1.2 Komissiokauppa ja välitys
Kun päämies myy tavaran tai palvelun asiamiestä hyödyntäen ja kun asiamies myy tuotteen loppuasiakkaalle omissa nimissään, kysymys on arvonlisäverotuksessa niin sanotusta komissiokaupasta. Komissiokaupassa on näin ollen aina vähintään kolme osapuolta: varsinainen myyjä eli päämies, asiamies ja lopullinen ostaja. Komissiokaupassa asiamies myy tavaroita tai palveluja omissa nimissään päämiehensä lukuun. Asiamiehen myymien tavaroiden tai palvelujen omistusoikeus ei kuitenkaan missään vaiheessa siirry asiamiehelle, vaan tavara tai palvelu luovutetaan suoraan varsinaiselta myyjältä loppuasiakkaalle.
Arvonlisäverotuksessa komissiokauppa rinnastuu jälleenmyyntiin. Arvonlisäverotuksessa komissiokaupassa katsotaan tapahtuvan nimittäin kaksi peräkkäistä myyntiä: päämies myy tavaran tai palvelun asiamiehelle, joka myy sen edelleen loppuasiakkaalle. Päämiehen on suoritettava arvonlisävero suorittamastaan myynnistä asiamiehelle, ja asiamiehen on suoritettava arvonlisävero suorittamastaan myynnistä loppuasiakkaalle. Sekä päämies että asiamies suorittavat arvonlisäveron koko tavaran tai palvelun myyntihinnasta. Asiamies voi vähentää päämiehen myynnistä suorittaman arvonlisäveron.
Alla on esitetty kuvana komissiokaupan muodossa tapahtuva myynti silloin, kun asiamies toimii palvelun myydessään päämiehen lukuun, mutta omissa nimissään.
Myynnin lisäksi päämies voi ostaa tavaran tai palvelun asiamiestä hyödyntäen. Komissiokauppamallia voi soveltaa myös tavaran tai palvelun ostoon.
Silloin, kun asiamies myy tavaran tai palvelun päämiehen nimissä ja lukuun, kyse on välityspalvelusta. Toisin kuin komissiokaupassa, välityspalvelussa asiamies toimii selkeästi päämiehensä nimissä, eikä asiamies toimi loppuasiakkaaseen nähden tavaran tai palvelun myyjänä. Myös välityspalvelu soveltuu myynnin lisäksi tavaroiden ja palvelujen ostoon.
Alla on esitetty kuvana välitystoiminnan muodossa tapahtuva myynti silloin, kun asiamies toimii tavaran myynnissä päämiehen nimissä ja lukuun.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus.
2.1.3 Palkka vai työkorvaus
Tavaran tai palvelun myynti ei tapahdu arvonlisäverotuksessa liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Toisen palveluksessa työsuhteessa toimiva henkilö ei harjoita itsenäistä liiketoimintaa eikä ole arvonlisäverovelvollinen. Työsuhteessa oleva henkilö toimii tällöin työnantajansa lukuun. Työnantaja sen sijaan voi olla työsuorituksen myynnistä arvonlisäverovelvollinen.
Työkorvaus tarkoittaa työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatua korvausta, joka maksetaan muuna kuin palkkana. Liiketoiminnan muodossa vastaanotetusta työkorvauksesta on lähtökohtaisesti suoritettava arvonlisäveroa, ellei jokin verottomuussäännös nimenomaisesti sovellu. Pääsääntöisesti kaikki elinkeinonharjoittajan palvelun myynnistä saadut tulot ovat työkorvausta tai muuta arvonlisäverollista vastiketta, ellei suorituksia nimenomaisesti makseta palkkana.
Lue lisää palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta Verohallinnon ohjeesta Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Kevytyrittäjien ja laskutuspalveluyritysten arvonlisäverotuksesta voit lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Laskutuspalveluyritysten ja työn suorittajien arvonlisäverotus.
Korkeakoulujen opettajat, kuten professorit, voivat antaa omaan alaansa liittyen erilaisia asiantuntijalausuntoja erillistä korvausta vastaan. Korvaus voidaan sopia palkkana tai työkorvauksena. Mitä palkasta on todettu yllä, soveltuu myös asiantuntijapalkkioihin, jotka käsitellään palkkana. Jos tällaisten lausuntojen antaminen tapahtuu työkorvausta vastaan liiketoiminnan muodossa, lausunnon antaja on pääsääntöisesti arvonlisäverovelvollinen toiminnastaan, ellei jokin verottomuussäännös nimenomaisesti sovellu.
Esimerkki 7: Yliopiston professori antaa muutamia omaan alaansa liittyviä asiantuntijalausuntoja vuodessa. Professori laskuttaa lausunnonpyytäjiä omalla toiminimellään, ja professorille kertyy lausunnoista noin 5 000 euron vuotuinen liikevaihto.
Lähtökohtaisesti professori suorittaa arvonlisäveroa antamistaan asiantuntijalausunnoista. Tässä tapauksessa professorin vuotuinen liikevaihto jää kuitenkin alle vähäisen toiminnan rajan, joten professori voi laskuttaa asiantuntijapalkkiot ilman arvonlisäveroa. Lue lisää vähäisestä toiminnasta luvusta 2.2.1 Vähäisen toiminnan harjoittajat.
Esimerkki 8: Yliopiston professori antaa muutamia omaan alaansa liittyviä asiantuntijalausuntoja vuodessa. Professori ja lausunnonpyytäjä ovat sopineet, että professori toimii palkkasuhteessa lausunnonpyytäjään nähden. Lausunnonpyytäjä maksaa professorille asiantuntijalausunnosta palkkion ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana, joten kyse on työsuhteesta.
Professorille ei muodostu arvonlisäverovelvollisuutta saamastaan asiantuntijapalkkiosta.
Asiantuntijalausuntojen antaminen ulkomaille voi aiheuttaa lausunnonantajalle verovelvollisuuden ulkomailla. Lausunnonantajan on tarkistettava verovelvoitteensa tällöin myös ulkomaan veroviranomaiselta.
2.2 Poikkeukset yleisestä verovelvollisuudesta
2.2.1 Vähäisen toiminnan harjoittajat
Tavaran tai palvelun myyjä on verovelvollinen vain silloin, kun arvonlisäverolaissa tarkoitettu liikevaihto ylittää kalenterivuoden aikana vähäisen toiminnan rajan eli 20 000 euroa. Edellytyksenä on lisäksi, että toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.
Vähäisen toiminnan rajan ylittymistä arvioitaessa otetaan huomioon kuluvan kalenterivuoden liikevaihto ja edellisen kalenterivuoden liikevaihto. Jos elinkeinonharjoittajan liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan kesken kalenterivuoden, verovelvollisuus alkaa siitä ajankohdasta lukien, jolloin liikevaihto on ylittänyt 20 000 euroa.
Esimerkki 9: Kuluttaja myy käytettyä jääkaappipakastinta 150 eurolla paikallisessa kirpputoriryhmässä sosiaalisessa mediassa. Arvonlisäverovelvollinen maisemointisuunnitteluyritys ostaa kyseisen jääkaappipakastimen toimipisteensä sosiaalitiloja varten.
Koska kuluttajan myyntitoiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa eikä se ole ylittänyt vähäisen toiminnan rajaa edellisenä tai kuluvana kalenterivuonna, kuluttaja myy jääkaappipakastimen arvonlisäverotta. Ostohinta ei sisällä maisemointiyritykselle vähennettävää veroa, koska myyjänä toimiva kuluttaja ei ole arvonlisäverovelvollinen eikä myyntihinta ole sisältänyt arvonlisäveroa.
Esimerkki 10: Maalariyrittäjä myy liiketoiminnan muodossa muutamia talonmaalausurakoita kalenterivuoden aikana. Maalarin liikevaihto on noin 8 000 euroa vuodessa. Koska maalarin liikevaihto on jäänyt alle vähäisen toiminnan rajan edellisvuonna sekä kuluvana kalenterivuonna, maalari ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.
Vanhassa puutalossa toimiva kahvilayrittäjä on tilannut maalarilta julkisivumaalauksen kahvilaansa. Kahvilayrittäjä on arvonlisäverovelvollinen kahvilaliiketoiminnastaan. Koska maalari ei ole arvonlisäverovelvollinen, maalari laskuttaa kahvilayrittäjää arvonlisäverottomalla laskulla. Koska maalarin lähettämä lasku ei sisällä arvonlisäveroa, kahvilayrittäjä ei voi tehdä vähennystä ostosta.
Vähäisen toiminnan raja oli 15 000 euroa 31.12.2024 asti. Raja nousi 20 000 euroon 1.1.2025 alkaen.
Vähäisen toiminnan harjoittaja voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka liikevaihto ei ylitä vähäisen toiminnan rajaa.
Lue lisää vähäisen toiminnan rajasta ja liikevaihtoon mukaan luettavista eristä Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja.
2.2.2 Yleishyödylliset yhteisöt
Yleishyödylliset yhteisöt ovat arvonlisäverovelvollisia vain toiminnasta, josta saatua tuloa pidetään tuloverolain (1535/92) mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Jos tuloa ei pidetä veronalaisena elinkeinotulona, yhteisö ei ole saamastaan tulosta arvonlisäverovelvollinen.
Vaikka yleishyödyllinen yhteisö ei olisi muutoin toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, yleishyödyllinen yhteisö voi kuitenkin olla verovelvollinen ravintola- ja ateriapalvelun omasta käytöstä tai kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus.
2.2.3 Uskonnolliset yhdyskunnat
Evankelisluterilaisen kirkon, ortodoksisen kirkkokunnan tai muun uskonnollisen yhdyskunnan ja niiden seurakuntien ei ole suoritettava arvonlisäveroa tulosta, jonka uskonnollinen yhdyskunta saa tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitetusta toiminnasta.
2.2.4 Yliopistot ja ammattikorkeakoulut
Yliopistolaissa (558/2009) tarkoitetut yliopistot, mukaan lukien Helsingin yliopisto, ja ammattikorkeakoululaissa (932/2014) tarkoitetut ammattikorkeakouluyhtiöt ovat arvonlisäverovelvollisia liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Koulutuspalvelujen myynti on kuitenkin tietyin edellytyksin säädetty arvonlisäverottomaksi.
Koulutuspalvelujen myynnin arvonlisäverotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Koulutustoiminnan arvonlisäverotus.
2.2.5 Julkisyhteisöt
Valtio ja valtion liikelaitokset
Valtio on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Valtion liikelaitokset ovat kuitenkin kukin yleisten sääntöjen mukaan erikseen verovelvollisia. Myös Huoltovarmuuskeskus, Suomen Pankki, Maatalouden interventiorahasto ja Kansaneläkelaitos ovat Suomen valtiosta erillisiä verovelvollisia.
Valtion ei ole suoritettava arvonlisäveroa viranomaistoimintoina tapahtuvista tavaroiden ja palvelujen luovutuksista. Viranomaistoimintaa ovat viranomaisten suoritteet, joiden kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja joiden tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Tällaisia viranomaissuoritteita ovat esimerkiksi patentti, ajokortti, passi, henkilökortti, liikennelupa ja ajoneuvon rekisteröinti.
Valtio on kuitenkin verovelvollinen rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloin, kun valtio luovuttaa kiinteistön keskeneräisenä ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen, vaikka luovutus ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.
Valtion virastojen ja laitosten laskutusvaatimuksia on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotunnisteen, arvonlisäveronumeron ja nimen merkitseminen valtion virastojen ja laitosten antamiin laskuihin.
Kunnat, kuntayhtymät ja hyvinvointialueet
Kunnat, kuntayhtymät, hyvinvointialueet ja Ahvenanmaan maakunta ovat verovelvollisia liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Kukin kunta, kuntayhtymä tai hyvinvointialue on erikseen verovelvollinen. Kunta katsotaan arvonlisäverotuksessa yhdeksi verovelvolliseksi, vaikka se harjoittaisi useita verollisia toimintoja. Kunnan liikelaitokset eivät ole itsenäisiä verovelvollisia, vaan ne ovat osa kuntaa.
Kuntien, kuntayhtymien ja hyvinvointialueiden viranomaistoiminta ei aiheuta arvonlisäverovelvollisuutta. Valtion verotonta viranomaistoimintaa koskevia periaatteita sovelletaan myös kuntiin, kuntayhtymiin ja hyvinvointialueisiin, kun harkitaan sitä, tapahtuuko toiminta liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverollisia ovat esimerkiksi maksuperusteiset jakelu- ja huoltomaksut, kuten maksut veden toimittamisesta, jätevedenpuhdistuksesta ja jätehuollosta. Kuntien tarkastusmaksu on sen sijaan viranomaismaksuna veroton, koska tehtävää ei voi siirtää yksityisen elinkeinonharjoittajan tehtäväksi.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotusohje.
2.2.6 Yhtymät ja yhteisetuudet
Arvonlisäverotuksessa yhtymä muodostuu, kun kaksi tai useampi osakas ryhtyy harjoittamaan liiketoimintaa osakkaidensa yhteiseen lukuun ilman yhtiömuotoa. Verovelvollinen on tällöin yhtymä, ja yhtymä rekisteröidään erillisenä verovelvollisena arvonlisäverovelvolliseksi.
Arvonlisäverolaissa tarkoitetun yhtymän muodostuminen ja verovelvollisuus arvioidaan itsenäisesti muista verolajeista riippumatta. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu yhtymä ei välttämättä muodosta yhtymää tuloverotuksessa, eikä tuloverotuksessa muodostunut yhtymä välttämättä ole arvonlisäverovelvollinen.
Esimerkki 11: A ja B omistavat yhdessä liiketilan (osakehuoneiston) hallintaan oikeuttavat osakkeet. A ja B ovat molemmat merkittynä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. A ja B aikovat vuokrata liiketilan vuokralaiselle, joka harjoittaa tiloissa arvonlisäverollista ja vähennyskelpoista liiketoimintaa. A ja B ovat sopineet vuokralaisen kanssa, että vuokra sisältää arvonlisäveron.
A ja B omistavat liikehuoneiston yhdessä ja vuokraavat liikehuoneistoa yhdessä. A:n ja B:n yhteinen vuokraustoiminta muodostaa arvonlisäverotuksessa yhtymän, joten arvonlisäverovelvollinen vuokraustoiminnasta on yhtymä. Koska vuokra on sovittu arvonlisäverolliseksi, yhtymän on hakeuduttava kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Merkitystä ei ole sillä, että A ja B ovat molemmat jo merkittyinä arvonlisäverovelvolliseksi.
Kun yhtymä on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, yhtymä ilmoittaa vuokrasta suoritettavat ja vuokraustoimintaan kohdistuvat vähennettävät verot yhtymän omalla arvonlisäveroilmoituksella.
A:n ja B:n on selvitettävä erikseen tuloverotuksen osalta, muodostaako vuokraustoiminta yhtymän myös tuloverotuksessa.
Verohallinnon ohjeessa Verotusyhtymän verotus on käsitelty muiden verolajien ohella myös arvonlisäverotusta ja yhtymän arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymistä.
Yhteisetuus on tuloverotuksessa käytetty nimitys tietyille itsenäisille yhteenliittymille, jotka hallinnoivat yhteisiä alueita tai muita kiinteistön käyttöön liittyviä oikeuksia. Yhteisetuuksia ovat esimerkiksi yhteismetsät, tiekunnat, kalastuskunnat tai osakaskunnat.
Yhteisetuuksiin soveltuvat normaalit arvonlisäverolain säännökset. Yhteisetuudet ovat arvonlisäverovelvollisia liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä, ellei myyntiä ole nimenomaisesti säädetty verottomaksi. Tyypillisiä yhteisetuuksien arvonlisäverollisia tuloja ovat esimerkiksi kalastus- ja metsästysoikeuksien tai maa- ja kiviaineksen otto-oikeuksien myyntitulot. Usein yhteisetuuksien toiminta on kuitenkin niin pienimuotoista, että vähäisen toiminnan raja soveltuu (ks. luku 2.2.1 Vähäisen toiminnan harjoittajat) eikä yhteisetuuden tarvitse sen vuoksi rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi.
Verohallinnon ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus on käsitelty lyhyesti tuloverotuksen lisäksi arvonlisäverotusta.
2.2.7 Verovelvollisuusryhmät
Pääsääntöisesti kukin yhtiö on harjoittamastaan toiminnasta erikseen verovelvollinen. Esimerkiksi samaan konserniin kuuluvat yhtiöt ovat erikseen verovelvollisia ja ovat velvollisia tilittämään veroa toisilleen tapahtuvasta myynnistä. Verovelvollisuusryhmät muodostavat poikkeuksen tästä pääsäännöstä. Verovelvollisuusryhmä on mahdollista muodostaa tietyin edellytyksin vain rahoitus- ja vakuutusalalla.
Verohallinto hyväksyy verovelvollisuusryhmän muodostamisen. Hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittajilla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä kotipaikka Suomessa. Lisäksi elinkeinonharjoittajilla on oltava keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Elinkeinonharjoittaja voi kuulua vain yhteen verovelvollisuusryhmään. Jos Verohallinto hyväksyy hakemuksen, kahta tai useampaa elinkeinonharjoittajaa kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana eli verovelvollisuusryhmänä. Kun verovelvollisuusryhmä on muodostettu, verovelvollinen myynnistä on verovelvollisuusryhmä.
Verovelvollisuusryhmä ilmoittaa keskuudestaan ryhmään kuuluvan elinkeinonharjoittajan, joka on vastuussa ryhmän arvonlisäveroilmoituksen antamisesta ja arvonlisäveron maksamisesta.
Verovelvollisuusryhmän sisällä tapahtuvat myynnit ovat verottomia. Verovelvollisuusryhmän palvelujen ostoja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroryhmä palvelun ostajana (EUT C-7/13, Skandia America). Jokaiseen verovelvollisuusryhmään kuuluvaan elinkeinonharjoittajaan sovelletaan kuitenkin erikseen arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä.
2.2.8 Paliskunnat
Porotaloutta harjoitetaan Suomessa paliskuntajohtoisesti. Arvonlisäverotuksessa poronhoitolaissa (848/90) tarkoitettu paliskunta ja siihen kuuluvat poronomistajat eli paliskunnan osakkaat muodostavat porotalouden osalta arvonlisäverovelvollisuusryhmän eli paliskuntaryhmän. Paliskuntaryhmää kohdellaan arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena.
Paliskuntaryhmä ilmoittaa ja suorittaa arvonlisäveron paliskuntaryhmän ulkopuolelle suuntautuvasta myyntitoiminnasta, joka tuloverotuksessa luetaan poroverotuksen tuottoperustelaskennassa porotalouden tuloksi. Tällaisia porotalouden tuloja ovat muun muassa elävien porojen myynti sekä poronlihan, -sarvien ja -taljojen myynti. Paliskuntaryhmän myynneiksi katsotaan sekä paliskuntaryhmän suorittamat porotalouden myynnit että paliskuntaryhmään kuuluvien poronomistajien suorittamat porotalouden myynnit. Paliskuntaryhmän kaikki ryhmän ulkopuolelle tapahtuvat myynnit ovat arvonlisäverollisia, ellei myyntiä ole vapautettu arvonlisäverosta.
Paliskuntaryhmän sisäiset porotalouden myynnit ovat sen sijaan arvonlisäverottomia. Paliskuntaryhmän sisäisiksi myynneiksi katsotaan paliskunnan ja osakkaansa sekä saman paliskunnan osakkaiden keskinäiset porotalouden myynnit. Kahden eri paliskuntaryhmän tai kahden eri paliskuntaryhmään kuuluvan osakkaan väliset myynnit eivät sen sijaan ole paliskuntaryhmän sisäisiä myyntejä, vaan paliskuntaryhmän on suoritettava näistä myynneistä arvonlisävero normaalisti.
Poronomistajien harjoittama muu kuin porotalouden myyntien arvonlisäverovelvollisuus arvioidaan itsenäisesti. Jos poronomistaja harjoittaa kyseistä toimintaa liiketoiminnan muodossa, poronomistaja ilmoittaa ja maksaa muista kuin porotalouden myynneistä suoritettavan arvonlisäveron omalla arvonlisäveroilmoituksellaan. Koska paliskuntaryhmä ilmoittaa vain poronomistajiensa porotaloudesta suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron, paliskuntaryhmän arvonlisäveroilmoituksella ei saa olla mitään muuta kuin porotalouden myyntejä tai kuluja.
Porotalouden myynneiksi ei katsota muun muassa erilaisia poroilla toteutettavia ohjelmapalveluja, kuten poroajeluja. Näistä myynneistä myyjä suorittaa arvonlisäveron normaalisti omalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
Lue lisää asiakasohjeesta Poroverotus.
2.2.9 Konkurssipesä
Konkurssiin menneen elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus päättyy viimeistään konkurssiin asettamispäivänä. Konkurssipesällä on arvonlisäverorekisteröinnin osalta kolme eri vaihtoehtoa.
Ensinnäkin konkurssipesä on verovelvollinen, jos se itsenäisesti harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa konkurssiin asettamisen jälkeen. Tällöin konkurssipesän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan liiketoiminnasta.
Toiseksi, jos konkurssipesä vain myy konkurssiin menneen elinkeinonharjoittajan liikeomaisuutta, saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistaa olemassa olevan tilauskannan eikä se hanki vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta, konkurssipesä ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.
Kolmantena vaihtoehtona konkurssipesä voi halutessaan rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi realisointitoiminnasta. Jos konkurssipesä päättää toimia realisoinnin ajan verovelvollisena, konkurssipesä rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi realisoinnin ajaksi.
Se, onko konkurssipesä rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi vai ei, vaikuttaa konkurssin aiheuttamiin arvonlisäveroseuraamuksiin ja pesän suorittamien myyntien arvonlisäverokäsittelyyn. Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverovelvollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi on käsitelty konkurssitilannetta ja sen vaikutusta arvonlisäveron tilittämiseen.
2.2.10 Sokeat yrittäjät
Sokeat yrittäjät ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverovelvollisia harjoittamastaan toiminnasta. Sokea yrittäjä ei kuitenkaan ole arvonlisäverovelvollinen toiminnastaan,
1) jos toiminta käsittää yksinomaan hänen valmistamiensa tavaroiden tai hänen suorittamiensa tavaraan kohdistuvien työsuoritusten myyntiä ja
2) jos hän ei käytä toiminnassaan apulaisina muita kuin aviopuolisoaan tai 18 vuotta nuorempia jälkeläisiään ja enintään yhtä muuta henkilöä.
Jos sokealla yrittäjällä ei ole muita kuin yllä mainitut verottomuuden edellytykset täyttäviä myyntejä, yrittäjä ei ole arvonlisäverovelvollinen. Sokea yrittäjä voi kuitenkin vapaaehtoisesti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi yllä kuvatusta toiminnasta. Rekisteröitymisen myötä sokea yrittäjä suorittaa arvonlisäveron yllä kuvatusta myynnistä.
2.2.11 Alkutuotannon harjoittajat
Alkutuottajia arvioidaan arvonlisäverotuksessa samoin kuin muitakin elinkeinonharjoittajia, ja liiketoiminnan muodossa harjoitettu alkutuotanto on arvonlisäverollista toimintaa. Lähtökohtaisesti Suomessa harjoitettu alkutuotanto on arvonlisäverollista.
Esimerkki 12: Henkilö omistaa metsää ja hänet on merkitty arvonlisäverovelvolliseksi alkutuottajana. Metsänomistaja toteuttaa harvennushakkuun vuonna 2023. Metsänomistaja myy puut paikalliselle metsänhoitoyhdistykselle 10 000 eurolla.
Metsänhoitoyhdistys maksaa metsänomistajalle puista 10 000 euroa sekä arvonlisäveron 2 550 euroa eli yhteensä 12 550 euroa. Metsänomistaja suorittaa puunmyyntitulosta 2 550 euroa arvonlisäveroa Verohallinnolle.
Tyypillisin poikkeus alkutuottajan arvonlisäverovelvollisuudesta on vähäisen toiminnan rajan soveltuminen (ks. luku 2.2.1 Vähäisen toiminnan harjoittajat), jolloin alkutuottajan ei ole suoritettava arvonlisäveroa liikevaihdon vähäisyyden vuoksi.
2.2.12 Ulkomaiset yritykset
Suomessa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta tavaroiden ja palvelujen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa, vaikka myyjä olisi ulkomainen elinkeinonharjoittaja. Myynnin veron maksaa lähtökohtaisesti myyjänä oleva ulkomainen elinkeinonharjoittaja, ellei verovelvollisuus siirry ostajalle. Tällöin puhutaan ostajan käännetystä verovelvollisuudesta. Jos verovelvollisuus siirtyy ostajalle, ulkomaisen elinkeinonharjoittajan ei tarvitse rekisteröityä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.
Jos ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla on Suomessa kiinteä, kyseiseen myyntiin osallistuva toimipaikka, ulkomainen elinkeinonharjoittaja on normaaliin tapaan myyjänä arvonlisäverovelvollinen tästä Suomessa tapahtuvasta myynnistä.
Jos ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa kyseiseen myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut täällä vapaaehtoisesti verovelvolliseksi, ostaja suorittaa pääsääntöisesti veron ulkomaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista. Tällöin ulkomaisen elinkeinonharjoittajan ei tarvitse rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
Käännetty verovelvollisuus ei kuitenkaan sovellu kaikkiin tilanteisiin. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja on aina velvollinen rekisteröitymään Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi ja suorittamaan täällä tapahtuvasta myynnistä Suomeen arvonlisäveron, jos
- ostajana on yksityishenkilö
- ostajana on toinen ulkomaalainen, jolla ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa ja jota ei ole merkitty Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin (poikkeuksena kahden ulkomaisen elinkeinonharjoittajan väliset rakentamispalvelun myynnit)
- kyseessä on tavaran etämyynti yksityishenkilöille tai näihin rinnastettavissa oleville tahoille
- kyseessä on henkilökuljetuspalvelun myynti
- kyseessä on Suomessa järjestettyyn tilaisuuteen liittyvä elinkeinonharjoittajalle luovutettu pääsyoikeus opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvän palvelun myynti
- kyseessä on Suomessa järjestettyyn tilaisuuteen liittyvien kuluttajalle luovutettujen palvelujen myynti, kun palvelut liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä kun palvelut liittyvät niiden järjestämiseen.
Kiinteä toimipaikka arvioidaan arvonlisäverotuksessa itsenäisesti. Kiinteän toimipaikan muodostuminen arvonlisäverotuksessa ei siis suoraan tarkoita sitä, että kiinteä toimipaikka muodostuu myös tuloverotuksessa, tai päinvastoin. Myöskään arvonlisäverovelvollisuus yksinään ei tarkoita sitä, että ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle muodostuu arvonlisäverotuksessa kiinteä toimipaikka Suomessa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
2.3 Vapaaehtoinen verovelvollisuus
2.3.1 Vähäinen toiminta, yleishyödylliset yhteisöt, uskonnolliset yhdyskunnat, sokeat yrittäjät
Vähäisen liiketoiminnan harjoittajien, yleishyödyllisten yhteisöjen ja uskonnollisten yhdyskuntien sekä sokeiden yrittäjien myynnit on vapautettu tietyin edellytyksin arvonlisäverosta. Näillä elinkeinonharjoittajilla on kuitenkin oikeus hakemuksesta rekisteröityä vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Hakeutumisen edellytyksenä on, että toiminta tapahtuu arvonlisäverotuksen kannalta liiketoiminnan muodossa.
Hakeuduttuaan verovelvolliseksi yllä mainittuihin elinkeinonharjoittajiin soveltuvat arvonlisäverolain säännökset samoin kuin muihinkin elinkeinonharjoittajiin. He suorittavat myynneistään normaalisti arvonlisäveron ja heillä on vastaavasti oikeus vähentää liiketoiminnan muodossa tapahtuneeseen myyntiin liittyvien hankintojen sisältämät arvonlisäverot.
2.3.2 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat
Esiintyvien taiteilijoiden, muiden julkisten esiintyjien ja urheilijoiden saamat palkkiot ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverottomia. Esiintyvä taiteilija, muu julkinen esiintyjä tai urheilija voi kuitenkin vapaaehtoisesti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi silloin, kun esiintyjä myy esityksiään itse ja saa tästä palkkion, tai kun esiintyjä saa tilaisuuden järjestäjältä korvauksen esityksen myynnistä. Myös esityksiä myyvän elinkeinonharjoittajan, kuten ohjelmatoimiston, esityksen myynti tilaisuuden järjestäjälle on veroton. Esityksiä myyvä elinkeinonharjoittaja voi myös halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
Esiintyviä taiteilijoita ovat esimerkiksi laulajat, soittajat, näyttelijät ja lausujat. Muita julkisia esiintyjiä ovat esimerkiksi juontajat ja esitelmöitsijät. Urheilijoita ovat perinteisten lajien edustajat (esimerkiksi hiihtäjät, jääkiekkoilijat ja ralliautoilijat) sekä esimerkiksi golffarit, triathlonistit, kehonrakentajat ja e-urheilijat (esimerkiksi tietokonepelien pelaaminen kilpailuissa).
Esiintyvä taiteilija ja muu julkinen esiintyjä saa usein tuloja esiintymispalkkioiden lisäksi myös muista tulolähteistä. Hakeutumisen myötä kaikki vähäinenkin liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta on arvonlisäverovelvollista, ellei toimintaa ole vapautettu verosta. Tekijänoikeuskorvaukset eivät kuulu arvonlisäveron piirin, joten hakeutuminen verovelvolliseksi ei ole mahdollista näiden korvausten osalta. Sama koskee myös esiintymispalkkiota tai muuta korvausta, jos se maksetaan henkilölle palkkana eli käsitellään tuloverotuksessa palkkatulona.
Lue lisää esiintyvistä taiteilijoista luvuista 4.2.6 Esiintymis- ja tekijänoikeuspalkkiot sekä 5.2.13 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat.
2.3.3 Kiinteistön vuokraajat ja muut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajat
Kiinteistön vuokraaminen ja muu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ovat pääsääntöisesti verotonta. Vuokranantajalla, kiinteistön omistajalla tai osakkaalla on kuitenkin oikeus tietyin edellytyksin hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön vuokraamisesta tai vastiketuloista. Hakeutuminen tuo vuokranantajalle tai kiinteistön omistajalle tai osakkaalle oikeuden vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron siltä osin kuin hankinta on kohdistunut verollisena luovutettaviin tiloihin.
Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutumisen edellytyksenä on
- että kiinteistöä käyttävä vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä jatkuvasti arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaa toimintaa tai
- että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tai asunto-osakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi vain, jos sen osakas saa vähentää vastikkeeseen sisältyvän arvonlisäveron täysimääräisesti eli jos osakas käyttää omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemaansa huoneistoa omassa yksinomaan arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa toiminnassa tai jos osakas vuokraa sen arvonlisäverolliseen toimintaan ja veloittaa vuokralaiselta arvonlisäverollisen vuokran. Lisäksi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tai asunto-osakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi, jos sen osakkaana on valtio tai yllä tarkemmin yksilöity oppilaitos.
Hakeutuminen ei ole mahdollista kiinteistön tai osakehuoneiston myynnistä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
2.3.4 Ulkomaiset elinkeinonharjoittajat
Ulkomainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi hakemuksen perusteella tulla vapaaehtoisesti verovelvolliseksi Suomessa harjoittamastaan liiketoiminnasta. Hakeutumisen jälkeen ulkomainen elinkeinonharjoittaja suorittaa Suomessa tapahtuvista myynneistä arvonlisäveron normaalisti ja saa vähentää myyntiin kohdistuvien hankintojen sisältämän arvonlisäveron.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
2.4 Ostajan verovelvollisuus
2.4.1 Yleistä ostajan verovelvollisuudesta
Tietyissä tilanteissa ostaja on säädetty verovelvolliseksi myyjän sijaan. Edellytysten täyttyessä ostaja on verovelvollinen esimerkiksi silloin, kun kyseessä on rakentamispalvelujen osto tai toisesta EU-maasta elinkeinoharjoittajalta tehty tavaraosto Suomeen. Myös ulkomailta tehty palveluosto voi aiheuttaa ostajalle arvonlisäverovelvollisuuden. Tällöin puhutaan ostajan käännetystä verovelvollisuudesta.
Ostaja on verovelvollinen esimerkiksi silloin, kun ostaja maahantuo tavaroita Suomeen EU:n ulkopuolelta omissa nimissään.
Ostajan käännettyyn verovelvollisuuteen ei sovelleta verovelvollisuuden alarajaa. Suomessa ei-verovelvolliselta ulkomaalaiselta tehdystä ostosta ovat täällä verovelvollisia muun muassa yleishyödylliset yhteisöt, pankit, lääkäriasemat, muut ei-verovelvolliset yritykset, seurakunnat ja kunnat. Ei-verovelvollisen toimijan on tällöin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi.
Valtio ei ole ostajana verovelvollinen.
Jos ulkomainen elinkeinonharjoittaja on velvollinen rekisteröitymään tänne verovelvolliseksi, verovelvollisuus ei siirry ostajalle, vaan ostaja saa ulkomaiselta myyjältä Suomen arvonlisäveroa sisältävän laskun. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
2.4.2 EU-tavaraostoja tekevät
Ostaja on verovelvollinen silloin, kun hankinnassa on kyse EU-tavaraostosta eli tavaran yhteisöhankinnasta. Tavaroiden yhteisöhankinta tarkoittaa elinkeinonharjoittajien välistä irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle EU-maasta toiseen. Näistä tavaroiden yhteisöhankinnoista syntyy ostajalle verovelvollisuus.
Kun yhteisöhankintana ostettu tavara myydään Suomeen eli kun ostetun tavaran kuljetus päättyy Suomeen, ostaja suorittaa yhteisöhankinnasta Suomen arvonlisäveron. Yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan Suomessa myös silloin, kun ostaja on käyttänyt ostoa tehdessään Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja tavaran kuljetus on alkanut toisesta EU-maasta ja on päättynyt johonkin toiseen EU-maahan kuin Suomeen (niin sanottu turvaverkkosäännös).
Ostaja saa vähentää yhteisöhankinnasta suorittamansa veron, jos ostaja on hankkinut tavaran vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten ja tavara kuljetetaan Suomeen. Turvaverkkosäännöksen nojalla suoritetusta yhteisöhankinnan arvonlisäverosta ostajalla ei sen sijaan ole vähennysoikeutta.
Myös elinkeinonharjoittajat, jotka eivät miltään osin harjoita vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, ja sellaiset oikeushenkilöt, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, ovat verovelvollisia yhteisöhankinnoista, jos hankintojen arvo ylittää säädetyn rajan. Verovelvollisuus syntyy, jos yhteisöhankintojen arvo ilman veron osuutta ylittää kalenterivuonna 10 000 euroa tai jos se edellisenä kalenterivuonna on ylittänyt 10 000 euroa. Vaikka yhteisöhankintojen arvo ei ylittäisi 10 000 euron rajaa, yhteisöhankkijalla on mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi yhteisöhankinnoistaan.
Jos elinkeinonharjoittajan toiminta on joltain osin arvonlisäverollista tai oikeuttaa arvonlisäveron palautukseen, verovelvollisuus yhteisöhankinnoista syntyy tehtyjen EU-tavaraostojen euromäärästä riippumatta.
Kun täysin vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi vain yhteisöhankinnoista, hän ilmoittaa rekisteröitymisen yhteydessä ilmoittautuvansa arvonlisäverovelvolliseksi ostoista tai omasta käytöstä tai vapaaehtoisen verovelvollisuuden tapauksessa hakeutuvansa yhteisöhankinnoista arvonlisäverovelvolliseksi.
Lue lisää yhteisöhankinnoista Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
2.4.3 Uuden kuljetusvälineen hankinta
Uuden kuljetusvälineen hankinnalla tarkoitetaan tilannetta, jossa uudeksi katsottava kuljetusväline ostetaan toisesta EU-maasta, mutta tuodaan oston jälkeen käytettäväksi Suomeen. Uudella kuljetusvälineellä tarkoitetaan tietyt edellytykset täyttävää kuljetusvälinettä, kuten autoa, moottoripyörää, venettä tai lentokonetta.
Uuden kuljetusvälineen hankintaa pidetään yhteisöhankintana riippumatta siitä, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Uuden kuljetusvälineen hankinta verotetaan siinä maassa, jossa kuljetusvälinettä käytetään. Kun uusi kuljetusväline ostetaan toisesta EU-maasta ja tuodaan Suomeen, ostajalla on velvollisuus suorittaa arvonlisävero Suomessa.
Arvonlisäverovelvollinen uuden kuljetusvälineen ostaja ilmoittaa tekemänsä yhteisöhankinnan normaalisti arvonlisäveroilmoituksellaan. Yksityishenkilö tai ei-arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja on velvollinen jättämään erillisen arvonlisäveroilmoituksen tekemästään yhteisöhankinnasta.
Lue lisää yksityishenkilön menettelystä ja uuden kuljetusvälineen määritelmästä Verohallinnon ohjeista Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja Yksityishenkilö vie uuden auton toiseen EU-maahan.
Verohallinnon ohjeessa Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta - ohje arvonlisäverovelvolliselle on kerrottu tilanteista, jossa arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja ostaa uusia kuljetusvälineitä EU-alueella.
2.4.4 Tavaraostoja EU:n ulkopuolelta tekevät (tavaran maahantuonti)
Ostaja on verovelvollinen silloin, kun hankinnassa on kyse tavaraostosta EU-alueen ulkopuolelta ja ilmoitus tavaran maahantuonnista annetaan Tullille ostajan nimissä.
Maahantuontia on tavaran tuonti:
- EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolelta Suomeen
- EU:n tullialueelta, mutta veroalueen ulkopuolelta (esimerkiksi Kanariansaarilta), Suomeen
- Ahvenanmaalta muualle Suomeen
- Muualta Suomesta Ahvenanmaalle.
Verovelvollinen maahantuonnista on ostaja, ellei maahantuontia ole erikseen säädetty verottomaksi. Verovelvollisia ovat sekä yksityishenkilöt että elinkeinonharjoittajat.
Tulli kantaa maahantuonnin arvonlisäveron silloin, kun maahantuojaa ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Tällaisia tuojia ovat esimerkiksi yksityishenkilöt tai yritykset, jotka eivät ole arvonlisäverovelvollisia. Ei-arvonlisäverovelvollinen tavaran maahantuoja hoitaa arvonlisäverovelvoitteensa Tullin ohjaamalla tavalla.
Silloin, kun maahantuoja on arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, maahantuonnin vero ilmoitetaan ja suoritetaan Verohallinnolle. Maahantuoja ilmoittaa tällöin maahantuonnista suoritettavan veron arvonlisäveroilmoituksellaan.
Lue lisää Verohallinnon ohjeista Maahantuonnin arvonlisäveron peruste, Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen, Arvonlisäverolain 94 b §:n verottomuuden soveltamien maahantuonnissa ja Arvonlisäveron erityisjärjestelmät. EU:n arvonlisäveroalueen voi tarkistaa asiakasohjeesta EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.
2.4.5 Palveluostoja EU-alueelta tai EU:n ulkopuolelta tekevät
Ostaja on verovelvollinen silloin, kun suomalainen elinkeinonharjoittaja ostaa palvelun ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ja palvelu luovutetaan ostajalle Suomeen. Ulkomainen myyjä voi veloittaa ostajaa ilman arvonlisäveroa, koska ostaja suorittaa veron Suomeen käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos ulkomainen myyjä on hakeutunut Suomessa verovelvolliseksi.
Kaikissa EU-maissa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta tilanteeseen, jossa toisessa EU-maassa verovelvollinen myy yleissäännön (ks. luku 4.3.1 Yleissäännöt) nojalla verottavan palvelun suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle tai elinkeinonharjoittajaan rinnastetulle oikeushenkilölle. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan EU-alueella myös ostoihin, jotka tehdään EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelta myyjältä.
Esimerkki 13: Suomalainen ohjelmistokehittäjänä toimiva yritys ostaa ohjelmistojen suunnittelupalvelua virolaiselta alihankkijalta ja maksaa lisenssejä ohjelmistoihin liittyen yhdysvaltalaiselle yritykselle.
Verotusoikeus ohjelmiston suunnittelupalveluun ja ohjelmistojen lisensseihin on ostajan sijaintimaalla eli Suomella. Virolaisella tai yhdysvaltalaisella yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eivätkä ne ole hakeutuneet Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.
Suomalaiselle yritykselle syntyy käännetty verovelvollisuus tekemistään ostoista. Yritys ilmoittaa virolaiselta alihankkijalta ostamansa suunnittelupalvelun arvonlisäveroilmoituksella kohdassa "Palveluostot muista EU-maista" ja suunnittelupalvelun ostosta suoritettavan veron kohdassa "Vero palveluostoista muista EU-maista".
Suomalainen yritys ilmoittaa yhdysvaltalaiselta yritykseltä ostamastaan lisenssistä suoritettavan veron arvonlisäveroilmoituksella yleisen verokannan alaisessa myynnistä suoritettavassa verossa.
Koska suomalainen yritys on tehnyt molemmat hankinnat omaa vähennyskelpoista liiketoimintaansa varten, suomalainen yritys voi ilmoittaa näistä ostoista suoritettavaa veroa vastaavat summat vähennettävissä veroissa. Käytännössä ostoista maksettavaa arvonlisäveroa ei tällöin muodostu. Vaikka maksettavaa veroa ei muodostu, suomalaisen yrityksen on silti täytettävä ilmoittamisvelvollisuutensa ja ilmoitettava ostot edellä mainitulla tavalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös silloin, kun ulkomaalaisella on Suomessa kiinteä toimipaikka, jos täällä oleva toimipaikka ei osallistu kyseiseen myyntiin. Lue lisää kiinteästä toimipaikasta Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
Jos suomalainen elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö on käännetyn verovelvollisuuden perusteella velvollinen suorittamaan veron, eikä hän ole vielä arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, hänen on rekisteröidyttävä palveluostosta arvonlisäverovelvolliseksi. Tällöin elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö ilmoittaa rekisteröintivaiheessa rekisteröityvänsä arvonlisäverovelvolliseksi roolilla "ostoista tai omasta käytöstä". Tässä tilanteessa palveluostosta suoritetusta verosta ei ole vastaavaa arvonlisäveron vähennysoikeutta. Käännetty verovelvollisuus ja rekisteröintivelvollisuus eivät koske yksityishenkilöä tai oikeushenkilöä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja ja joka rinnastuu yksityishenkilöön.
Lue lisää kansainvälisestä palvelukaupasta Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.
2.4.6 Rakentamispalvelun ostot
Arvonlisäverotuksessa veron palvelun myynnistä maksaa yleensä palvelun myyjä. Suomessa rakennusalalla tapahtuvaan myyntiin sovelletaan kuitenkin laajasti ostajan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta. Rakennusalan käännetty verovelvollisuus soveltuu aina, kun molemmat seuraavista edellytyksistä täyttyvät:
- Palvelu on rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispalvelua varten.
- Ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua, suorittaa arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten. Ostaja voi olla myös niin sanottu välimies eli elinkeinonharjoittaja, joka myy edelleen kyseisen palvelun edellä määritellylle elinkeinonharjoittajalle.
Rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta pelkkään tavaroiden myyntiin eikä rakentamispalvelun myyntiin yksityishenkilöille tai vähäisen toiminnan harjoittajille.
Lue lisää rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.
2.4.7 Metalliromun tai -jätteen ostot
Metalliromun ja -jätteen myynnissä verovelvollinen on pääsääntöisesti ostaja. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan Suomessa tapahtuvaan metalliromun ja -jätteen myyntiin aina, kun sekä myyjä että ostajat ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyjä elinkeinonharjoittajia.
Verohallinnon ohjeesta Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus voi lukea enemmän metalliromun ja -jätteen myynnin arvonlisäverotuksesta.
2.4.8 Kullan ostajat
Sijoituskullan myynti, välitys, yhteisöhankinta ja maahantuonti ovat lähtökohtaisesti verottomia. Sijoituskullan myynnissä ja välityksessä on kuitenkin tietyin edellytyksin mahdollista valita liiketoiminnan verollisuus. Jos myyjä valitsee sijoituskullan myynnin verollisuuden, myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, kun ostaja on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Tällöin ostaja on myyjän puolesta verovelvollinen sijoituskullan verollisesta myynnistä.
Käännetty verovelvollisuus soveltuu myös vähintään 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen myyntiin arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle ostajalle. Tällöin ostaja ilmoittaa ja suorittaa veron myyjän puolesta.
Käännetty verovelvollisuus ei sovellu sijoituskullan välitykseen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotus.
2.4.9 Päästöoikeuden ostajat
Ostaja on verovelvollinen päästöoikeuden ostosta, jos ostaja on merkitty Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos päästöoikeuden ostajaa ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, päästöoikeuden myyjä on normaalisti verovelvollinen päästöoikeuden myynnistä.
Päästöoikeudella tarkoitetaan päästökauppadirektiivissä (2003/87/EY) määriteltyjä kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia, jotka voidaan siirtää mainitun direktiivin 12 artiklan mukaisesti, sekä muita päästökaupassa kelpaavia yksiköitä, joita toimijat voivat käyttää edellä mainitun direktiivin noudattamiseksi.
3 Tavarakaupan arvonlisävero
3.1 Yleistä tavarakaupasta
3.1.1 Verotusoikeus tavaran myyntiin
Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran myynnistä, tavaran maahantuonnista, tavaroiden yhteisöhankinnasta ja tavaran siirrosta varastointimenettelystä. Kaikki Suomessa harjoitettu liiketoiminta on pääsääntöisesti arvonlisäverollista toimintaa.
Arvonlisäveroa suoritetaan Suomeen vain Suomessa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä. Suomella tarkoitetaan EU:n lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa. Suomen alueella tarkoitetaan Suomen valtioon maantieteellisesti kuuluvaa aluetta. Suomen alueeseen kuuluvat myös aluevedet, ilmatila sekä vapaa-alueet ja tullivarastot. Jos tavaran myynti ei arvonlisäverolain mukaan tapahdu Suomessa, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Tällöin tavaran myyjän on selvitettävä tavaranmyynnin arvonlisäverotus siitä maasta, jolla on verotusoikeus myyntiin.
Esimerkki 14: Suomalainen hevostarvikeliike osallistuu Ruotsissa järjestettävään suureen hevosalan tapahtumaan. Hevostarvikeliike myy messuilla erilaisia hevostarvikkeita ja ratsastusvaatteita. Tavarat luovutetaan ostajille messuilla.
Hevostarvikeliikkeen messumyynti ei tapahdu Suomessa eikä myynnistä siksi suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Hevostarvikeliike selvittää messumyyntinsä arvonlisäverotuksen Ruotsista.
Suomen arvonlisäverolain myyntimaasäännökset määrittävät, milloin Suomella on verotusoikeus myyntiin. Nämä myyntimaasäännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) vastaaviin säännöksiin. Tavaran myyntimaa määräytyy siten yhteneväisesti koko EU:n alueella. Säännösten tulkinnassa voi kuitenkin olla maakohtaisia eroja.
Tavaran myyntimaan määrittämiseen vaikuttavat 1) tavaran sijaintipaikka, 2) se, liittyykö myyntiin valtion rajat ylittävää kuljetusta sekä 3) se, myydäänkö tavara elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle. Myyntimaata määritettäessä merkitystä ei ole sen sijaan sillä, mihin maahan myyjä ja ostaja ovat sijoittautuneet.
Tavarakaupan yleissäännöksen mukaan tavara on myyty siinä maassa, jossa se luovutetaan ostajalle. Jos tavara on luovutettu ostajalle Suomessa, tavaran myyntimaa on Suomi ja Suomella on verotusoikeus myyntiin. Jos tavara kuljetetaan ostajalle myyntiin liittyen ja tavara on Suomessa kuljetuksen alkaessa, myyntimaa on yleissäännön mukaan kuljetuksen alkamispaikka eli Suomella on verotusoikeus myyntiin. Sillä ei ole merkitystä, kuka kuljetuksen suorittaa. Tavaran myyntimaa on Suomi siinäkin tilanteessa, jossa tavara on EU:n ulkopuolella kuljetuksen alkaessa, jos myyjä tuo tavaran Suomeen myyntiä varten. Jos myyjä myy toimittamansa tavarat asennettuina tai koottuina jäsenvaltiosta toiseen, myynnin katsotaan tapahtuvan siinä valtiossa, missä asentaminen tai kokoonpano tapahtuu. Jos tavara myydään asennettuna ja tavaran asennus tai kokoonpano tapahtuu Suomessa, tavaran myyntimaa on Suomi eli verotusoikeus on Suomella.
Esimerkki 15: Arvonlisäverovelvollinen valaisinliike myy yleishyödylliselle yhdistykselle valaisimia Kuopiossa sijaitsevasta kivijalkakaupasta. Yhdistys ei ole arvonlisäverovelvollinen. Valaisimet tulevat yhdistyksen yleishyödyllisen toiminnan käyttöön.
Tavaran myyntimaa on Suomi, koska valaisin luovutetaan ostajalle Suomessa. Valaisinliike laskuttaa yhdistystä laskulla, joka sisältää yleisen verokannan mukaisen arvonlisäveron.
Esimerkki 16: Suomalainen valaisinliike myy ruotsalaiselle arvonlisäverovelvolliselle ostajalle valaisimia. Valaisinliike toimittaa valaisimet ruotsalaiselle ostajalle tämän työmaalle Suomessa.
Tavaran myyntimaa on Suomi, koska valaisinten kuljetus alkaa Suomesta ja koska valaisinliike luovuttaa valaisimet ostajalle Suomessa. Valaisinliike laskuttaa ruotsalaista ostajaa laskulla, joka sisältää yleisen verokannan arvonlisäveron.
Esimerkki 17: Suomalainen huoltamo myy virolaiselle kuljetusyritykselle rekkaan uuden renkaan asennettuna. Virolainen yritys pyytää toimittamaan renkaan Sodankylään levikkeelle, jossa rekka odottaa. Huoltamo käyttää renkaan vaihdossa alihankintakumppania, joka kuljettaa renkaan levikkeelle ja suorittaa renkaanvaihdon. Kumppani laskuttaa huoltamoa omasta työstään. Huoltamo laskuttaa uuden renkaan vaihtoineen kokonaisuudessaan virolaiselta kuljetusliikkeeltä.
Tavaran myyntimaa on Suomi, koska rengas on kuljetettu myyntiin liittyen vain Suomessa ja renkaanvaihtokin on tehty Suomessa. Kyseessä on tavaran myynti asennettuna. Koska asennus on tehty Suomessa, huoltamo suorittaa myynnistä arvonlisäveron Suomeen. Huoltamo laskuttaa virolaista kuljetusliikettä myynnistä laskulla, joka sisältää yleisen verokannan arvonlisäveron.
Esimerkki 18: Suomalainen yritys myy tuotantokoneen asennettuna virolaiselle leipätehtaalle Viroon. Molemmat kaupan osapuolet ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan eikä niillä ole kiinteitä toimipaikkoja ulkomailla.
Kyse on suomalaiselle myyjälle tavaran myynnistä asennettuna. Koska tuotantokoneen asennus tapahtuu Virossa, tavaran myyntimaa ei ole Suomi. Suomalaisen myyjän on selvitettävä Viron veroviranomaiselta mahdolliset myyntiin liittyvät arvonlisäverovelvoitteensa Virossa. Suomalainen yritys ei maksa myynnistä arvonlisäveroa Suomeen. Suomalainen yritys ilmoittaa myynnin Suomessa arvonlisäveroilmoituksellaan 0-verokannan alaisena liikevaihtona.
Tavarakaupan yleissäännöstä sovelletaan, jos myyntimaa ei määräydy erityissäännöksen mukaisesti. Lue erityissäännöksistä tarkemmin jäljempänä luvusta 3.1.2 Sähkön, kaasun, lämpö- ja jäähdytysenergian myynti ja luvusta 3.3.4 Tavaran myynti kuluttajille (etämyynti).
Tavaroiden myynnin yleissäännöstä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
3.1.2 Sähkön, kaasun, lämpö- ja jäähdytysenergian myynti
Sähkön, kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysenergian myynnin myyntimaa määräytyy yleissäännöstä poikkeavasti. Myyntimaahan vaikuttaa se, kenelle energia myydään ja missä energia kulutetaan.
Verovelvolliselle jälleenmyyjälle myytävä sähkö, EU-alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettava kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettava lämpö- ja jäähdytysenergia on myyty Suomessa, jos verovelvollisella jälleenmyyjällä on täällä kiinteä toimipaikka, johon nämä tavarat luovutetaan. Jos näitä tavaroita ei luovuteta Suomessa tai muualla olevaan kiinteään toimipaikkaan, niiden myynti on tapahtunut Suomessa, jos verovelvollisen jälleenmyyjän kotipaikka on täällä.
Jos taas sähköä ja maakaasuverkon kautta toimitettavaa kaasua sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavaa lämpö- ja jäähdytysenergiaa ei myydä verovelvolliselle jälleenmyyjälle, se on myyty Suomessa, jos ostaja tosiasiallisesti kuluttaa ne täällä. Jos ostaja ei tosiasiallisesti kuluta näitä tavaroita tai osaa niistä, kuluttamattomat tavarat katsotaan kulutetuiksi Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon nämä tavarat luovutetaan. Jos näitä tavaroita ei luovuteta Suomessa tai muualla olevaan kiinteään toimipaikkaan, ostajan katsotaan kuluttaneen tavarat Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä.
Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan tässä yhteydessä elinkeinonharjoittajaa, jonka pääasiallisena toimintana on sähkön ja kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysenergian ostojen osalta kyseisten tuotteiden jälleenmyynti. Elinkeinonharjoittajan oma kulutus on tällöin hyvin vähäistä.
Kun suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa, ostaa sähköä ulkomaiselta myyjältä, myyntimaa on Suomi. Suomalainen ostaja on tällöin käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen sähkön ostosta, jos ulkomaisella myyjällä ei ole Suomessa myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa eikä myyjä ole hakeutunut Suomessa verovelvolliseksi. Suomalainen jälleenmyyjä ilmoittaa ostosta suoritettavan arvonlisäveron veroilmoituksellaan samassa kohdassa, jossa jälleenmyyjä ilmoittaa kotimaan yleisen verokannan alaisen myynnin. Jos hankinta on tullut vähennyskelpoisen liiketoiminnan käyttöön, ostaja saa vähentää ostosta suoritettavan veron määrän.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
3.1.3 Osamaksukauppa ja lunastuslauseke
Tavaran osamaksukaupassa tavaran hallintaoikeus luovutetaan ostajalle ennen kuin ostaja on maksanut koko kauppahinnan. Osamaksukauppaan sisältyy usein ehto siitä, että tavaran omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta, kun ostaja on maksanut koko kauppahinnan. Osamaksukauppaa pidetään arvonlisäverotuksessa tavaran myyntinä tavaran omistusoikeuden tilapäisestä pidätyksestä huolimatta.
Kotimaan kaupassa tavaran myynnistä ja vuokrauksesta suoritetaan arvonlisäveroa. Se, onko kyse tavaran myynnistä (osamaksukaupasta) vai vuokrauksesta, voi kuitenkin vaikuttaa arvonlisäveron ajalliseen kohdistamiseen.
Keskusverolautakunta on lainvoimaisessa ennakkoratkaisussaan KVL 2018/26 arvioinut osamaksulla ostetun ajoneuvon kauppasopimukseen liittyvän lunastuslausekkeen sisältöä. Keskusverolautakunnan mukaan kyse oli esitetyissä olosuhteissa tavaran vuokrauksesta, koska tavaran lunastaminen omaksi sopimuskauden päätteeksi ei ollut vuokralleottajalle ainut taloudellisesti rationaalinen valinta.
KVL 2018/26: Yhtiö suunnitteli tuotevalikoimansa laajentamista uuteen osamaksusopimukseen perustuvaan tuotteeseen. Hakemuksen mukaan yhtiö osti ajoneuvon autoliikkeeltä ja luovutti sen asiakkaalle asiakkaan kanssa tehdyn sopimuksen perusteella. Ajoneuvo luovutettiin asiakkaalle sopimuskauden alussa ja asiakas maksoi sopimuksen mukaisia maksueriä 3–5 vuoden ajan. Asiakkaalla oli sopimuskauden päättyessä mahdollisuus valita, lunastaako hän ajoneuvon omistukseensa maksamalla vapaaehtoisen viimeisen erän vai käyttääkö hän sopimuksen mukaista hintatakuuta ja palauttaa ajoneuvon takaisin yhtiölle. Viimeisen maksuerän määrä laskettiin määrittämällä sopimuksentekohetkellä ajoneuvon todennäköinen käypä arvo sopimuskauden päättyessä, vähennettynä yhtiön arvioimalla riskimarginaalilla.
Keskusverolautakunta katsoi, että asiakkaasta ei tullut automaattisesti, ilman huomattavan suuren viimeisen maksuerän maksamista, ajoneuvon omistajaa sopimuskauden päättyessä. Edelleen keskusverolautakunta katsoi, ottaen huomioon yhtiön esittämän esimerkkilaskelman ajoneuvoa koskevista maksueristä ja luonnoksen yleisiksi sopimusehdoiksi, että sopimuksen taloudellisten ehtojen perusteella ei voitu katsoa, että lunastusoikeuden käyttäminen oli ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, jonka asiakas voi kyseisenä valinta-ajankohtana tehdä. Lunastusmaksun ollessa merkittävä osuus ajoneuvon kokonaishinnasta, asiakkaalla oli myös todellinen taloudellinen vaihtoehto päättää kyseisenä valinta-ajankohtana käyttää hintatakuuta ja palauttaa ajoneuvo yhtiölle. Hakemuksessa kuvattua, yhtiön suunnittelemaa järjestelyä oli siten pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palvelun myyntinä.
Silloin, kun tavaran vuokraukseen liittyy sitova lunastusvelvollisuus, jonka perusteella vuokralleottajan on lunastettava tavara vuokra-ajan päätyttyä itselleen, kyse on tavaran osamaksukaupasta eli tavaran myynnistä. Jos vuokralleottajalla on lunastusoikeus vuokraamaansa tavaraan vuokra-ajan päätyttyä eikä kyseessä ole sitova lunastusvelvollisuus, asiassa arvioidaan sitä, onko tavaran lunastus sopimuskauden päätyttyä vuokralleottajalle ainut taloudellisesti rationaalinen valinta. Arviointi perustuu tehtyyn sopimukseen, joten arviointi on aina tapauskohtaista.
Kiinteistön myynnin ja vuokrauksen rajanvedosta voit lukea lisää vero.fi-sivuilta ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (ohjeen otsikko 2.6.5).
3.2 Kotimaan tavarakaupan poikkeustilanteita
3.2.1 Metalliromun ja -jätteen myynti
Metalliromun ja -jätteen myynnissä verovelvollinen on ostaja silloin, kun sekä myyjä että ostaja ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyjä elinkeinonharjoittajia. Kyse on romualan käännetystä verovelvollisuudesta. Käytännössä käännetty verovelvollisuus tarkoittaa sitä, että myyjä myy metalliromun ja -jätteen ilman arvonlisäveroa, koska ostaja on velvollinen ilmoittamaan ja suorittamaan ostosta arvonlisäveron. Jos ostaja on esimerkiksi yksityishenkilö eikä ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, myyjä suorittaa metalliromun ja -jätteen myynnistä arvonlisäveron.
Lue lisää romualan käännetystä verovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.
3.2.2 Sijoituskullan myynti
Kultaa myytäessä on erotettava toisistaan sijoituskulta sekä kultapuolivalmiste ja kulta-aines. Kultapuolivalmisteet ja kulta-ainekset jaetaan edelleen sen perusteella, ylittyykö aineessa 325 tuhannesosan kultapitoisuus.
Sijoituskullan myynti, välitys, yhteisöhankinta ja maahantuonti on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Myyjä voi kuitenkin valita sijoituskullan myynnin verollisuuden, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
- Ostaja on elinkeinonharjoittaja.
- Myyjä on sijoituskultaa valmistava taikka sijoituskultaa tai muuta kultaa sijoituskullaksi muuntava elinkeinonharjoittaja.
- Myyjä on liiketoiminnassaan tavanomaisesti kultaa teollisiin tarkoituksiin myyvä elinkeinonharjoittaja, jos myynnin kohteena on harkko tai levymuotoinen sijoituskulta.
Verolliseen sijoituskullan myyntiin soveltuu käännetty verovelvollisuus, jos ostaja on arvonlisäverovelvollinen. Tällöin myyjä voi myydä sijoituskullan ilman arvonlisäveroa, koska ostaja ilmoittaa ja suorittaa arvonlisäveron.
Kultapuoliaineksen ja kultapuolivalmisteen myynti on verollista. Alle 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen myynnistä myyjä tilittää veron normaaliin tapaan. Vähintään 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen myyntiin arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle ostajalle sovelletaan kuitenkin käännettyä verovelvollisuutta.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotus.
3.2.3 Vesialukset
Vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus on säädetty verottomaksi silloin, kun vesialuksen rungon suurin pituus on vähintään kymmenen metriä eikä se ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu (AVL 58 §).
Esimerkki 19: Veneseura järjestää omistamillaan purjealuksilla purjehduskursseja sekä vuokraa purjealuksia eri pituisiksi ajoiksi. Kaikkien purjealusten rungon pituus on yli kymmenen metriä. Purjealusten valmistaja on tarkoittanut purjealukset urheilukäyttöön, ja saman mallin purjealuksilla on osallistuttu purjehduskisoihin.
Vesialusten verottomuussäännöksen soveltaminen edellyttää, että vesialuksen rungon pituus on vähintään kymmenen metriä eikä alus ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu.
Veneseuran purjealukset ovat kaikki rungoltaan yli kymmenen metriä pitkiä. Purjealusten valmistaja on tarkoittanut purjealukset urheilukäyttöä varten, ja mallin purjealuksia on käytetty myös purjehduskilpailuihin. Valmistajan tarkoittama urheilukäyttö ja saman venemallin purjealusten kilpailukäyttö viittaavat rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön. Näin ollen veneseuran omistamat purjealukset ovat rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja.
Koska veneseuran vesialukset ovat pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja, vesialuksia koskeva verottomuussäännös ei sovellu veneseuran aluksiin. Veneseuran vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta on suoritettava arvonlisäveroa.
Veroa ei myöskään suoriteta verottomaan vesialukseen kohdistuvasta työsuorituksesta, verottomasta vesialuksesta korjattavaksi irrotettuihin tavaroihin kohdistuvasta työsuorituksesta eikä työhön käytetyn ja työn yhteydessä alukseen asennetun tavaran myynnistä. Kun verottomuuden edellytykset eivät täyty, myynti on arvonlisäverollista.
3.2.4 Muut poikkeukset verollisesta tavaran myynnistä
Tavaran myynti on veroton, jos tavara on ollut vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä (AVL 61 §). Merkitystä ei ole sillä, onko tavaran hankintahinta sisältänyt arvonlisäveron tai sillä, onko myyjä arvonlisäverovelvollinen. Merkitystä on ainoastaan sillä, missä käytössä tavara on ollut.
Esimerkki 20: Myyntikonsultti on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi. Konsultti on ostanut yritystoimintaansa varten henkilöauton, jota hän käyttää myynti- ja esittelymatkoilla. Yritystoiminnan ajojen lisäksi konsultti käyttää henkilöautoa vapaa-ajallaan omiin yksityisiin ajoihinsa.
Henkilöauton hankintahinta on sisältänyt arvonlisäveron. Konsultti ei ole voinut vähentää henkilöauton hankintahinnan tai auton käytöstä aiheutuneiden kustannusten sisältämää arvonlisäveroa lainkaan, koska henkilöauto on hankittu osin yksityisajoja varten.
Kahden vuoden käytön jälkeen konsultti myy henkilöauton. Koska henkilöautolla on ajettu yksityisajoja, henkilöauto on ollut myyntikonsultilla täysin vähennyskelvottomassa käytössä. Myyntikonsultti laskuttaa ostajaa arvonlisäverottomalla laskulla. Merkitystä ei ole sillä, että myyntikonsultti on muutoin arvonlisäverovelvollinen.
Osa tavaramyynneistä on säädetty verottomiksi, koska ne liittyvät verottomiksi säädettyihin palvelumyynteihin. Arvonlisäverolaissa tietyin edellytyksin verottomiksi säädettyjä palveluja ovat esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelut, sosiaalihuoltopalvelut sekä varhaiskasvatus- ja koulutuspalvelut. Näiden palvelujen myynnin arvonlisäverokäsittelystä voi lukea lisää luvusta 4.2 Kotimaan palvelukaupan poikkeustilanteita. Seuraavat näihin palveluihin liittyvät tavaroiden luovutukset on säädetty verottomaksi:
- Verottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnin yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden luovutus (AVL 34 §:n 2 momentti)
- Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit (AVL 36 §:n 3 kohta)
- Äidinmaito, ihmisveri, ihmiselimet ja ihmiskudokset (AVL 36 §:n 4 kohta)
- Välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävät tavarat, jotka sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettu yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja tai AVL 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle yksityiselle terveyspalvelujen palveluntuottajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle (AVL 36 §:n 5 kohta)
- Verottomana sosiaalihuoltona tapahtuvien tavaroiden myynti (AVL 37 §)
- Verottoman varhaiskasvatuspalvelun myynnin yhteydessä siihen tavanomaisesti liittyvien tavaroiden luovutus (AVL 38 a §)
- Verottoman koulutuspalvelun myynnin yhteydessä siihen tavanomaisesti liittyvien tavaroiden luovutus (AVL 39 §:n 1 momentti).
Lisäksi arvonlisäverolaissa on säädetty verottomiksi myös seuraavat tavaran myynnit:
- Setelit ja kolikot, jotka ovat käypiä maksuvälineitä, lukuun ottamatta seteleitä ja kolikoita, joiden myyntihinta määräytyy niiden keräily- tai metalliarvon perusteella (AVL 59 §:n 1 kohta)
- Kullan myynti keskuspankeille (AVL 59 §:n 4 kohta)
- Itse poimitut, luonnonvaraiset marjat ja sienet, jotka poimija myy sellaisenaan muualta kuin erityisestä myyntipaikasta (AVL 59 §:n 6 kohta). Katso myös Verohallinnon ohje Luonnontuotetulojen verotus.
- Tavaran myynti, kun myyjänä on sokea henkilö ja kun kyse on hänen valmistamiensa tavaroiden myynnistä, jos hän ei käytä toiminnassaan apulaisena muita kuin aviopuolisoa tai 18 vuotta nuorempia jälkeläisiään ja enintään yhtä muuta henkilöä (AVL 60 §, lue lisää luvusta 2.2.10 Sokeat yrittäjät).
3.3 Tavarakauppa toisiin EU-maihin
Vaikka verotusoikeus tavaran myyntiin olisi Suomella, myynti voi olla tietyissä kansainvälisen kaupan tilanteissa veroton, jos myynti täyttää verottomuuden edellytykset. Jos edellytykset verottomuudelle eivät täyty ja verotusoikeus myyntiin on Suomella, myyjä suorittaa myynnistä arvonlisäveron Suomeen.
3.3.1 Tavaran myynti elinkeinonharjoittajille (yhteisömyynti)
Kun tavara kuljetetaan Suomesta ostajalle toiseen EU-maahan, myynti on tapahtunut kuljetuksen lähtöpaikassa eli Suomessa, joten tavaran myyntimaa on Suomi. Yhteisömyynti on kuitenkin tietyin edellytyksin Suomessa veroton. Yhteisömyynnillä tarkoitetaan irtaimen esineen myyntiä, jos myyjä, ostaja tai joku heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle Suomesta toiseen EU-maahan. Suomessa tapahtunut yhteisömyynti on säädetty arvonlisäverottomaksi, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
- Kyse on irtaimen esineen myynnistä.
- Tavaran ostajana on muussa EU-maassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja.
- Tavaran ostajalla on muussa EU-maassa annettu arvonlisäverotunniste (niin sanottu alv-tunniste, alv-tunnus, alv-numero, VAT-tunnus tai VAT-numero), ja hän on ilmoittanut tämän tunnisteen myyjälle. Myyjä voi tarkistaa ostajan arvonlisäverotunnisteen voimassaolon EU-komission sivuilta. Lue lisää arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta ohjeesta Arvonlisäverotunnisteen tarkistus.
- Tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta toiseen EU-maahan.
- Tavaran myyjä on elinkeinonharjoittaja ja hänellä on voimassa oleva arvonlisäverotunniste toisessa EU-maassa kuin ostajalla on arvonlisäverotunniste.
- Myyjä on antanut myynnistä yhteenvetoilmoituksen. Yhteenvetoilmoituksen tietojen on täsmättävä arvonlisäveroilmoituksella ilmoitettuihin yhteisömyynteihin.
Jos verottomuuden edellytykset eivät täyty eikä muutakaan perustetta verottomuudelle ole, myyjä suorittaa arvonlisäveron tavaroiden myynnistä Suomessa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
3.3.2 Myynti toimitusvaraston kautta
Tavaran myynnillä toimitusvarastosta (niin sanottu call of -varasto tai call of stock) tarkoitetaan tavaroiden siirtämistä myyntiä varten toisessa EU-maassa sijaitsevaan varastoon ja myyntiä ostajalle tästä varastosta. Kyseinen varasto voi olla esimerkiksi ostajan omistamassa rakennuksessa. Ostajasta tulee kuitenkin tavaroiden omistaja vasta, kun tavarat otetaan varastosta ostajan käyttöön. Kyse on siis tilanteesta, jossa myyjä tietää ennakkoon ostajan, mutta kauppa sovitaan toteuttavaksi siten, että myyjä siirtää ensin tavarat varastoon toiseen EU-maahan, ja varsinainen tavaran myynti tapahtuu vasta sitten, kun ostaja ottaa tavarat varastosta käyttöönsä.
Arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä noudattamalla myyjän tulisi toimitusvarastoon tavaraa siirtäessään todennäköisesti rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi siinä EU-maassa, jossa toimitusvarasto sijaitsee. Siksi toimitusvarastomenettelyä varten on säädetty erikseen, että tiettyjen edellytysten täyttyessä myyjä ja ostaja ilmoittavat myynnin ja oston yhteisömyyntinä ja -hankintana vasta silloin, kun ostaja ottaa tavarat varastosta.
Lue toimitusvarastoon liittyvän poikkeuksellisen ilmoitusmenettelyn edellytyksistä Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
3.3.3 Kolmikantakauppa
Kolmikantakauppa tarkoittaa tilannetta, jossa kolme eri elinkeinonharjoittajaa kolmessa eri EU-maassa suorittavat ketjuliiketoimen. Ensimmäinen elinkeinonharjoittaja myy tavaran toiselle elinkeinonharjoittajalle, joka edelleenmyy tavaran kolmannelle elinkeinonharjoittajalle. Tavara kuitenkin kuljetetaan ensimmäiseltä elinkeinonharjoittajalta suoraan kolmannelle elinkeinonharjoittajalle. Kyse on siis tilanteesta, jossa sama tavara myydään kahdesti peräkkäin, mutta tavara kuljetetaan vain kerran ensimmäiseltä myyjältä lopulliselle ostajalle.
Arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä noudattamalla tavaran toinen myyjä olisi verovelvollinen tavaran yhteisöhankinnasta ja tavaran edelleenmyynnistä kuljetuksen päättymisvaltiossa (kolmannen elinkeinonharjoittajan eli lopullisen ostajan sijoittautumisvaltiossa). Siksi kolmikantakauppaa varten on säädetty erikseen, että tiettyjen edellytysten täyttyessä kauppaketjun toisen myyjän ei ole suoritettava arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta tai tavaran edelleenmyynnistä lopullisen ostajan sijaintimaassa, vaan lopullinen ostaja on verovelvollinen toisen myyjän suorittamasta myynnistä.
Lue lisää kolmikantakaupan edellytyksistä ja ilmoittamisesta Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
3.3.4 Tavaran myynti kuluttajille (etämyynti)
Etämyynti tarkoittaa tavaran myyntiä kuljetettuna yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ostajille. Etämyynnin voi jakaa EU-alueen sisäiseen etämyyntiin eli niin sanottuun Yhteisön sisäiseen etämyyntiin ja maahantuotavien tavaroiden etämyyntiin.
EU-alueen sisäinen etämyynti
Tavaran etämyynti toiseen EU-maahan on lähtökohtaisesti verollista myyntiä. Esimerkiksi elinkeinonharjoittajan oman verkkokaupan kautta tapahtuva tavaramyynti kuluttajille on verollista EU-alueen sisäistä etämyyntiä, kun tavara kuljetetaan ostajalle EU-maasta toiseen.
Verotusoikeus EU-alueen sisäisessä etämyynnissä on sillä EU-maalla, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy (niin sanottu tavaran kulutusmaa). Lähtökohtaisesti EU-alueen sisäinen etämyynti verotetaankin tavaran kulutusmaassa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että myyjä maksaa veron etämyynnistä kulutusvaltioon joko rekisteröitymällä siellä arvonlisäverovelvolliseksi tai käyttämällä niin sanottua erityisjärjestelmää (One Stop Shop tai OSS-järjestelmä). Poikkeuksena tähän kulutusmaaperiaatteeseen ovat niin sanotut kansainväliset vähäisen toiminnan harjoittajat. Jos EU-alueen sisäisten etämyyntien ja tiettyjen muiden myyntien vuotuinen liikevaihto on alle 10 000 euroa, myyjä voi valita myyntimaaksi myös kuljetuksen lähtövaltion. Tällöin myyjä suorittaa veron myynnistä tavaran kuljetuksen lähtövaltioon.
Jos tavaroiden etämyynnin kuljetus päättyy Suomeen ja kansainvälisen vähäisen toiminnan harjoittaja haluaa suorittaa myynneistään Suomen arvonlisäveron, myyjällä on mahdollisuus hakeutua Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi ulkomaisena etämyyjänä. Tällöin myyjä suorittaa Suomessa verotettavista etämyynneistä arvonlisäveron Suomeen, vaikka vuotuinen etämyyntien ja tiettyjen muiden myyntien liikevaihto jäisi alle 10 000 euron.
Lue lisää arvonlisäveron erityisjärjestelmistä Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron erityisjärjestelmät ja tavaroiden etämyynnistä Verohallinnon ohjeesta Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.
Maahantuotavien tavaroiden etämyynti
Maahantuotavan tavaran etämyynti eroaa EU-alueen sisäisestä etämyynnistä siinä, että tavara kuljetetaan ostajalle EU:n arvonlisäveroalueelle sen ulkopuolelta. EU:n arvonlisäveroalueen voi tarkistaa asiakasohjeesta EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.
Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä verotusoikeus on tavaran kulutusmaalla, kuten Yhteisön sisäisessä etämyynnissäkin. Maahantuotavien tavaroiden myyjällä on tässäkin tilanteessa kaksi vaihtoehtoa veron suorittamiseen. Joko myyjä rekisteröityy tavaran kulutusmaahan arvonlisäverolliseksi tai myyjä rekisteröityy käyttämään tuontijärjestelmää eli niin sanottua IOSS-järjestelmää. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä lähetys tulee EU-alueelle aina EU:n ulkopuolelta, joten lähetyksen saapuessa kohdemaahan lähetyksen arvosta on lähtökohtaisesti suoritettava maahantuonnin arvonlisävero. Jos myyjä on rekisteröitynyt IOSS-järjestelmän käyttäjäksi, myyjä on verovelvollinen myös myynnistä. Kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi myyjän ei tällöin ole suoritettava arvonlisäveroa tavaran maahantuonnista. Jos myyjä ei voi tai ei halua käyttää IOSS-järjestelmää, ostaja voi joissakin tilanteissa olla velvollinen suorittamaan maahantuonnin arvonlisäveron Tullille suoraan.
Lue lisää arvonlisäveron erityisjärjestelmistä Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron erityisjärjestelmät ja tavaroiden etämyynnistä Verohallinnon ohjeesta Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.
3.4 Tavarakauppa EU:n ulkopuolelle
3.4.1 Vientimyynti
Vientimyynti tarkoittaa tavaran myyntiä, jossa tavara kuljetetaan EU:n arvonlisäveroalueelta EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelle. Kun tavara myydään ostajalle Suomesta EU:n ulkopuolelle, tavaran myyntimaa on yleissäännöksen mukaan tavaran kuljetuksen lähtöpaikka eli Suomi. Tavaran vientimyyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia, kun tavarakuljetus alkaa Suomesta.
Vientimyynti on säädetty arvonlisäverolaissa verottomaksi seuraavissa tilanteissa:
- Tavaran myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran Suomesta EU:n ulkopuolelle ja tavara luovutetaan ostajalle EU:n ulkopuolella.
- Itsenäinen kuljetusliike, joka toimii ostajan toimeksiannosta, kuljettaa tavaran Suomesta suoraan EU:n ulkopuolelle. Myyjä luovuttaa tavaran itsenäiselle kuljetusliikkeelle Suomessa.
- Ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen, noutaa tavaran Suomesta viedäkseen sen välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä.
- Tavara toimitetaan ulkomaisen ostajan, joka ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen, toimeksiannosta ja ostajaa veloittaen toiselle elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä varten, ja työsuorituksen jälkeen tavara toimitetaan edelleen EU:n ulkopuolelle.
Tavaran myyjän on liitettävä kirjapitoonsa selvitys (niin sanottu näyttö) siitä, että tavara on kuljetettu EU:n ulkopuolelle ja että muutkin verottomuudelle säädetyt edellytykset täyttyvät. Jos tavaran myyjällä ei ole vaadittua näyttöä tai jos edellytykset verottomalle vientimyynnille eivät muutoin täyty, myyjä käsittelee tavaramyynnin Suomessa verollisena myyntinä silloin, kun tavarakuljetus alkaa Suomesta.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Vientikaupan arvonlisäverotus. EU:n arvonlisäveroalueen voi tarkistaa asiakasohjeesta EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.
3.4.2 Matkailijamyynnit
Matkailijamyynti, tai niin sanottu tax-free-myynti, tarkoittaa tavaran myyntiä matkailijalle Suomessa, kun matkailija vie tavaran oston jälkeen käyttämättömänä itse henkilökohtaisissa tavaroissaan EU:n ulkopuolelle. Matkailijalla tarkoitetaan yksityishenkilöä, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on EU-alueen tai Norjan ulkopuolella.
Verottomassa matkailijamyynnissä myyjä myy tavaran matkailijalle normaalisti arvonlisäverollisella laskulla. Kun myyjä saa selvityksen tavaran viennistä EU-alueen tai Norjan ulkopuolelle, myyjä palauttaa ostohinnan sisältämän arvonlisäveron matkailijalle. Vaihtoehtoisesti myyjä voi käyttää käteispalautusliikettä tai muuta palautusliikettä, jolloin palautusliike palauttaa arvonlisäveron matkailijalle. Kun myyjä on saanut kirjanpitoonsa riittävän näytön tavaran poistumisesta EU-alueelta sekä muiden edellytysten täyttymisestä, myyjä voi oikaista matkailijamyynnin verottomaksi myynniksi.
Matkailijamyyntimenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Myyjä ei näin ollen ole lähtökohtaisesti velvollinen palauttamaan arvonlisäveroa matkailijalle myöhemmin, jos myyjä ei ole valinnut verottoman matkailijamyynnin soveltamista.
Lue lisää matkailijamyynnin verottomuuden edellytyksistä ja menettelystä Verohallinnon ohjeista Veroton matkailijamyynti - ohje myyjälle ja Veroton myynti Suomessa vieraileville matkailijoille.
3.5 Ahvenanmaan erityisasema tavarakaupassa
3.5.1 Yleistä
Ahvenanmaan maakunta (jäljempänä Ahvenanmaa) ei kuulu EU:n arvonlisävero- eikä valmisteveroalueeseen. Ahvenanmaa kuuluu kuitenkin EU:n tulliliittoon ja -alueeseen. Ahvenanmaa onkin arvonlisäverotuksessa kolmannen alueen eli EU:n ulkopuolisen alueen asemassa suhteessa muuhun Suomeen ja toisiin EU-maihin.
Ahvenanmaan erityisaseman seurauksena Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välillä on arvonlisäverotusta koskeva veroraja. EU:n arvonlisäveroalueella tarkoitetaan käytännössä EU-maita sisältäen Manner-Suomen. Veroraja merkitsee sitä, että Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välisiin tavaran myynteihin ja siirtoihin sovelletaan arvonlisäverolain kolmansien maiden kanssa käytävään kauppaan liittyviä vientiä ja maahantuontia koskevia säännöksiä.
Ahvenanmaan erityisasemalla ei ole vaikutusta Suomen valtion verotusoikeuteen. Arvonlisäverolaissa Suomella tarkoitetaan EU:n lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa. Arvonlisäverolakia sovelletaan siis myös Ahvenanmaalla. Tavaroiden ja palvelujen myynti Ahvenanmaan sisällä on arvonlisäverollista samoin edellytyksin kuin muualla Suomessa ja elinkeinonharjoittajat rekisteröidään samaan arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä Ahvenanmaalla että muualla Suomessa harjoitetusta toiminnasta.
Esimerkki 21: Ahvenanmaalainen arvonlisäverovelvollinen kalusteliike myy toimistokalusteita ahvenanmaalaiselle puhelinmyyntiyritykselle. Toimistokalusteet luovutetaan puhelinmyyntiyritykselle Ahvenanmaalla eikä myyntiin liity kuljetusta.
Kalusteliike laskuttaa puhelinmyyntiyritystä laskulla, joka sisältää Suomen yleisen verokannan mukaisen arvonlisäveron.
EU:n arvonlisäveroalueen voi tarkistaa asiakasohjeesta EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.
3.5.2 Tavaran myynti Ahvenanmaalta tai Ahvenanmaalle
Kun tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Ahvenanmaan ulkopuolelta Ahvenenmaalle tai Ahvenanmaalta Ahvenanmaan ulkopuolelle, myynti katsotaan tietyin edellytyksin verottomaksi vientimyynniksi. Kuten muussakin vientimyynnissä, myyjällä on oltava kirjanpidossaan näyttö tavaran siirtymisestä. Lue lisää vientimyynnistä luvusta 3.4.1 Vientimyynti.
Kun tavara ostetaan kuljetettuna Ahvenanmaalle Ahvenanmaan ulkopuolelta, kyse on tavaran maahantuonnista Ahvenanmaalle. Kun tavara ostetaan Ahvenanmaalta esimerkiksi muualle Suomeen, kyseessä on tavaran maahantuonti Manner-Suomessa. Tavaran ostajalla on velvollisuus suorittaa tavaran maahantuonnista arvonlisäveroa. Lue lisää maahantuonnista luvusta 2.4.4 Tavaraostoja EU:n ulkopuolelta tekevät (tavaran maahantuonti).
Esimerkki 22: Ahvenanmaalainen arvonlisäverovelvollinen kalusteliike myy kalusteita muualle Suomeen sijoittautuneelle konsulttiyritykselle. Tavarat kuljetetaan myyntiin liittyen Ahvenanmaalta muualle Suomeen.
Kalusteliike laskuttaa konsulttiyritystä arvonlisäverottomalla laskulla ja liittää kirjanpitoonsa tarvittavan näytön tavaran siirtymisestä. Konsulttiyritys toimii tavaroiden maahantuojana Manner-Suomessa. Konsulttiyritys on velvollinen suorittamaan tavaroiden maahantuonnista arvonlisäveron.
Kun tavara myydään Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan tai kun tavara ostetaan toisesta EU-maasta Ahvenanmaalle, yhteisökaupan säännöksiä ei pääsääntöisesti voi soveltaa (ks. luku 3.3.1 Tavaran myynti elinkeinonharjoittajille (yhteisömyynti) ja luku 2.4.2 EU-tavaraostoja tekevät). Kyseessä on tällöin vientimyynti ja tavaran maahantuonti. Jos tavaran kuljetus alkaa tai päättyy Ahvenanmaalla, ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja ei saa käyttää myynnissään FI-alkuista arvonlisäverotunnistettaan. Sen sijaan, jos ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja tekee yhteisömyyntejä tai -hankintoja, joissa tavaran kuljetus alkaa tai päättyy Manner-Suomessa, ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja voi käyttää arvonlisäverotunnistettaan normaalisti, kuten kuka tahansa muu Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity toimija. Tällöin tavarakauppaan sovelletaan yhteisökaupan säännöksiä.
Tavaran myynti matkailijalle, joka vie tavaran pois Ahvenanmaalta, voi olla tietyin edellytyksin veroton. Pääsääntöisesti myyjä perii ensin normaaliin tapaan arvonlisäveron ostajalta tuotteen hinnassa, mutta palauttaa arvonlisäveron ostajalle sitten, kun myyjä saa selvityksen tavaran poistumisesta Ahvenenmaalta. Vastaavasti Manner-Suomessa tavarahankinnan tekevä ahvenanmaalainen matkailija on tietyin edellytyksin oikeutettu saamaan tavaran ostohinnan sisältämän arvonlisäveron palautuksena.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.
3.6 Muita kansainvälisen tavarakaupan tilanteita
3.6.1 Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä EU-jäsenvaltioiden ja Pohjois-Atlantin liiton puolustusvoimille
Tavaran tai palvelun myynti Suomessa toimiville ulkovaltojen edustustoille, lähetettyjen konsulien virastoille, diplomaateille, kansainvälisille järjestöille ja Euroopan unionin elimille on normaalisti arvonlisäverollista, ellei toisin ole nimenomaisesti säädetty. Näille ostajille on kuitenkin säädetty oikeus hankintojen verovapauksiin. Tämä tarkoittaa sitä, että ostaja voi hakea ostonsa sisältämää arvonlisäveroa palautettavaksi erillisellä hakemuksella.
Tavaran tai palvelun myynti muissa EU-maissa kuin Suomessa toimiville diplomaateille ja muille samassa asemassa oleville edustustoille, lähetettyjen konsulien virastoille ja niiden henkilökunnalle, kansainvälisille järjestöille ja EU-maiden elimille on verotonta tietyin edellytyksin. Edellytysten täyttyessä myyjä voi laskuttaa tällaista ostajaa arvonlisäverottomalla laskulla.
Yhteistä puolustustoimintaa varten tehdyt hankinnat ovat verottomia muiden EU:n jäsenvaltioiden puolustusvoimien ja Natoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimien osallistuessa yhteiseen puolustustoimintaan oman valtionsa ulkopuolella. Verottomuus myönnetään osassa tapauksissa suoraan, jolloin myyjä laskuttaa ostajaa arvonlisäverottomalla laskulla. Osassa tapauksissa verottomuus toteutetaan palautusmenettelyllä, jolloin myyjä suorittaa arvonlisäveron normaalisti, mutta ostaja voi hakea palautusta erillisellä hakemuksella.
Myös Suomessa tapahtuva moottoriajoneuvojen myynti esimerkiksi diplomaateille on säädetty tietyin edellytyksin verottomaksi.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Myynnin verottomuudet ja oikeus arvonlisäveron palautukseen: diplomaattiset toimijat, kansainväliset järjestöt, Euroopan unionin elimet ja puolustustoiminta.
3.6.2 Varastointimenettelyt
Verovarastot
Verovarastointia koskeva erityissääntely tarkoittaa sitä, että varastoitavan tavaran arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus lykkääntyy. Verovarastointimenettelyssä olevasta tavarasta ei näin ollen suoriteta veroa niin kauan, kun tavara on verovarastointimenettelyssä.
Verovarastointimenettely voi koskea vain tiettyjä tavaroita. Lisäksi verovaraston pitäminen edellyttää Verohallinnon myöntämää lupaa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Verovarasto arvonlisäverotuksessa.
Muut Tullin varastointimenettelyt
Veroa ei suoriteta Tullin varastointimenettelyyn asetettavan tai asetetun tavaran myynnistä. Verottomuus liittyy vapaa-alueisiin ja vapaavarastoihin.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Vientikaupan arvonlisäverotus.
3.6.3 Muut kansainvälisen kaupan verottomat myynnit
Arvonlisäverolaissa verottomaksi on säädetty seuraavat vientiin rinnastettavat tilanteet:
- Tavaran luovutus takuu- tai muun vastaavan sitoumuksen nojalla sitoumuksen antaneelle ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen (AVL 70 § 1 momentti 5 kohta).
- Ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen myynnistä taikka tavaran myynnistä ilma-aluksen varustamiseksi sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiassa kansainvälistä lentoliikennettä (AVL 70 § 1 momentti 6 kohta).
- Tavaran myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi (AVL 70 § 1 momentti 8 kohta).
- Tavaran myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuvaa myyntiä varten sekä tällaisella aluksella tapahtuva myynti ulkomaille matkustaville (AVL 70 § 1 momentti 7 kohta). Kuitenkin AVL 63 d §:n mukaisen henkilökuljetuksen, kuten esimerkiksi Helsingistä Tallinnaan tapahtuvan laivamatkan, aikana tavaran myynti tällaisella vesi- tai ilma-aluksella matkatavaroissa mukaan otettavaksi on verollista (AVL 70 § 2 momentti).
Edellä mainituista myynneistä ei tule suorittaa arvonlisäveroa. Myyjän on kuitenkin liitettävä kirjanpitoonsa selvitys (niin sanottu näyttö) verottomuuden perusteesta.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Vientikaupan arvonlisäverotus.
3.7 Tavaroiden ilmaisluovutukset ja muu tavaroiden oma käyttö
3.7.1 Tavaran siirto yksityiskulutukseen tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön
Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran myynnistä. Sen lisäksi arvonlisäveroa suoritetaan niin sanotusta tavaran omasta käytöstä. Tavaran oma käyttö tarkoittaa tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja siirtää pois arvonlisäverovähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käytöstä tavaran, jota elinkeinonharjoittaja on käyttänyt liiketoiminnassaan ja tehnyt siitä arvonlisäverovähennyksen tai jonka elinkeinonharjoittaja on valmistanut arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä. Tavaran omaan käyttöön ottamisesta on suoritettava veroa silloin, kun tavara otetaan yksityiseen kulutukseen.
Esimerkki 23: Kioskiyrittäjä on uusimassa kylmäkaappejaan. Yrittäjä päättää ottaa yhden yritystoiminnan käytössä olleen vanhan kylmäkaapin mökille omaan yksityiskäyttöönsä.
Koska kylmäkaappi on ollut yrittäjän arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä ja yrittäjä on tehnyt kylmäkaapista arvonlisäverovähennyksen silloin, kun kylmäkaappi on hankittu, yrittäjän on suoritettava kylmäkaapin siirrosta yksityiskulutukseen oman käytön veroa.
Tavaran omaa käyttöä on niin ikään tavaran siirtäminen yrityksen sisällä muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Esimerkki 24: Fysioterapeutti tarjoaa fysioterapiaa sekä ihmisille että eläimille. Ihmisille kohdistuva fysioterapia täyttää verottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edellytykset, mutta eläinfysioterapia on arvonlisäverollista. Fysioterapeutti on hankkinut tarpeistoa eläinfysioterapiaa varten, kuten tasapainolautoja ja jumppatyynyjä. Näitä tavaroita ei ole käytetty lainkaan ihmisfysioterapiassa.
Fysioterapeutti on päättänyt lopettaa eläinfysioterapian kokonaan. Koska eläinfysioterapia on ollut arvonlisäverollista ja vähennyskelpoista liiketoimintaa, fysioterapeutti on voinut vähentää eläinfysioterapiaa varten hankitun irtaimiston hankintahinnan sisältämän arvonlisäveron. Kun eläinfysioterapiaa varten hankitut tarpeistot, kuten jumppatyynyt ja tasapainolaudat, siirretään arvonlisäverottoman ja vähennyskelvottoman ihmisfysioterapian käyttöön, fysioterapeutti suorittaa irtaimiston siirrosta vähennyskelvottomaan käyttöön oman käytön veroa.
Oman käytön veroa ei ole suoritettava, jos elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Vähäisen oman käytön verottomuussäännös koskee vain luonnollisia henkilöitä, puolisoita, kuolinpesiä ja tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verotusyhtymiä.
Lue lisää oman käytön verotuksesta ja veron laskemisesta Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.
3.7.2 Tavaroiden ilmaisluovutukset
Tavaroiden oman käytön veroa on suoritettava myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja luovuttaa liiketoiminnassa käyttämänsä tavaran vastikkeetta, ja elinkeinonharjoittaja on aiemmin tehnyt kyseisestä tavarasta arvonlisäverovähennyksen tai valmistanut tavaran arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä. Tyypillinen tilanne on lahjoitustarkoituksessa luovutetut tavarat tai henkilökunnalle ilmaiseksi luovutetut tavarat.
Esimerkki 25: Konsulttitoimisto karsii kulujaan ja lopettaa kahdelta paikkakunnalta pysyvät toimistot, koska työntekijät ovat siirtyneet yhä enemmän tekemään etätöitä. Toimistojen lakkauttamisen yhteydessä konsulttitoimisto tarjoaa henkilökunnalleen ilmaiseksi tarpeettomaksi jääviä sähköpöytiä ja työtuoleja sekä arkistointikaappeja.
Koska konsulttitoimisto on tehnyt toimistokalusteista arvonlisäverovähennyksen hankintahetkellä, konsulttitoimiston on suoritettava toimistokalusteiden vastikkeettomasta luovutuksesta henkilökunnalle oman käytön veroa.
Oman käytön veroa ei ole suoritettava, jos kyseessä on tavaranäyte tai tavanomainen mainoslahja, joka annetaan myynnin edistämiseksi, tai työntekijälle vastikkeetta luovutettu yrityksen toiminnalle tarpeellisen tavaran luovutus, kuten suojavaate.
Lue lisää oman käytön verotuksesta ja veron laskemisesta Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.
3.7.3 Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen
Arvonlisäverollisen liiketoiminnan päättyessä elinkeinonharjoittajan on suoritettava oman käytön veroa sen haltuun jäävistä tavaroista ja palveluista, joista on voitu tehdä vähennys tai jotka on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä.
Arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisen yhteydessä suoritettavasta oman käytön verosta käytetään usein nimitystä loppuvaraston arvonlisävero tai loppuvaraston vero.
Lue lisää arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisesta ja veron laskemisesta lopettamistilanteessa Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.
3.7.4 Myyntiin kelpaamattomien elintarvikkeiden luovutus hyväntekeväisyyteen
Myyntiin kelpaamattomien elintarvikkeiden lahjoittamisesta hyväntekeväisyyteen ei suoriteta arvonlisäveroa, jos elintarvikkeet ovat arvottomia (niiden todennäköinen luovutushinta olisi nolla). Myyntiin kelpaamattomilla elintarvikkeilla tarkoitetaan esimerkiksi elintarvikkeita, joiden tuoreustakaraja on umpeutunut tai umpeutumassa, tai elintarvikkeita, joiden pakkaus on rikkoutunut, tai valmistettuja tai paistettuja leipiä tai muita leipomotuotteita, jotka ovat jääneet myymättä leipomon tai myymälän sulkeuduttua.
Jotta jälkikäteen on mahdollista todeta, että elintarvikkeet ovat arvottomia ja että ne on luovutettu hyväntekeväisyyteen, Verohallinto suosittelee, että elinkeinonharjoittaja laatii lahjoitetuista tavaroista tositteen. Tositteessa kuvataan lahjoitetut elintarvikkeet ja merkitään niiden määrä sekä se, kenelle tavarat on lahjoitettu. Elinkeinonharjoittaja voi laatia tositteen päivä-, viikko- tai kuukausikohtaisesti.
Esimerkki 26: Vähittäiskauppa luovuttaa myyntiin kelpaamattomia elintarvikkeita hyväntekeväisyyteen. Mukana on elintarvikkeita, joiden tuoreustakaraja on umpeutunut tai umpeutumassa tai joiden pakkaus on rikkoutunut. Lisäksi myytäväksi valmistettuja tai paistettuja leipiä, pullia tai muita leipomotuotteita on jäänyt myymättä, kun myymälä on suljettu. Vähittäiskauppa luovuttaa edellä tarkoitetut elintarvikkeet maksutta hyväntekeväisyyttä harjoittavalle järjestölle A ry:lle.
Luovutuksesta on sovittu vähittäiskaupan ja A ry:n välillä suullisesti. A ry:n palveluksessa oleva henkilö noutaa elintarvikkeet pakettiautolla vähittäiskaupan toimitiloista hyväntekeväisyyteen luovutettavaksi. Elintarvikkeet jaetaan välittömästi maksutta vähävaraisille yksityisille ihmisille A ry:n toimipaikassa sijaitsevissa tiloissa.
Vähittäiskauppa on aikanaan tehnyt vähennyksen kyseisten elintarvikkeiden ostohintojen sisältämästä arvonlisäverosta. Kun vähittäiskauppa luovuttaa elintarvikkeet edellä tarkoitetulla tavalla hyväntekeväisyyteen, se laatii elintarvikkeista yrityksen kirjanpitoon liitettävän juoksevasti numeroidun ja päivätyn tositteen, jossa on luetteloitu elintarvikkeet ja selvitetty ajankohta, milloin ja kenelle kyseiset elintarvikkeet on maksutta luovutettu.
Vähittäiskaupan ei ole suoritettava elintarvikkeiden maksutta tapahtuvasta luovutuksesta hyväntekeväisyyteen arvonlisäveroa tavaran omaan käyttöönottona, koska elintarvikkeiden käyväksi arvoksi katsotaan näissä olosuhteissa nolla. Aikanaan ostohintojen sisältämästä verosta tehtyä vähennystä ei tarvitse oikaista.
4 Palvelukaupan arvonlisävero
4.1 Yleistä palvelukaupasta
Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Lähtökohtaisesti kaikki Suomessa tapahtuneet palvelumyynnit ovat täällä verollisia, ellei myyntiä ole erikseen säädetty verottomaksi.
Esimerkki 27: Autokorjaamo myy autojen ja moottoripyörien korjauspalveluja.
Autokorjaamon vuotuinen liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan. Autokorjaamo on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa myymistään palveluista.
Verotusoikeus palvelun myyntiin määräytyy niin sanottujen myyntimaasäännösten perusteella. Kun myyntimaa on Suomi, myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia. Kun myyntimaa on jokin muu kuin Suomi, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen ja myynnin arvonlisäverokäsittely sekä mahdolliset verovelvoitteet on selvitettävä kyseisen myyntimaan veroviranomaiselta. Luvussa 4.3 Kansainvälinen palvelukauppa on selvitetty myyntimaasääntöjä tarkemmin. Luvussa 4.2 Kotimaan palvelukaupan poikkeustilanteita oletuksena on, että myyntimaa on Suomi.
Lue lisää palvelukaupan myyntimaasäännöksistä Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.
4.2 Kotimaan palvelukaupan poikkeustilanteita
4.2.1 Terveyden- ja sairaanhoito
Terveyden- ja sairaanhoitopalvelut sekä niiden yhteydessä luovutettujen, hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynti on säädetty arvonlisäverottomiksi tiettyjen edellytysten täyttyessä. Arvonlisäverollisuus määräytyy erityisesti sen perusteella, kuka palvelun suorittaa ja millainen palvelu on luonteeltaan. Jos verottomuuden edellytykset eivät täyty, palvelujen myyjä suorittaa arvonlisäveron myynnistä.
Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuus koskee vain hoitoa, jonka kohteena on ihminen. Eläinlääkäripalvelut ovat näin ollen verollisia.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus.
4.2.2 Sosiaalihuolto
Sosiaalihuoltona myytävät palvelut ja tavarat on säädetty arvonlisäverottomiksi tiettyjen edellytysten täyttyessä. Sosiaalihuoltopalveluja ovat esimerkiksi varhaiskasvatus tai vanhustenhuolto. Jos verottomuuden edellytykset eivät täyty, palvelujen myyjä suorittaa myynnistä arvonlisäveroa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus.
Sosiaalihuoltopalvelujen verottomuuden edellytykset eroavat terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden edellytyksistä. Jos elinkeinonharjoittajalla on sekä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä että sosiaalihuoltopalvelujen myyntiä, elinkeinonharjoittaja voi käsitellä verottomana vain ne myynnit, joiden osalta se täyttää verottomuuden edellytykset. Se, että elinkeinonharjoittaja täyttää esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden edellytykset, ei tarkoita vielä sitä, että sama elinkeinonharjoittaja voisi myydä myös sosiaalihuoltopalveluja verottomasti.
4.2.3 Koulutus ja oppilasruokailu
Koulutuspalvelun myynti on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Arvonlisäverolaissa verottomaksi on kuitenkin säädetty sellainen yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, korkeakouluopetus ja taiteen perusopetus, jota Suomen lain nojalla järjestetään tai jota Suomen lain nojalla avustetaan valtion varoin. Kun koulutuspalvelu täyttää verottomuuden edellytykset, myös koulutukseen tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta.
Myynti on verollista, jos koulutuspalvelun verottomuuden edellytykset eivät täyty. Verollista koulutuspalvelun myyntiä on esimerkiksi liiketoiminnan muodossa tapahtuva auto-, tanssi-, ratsastus- tai hiihtokoulupalvelun myynti. Myös työvoimakoulutuksen myynti on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.
Oppilaitosruokailu on säädetty arvonlisäverolaissa verottomaksi silloin, kun ravintola- tai ateriapalvelun myynti tapahtuu oppilaitoksessa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä. Lisäksi oppilaitosruokailun tulee liittyä tavanomaisesti koulutukseen. Arvonlisäverolain mukaan myös alihankkijan tuottama oppilaitosruokailu on arvonlisäverotonta edellä mainituin edellytyksin.
Keskusverolautakunta on antanut 28.4.2021 lainvoimaisen ennakkoratkaisun KVL 2021/12 alihankkijan suorittamista oppilaitosruokailuista. Päätöksen perustelujen mukaan arvonlisäverodirektiivissä esitetty oppilaitosruokailun verottomuus ei koske alihankkijan tuottamaa oppilaitosruokailua. Ennakkoratkaisun mukaan alihankkijan tuottamaan oppilaitosruokailupalvelun myyntiin voitiin soveltaa direktiivin mukaista arvonlisäverokäsittelyä.
KVL 2021/12: A Oy:n toiminta muodostui muun muassa ateriapalvelujen myynnistä. Osa A Oy:n tarjoamista ateriapalveluista oli oppilasateriapalveluja. Oppilasateriapalvelut myytiin pääsääntöisesti lakisääteistä arvonlisäverotonta koulutustoimintaa harjoittaville koulutuksen järjestäjille koulutuksensaajien oppilaitoksissa tapahtuvaa ateriointia varten. A Oy myi oppilasateriapalveluja jonkin verran myös suoraan koulutuksensaajille. A Oy:llä ei itsellään ollut koulutuksen järjestämislupia eikä A Oy harjoittanut toimintaansa muutoinkaan koulutusta koskevan lainsäädännön nojalla.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan "opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset" on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan silloin, kun palvelut on suorittanut julkisoikeudellinen laitos, jolla on opetukseen liittyvä päämäärä tai muu laitos, jolla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Koska A Oy ei myy opetuspalveluja, sitä ei voitu pitää mainitunlaisena laitoksena. Näissä olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa voitiin pitää sillä tavoin ehdottomana ja selvänä, että sitä voitiin soveltaa suoraan yhtiön suorittamien oppilasateriapalvelujen arvonlisäverokäsittelyä ratkaistaessa. Kun arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyt arvonlisäverottomuuden edellytykset eivät A Oy:n myymien oppilasateriapalvelujen osalta täyttyneet, ei palveluja voitu pitää arvonlisäverottomina myöskään arvonlisäverolain 39 §:n 3 momentin perusteella. A Oy:n tuli siten käsitellä oppilasateriapalvelujen myynti arvonlisäverollisena ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavana liiketoimintana.
Niin kauan, kun arvonlisäverolaki on nykyisessä muodossaan oppilaitosruokailujen osalta, oppilaitosruokailun verottomuuden edellytykset täyttävä alihankkija voi valita, soveltaako oppilaitosruokailun myyntiin arvonlisäverolakia eikä suorita myynnistä arvonlisäveroa vai soveltaako oppilaitosruokailun myyntiin arvonlisäverodirektiiviä ja suorittaa myynnistä arvolisäveron.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Koulutustoiminnan arvonlisäverotus.
4.2.4 Rahoituspalvelut
Rahoituspalvelujen myynti on säädetty arvonlisäverottomaksi. Rahoituspalveluina pidetään takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa, luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä, luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa, maksuliikettä, valuutanvaihtoa, arvopaperikauppaa ja takaustoimintaa.
Arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.
Asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiä tai välitystä ei kuitenkaan pidetä rahoituspalveluna. Niihin sovelletaan kiinteistön myynnin ja välityksen säännöksiä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Rahoituspalvelut arvonlisäverotuksessa.
4.2.5 Vakuutuspalvelut
Vakuutuspalvelujen myynti ja välitys on säädetty arvonlisäverottomaksi. Vakuutuspalveluna pidetään palvelua, jossa vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu vakuutuksenantajan ja vakuutetun välillä tehdyssä sopimuksessa. Vakuutuspalvelun tarjoajan ja vakuutetun välillä on sopimussuhde.
Vakuutuspalveluna pidetään myös vakuutushakemusten käsittelyä, vakuutuksen voimassaoloaikana välittömästi vakuutuksen hoitoon liittyviä palveluja, vakuutustaloudellisia palveluja, eläkkeitä ja vakuutuskorvauksia koskevia ratkaisu-, laskenta- ja päätöspalveluja, eläkkeiden ja vakuutuskorvausten suoritus- ja tilastointipalveluja, eläkevastuu- ja eläkemenoennustepalveluja sekä vakuutustoimintaan liittyviä vahingontarkastuspalveluja.
Veroa ei suoriteta myöskään vakuutuspalvelujen välityksestä. Vakuutuspalvelun välitystä hoitaa useimmiten joko vakuutusedustaja eli vakuutusasiamies tai vakuutusmeklari eli vakuutusvälittäjä. Vakuutusedustajan ja vakuutusmeklarin liiketoiminta eroavat toisistaan siinä, mitä tahoa vakuutusedustaja ja vakuutusmeklari edustavat. Vakuutusedustaja edustaa vakuutusyhtiötä suhteessa vakuutuksenottajaan ja suorittaa vakuutuksen välittämistä koskevan palvelun vakuutusyhtiölle. Vakuutusedustaja saa korvauksen suorittamastaan välityspalvelusta vakuutusyhtiöltä. Vakuutusmeklari sen sijaan edustaa vakuutuksenottajaa suhteessa vakuutusyhtiöön. Vakuutusmeklari suorittaa vakuutuksen välittämistä koskevan palvelun vakuutuksenottajalle ja saa korvauksen suorittamastaan välityspalvelusta vakuutuksenottajalta.
Esimerkki 28: Vakuutusmeklari on sopinut asiakkaan kanssa siitä, että hän kilpailuttaa asiakkaan vakuutuspalvelut. Tätä varten vakuutusmeklari tutustuu ensin asiakkaan liiketoimintaan ja kartoittaa vakuutustarpeen. Tämän jälkeen meklari kilpailuttaa vakuutukset eri vakuutusyhtiöillä. Asiakas valitsee kilpailutuksen jälkeen sen vakuutusyhtiön, jonka kanssa tekee vakuutussopimuksen. Vakuutusmeklari laskuttaa palkkionsa asiakkaalta.
Meklarin työ on vakuutussopimuksen välityspalvelua. Näin ollen meklari ei suorita arvonlisäveroa asiakkaan maksamasta palkkiosta.
Esimerkki 29: Vakuutusyhtiön toimeksiannosta yhtiö harjoittaa puhelimitse tehtävää ajanvarauspalvelua yrityksille sekä kuluttajille. Puhelimessa tehtävä ajanvarauspalvelu muodostuu asiakkaiden kontaktoimisesta ja tapaamisaikojen sopimisesta vakuutusten myyntiä varten. Yhtiö ei osallistu kyseiseen tapaamiseen, vaan ainoastaan sopii tapaamisajan.
Kyse on arvonlisäverollisesta palvelusta, kun yhtiö myy palvelu, jossa yhtiö vain kontaktoi asiakkaita ja varaa heille tapaamisaikoja vakuutusten myyntiä varten, mutta ei tee vakuutuspalvelua koskevia sopimuksia.
4.2.6 Esiintymis- ja tekijänoikeuspalkkiot
Esiintymispalkkiot
Esiintyvän taiteilijan, muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiot on säädetty arvonlisäverottomiksi. Vastaavasti verottomia myyntejä ovat tilaisuuden järjestäjän esiintyjälle maksamat palkkiot sekä ohjelmatoimistojen väliset esitysten myynnit ennen niiden myyntiä tilaisuuden järjestäjälle. Merkitystä ei ole sillä, onko tilaisuus julkinen. Edellä mainituista myynneistä on kuitenkin mahdollista hakeutua verovelvolliseksi (ks. luku 2.3.2 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat).
Esiintyvä taiteilijan, muun julkisen esiintyjän ja urheilijan käsitteet on määritelty luvussa 2.3.2 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat.
Esimerkki 30: Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt toiminimiyrittäjä myy stand up -keikkoja ja pienelektroniikan korjauspalveluja. Yrittäjältä on tilattu stand up -esitys työpaikan pikkujouluihin.
Stand up -esityksessä on kyse julkisen esiintyjän esityksestä.
Yrittäjä on liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen, mutta yrittäjä ei ole hakeutunut esiintyvänä taiteilijana arvonlisäverovelvolliseksi. Tästä syystä yrittäjä laskuttaa stand up -esityksen tilaajaa arvonlisäverottomalla laskulla.
Ks. myös esimerkki 31.
Esimerkki 31: Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt toiminimiyrittäjä myy stand up -keikkoja ja pienelektroniikan korjauspalveluja. Osa yrittäjän stand up -keikoista on myynnissä ohjelmatoimistona toimivalla yrityksellä.
Ohjelmatoimistolta on tilattu toiminimiyrittäjän stand up -esitys työpaikan pikkujouluihin, ja stand up -keikan tilaaja maksaa korvauksen esityksestä ohjelmatoimistolle. Ohjelmatoimisto on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi esiintymispalkkioista.
Stand up -esityksessä on kyse julkisen esiintyjän esityksestä.
Ohjelmatoimisto on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi esiintymispalkkioista, joten ohjelmatoimisto veloittaa esityksen tilaajaa arvonlisäverollisella laskulla.
Stand up -esityksen pitävä yrittäjä ei ole hakeutunut esiintyvänä taiteilijana arvonlisäverovelvolliseksi, vaan on ainoastaan muusta liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen. Siksi yrittäjä laskuttaa esiintymiskorvauksen ohjelmatoimistolta arvonlisäverottomasti.
Esiintyvän taiteilijan, muun julkisen esiintyjän ja urheilijan ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta saatu korvaus tai oikeuden perusteella saatu korvaus ovat niin ikään säädetty verottomaksi. Esiintyvä taiteilija, muu julkinen esiintyjä tai urheilija ei voi hakeutua tästä toiminnasta verovelvolliseksi, vaan myynti on aina verotonta. Verovapaus ei kuitenkaan koske tekijänoikeusjärjestön saamia korvauksia ääni- tai kuvatallennuksen oikeuden luovuttamisesta. Lue lisää tekijänoikeusjärjestöistä luvusta 5.2.12 Tekijänoikeusjärjestöt.
Esimerkki 32: Laulajan jäähyväiskonsertti taltioidaan videoksi. Laulaja luovuttaa tallenteen esitysoikeuden yritykselle X, joka asettaa tallenteen katsottavaksi omaan suoratoistopalveluunsa.
X:n laulajalle maksama korvaus tallenteen esitysoikeudesta on arvonlisäverotonta myyntituloa laulajalle.
Jos elinkeinonharjoittaja on hakeutunut esiintyvänä taiteilijana arvonlisäverovelvolliseksi, elinkeinonharjoittajalla on vähennysoikeus esiintymispalkkioihin kohdistuvista hankinnoista. Muussa tapauksessa vähennysoikeutta ei synny.
Tekijänoikeuskorvaukset
Tietyt tekijänoikeuskorvaukset ovat verottomia ja näiden korvausten verovapaus on arvonlisäverolaissa sidottu tekijänoikeuslakiin. Verottomaksi on säädetty tekijänoikeuslain 1 §:n, 4 §:n tai 5 §:n alaiset oikeuden luovutukset tai oikeuden perusteella saadut korvaukset sekä tekijänoikeuslain 19 a §:n, 26 §:n, 26 a §:n, 26 i §:n tai 47 a §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa tapahtunut tekijänoikeuslakiin perustuva oikeuden luovuttaminen tai oikeuden perusteella saatu korvaus. Elinkeinonharjoittaja ei voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi saamistaan tekijänoikeuspalkkioista, vaan myynti on aina verotonta.
Saadessaan tekijänoikeuskorvauksia elinkeinonharjoittajan on ensin selvitettävä, mikä tekijänoikeuslain säännös hänen saamaansa korvaukseen soveltuu. Vasta tämän jälkeen voidaan määritellä korvauksen arvonlisäverokohtelu.
Jos edellä kuvattuja tekijänoikeuskorvauksia maksetaan tekijänoikeuksia hallinnoivalle tekijänoikeusjärjestölle, verovapaus ei sovellu, vaan tekijänoikeusjärjestön on suoritettava korvauksesta arvonlisäveroa. Lue lisää tekijänoikeusjärjestöistä luvusta 5.2.12 Tekijänoikeusjärjestöt.
Esimerkki 33: Kirjailija on kirjoittanut käsikirjoituksen kirjaa varten. Kirjailija sopii kustantamon kanssa kirjan painamisesta ja julkaisusta fyysisellä ja sähköisellä alustalla. Kirjailija on selvittänyt, että hänellä on luomaansa kirjallisen teokseen eli käsikirjoitukseen tekijänoikeuslain 1 §:n mukainen tekijänoikeus.
Kirjailijan ei ole suoritettava arvonlisäveroa tekijänoikeuslain 1 §:n nojalla kustantamolta saamastaan palkkiosta.
Esimerkki 34: Y Oy on julkaissut tietokannan linnuista internetissä. Tietokanta sisältää muun muassa luettelon lintulajeista, kuvat, tuntomerkit sekä tietoiskun kunkin lajin elinympäristöstä, uhanalaisuudesta ja ravinnosta. Y Oy on saanut tekijänoikeusjärjestöltä korvauspäätöksen, jonka mukaan tekijänoikeusjärjestö maksaa Y Oy:lle tekijänoikeuslain 26 §:n mukaisen korvauksen tietokannan julkaisijana.
Y Oy ei suorita arvonlisäveroa tekijänoikeuslain 26 §:n nojalla tekijänoikeusjärjestöltä saamastaan palkkiosta.
Esimerkki 35: Edellä esimerkissä 34 tekijänoikeusjärjestö on myöntänyt tietokannan käyttöoikeuksia tietokannan tosiasiallisille käyttäjille ja kerännyt korvauksen tietokannan käytöstä.
Tekijänoikeusjärjestön tietokannan käyttäjiltä veloittama korvaus on arvonlisäverollista myyntituloa tekijänoikeusjärjestölle.
Tekijänoikeuskorvausten verottomuus ei ulotu valokuvaan kohdistuvien oikeuksien luovuttamiseen ja niiden perusteella saatuihin korvauksiin. Myös esimerkiksi patenttioikeus, mallioikeus, oikeus tavaramerkkiin tai toiminimeen, tai suunnitelman ja keksinnön käyttöoikeus ovat arvonlisäverollisia. Verollista on mainosteoksen, kartan tai sen valmistamiseen käytetyn aineiston, automaattisen tietojenkäsittelyjärjestelmän, tietokoneohjelman, elokuvan tai video-ohjelman oikeuksien myynti. Näihin myynteihin sovelletaan yleistä verokantaa.
Esimerkki 36: Journalisti myy sanomalehdelle artikkelin, joka sisältää tekstiä ja valokuvia. Journalistilla on sekä tekstiin että valokuviin tekijänoikeuslain 1 §:n mukainen tekijänoikeus.
Journalisti voi laskuttaa tekstin osuuden artikkelista arvonlisäverottomasti, koska kyse on arvonlisäverottomaksi säädetystä tekijänoikeuskorvauksesta. Valokuviin ei sen sijaan sovellu mikään verottomuussäännös, joten journalistin on laskutettava valokuvien osuus artikkelista normaalisti yleisellä verokannalla. Journalistin on jaettava laskuttamansa artikkeli kahteen osaan siten, että valokuvien osuus on merkitty laskulle verollisena ja tekstin osuus verottomana.
Verottomiin tekijänoikeuskorvauksiin kohdistuvien hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta ei ole vähennysoikeutta.
Jos esiintyvä taiteilija tai tekijänoikeuspalkkioita vastaanottava henkilö saa korvauksen tehdystä työstä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, arvonlisäverolaki ei tule sovellettavaksi. Palkasta ei suoriteta arvonlisäveroa.
4.2.7 Hengellinen apu
Uskonnollisen ja filosofisen laitoksen harjoittama henkilöstön luovuttaminen hengellisen avun antamista varten verottoman terveyden- ja sairaanhoidon, koulutuksen ja sosiaalihuollon yhteydessä on säädetty verottomaksi (AVL 40 a §).
Uskonnollisena laitoksena pidetään esimerkiksi evankelis-luterilaista kirkkoa, ortodoksista kirkkokuntaa tai muuta uskonnollista yhdyskuntaa ja niiden seurakuntia. Filosofisella laitoksella tarkoitetaan näihin rinnastettavaa hengellistä apua antavaa laitosta.
4.2.8 Yhteenliittymän myynnit jäsenille
Tietyistä itsenäisen yhteenliittymän jäsenillensä näiden kustannusosuutta vastaan myymistä palveluista ei suoriteta veroa (AVL 60 a §). Verottomuudella on kolme edellytystä:
- Jäsenet harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta vähennykseen tai ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.
- Palvelu on välittömästi tarpeellinen jäsenten edellisessä kohdassa tarkoitetulle toiminnalle.
- Vastike palvelusta on kunkin jäsenen osuus yhteisistä kustannuksista.
Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä ei täyty, myynti on normaaliin tapaan arvonlisäverollista.
Yhteenliittymällä tarkoitetaan verotuksessa jäsenistä erillistä elinkeinonharjoittajaa sen oikeudellisesta muodosta riippumatta. Verottomuus koskee yhteenliittymää, jonka jäsenenä on vähintään kaksi vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa harjoittavaa tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittavaa henkilöä. Yhteenliittymän jäseninä voi olla esimerkiksi verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, rahoitus- ja vakuutuspalveluja, sosiaalihuoltoa, koulutusta tai yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevien säännösten perusteella verotonta toimintaa harjoittava toimija.
Verottomuus koskee vain palveluita, jotka ovat välittömästi tarpeellisia yhteenliittymän jäsenten verottomalle tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävälle toiminnalle. Toiminnalle välittömästi tarpeellisina pidetään palveluja, jotka ovat välittömästi yhteydessä erityisesti jäsenten verottomaan tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan ja ovat välttämättömiä tämän toiminnan kannalta. Esimerkiksi siivouspalvelut ja yleisluonteiset tietotekniset palvelut, laki- ja veroneuvontapalvelut ja muut vastaavat yleispalvelut eivät ole tässä yhteydessä verottomia palveluja.
Verottomuuden edellytyksenä on lisäksi se, että yhteenliittymä perii jäsenilleen myymästään palvelusta korvauksena vain myydyn palvelun kustannuksia vastaavan määrän ilman katetta. Yhteenliittymä voi sopia tarkoituksenmukaisesta kustannusten jakamisen perusteesta. Kultakin jäseneltä perityn vastikkeen tulisi vastata tämän saamaa hyötyä.
Korkein hallinto-oikeus on antamassaan päätöksessä KHO 2024:60 tulkinnut yhteenliittymäsäännöksen soveltumista tilanteessa, jossa työeläkevakuutusyhtiöt olivat perustaneet yhtiön, joka hoiti työeläkeyhtiöiden lakisääteiset eläkepäätökset ja -maksatukset. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työvakuutusyhtiöiden perustamaa yhtiötä oli pidettävä AVL 60 a §:n mukaisena itsenäisenä yhteenliittymänä.
KHO 2024:60: A Oy oli suomalaisten työeläkevakuutusyhtiöiden perustama ja omistama yhtiö. Yhtiö oli perustettu, jotta työeläkeyhtiöt pystyivät hoitamaan lakisääteiset eläkepäätöksiin ja -maksatuksiin liittyvät tehtävänsä. Yhtiö ylläpiti työeläkevakuuttamisessa tarvittavia tietojärjestelmiä ja myi siihen liittyviä palveluja työeläkeyhtiöille omakustannushintaan. Vastaavia palveluja ei ollut työeläkeyhtiöiden ostettavissa muualta.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:tä pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Asiassa oli erityisesti arvioitava lain 60 a §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisen edellytyksen täyttymistä.
Arvonlisäverolain 60 a §:n 1 momentin 1 kohta edellytti yhteenliittymän jäsenten toiminnalta ainoastaan sitä, että nämä harjoittivat toimintaa, joka ei oikeuttanut vähennykseen tai ei tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Lain 60 a §:n sanamuoto tai asema arvonlisäverolain rakenteessa ei edellyttänyt tai viitannut siihen, että säännös olisi sovellettavissa vain sellaiseen yhteenliittymään, jonka jäsenet harjoittivat yleishyödyllistä toimintaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 60 a §:ää oli sovellettava myös nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Asiaa ei ollut arvioitava toisin unionin tuomioistuimen asiassa C-605/15, Aviva, antaman tuomion ja direktiivin tulkintavaikutuksen johdosta, erityisesti kun unionin tuomioistuimen tuomio oli perustunut keskeisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan asemaan direktiivin rakenteessa, joka poikkesi arvonlisäverolain 60 a §:n asemasta lain rakenteessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:tä oli pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäseninä oleville työeläkeyhtiöille ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.
Verottomuutta ei sovelleta, jos se on omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä, vaikka muutoin kaikki edellä luetellut verottomuuden edellytykset täyttyisivät. Kilpailun vääristymistä koskevan edellytyksen täyttyminen edellyttää tapauskohtaista harkintaa ja siitä voi hakea ennakkoratkaisua Verohallinnolta tai keskusverolautakunnalta.
4.2.9 Muut kotimaan palvelukaupan poikkeustilanteet
Verottomiksi palvelumyynneiksi on säädetty myös seuraavat palvelut:
- Vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle, joka julkaisee lehteä pääasiassa jäseniään tai osakkaitaan taikka jäsenyhteisöjensä jäseniä ja osakkaita varten ja joka ei harjoita sanoma- ja aikakauslehtien julkaisemista tai myyntiä liiketoiminnan muodossa (AVL 56 §).
- Arpajaisverolain 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen arpajaisten järjestäminen ja välitys sekä sanotussa lainkohdassa tarkoitetun peliautomaatin tai -laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttaminen kiinteistöltä. (AVL 59 § 2 kohta)
- Yleisen hautauspaikan pitäjän luovuttamat hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut sekä muut varsinaiseen hautaustoimintaan liittyvät palvelut. Eläinten hävittäminen tai hautaaminen on kuitenkin verollista (AVL 59 § 3 kohta).
- Palvelun myynti, kun myyjänä on sokea henkilö (AVL 60 §, ks. luku 2.2.10 Sokeat yrittäjät)
- Postilaissa ja postipalveluista annetussa Ahvenanmaan maakuntalaissa tarkoitetun yleispalvelun tarjoajan harjoittama yleispalvelun myynti (AVL 33 b §). Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Postipalvelujen arvonlisäverotus.
- Jos ostaja on suorittanut palvelusta arvonlisäveron tavaran maahantuonnin yhteydessä, palvelusta ei suoriteta arvonlisäveroa uudelleen käännetyn verovelvollisuuden nojalla. Säännös koskee elinkeinonharjoittajien välisiä yleissäännöksen alaisia palveluja (ks. luku 4.3.1 Yleissäännöt), lukuun ottamatta irtaimen esineen vuokrauspalvelua (AVL 72 §).
Palvelun edelleenmyynti on verotonta myös silloin, kun palvelu ei ole ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä (AVL 61 §). Merkitystä ei ole sillä, onko palvelun hankintahinta sisältänyt arvonlisäveron tai sillä, onko myyjä arvonlisäverovelvollinen. Merkitystä on ainoastaan sillä, missä käytössä palvelu on ollut.
Esimerkki 37: Arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitoa harjoittavan yrityksen oman verottoman toiminnan käytössä on ollut potilasohjelmisto (käyttöoikeus/lisenssi). Yritys uusii ohjelmistonsa ja myy vanhan potilasohjelmistonsa.
Myynti on veroton, koska ohjelmisto ei ole ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Yritys ei ole voinut vähentää ohjelmiston ostohinnan sisältämää veroa eikä ohjelmistoon liittyvien palveluostojen sisältämää arvonlisäveroa.
4.3 Kansainvälinen palvelukauppa
4.3.1 Yleissäännöt
Kansainvälisessä palvelukaupassa on ensin selvitettävä palvelun myyntimaa, jotta on mahdollista määritellä se, millä valtiolla on verotusoikeus myyntiin. Palvelujen myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa se, mitä palvelua myydään ja myydäänkö palvelua kuluttajalle vai elinkeinonharjoittajalle. Myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa usein lisäksi myyjän tai ostajan kotipaikka, se myyjän kiinteä toimipaikka, josta palvelu luovutetaan, tai se ostajan kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Myyntimaan yleissääntöä sovelletaan, jos kyseisestä palvelusta ei ole olemassa erityissäännöstä. Erityissäännökset on käyty läpi luvussa 4.3.2 Erityissäännöt.
Palvelukaupan yleissäännöksen mukaan palvelu on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan elinkeinoharjoittajalle, jonka kiinteä toimipaikka tai kotipaikka on Suomessa. Käytännössä verotusoikeus myyntiin on sillä maalla, johon palvelun vastaanottava ostaja on sijoittautunut. Jos ostaja on kuluttaja, palvelu on myyty Suomessa, jos myyjän kiinteä toimipaikka tai kotipaikka on Suomessa. Käytännössä verotusoikeus myyntiin on maalla, johon palvelun myyjä on sijoittautunut.
Esimerkki 38: Suomalainen arvonlisäverovelvollinen suunnittelutoimisto myy ohjelmistolisenssejä suomalaisille kuluttajille ja Suomessa toimiville yrityksille.
Kun suunnittelutoimisto myy lisenssin yritysasiakkaalle, myyntimaa on Suomi, koska ohjelmistolisenssi luovutetaan ostajan kiinteään toimipaikkaan Suomeen.
Kun suunnittelutoimisto myy lisenssin kuluttajalle, myyntimaa on Suomi, koska ohjelmistolisenssi luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta ostajalle. Näin ollen suunnittelutoimiston on suoritettava arvonlisävero Suomeen sekä kuluttajalle että yritysasiakkaalle tapahtuvasta myynnistä.
Elinkeinonharjoittajille ja kuluttajille myytyihin palveluihin sovelletaan eri yleisäännöksiä. Yleissäännöksiä sovelletaan suurimpaan osaan palveluista. Lähtökohtaisesti myynnin veron myyntimaassa maksaa myyjä.
Kaikissa EU-maissa sovelletaan kuitenkin käännettyä verovelvollisuutta silloin, kun kyse on elinkeinonharjoittajien välisestä yleissäännöksen alaisesta myynnistä. Käännetty verovelvollisuus tarkoittaa, että myynnin veron myyntimaahan maksaa ostaja myyjän sijaan. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinonharjoittajan myydessä toiselle elinkeinonharjoittajalle toiseen EU-maahan yleissäännöksen alaisen palvelun, elinkeinonharjoittaja laskuttaa myymänsä palvelun arvonlisäverotta, koska ostaja on velvollinen maksamaan myynnin veron ostajana omassa maassaan. Jos sen sijaan elinkeinonharjoittaja myy toiselle elinkeinonharjoittajalle EU:n ulkopuolelle yleissäännöksen alaisen palvelun, myyjän on selvitettävä kohdemaasta palvelun myynnin verokohtelu.
Lue lisää kansainvälisestä palvelukaupasta Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.
Esimerkki 39: Suomalainen eläinlääkäriasema on erikoistunut eläinten sydänsairauksiin. Toisinaan eläinlääkäriasemalla työskentelevää sydänkirurgia pyydetään vierailemaan ruotsalaisella ja norjalaisella eläinklinikalla ja suorittamaan siellä vaativia sydänkirurgisia operaatioita. Tällöin suomalainen eläinlääkäriasema laskuttaa sydänkirurgin työn sydänkirurgin tilanneelta ruotsalaiselta tai norjalaiselta eläinklinikalta.
Kyseessä on eläinlääkäripalvelun myynti elinkeinonharjoittajalle. Eläinlääkäripalveluihin soveltuu myyntimaan yleissäännös. Elinkeinonharjoittajina toimivat ostajat ovat sijoittautuneet Ruotsiin ja Norjaan. Myyntimaa määräytyy ostajan kiinteän toimipaikan mukaan eli myyntimaa on ruotsalaisen eläinklinikan kohdalla Ruotsi ja norjalaisen eläinklinikan kohdalla Norja. Suomalainen eläinlääkäriasema ei suorita myynnistä arvonlisäveroa Suomeen.
Suomalainen eläinlääkäriasema kirjoittaa ruotsalaiselle eläinklinikalle arvonlisäverottoman laskun, jossa on viittaus käännettyyn verovelvollisuuteen ja ruotsalaisen ostajan alv-tunniste. Suomalainen eläinlääkäriasema ilmoittaa myynnin loppusumman sekä arvonlisäveroilmoituksellaan kohdassa "Palvelujen myynnit muihin EU-maihin" että antaa erillisen yhteenvetoilmoituksen, jossa ilmoittaa myynnin loppusumman ruotsalaisen eläinklinikan alv-tunnisteelle.
Koska Norja ei ole EU-valtio, norjalaisen eläinklinikan laskun kohdalla suomalainen eläinlääkäriasema selvittää Norjan veronviranomaiselta mahdolliset verovelvoitteensa Norjassa ja laatii arvonlisäveroa koskevat laskumerkinnät Norjan veroviranomaisten opastamalla tavalla. Jos kyseisen palvelun myyntiin ei sovelleta Norjassa käännettyä verovelvollisuutta, suomalainen eläinlääkäriasema suorittaa arvonlisäveron Norjaan Norjan veroviranomaisen opastamalla tavalla. Suomen arvonlisäveroilmoituksella myynti ilmoitetaan kohdassa "0-verokannan alainen liikevaihto".
4.3.2 Erityissäännöt
Palvelun myyntiin soveltuu yleissäännös, jos myyntiin ei sovellu jokin seuraavaksi mainituista erityissäännöksistä:
- kiinteistöön liittyvät palvelut
- henkilökuljetuspalvelut
- tavarakuljetuspalvelut
- irtaimeen esineeseen kohdistuvat palvelut
- kuljetusvälineen vuokraus
- kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut
- ravintola- ja ateriapalvelut
- matkatoimistopalvelut
- välityspalvelut
- immateriaalipalvelut
- tele-, lähetys- ja sähköiset palvelut.
Kun myydyssä palvelussa on kyse jostakin edellä mainituista palveluista ja soveltamisedellytykset muutoin täyttyvät, myyntimaa määräytyy kyseistä palvelua koskevan erityissäännöksen mukaan.
Esimerkki 40: Arvonlisäverovelvollinen kiinteistövälittäjä harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa Tornion ja Haaparannan alueilla. Osa välitettävistä asunnoista on Suomessa ja osa Ruotsissa. Koska kyseessä on kiinteistöön liittyvä palvelu, palvelun myyntimaa määräytyy kiinteistöjä koskevan erityissäännöksen nojalla. Erityissäännöksen mukaan myyntimaa määräytyy sen mukaan, missä maassa kiinteistö on, eikä merkitystä ole sillä, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja.
Suomessa sijaitsevien kiinteistöjen osalta välityspalvelun myyntimaa on Suomi, joten kiinteistövälittäjän on suoritettava arvonlisäveroa Suomeen niiden asuntojen välityksestä, jotka sijaitsevat Suomessa. Ruotsissa sijaitsevien kiinteistöjen osalta välityspalvelun myyntimaa on sen sijaan Ruotsi, joten kiinteistövälittäjän on selvitettävä Ruotsissa sijaitsevien asuntojen välityksen verokohtelu Ruotsin veroviranomaiselta. Ruotsissa sijaitsevien asuntojen välityksestä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen, mutta tällainen myynti ilmoitetaan Suomen arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”0-verokannan alainen liikevaihto”.
Lue lisää erityissäännöksistä Verohallinnon ohjeista Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus ja Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.
4.3.3 Muut kansainvälisen palvelukaupan tilanteet
Vaikka verotusoikeus palvelun myyntiin on Suomessa, palvelun myynti on tietyissä kansainvälisen kaupan tilanteissa säädetty verottomaksi. Seuraavat palvelumyynnit on säädetty arvonlisäverolaissa verottomiksi:
- EU:n ulkopuolelle kuljetettavaa tavaraa koskevan kuljetuspalvelun myynti ja kuljetukseen välittömästi liittyvän lastaus-, purku- ja muun sellaisen palvelun myynti (AVL 71 § 1 momentti 1 kohta)
- Ulkoisessa passitusmenettelyssä olevaa tavaraa tai sisäisessä passitusmenettelyssä olevaa maahantuotavaa tavaraa koskevan kuljetuspalvelun myynti ja kuljetukseen välittömästi liittyvän lastaus-, purku- ja muun sellaisen palvelun myynti (AVL 71 § 1 momentti 1 kohta)
- Kuljetus-, lastaus- ja purkupalvelun sekä muun tavaran maahantuontiin liittyvän palvelun myynti, jos palvelun arvon on 91 §:n mukaan sisällytettävä maahan tuodun tavaran veron perusteeseen (AVL 71 § 1 momentti 2 kohta)
- Ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuva palvelun myynti ulkomaille matkustaville (AVL 71 § 1 momentti 3 kohta)
- Palvelun myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten (AVL 71 § 1 momentti 3 kohta)
- Ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen vuokraus tai niihin kohdistuvan työsuorituksen myynti, ilma-aluksen rahtaus tai muun palvelun myynti ilma-aluksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä (AVL 71 § 1 momentti 4 kohta)
- Tavaraan kohdistuvan työsuorituksen myynti, jos 1) myyjä, 2) ostajana oleva ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa verovelvollinen, tai 3) joku muu heidän toimeksiannostaan vie tavaran välittömästi EU-alueen ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä. (AVL 71 § 1 momentti 5 kohta)
- Matkatoimistopalvelun myynti silloin, kun kysymys on toisten elinkeinonharjoittajien EU:n ulkopuolella välittömästi matkustajan hyväksi luovuttamista palveluista ja tavaroista (AVL 71 § 1 momentti 9 kohta)
- Tavaran yhteisökuljetuksen myynti muulle kuin elinkeinonharjoittajalle (esim. kuluttajalle), kun tavaran yhteisökuljetus liittyy tavaroiden kuljetukseen Azoreille tai Madeiralle (AVL 71 § 1 momentti 10 kohta)
- Henkilökuljetuspalvelun myynti, kun henkilökuljetuspalvelu tapahtuu suoraan ulkomailta Suomeen tai suoraan Suomesta ulkomaille (AVL 71 § 1 momentti 11 kohta)
- Välityspalvelun myynti, kun välityspalvelu koskee (AVL 71 § 1 momentti 12 kohta):
- verotonta tavaran vientiä EU:n ulkopuolelle (ks. luku 3.4.1 Vientimyynti)
- verottomien vesialusten myyntiä, vuokrausta tai rahtausta sekä verottomiin vesialuksiin kohdistuvia työsuorituksia (ks. luku 3.2.3 Vesialukset)
- kullan myyntiä keskuspankille
- verotonta kansainvälistä palvelun myyntiä (AVL 71 §:n mukaiset palvelun myynnin tilanteet, jotka lueteltu tässä luvussa 4.3.3 Muut kansainvälisen palvelukaupan tilanteet)
- toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville diplomaattisille edustustoille ja tietyille kansainvälisille järjestöille tapahtuvien tavaroiden ja palvelujen myyntiä (AVL 72 d §, ks. luku 3.6.1 Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan Unionin elimille sekä EU-jäsenvaltioiden ja Pohjois-Atlantin liiton puolustusvoimille) tai
- verottomina matkailijamyyntinä myytäviä tavaroita (AVL 70 b §, ks. luku 3.4.2 Matkailijamyynnit)
- Kansainvälistä postiliikennettä koskevan kuljetuspalvelun ja siihen liittyvien palvelujen myynti postilaissa ja postipalveluista annetussa Ahvenanmaan maakuntalaissa tarkoitetun yleispalvelun tarjoajalle (AVL 71 a §). Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Postipalvelujen arvonlisäverotus.
4.4 Ahvenanmaan erityisasema palvelukaupassa
Ahvenanmaan maakunta (jäljempänä Ahvenanmaa) ei kuulu EU:n arvonlisä- eikä valmisteveroalueeseen. Tällä Ahvenanmaan erityisasemalla ei ole vaikutusta Suomen valtion verotusoikeuteen. Arvonlisäverolaissa Suomella tarkoitetaan EU:n lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa. Arvonlisäverolakia sovelletaan siis myös Ahvenanmaalla.
Esimerkki 41: Eckerössä Ahvenanmaalla toimiva yrittäjä myy kampaamopalveluja kuluttaja-asiakkaille.
Kampaamoyrittäjä laskuttaa asiakkaitaan yleisellä verokannalla ja suorittaa arvonlisäveron palvelun myynnistään Verohallinnolle normaalisti.
Palvelujen myyntiin Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä sekä Ahvenanmaan ja muiden valtioiden välillä sovelletaan pääsääntöisesti arvonlisäverolain palvelukaupan myyntimaata koskevia säännöksiä. Palvelun myynti verotetaan Suomessa silloin, kun palvelu arvonlisäverolain myyntimaasäännösten mukaan on myyty Ahvenanmaalla tai muualla Suomessa. Ahvenanmaan palvelukaupan osalta ainoastaan immateriaalipalvelujen myynnissä on poikkeuksia arvonlisäverolain myyntimaasäännöksistä. Kun siis myydään mitä tahansa muuta palvelua kuin immateriaalipalveluja Ahvenanmaan ja muun Suomen tai Ahvenanmaan ja muun valtion välillä, sovelletaan luvussa 4.3 Kansainvälinen palvelukauppa kerrottuja myyntimaasäännöksiä.
Ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja ei kuitenkaan voi käyttää suomalaista FI-alkuista arvonlisäverotunnistettaan EU-palvelukaupassa myydessään tai ostaessaan yleissäännön alaisia palveluja Ahvenanmaalta tai Ahvenanmaalle. Kun siis ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja myy Ahvenanmaalta yleissäännöksen alaisen palvelun esimerkiksi Viroon, kyse on ahvenanmaalaiselle myyjälle 0-verokannan alaisesta myynnistä, josta ei anneta EU-kauppaan liittyvää erillistä yhteenvetoilmoitusta. Jos yleissäännön alainen palvelu sen sijaan myydään tai luovutetaan ahvenanmaalaisen elinkeinonharjoittajan Manner-Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja voi käyttää arvonlisäverotunnistettaan normaalisti.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ahvenanmaan arvonlisäveroraja.
4.5 Palvelujen ilmaisluovutukset ja muu palvelujen oma käyttö
4.5.1 Palvelun siirto yksityiskulutukseen tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön
Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Sen lisäksi arvonlisäveroa suoritetaan palvelujen omasta käytöstä. Palvelujen oma käyttö tarkoittaa tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja
- suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilökuntansa yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen
- suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön
- ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Oman käytön verotus tulee kuitenkin kyseeseen vain silloin, kun elinkeinonharjoittaja on käyttänyt palvelua liiketoiminnassaan ja tehnyt palvelusta arvonlisäverovähennyksen tai elinkeinonharjoittaja on itse suorittanut palvelun arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.
Esimerkki 42: Siivousalan yrityksellä on toimistotilat kahdessa kerroksessa. Alakerrassa on taloushallinnolle ja johdolle tarkoitetut toimistotilat, varastotilat siivoustarvikkeille sekä varsinaisille siivoojille tarkoitetut pukuhuoneet ja taukotilat. Yläkerrassa on sauna- ja oleskelutila, jota yritys käyttää edustustarkoitukseen. Yritys hoitaa koko toimistotilan siivouksen käyttämällä omia työntekijöitään ja omia siivoustarvikkeitaan.
Edustustarkoitukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista ei ole vähennysoikeutta, joten edustustilojen siivous liittyy vähennysrajoituksen alaiseen käyttöön. Yrityksen on suoritettava oman käytön veroa edustustilojen siivouksesta, kun yrityksen työntekijät siivoavat edustustilat.
Oman käytön veroa ei kuitenkaan ole suoritettava, jos elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Tämä vähäisen oman käytön verottomuussäännös koskee vain luonnollisia henkilöitä, puolisoita, kuolinpesiä ja tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verotusyhtymiä.
Oman käytön veroa ei ole suoritettava, jos palvelun ilmaisluovutus tapahtuu liiketoiminnan tarkoitukseen, esimerkiksi markkinointitarkoituksessa.
Lue lisää oman käytön verotuksesta ja veron laskemisesta Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.
4.5.2 Henkilökunnalle luovutettu ravintola- ja ateriapalvelu
Työnantajan on suoritettava ravintola- ja ateriapalveluista oman käytön veroa, jos työnantaja luovuttaa omassa ruokalassaan valmistettuja tai ulkopuoliselta ravintolalta ostettuja aterioita työntekijöille ilmaiseksi tai huomattavasti käypää hintaa alemmalla hinnalla. Tämän niin kutsutun henkilöstöruokailun oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että työnantaja harjoittaa liiketoimintaa ja että liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta.
5 Verokannat
5.1 Yleinen 25,5 prosentin verokanta
Arvonlisäveron yleinen verokanta on 25,5 prosenttia Suomessa. Yleistä verokantaa sovelletaan, ellei myyntiä ole erikseen säädetty alennetun verokannan alaiseksi tai verottomaksi. Valtaosaan Suomessa myytävistä tavaroista ja palveluista soveltuu yleinen verokanta.
Esimerkki 43: Frisbeegolf-alan yritys myy frisbeegolf-kiekkoja sekä muita frisbeegolfiin liittyviä tarvikkeita kivijalkakaupassa sekä verkossa. Yritys toimittaa tavaroita vain Suomessa.
Frisbeegolf-tarvikkeiden myyntiin soveltuu yleinen verokanta.
Arvonlisäveron yleinen verokanta on ollut 24 prosenttia 31.8.2024 asti. Yleistä 25,5 prosentin verokantaa on sovellettu 1.9.2024 alkaen.
5.2 Alennettu 14 prosentin verokanta
Elintarvikkeiden, ravintola- ja ateriapalvelujen, rehujen ja rehuaineiden, henkilökuljetusten, majoituspalvelujen, liikuntapalvelujen, erilaisiin tilaisuuksiin pääsyjen, lääkkeiden sekä kuukautissuojien, inkontinenssisuojien ja lasten vaippojen, kirjojen, taide-esineiden, esiintyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden esiintymisten ja käyntisatamien käyttöoikeuksien myyntiin, yhteisöhankintaan, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettavaan veroon soveltuu alennettu 14 prosentin verokanta. Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan myös tekijänoikeusjärjestöjen saamiin korvauksiin.
Alla on tarkemmin kuvattu alennetun verokannan soveltamisen edellytyksiä.
5.2.1 Elintarvikkeet
Elintarvikkeiden myyntiin sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa. Elintarvikkeella tarkoitetaan ruokatavaraa, juomaa tai muuta sellaista ihmisen nautittavaksi tarkoitettua ainetta sekä niiden raaka-aineita ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettäviä mausteita, säilöntäaineita sekä väri- ja muita lisäaineita. Alennettu verokanta ei sovellu alkoholijuomiin tai tupakkavalmisteisiin.
Tuote on arvonlisäverotuksessa elintarvike, jos se on tarkoitettu ihmisen syötäväksi. Jos elintarviketta käsitellään siten, ettei se enää sovellu elintarvikkeena käytettäväksi, sen myyntiin soveltuu yleinen verokanta.
Esimerkki 44: Maanviljelijä myy siemenperunaa ja -viljaa värjättynä, kuorrutettuna tai peitattuna. Nämä tuotteet eivät sovellu syötäväksi.
Kyseisten perunoiden ja viljojen myyntiin soveltuu yleinen verokanta, koska ne eivät sovellu elintarvikkeena käytettäväksi.
Alennettua verokantaa ei sovelleta alkoholi- ja alkoholijuomaverolaissa tarkoitettujen alkoholijuomien myyntiin. Alkoholijuomiin soveltuu yleinen verokanta. Alkoholijuomana pidetään juomaa, joka sisältää yli 1,2 tilavuusprosenttia etyylialkoholia. Lisäksi niin sanotut miedot alkoholijuomat, kuten oluet, siiderit ja lonkerot, katsotaan alkoholijuomiksi, jos ne sisältävät yli 0,5 tilavuusprosenttia etyylialkoholia. Sen sijaan juomat, jotka sisältävät etyylialkoholia enintään 0,5 tilavuusprosenttia, ovat elintarvikkeita ja niihin soveltuu alennettu verokanta.
Tupakkavalmisteisiin sovelletaan yleistä verokantaa. Tupakalla tarkoitetaan tupakkakasvista valmistettua tai sen osia sisältävää tuotetta. Tupakkatuotteilla tarkoitetaan esimerkiksi savukkeita, sikareita, piippu- ja savuketupakkaa sekä savukkeeksi käärittäviä tupakoita. Samoin sähkötupakkaan nikotiinittomalla nesteellä sovelletaan yleistä verokantaa.
Pullotetun veden myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa, mutta vesijohtoveden myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Kuitenkin ravintolassa tarjoiltuun vesijohtoveteen esimerkiksi vesikannussa sovelletaan ravintola- ja ateriapalvelujen alennettua verokantaa (ks. luku 5.2.2 Ravintola- ja ateriapalvelut).
Pakkauksiin ja kuljetustarvikkeisiin, jotka oikeuttavat korvaukseen palauttaessa, soveltuu yleinen verokanta. Puhekielessä näistä käytetään nimitystä pullopantti. Esimerkiksi vesipullossa olevan veden myyntiin soveltuu alennettu verokanta, mutta pullopantin osuuteen hinnasta on sovellettava yleistä verokantaa. Jos pullopanttia ei olisi, elintarvikkeen myyntiin pakkauksineen (kuten pulloineen) soveltuisi alennettu verokanta.
5.2.2 Ravintola- ja ateriapalvelut
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan ravintola- ja ateriapalveluihin lukuun ottamatta alkoholijuomia ja tupakkavalmisteita. Ravintolapalvelulla tarkoitetaan myyjän tiloissa tapahtuvaa tarjoilua (kuten ravintolat tai kahvilat) ja ateriapalveluilla tarkoitetaan ostajan tiloissa tapahtuvaa tarjoilua (kuten pitopalvelu tai catering-palvelu).
Jotta kysymyksessä katsottaisiin olevan ravintola- tai ateriapalvelu, ruoan tai juoman ohella on tarjottava samanaikaisesti muita palveluja, joilla on välitön yhteys ruoan tai juoman myyntiin. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi kattaminen, tarjoilu, astioiden kerääminen, tiskaus ja oikeus käyttää pöytiä ja tuoleja. Ateria- ja ravintolapalvelun myynnistä ei ole kysymys, kun ruoka myydään mukana otettavaksi ja siihen ei liity ruokailuun liittyvää tukipalvelua. Tällöin kyse voi olla elintarvikkeen myynnistä.
Alkoholijuomiin ja tupakkavalmisteisiin soveltuu aina yleinen verokanta.
Esimerkki 45: Ravintola myy ruoka-annoksia paikan päällä nautittavaksi. Ravintolalla on anniskeluoikeudet.
Kun asiakas saapuu ravintolaan syömään, ravintolan myymä ruoka-annos tarjoiluineen on ravintolapalvelun myyntiä, johon sovelletaan alennettua verokantaa.
Jos asiakas tilaa ruokajuomaksi alkoholijuoman, kuten lasin viiniä, juoman myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa.
5.2.3 Rehut eli eläinten ruoat
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan rehuaineiden myyntiin. Rehuaineilla tarkoitetaan rehua ja rehuseosta sekä niiden valmistuksessa käytettäväksi tarkoitettua raaka- ja lisäainetta, eläinten ruokana käytettäviä teollisuuden jäteaineita sekä rehukalaa. Puhekielessä rehuilla tarkoitetaan eläinten ruokaa.
Eläinten ruokana käytettävillä teollisuuden jäteaineilla tarkoitetaan muun muassa maidonjalostuksessa syntyvää kuorittua maitoa ja heraa, lihanjalostuksessa syntyvää teurastusjätettä, kalateollisuudessa syntyvää kalajätettä, myllyteollisuudessa syntyvää jauhatusjätettä, sokeriteollisuudessa syntyvää sokerijuurikasleikettä ja melassia, olutteollisuudessa syntyvää mäskiä, rehuhiivaa ja mallasituja sekä alkoholin valmistuksessa syntyvää rankkia.
Rehukala on kalaa, joka ei sovellu ihmisen ravinnoksi tai jota on käsitelty siten, että sitä ei voida enää käyttää elintarvikkeena.
Kuten elintarvikkeissa, myös rehuissa verokannan ratkaisee myytävän tuotteen käyttötarkoitus sekä se, onko rehua käsitelty niin, ettei se enää kelpaa rehukäyttöön. Jos rehua myydään selkeästi kuivikkeeksi (eläinten makuualustaksi), myyntiin soveltuu yleinen verokanta, vaikka tuote sinänsä olisi käytettävissä myös rehuna.
Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt rehuaineen lisäaineen määritelmää päätöksessä KHO 27.11.1996 taltio 3697.
KHO 27.11.1996 taltio 3697: Koirien ja kissojen ihon ja turkin ongelmien lievitykseen käytettävät EfaVet Regular-kapselit, kissojen ja koirien turkin kunnon ylläpitoon käytettävät EfaCoat-kapselit ja -tipat, vasikoille annettava dieettirehu Boviferm Plus, porsaiden ja vasikoiden suoliston toiminnan normalisointiin annettavat Suiferm Start ja Boviferm Primo sekä koirien suoliston toiminnan normalisointiin annettava Enteroferm ovat arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja rehun lisäaineita, joiden myynnistä on mainitun lainkohdan ja arvonlisäverolain 222 §:n 7 momentin nojalla suoritettava veroa alennetun 17 prosentin verokannan mukaan.
Elävien eläinten myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Samoin teuraseläimiksi myytävien elävien eläinten myyntiin soveltuu yleinen verokanta. Sen sijaan elävänä myytävien ja syötäviksi tarkoitettujen kalojen, äyriäisten, rapujen ja hyönteisten myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa.
Esimerkki 46: Toukkakasvattamo myy kärpäsentoukkia ja onkimatoja sekä kalansyötiksi että eläinten ruuaksi.
Kun toukkia ja onkimatoja myydään eläinten ruuaksi, myyntiin soveltuu käyttötarkoituksen mukaisesti alennettu verokanta. Silloin, kun toukkia myydään kalansyötiksi, myyntiin soveltuu yleinen verokanta.
5.2.4 Kuukautissuojat, inkontinenssisuojat ja lasten vaipat
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan kuukautissuojien, inkontinenssisuojien ja lasten vaippojen myyntiin.
Kuukautissuojina pidetään kaikkia tuotteita, joita tavanomaisesti käytetään tähän tarkoitukseen. Kuukautissuojina pidetään esimerkiksi terveyssiteitä, pikkuhousunsuojia, tamponeja ja kuukuppeja. Inkontinenssisuojia ovat vitsainkontinenssin suojina käytettävät kiinnitettävät suojat sekä muut samankaltaiset tuotteet, kuten esimerkiksi inkontinenssihousut ja kuppimaiset inkontinenssisuojat. Lasten vaippoja ovat sekä kesto- että kertakäyttövaipat.
Alennettua verokantaa ei sen sijaan sovelleta muihin tarkoituksiin tavanomaisesti käytettäviin hygieniatuotteisiin kuuluviin suojiin. Esimerkiksi haavanhoitoon tarkoitettuun sideharsoon ei sovelleta alennettua verokantaa.
Kuukautissuojiin, inkontinenssisuojiin ja lasten vaippoihin on soveltunut yleinen verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on alennettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.5 Henkilökuljetus
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan Suomessa tapahtuvaan henkilökuljetuspalvelun myyntiin. Henkilökuljetuksilla tarkoitetaan esimerkiksi juna-, linja-auto-, taksi-, lentokone- ja laivakuljetuksia. Henkilökuljetuksina ei sen sijaan pidetä palveluja, joihin vähäisessä määrin liittyy henkilöiden siirtämistä paikasta toiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi poniratsastukset, hiihtohissit tai huvipuistoissa tapahtuvat kiertoajelut.
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan myös henkilökuljetuksen oheispalveluihin, kuten matkustajan mukana kuljetettavissa matkatavaroista veloitettavaan korvaukseen ja paikkalippuun. Matkatavaroina pidetään esimerkiksi matkalaukkuja, polkupyöriä ja lemmikkieläimiä. Myös vainajan kuljetukseen soveltuu alennettu verokanta. Pelkkä tavaran kuljetus matkustajasta erillään on sen sijaan yleisen verokannan alainen kuljetuspalvelu.
Korkein hallinto-oikeus on tulkinnut henkilökuljetuspalvelun käsitettä oikeuskäytännössään. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 29.12.1998 taltio 3001 mukaan koiravaljakoilla suoritetut ajelut olivat henkilökuljetuspalveluja, kun koiravaljakkoa ajaa opas tai kun asiakkaan ajaessa ajelun järjestäjä on mukana valvomassa ajelua. Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 1994 antaman päätöksen (KHO 22.12.1994 taltio 6404) mukaan yhtiön tarjoamat helikopterikuljetukset matkustajille, jotka suorittivat lennon aikana muun muassa sähkölinjatarkistuksia, radioselostuksia, TV-kuvauksia, riistantutkimusta, jäätiedusteluja sekä etsintä- ja pelastustehtäviä, olivat henkilökuljetuspalvelua, kun yhtiön tarjoaman kuljetuksen tarkoituksena oli ainoastaan henkilöiden kuljettaminen paikasta toiseen.
Henkilökuljetuspalvelun myyntiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.6 Majoituspalvelu
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvaan huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamiseen. Alennettu 14 prosentin verokanta soveltuu, kun kyse on majoitustoiminnasta, jota harjoitetaan liiketoiminnan muodossa.
Majoituspalvelun myyntiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Majoitustoiminnan arvonlisäverotus.
5.2.7 Liikuntapalvelut
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan urheilutilojen käyttöön ja urheilu- ja liikuntatuntien tarjoamiseen, myös suoratoistona. Olennaista on, että palvelun pääasiallisena tarkoituksena on liikunnan harjoittaminen.
Liikuntapalvelujen myyntiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta.
5.2.8 Pääsy kulttuuri-, viihde- ja urheilutapahtumiin
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan pääsyyn:
- urheilutapahtumiin
- näytöksiin
- teattereihin
- sirkuksiin
- messuille
- huvipuistoihin
- konsertteihin
- museoihin
- eläintarhoihin
- elokuvateattereihin
- näyttelyihin
- vastaaviin kulttuuritapahtumiin ja -tiloihin.
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan myös pääsyyn edellä mainittujen tapahtumien tai vierailujen suoratoistoon tai molempiin. Alennettua verokantaa sovelletaan kaikkiin vastaaviin kulttuuritapahtumiin, eikä edellä esitetty luettelo ole tyhjentävä.
Esimerkki 47: Yökerho perii asiakkailtaan sisäänpääsymaksun. Yökerhossa soittaa joka ilta joko DJ tai lauluyhtye.
Yökerho suorittaa sisäänpääsymaksuista alennetun verokannan mukaisen arvonlisäveron.
Alennettu verokanta soveltuu yllä mainittuihin tapahtumiin riippumatta siitä, onko kyse pääsystä fyysisesti tietyllä paikalla järjestettävään tapahtumaan vai pääsystä virtuaalisesti järjestettyyn tilaisuuteen. Livelähetyksenä toteutettujen tilaisuuksien pääsymaksuihin soveltuu alennettu verokanta, kun asiakas katsoo tilaisuutta samanaikaisesti muiden pääsymaksun maksaneiden kanssa. Jos sen sijaan asiakas ostaa vain tilaisuuden tallenteen, eikä lainkaan mahdollisuutta osallistua livelähetykseen, kyse on yleisen verokannan alaisesta sähköisen palvelun myynnistä.
Jos kyse on yhdistelmätuotteesta, jossa asiakas saa samalla maksulla sekä pääsyn livenä lähetettävään tilaisuuteen että mahdollisuuden katsoa tallenne myöhemmin, merkitystä on sillä, milloin asiakas suorittaa ostonsa. Jos yhdistelmätuotteen osto tapahtuu ennen livelähetyksen alkua tai livelähetyksen aikana siten, että asiakkaalla on vielä mahdollisuus osallistua tilaisuuteen, yhdistelmätuotteeseen soveltuu alennettu verokanta. Jos asiakas ostaa yhdistelmätuotteen vasta livelähetyksen jälkeen, kyse on yleisen verokannan alaisesta palvelumyynnistä.
Tilaisuuden pääsylippuun voi sisältyä naulakkomaksu (niin sanottu narikka), tai naulakkomaksu voidaan periä erikseen. Jos tilaisuuden järjestäjä järjestää naulakkopalvelun ja perii naulakkomaksun, naulakkomaksuun soveltuu sama verokanta kuin itse tilaisuuden pääsymaksuun. Tällöin merkitystä ei ole sillä, sisältyykö naulakkomaksu pääsymaksuun vai peritäänkö se erikseen. Jos tilaisuuden järjestäjästä erillinen taho järjestää naulakkopalvelun ja perii siitä maksun, naulakkopalveluun soveltuu yleinen verokanta.
Kulttuuri-, viihde- ja urheilutapahtumien pääsymaksuihin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.9 Lääkkeet
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan lääkelaissa tarkoitettujen lääkkeiden myyntiin sekä lääkelain 22 ja 22 a §:ssä tarkoitettujen valmisteiden myyntiin, joita lääkelain säännöksissä tarkoitettuun rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan saadaan myydä ainoastaan apteekkiliikkeestä. Näillä valmisteilla tarkoitetaan rekisteröintiä vaativia perinteisiä kasvirohdosvalmisteita ja rekisteröintiä vaativia homeopaattisia valmisteita. Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan lisäksi kliinisten ravintovalmisteiden ja niitä vastaavien tuotteiden sekä perusvoiteen myyntiin silloin, kun ne oikeuttavat korvaukseen sairausvakuutuslain perusteella.
Lääkelaissa lääkkeellä tarkoitetaan valmistetta tai ainetta, jonka tarkoituksena on sisäisesti tai ulkoisesti käytettynä parantaa, lievittää tai ehkäistä sairautta tai sen oireita ihmisessä tai eläimessä. Lääkkeeksi katsotaan myös sisäisesti tai ulkoisesti käytettävä aine tai aineiden yhdistelmä, jota voidaan käyttää ihmisen tai eläimen elintoimintojen palauttamiseksi, korjaamiseksi tai muuttamiseksi farmakologisen, immunologisen tai metabolisen vaikutuksen avulla taikka terveydentilan tai sairauden syyn selvittämiseksi.
Lääkelaissa perinteisellä kasvisrohdosvalmisteella tarkoitetaan sellaista ihmiselle tarkoitettua lääkevalmistetta, joka sisältää vaikuttavina aineina yhtä tai useampaa kasviperäistä ainetta, yhtä tai useampaa kasvirohdostuotetta taikka niiden yhdistelmiä ja joka täyttää lääkelain 22 §:n 1 momentissa säädetyt rekisteröinnin edellytykset. Perinteinen kasvirohdosvalmiste voi lisäksi sisältää vitamiineja tai kivennäisaineita, jos ne edistävät kasviperäisten vaikuttavien aineiden vaikutusta. Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan vain niihin lääkelain mukaisiin perinteisiin kasvisrohdosvalmisteisiin, joita rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan saadaan myydä ainoastaan apteekkiliikkeissä.
Lääkelaissa homeopaattisella valmisteella tarkoitetaan lääkevalmistetta, joka on valmistettu homeopaattisista kannoista Euroopan farmakopeassa kuvatun tai sen puuttuessa jäsenvaltioissa virallisesti käytetyissä farmakopeoissa kuvatun homeopaattisen valmistusmenetelmän mukaisesti. Homeopaattinen valmiste voi olla valmistettu useammasta homeopaattisesta kannasta. Lisäksi homeopaattisia valmisteita koskevia säännöksiä sovelletaan myös muihin valmisteisiin, jotka on valmistettu edellä kuvatuilla homeopaattisilla menetelmillä. Homeopaattisilta valmisteilta edellytetään lisäksi, että ne täyttävät lääkelain 22 a §:n 1 momentissa säädetyt rekisteröinnin edellytykset. Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan vain niihin homeopaattisiin valmisteisiin, joita rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan saadaan myydä ainoastaan apteekkiliikkeissä.
Olennaista perinteisten kasvisrohdosvalmisteiden ja homeopaattisen valmisteiden alennetun verokannan soveltamisessa on se, että ne täyttävät lääkelain määritelmän ja että niitä voidaan rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan myydä vain apteekeista. Jos tuote täyttää lääkelain määritelmän, mutta sillä on myyntilupa apteekin lisäksi esimerkiksi luontaistuotekauppaan, kyse ei ole tuotteesta, jonka myyntiin sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa.
KHO 4.6.1996 taltio 1796: Yhtiö myi lääkelain 21 §:n 2 momentissa tarkoitettuja rohdosvalmisteita apteekeille, luontaistuotekaupoille ja marketeille. Farmaseuttisten tuotteiden myynnit, joihin voidaan soveltaa alempaa verokantaa, on lueteltu arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 5 kohdassa. Koska yhtiön rohdosvalmisteiden myyntiluvassa niiden myyntiä ei ollut rajoitettu vain apteekkeihin, myyntiin sovellettiin arvonlisäverolain 84 §:ssä säädettyä yleistä verokantaa.
Kliinisissä ravintovalmisteissa ja niitä vastaavissa tuotteissa ja perusvoiteissa olennaista alennetun verokannan soveltamisessa on se, että näiden tuotteiden hankinnat oikeuttavat korvaukseen sairausvakuutuslain nojalla. Merkitystä ei kuitenkaan ole sillä, hakeeko potilas käytännössä korvauksen, vaan riittää, että osto olisi oikeuttanut sairausvakuutuslain nojalla korvaukseen. Jos tuote ei oikeuta korvaukseen, myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Alennettua verokantaa voi soveltaa vain apteekki.
Lääkkeisiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.10 Kirjat
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan kirjojen myyntiin. Verokanta on 14 prosenttia riippumatta siitä, onko kyse fyysisellä alustalla olevasta vai sähköisesti luovutettavasta tuotteesta. Alennettua verokantaa ei kuitenkaan sovelleta julkaisuihin, jotka sisältävät pääasiallisesti mainoksia, videosisältöä tai musiikkia. Näihin tuotteisiin sovelletaan yleistä verokantaa.
Kirjoihin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokantaa 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus.
5.2.11 Taide-esineet
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan taide-esineen myyntiin, jos myytävä tuote on arvonlisäverolain 79 c §:ssä tarkoitettu taide-esine ja jos myyjänä on taide-esineen tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen käytettyjen tavaroiden tai taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjä.
Arvonlisäverolaissa tarkoitetun taide-esineen maahantuontiin soveltuu aina alennettu 14 prosentin verokanta. Sen sijaan taide-esineen yhteisöhankintaan soveltuu alennettu 14 prosentin verokanta tiettyjen edellytysten täyttyessä.
Alennettua verokantaa ei saa 1.1.2025 alkaen soveltaa sellaisten taide-esineiden luovutuksiin, joihin sovelletaan AVL 79 a §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä.
Taide-esineisiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus.
5.2.12 Tekijänoikeusjärjestöt
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan tekijänoikeuden haltijoita edustavan järjestön saamiin tekijänoikeuteen liittyviin korvauksiin, kun kyse on
- esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta
- tekijänoikeuslain 1, 4 tai 5 §:ssä tarkoitetun oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta
- tekijänoikeuslakiin perustuvan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta tekijänoikeuslain 19 a, 26, 26 a, 26 i tai 47 a §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa.
Tekijänoikeuden haltijoita edustavia järjestöjä ovat järjestöt, joille tekijät siirtävät tekijänoikeuslakiin perustuvia oikeuksiansa tai jotka edustavat tekijöitä sillä perusteella, että nämä ovat suoraan tai jäsenjärjestöjensä välityksellä valtuuttaneet järjestön edustamaan tekijöitä oikeuksien hallinnointia koskevissa asioissa. Tekijänoikeudenhaltijoita edustavasta järjestöstä on vastaavalla tavalla kysymys, kun esittävät taiteilijat ovat siirtäneet tekijänoikeuslakiin perustuvia oikeuksiaan järjestölle tai valtuuttaneet järjestön edustamaan esittäviä taiteilijoita oikeuksien hallinnointia koskevissa asioissa. Tekijänoikeudenhaltijoilla tarkoitetaan sekä tekijänoikeuden että tekijänoikeuslaissa tarkoitettujen lähioikeuksien haltijoita. Oikeuksien hallinnointia on muun muassa käyttölupien myöntäminen käyttäjille, korvausten kerääminen käytöstä sekä korvausten tilittäminen edelleen oikeudenhaltijoille tai käytettäväksi tekijänoikeudenhaltijoiden yhteisiin tarkoituksiin.
Tekijänoikeusjärjestöjä ovat muun muassa Gramex ry, Kopiosto ry, Kuvasto ry, Sanasto ry, Teosto ry ja Tuotos ry.
Esimerkki 48: Tekijänoikeusjärjestö myöntää esitysoikeuksia artistien musiikkiin, kerää korvaukset musiikin käyttämisestä, tilittää korvaukset artisteille ja valvoo oikeuksien käyttöä. Tekijänoikeusjärjestö on perinyt radiokanavalta korvauksia musiikin käyttämisestä, kun radiokanava soittaa artistien musiikkia.
Tekijänoikeusjärjestön radiokanavalta perimään korvaukseen sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa.
Tekijänoikeuksien hallinnoinnista ei ole kysymys esimerkiksi silloin, kun kustantaja hankkii kirjailijoilta oikeuksia kustantajan kustannustoimintaan liittyvää tavara- tai palvelutuotantoa varten. Oikeuksien hankinta tapahtuu tällöin kustantajan kustannustoimintaa varten eikä tekijöiden oikeuksien hallinnointia varten.
Järjestön käsite ei ole sidoksissa tiettyyn organisaatiomuotoon. Ratkaisevaa on, että järjestö tarjoaa tekijänoikeudenhaltijoille tekijänoikeuksien hallinnointipalveluita, joita ovat käyttöoikeuksien myöntäminen käyttäjille tekijänoikeusjärjestön edustamien oikeudenhaltijoiden teosten ja muiden suojan kohteiden käyttöön, korvausten kerääminen tekijänoikeudenhaltijoille tapahtuvaa tilitystä varten, tilityksen hoitaminen ja oikeuksien valvonta. Keskusverolautakunnan lainvoimaisessa ratkaisussa (KVL 69/2009) on käsitelty järjestön käsitettä.
KVL 69/2009: Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt osakeyhtiö X Oy harjoitti musiikkiteosten oikeuksien lisensointia säveltäjien ja sanoittajien puolesta esimerkiksi mainoksiin, elokuviin ja näyttämömusiikkiteoksiin. Musiikkiteosten tekijät olivat sopimuksin valtuuttaneet X Oy lisensoimaan teosten käyttöoikeuksia käyttäjille edellä mainittuihin tarkoituksiin. X Oy peri lisensoimiensa oikeuksien osalta kaikki käyttökorvaukset musiikin käyttäjätaholta ja tilitti sopimuksen edellyttämän osuuden kunkin teoksen tekijöille. Osassa tapauksia X Oy varmisti lisäksi ennakkoon, että tekijä hyväksyy teoksensa käytön kyseisessä yhteydessä. X Oy veloitti lisensointikorvauksen asiakkaalta ja tilitti korvauksen omalla osuudellaan vähennettynä edelleen tekijälle.
Kun X Oy myönsi käyttäjille käyttöoikeuksia edustamiensa tekijänoikeuden haltijoiden teosten käyttöön, keräsi korvauksia tekijänoikeuden haltijoille tapahtuvaa tilitystä varten ja hoiti korvausten tilityksiä, X Oy:n oli kuvatuissa olosuhteissa katsottava tarjoavan tekijänoikeuden haltijoille tekijänoikeuksien hallinnointipalveluita. Yhtiötä oli näiden toimintojen osalta pidettävä arvonlisäverolain 45 §:n 3 momentissa (758/2008) tarkoitettuna tekijänoikeuden haltijoita edustavana järjestönä. Merkitystä ei ollut sillä, että yhtiö ei ollut rekisteröity yhdistys vaan osakeyhtiömuotoinen yhteisö. X Oy:n oli käsiteltävä hakemuksessa yksilöidyistä palveluistaan saamat korvaukset arvonlisäverollisena myyntinään, ja näistä yhtiön saamista korvauksista oli suoritettava arvonlisäveroa alennetun verokannan mukaisesti arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 11 kohdan (758/2008) nojalla.
Tekijänoikeuden haltijoita edustavan järjestön saamiin tekijänoikeuteen liittyviin korvauksiin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.13 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan taiteilijan, muun julkisen esiintyjän ja urheilijan saamaan palkkioon, jos palkkion saaja on hakeutunut esiintyvänä taiteilijana verovelvolliseksi. Myös esityksiä myyvä yritys, kuten ohjelmatoimisto, voi halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
Hakeutuminen esiintyvänä taiteilijana on tehtävä erikseen, vaikka elinkeinonharjoittaja olisi jo rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi muusta liiketoiminnasta. Hakeutumisen jälkeen elinkeinonharjoittaja voi soveltaa esitystensä myynnistä saatuun palkkioon alennettua 14 prosentin verokantaa. Vastaavasti elinkeinonharjoittaja saa vähentää esiintymiseen liittyvien hankintojen sisältämän arvonlisäveron. Jos elinkeinonharjoittaja ei hakeudu verovelvolliseksi esiintyvänä taiteilijana, esiintymispalkkiot ovat verottomia ja hankintoihin liittyvistä kuluista ei ole vähennysoikeutta.
Lue lisää esiintyvistä taiteilijoista, muista julkisista esiintyjistä ja urheilijoista luvusta 2.3.2 Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat sekä luvusta 4.2.6 Esiintymis- ja tekijänoikeuspalkkiot.
Esiintyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden saamiin palkkioihin on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
5.2.14 Käyntisatamat
Alennettua 14 prosentin verokantaa sovelletaan käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamiseen. Käyntisatamalla tarkoitetaan satamaa, josta veneilijät hakevat palveluja. Käyntisatamia voi olla muun muassa vierassatama, palvelusatama, vieraslaituri tai retkisatama. Olennaista ei kuitenkaan ole satamalle annettu nimi, vaan myytävän palvelun luonne kokonaisuudessaan.
Käyntisatamien käyttöoikeuden luovuttamiseen on soveltunut alennettu 10 prosentin verokanta 31.12.2024 asti. Sovellettava verokanta on nostettu 14 prosenttiin 1.1.2025 alkaen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa.
5.3 Alennettu 10 prosentin verokanta
Alennetun 14 prosentin verokannan lisäksi Suomessa on käytössä alennettu 10 prosentin verokanta. Alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin, yhteisöhankintaan, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuontiin. Lisäksi alennettu 10 prosentin verokanta soveltuu Yleisradion ja Ålands Radio och TV:n saamiin korvauksiin.
5.3.1 Sanoma- ja aikakauslehdet
Alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin. Verokanta on 10 prosenttia riippumatta siitä, onko kyse fyysisellä alustalla olevasta vai sähköisesti luovutettavasta tuotteesta. Alennettua verokantaa ei kuitenkaan sovelleta julkaisuihin, jotka sisältävät pääasiallisesti mainoksia, videosisältöä tai musiikkia. Näihin tuotteisiin sovelletaan yleistä verokantaa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus.
Sen sijaan vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle on verotonta, jos yleishyödyllinen yhteisö julkaisee lehteä pääasiassa jäseniään tai osakkaitaan taikka jäsenyhteisöjensä jäseniä tai osakkaita varten ja jos yleishyödyllinen yhdistys ei harjoita sanoma- tai aikakauslehtien julkaisemista tai myyntiä liiketoiminnan muodossa.
5.3.2 Yleisradion ja Ålands Radio och TV:n saamat korvaukset
Alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan Yleisradio Oy:n valtion televisio- ja radiorahastosta saamaan määrään ja Ålands Radio och TV Ab:n saamaan korvaukseen Ahvenanmaan maakunnan kantamista mediamaksutuloista.
Yllä mainittuihin korvauksiin sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa 1.1.2026 alkaen.
6 Kiinteistöt ja rakentaminen arvonlisäverotuksessa
6.1 Kiinteistön käsite
Arvonlisäverotuksessa kiinteistönä pidetään:
a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, jos siihen voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit ja
d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
Kun kyse on jostakin kohdissa a) – d) tarkoitetusta maa-alasta, rakennuksesta tai rakennelmasta, tai niiden osasta, laitteesta tai koneesta, arvonlisäverotuksessa sovelletaan kiinteistöjä koskevaa erityissääntelyä.
Kiinteistön myyntiä ja välitystä koskevia säännöksiä sovelletaan myös asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myyntiin ja välitykseen. Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet tuottavat yksin tai yhdessä muiden osakkeiden kanssa oikeuden hallita tiettyä huoneistoa yhtiössä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.
6.2 Kiinteistön myynti, vuokraus ja muut kiinteistöön liittyvät myynnit
6.2.1 Kiinteistön myynti
Kiinteistön myynti on säädetty arvonlisäverottomaksi kaikissa tilanteissa. Myynti on verotonta riippumatta siitä, onko myyjä tai ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja ja riippumatta siitä, myydäänkö kiinteistö liiketoiminnan käyttöön vai asumiskäyttöön. Kiinteistöinvestointiin sisältyneestä arvonlisäverosta voi olla myyjällä oikeuksia ja velvollisuuksia tai nämä voivat siirtyä kiinteistön myyjältä ostajalle (ks. luku 8.3.3 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely).
Koska kiinteistöjen myynti on säädetty arvonlisäverottomaksi, kiinteistöjen myyjällä ei lähtökohtaisesti ole vähennysoikeutta kiinteistön myyntiin liittyvistä kustannuksista. Voit lukea lisää kiinteistön myyntikulujen vähennyskelpoisuudesta ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
6.2.2 Kiinteistön vuokraus (pitkäaikaisesti)
Kiinteistön vuokraus tarkoittaa yleensä maa-alueen, rakennuksen, huoneiston tai rakennuksen osan käyttöoikeuden luovuttamista. Kiinteistön vuokrauksesta käytetäänkin usein nimitystä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisessa on lähtökohtaisesti kyse vuokrattavan tilan yksinomaisen käyttöoikeuden luovuttamisesta vuokralaiselle. Tällä käyttöoikeuden luovuttamisella suljetaan muut käyttöoikeuden ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista ei sen sijaan ole kysymys silloin, kun majoitustilan omistaja harjoittaa majoitustoimintaa ja luovuttaa käyttöoikeuden lyhytaikaisesti tai silloin, kun esimerkiksi kokous-, neuvottelu- tai urheilutila luovutetaan lyhytaikaisesti.
Kuten kiinteistön myyminen, myös kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen (vuokraus) tai kiinteistön rasiteoikeuden tai muuhun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen on säädetty arvonlisäverottomaksi.
Veroa ei suoriteta myöskään kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. Merkitystä ei ole sillä, sisältyykö edellä mainittujen hyödykkeiden korvaus vuokraan vai veloitetaanko se erikseen.
Koska kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja ei suorita veroa saamistaan vuokratuloista, hänellä ei ole vähennysoikeutta vuokraamiseen kohdistuvista kuluista.
Kiinteistön vuokrauksesta suoritetaan kuitenkin veroa, jos vuokranantaja rekisteröityy vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vapaaehtoista rekisteröitymistä kutsutaan hakeutumiseksi. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuminen edellyttää, että tilojen loppukäyttäjä käyttää vuokrattavaa tilaa jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa. Käytännössä tämä edellytys tarkoittaa sitä, että asuinkäyttöön tapahtuva huoneistojen vuokraus on aina arvonlisäverotonta.
Lisäksi vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi silloin, kun kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 i §:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osalta hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi edellyttää, että osakas käyttää huoneistoa täysin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Esimerkki 49: Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja A omistaa toimistotilan, jota A ei tarvitse omassa liiketoiminnassaan. A vuokraa toimiston arvonlisäverovelvolliselle yritykselle B. Jotta B voi ottaa toimiston oman liiketoimintansa käyttöön, A tekee toimistoon pintaremontin. A käyttää remontissa ulkopuolista rakennusliikettä ja maksaa remontin.
A veloittaa B:ltä toimiston vuokran arvonlisäverottomana, koska A ei ole erikseen hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Koska vuokratulot ovat verottomia, A:lla ei ole vähennysoikeutta toimistoon tehdyn pintaremontin kuluista. Merkitystä ei ole sillä, että A on muusta toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Ks. myös esimerkki 50.
Esimerkki 50: Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt toiminimiyrittäjä C omistaa toimistotilan. C ei tarvitse omassa liiketoiminnassaan tätä kiinteistön osana pidettävää itsenäistä tilaa. C on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi ja vuokraa toimiston arvonlisäverovelvolliselle yritykselle D tämän verollisen liiketoiminnan käyttöön. C sopii D:n kanssa, että vuokraan lisätään arvonlisävero. Jotta D voi ottaa toimiston oman liiketoimintansa käyttöön, C tekee toimistoon pintaremontin. C käyttää remontissa ulkopuolista rakennusliikettä ja maksaa remontin itse.
Koska D käyttää toimistoa omassa vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassaan, C on hakeutunut vuokratuloista arvonlisäverovelvolliseksi ja C ja D ovat sopineet vuokran arvonlisäverolliseksi, C suorittaa arvonlisäveron toimiston vuokrasta. C:lla on vähennysoikeus toimistoon tehdyn pintaremontin kuluista.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
6.2.3 Muut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen tilanteet
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta. Tästä poiketen seuraavat kiinteistöön liittyvät myynnit on säädetty arvonlisäverolliseksi (AVL 29 §):
- rakentamispalvelun myynti (ks. luku 6.3 Rakentamispalvelun myynti)
- maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynti
- hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen (lue lisää Verohallinnon ohjeesta Majoitustoiminnan arvonlisäverotus)
- kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen (lue lisää urheilutiloista Verohallinnon ohjeesta Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta)
- alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten (lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa)
- sataman tai lentokentän luovuttaminen vesi- tai ilma-alusten käyttöön
- kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokraus
- säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttaminen
- ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttaminen kiinteistöltä ja
- kokonaishoitopalvelun myynti (ks. luku 6.2.4 Kokonaishoitopalvelun myynti).
Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ei sovellu edellä kuvatuissa tilanteissa. Myyjän on suoritettava aina arvonlisävero näistä myynnistä, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa eikä kyse ole vähäisestä toiminnasta.
6.2.4 Kokonaishoitopalvelun myynti
Kokonaishoitopalvelun myynti on arvonlisäverollista. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella.
Korkein hallinto-oikeus on 21.2.2023 antamassaan päätöksessä taltio 515 tulkinnut kokonaishoitopalvelun määritelmää. KHO katsoi, että elinkaarisopimuksella toteutettujen maalämpölaitosten myynti oli katsottava vallitsevissa olosuhteissa kokonaishoitopalvelun myynniksi.
KHO 2023:18: A Oy myi lämmitysenergiaratkaisuja toteuttamalla elinkaarisopimuksella maalämpölaitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteistöillä. Maalämpöjärjestelmä tuotti lämpöenergiaa asiakkaan kiinteistön tarpeisiin. Elinkaarisopimuksen perusteella yhtiö vastasi maalämpölaitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, ylläpidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto oli 20–30 vuotta. Sopimuksen mukaisen määräajan päättymisen jälkeen sopimus jatkui toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunastanut maalämpölaitosta. Maalämpölaitoksen lunastaminen voi tapahtua aikaisintaan 10 vuoden kuluttua sen valmistumisesta.
Korkein hallinto-oikeus katsoi maalämpölaitoksen suunnittelun, urakoinnin, ylläpidon ja operoinnin sisältävän elinkaarisopimuksen muodostavan palvelukokonaisuuden. Maalämpölaitoksen ylläpidon ja operoinnin sisältämää myyntiä ei ollut pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalvelun myyntinä. Kun elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lisäksi otettiin huomioon sopimuksen pitkä kesto ja sen jatkuvuus sekä pitkän sopimuskauden aikana tarkentuva vastikkeen määrä, elinkaarisopimuksella toteutettavaa myyntiä oli pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna. Maalämpölaitoksen lunastusta ei ollut arvioitava arvonlisäverotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisenä ja itsenäisenä suorituksena.
Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta oli siten pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sekä elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen että lunastuksen yhteydessä veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.
6.3 Rakentamispalvelun myynti
Rakentamispalvelun myynti on arvonlisäverollista. Kysymys on rakentamispalvelun myynnistä, kun rakentaminen perustuu työn suorittajan ja työn tilaajan väliseen vastikkeelliseen kirjalliseen tai suulliseen sopimukseen. Rakentamispalvelulla tarkoitetaan kiinteistöön kohdistuvaa rakennus- ja korjaustyötä, työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttamista sekä rakennus- ja korjaustyöhön liittyvää suunnittelua, valvontaa ja muuta niihin verrattavaa palvelua. Rakentamispalveluna pidetään uudisrakentamista, perusparantamista ja korjausrakentamista.
Rakentamispalvelun myynnistä verovelvollinen on myyjä, ellei myyntiin sovellu rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.
Lue lisää Verohallinnon ohjeista Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa ja Rakennusalan käännetty verovelvollisuus.
6.4 Rakentamispalvelun oman käytön tilanteet
Arvonlisäveroa suoritetaan myös omasta käytöstä. Rakentamispalvelun oma käyttö tarkoittaa tilannetta, jossa
- elinkeinonharjoittaja suorittaa rakentamispalvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen, muuhun kuin liiketoiminnan käyttöön tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön
- elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle uudisrakennuksen myyntiä varten
- elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (niin sanottu perustajarakentaminen, perustajaurakointi tai gryndaus)
- rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvä tai edellä lueteltua omaan lukuun rakentamista harjoittava elinkeinonharjoittaja suorittaa rakentamispalvelun omaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön
- kiinteistön omistaja tai haltija, joka ei myy rakentamispalveluja muutoin, suorittaa kiinteistöön kohdistuvan rakentamispalvelun itse ja kiinteistöä käytetään vastikkeelliseen, mutta muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (niin sanottu kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö, lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus)
- elinkeinonharjoittaja myy uudisrakennetun tai perusparannetun kiinteistön ennen kiinteistön käyttöönottoa.
Rakentamispalvelun oman käytön verotuksella on saatettu arvonlisäverotuksen piiriin myös muu rakentaminen kuin varsinainen rakentamispalvelun myynti. Tähän on päädytty, sillä rakentamispalvelu jäisi muutoin kokonaan verottamatta esimerkiksi myytäessä itse rakennettu kiinteistö, koska kiinteistön myynti on arvonlisäverotonta.
Kun rakentamispalvelu otetaan oman käyttöön, veroa suoritetaan pääsääntöisesti rakentamiseen liittyvien välittömien ja välillisten kustannusten yhteissummasta.
Verohallinnon ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa on käyty läpi yksityiskohtaisesti rakentamispalvelun oman käytön tilanteet.
6.5 Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö
Oman käytön veroa suoritetaan tietyssä tilanteessa myös kiinteistöhallintapalveluista.
Kiinteistöhallintapalvelulla tarkoitetaan
- kiinteistöön kohdistuvaa rakennus- ja korjaustyötä ja työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttamista sekä näihin töihin liittyvää suunnittelua, valvontaa ja muuta niihin verrattavaa palvelua
- kiinteistön puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa, kuten siivousta, lumen aurausta, hiekoitusta sekä muita tällaisia rakennukseen, sen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvia töitä ja talonmiehen tehtäviä
- kiinteistön talous- ja hallintopalveluja, kuten isännöinti- ja kirjanpitopalveluja, jotka liittyvät tai ovat välttämättömiä kiinteistön tai huoneiston käytölle tai edellä mainittujen töiden suorituksille.
Kiinteistöhallintapalveluja eivät ole kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuvat palvelut.
Kiinteistöhallintapalvelusta suoritetaan oman käytön vero silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse omalla henkilökunnallaan kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään vastikkeelliseen, mutta muuhun kuin arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa ei kuitenkaan suoriteta, jos kiinteistön omistajan tai haltijan kalenterivuoden aikana verottomaan, mutta vastikkeelliseen toimintaan suorittamista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus.
7 Yritysjärjestelyt arvonlisäverotuksessa
7.1 Liiketoimintakauppa
Tavaroiden ja palvelujen luovutuksia liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä, kun liiketoiminnan ostaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Käytännössä ostajan on oltava merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin viimeistään ostohetkellä, jotta luovuttaja välttyy arvonlisäveron suorittamiselta. Liiketoiminnan luovutus voi tapahtua esimerkiksi liiketoimintakaupalla.
Jotta liiketoiminnan luovutusta ei rinnasteta myyntiin, siirretyllä varallisuuskokonaisuudella tulee voida harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Arvioinnissa kiinnitetään huomiota muun muassa siihen, siirtyvätkö käyttö- ja vaihto-omaisuus, myyntisaatavat, asiakasrekisterit ja toimitilat jatkajalle. Myös yrityksen henkilöstö tai sen osa voivat siirtyä liiketoiminnan jatkajan palvelukseen. Kaikkien edellä lueteltujen tunnusmerkkien ei kuitenkaan tarvitse toteutua, jotta kyse olisi arvonlisäverotuksessa tarkoitetusta liikkeen luovutuksesta. Olennaista on, että ostaja voi harjoittaa itsenäistä liiketoimintaa vastaanottamallaan omaisuudella.
Liikkeen luovutuksen tunnusmerkkien täyttymisen lisäksi verottomuuden edellytyksenä on liiketoiminnan ostajan luovuttajalle antama selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Liiketoiminnan luovuttaja voi luovuttaa liiketoimintakaupan yhteydessä tavarat ja palvelut myös apporttina liiketoiminnan jatkajalle. Tällöinkin arvonlisäverotuksessa arvioidaan, luovuttaako luovuttaja itsenäisen liiketoimintakokonaisuuden jatkajalle ja täyttääkö luovutus muuten arvonlisäverottoman liikkeen luovutuksen edellytykset.
Lue lisää Verohallinnon ohjeista Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta ja Liikkeen tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotuksesta
7.2 Osakekauppa tai osakevaihto
Osakkeiden myyminen ja ostaminen on arvonlisäverotonta. Osakekauppa ja osakevaihto ovat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisia tapahtumia, joten kauppahinnasta tai osakkeiden arvosta ei suoriteta arvonlisäveroa. Pääsääntöisesti myyjä tai ostaja eivät voi vähentää mahdollisia myyntiin ja ostoon liittyvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Lue lisää vähennysoikeudesta ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
Osakekauppa ei yleensä suoraan vaikuta kyseisen yhtiön liiketoiminnan arvonlisäverokäsittelyyn, jos yhtiön varsinaisessa toiminnassa ei omistajanvaihdoksen seurauksena tapahdu muutoksia.
7.3 Sulautuminen ja jakautuminen
Sulautumisessa eli fuusiossa sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle. Vastaanottava yhtiö jatkaa sulautuvan yhtiön toimintaa. Osakeyhtiön jakautumisessa jakautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät osittain tai kokonaan yhdelle tai useammalle perustettavalle osakeyhtiölle.
Osakeyhtiölain mukaisessa sulautumisessa tai jakautumisessa tapahtuvassa omaisuuden siirrossa ei katsota tapahtuvan arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla tavaran tai palvelun myyntiä, koska kyse on yleisseuraannoista. Näin ollen näistä yleisseuraannoista ei suoriteta arvonlisäveroa. Sulautuvalle tai jakautuvalle yhtiölle ja vastaanottavalle tai perustettaville uusille yhtiöille ei aiheudu arvonlisäveroseuraamuksia lopettamisen tai aloittamisen johdosta, jos tavarat ja palvelut säilyvät koko ajan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käytössä. Käytännössä vastaanottavan yhtiön ja perustettavien uusien yhtiöiden on oltava merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä kaikkien osapuolten on harjoitettava arvonlisäverollista liiketoimintaa, jotta sulautuminen ja jakautuminen voisi tapahtua arvonlisäveroseuraamuksitta. Vastaanottavan ja perustettavien uusien yhtiöiden on hakeuduttava kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, jos hakeutumisen halutaan sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä jatkuvan keskeytyksettä. Jos sen sijaan kaikkien osapuolten toiminta on arvonlisäverotonta, arvonlisäveroseuraamuksia ei luonnollisesti tule.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta.
7.4 Yritystoiminnan lopettamisen vaikutukset
Kun arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja lopettaa toimintansa, arvonlisäveroseuraamukset riippuvat lopettamistavasta.
Elinkeinonharjoittaja voi myydä liiketoimintansa kaikkine tavaroineen ja palveluineen, myydä yrityksen osakkeet tai sulautua toiseen yhtiöön. Myös jakaantumisessa jakautuvan yhtiön arvonlisäverollinen toiminta voi päättyä. Kun kyseessä on verottomuuden edellytykset täyttävä liiketoimintakauppa, osakekauppa, sulautuminen tai jakautuminen, jossa jakautuvan yhtiön arvonlisäverollinen toiminta päättyy, elinkeinonharjoittajalle ei muodostu arvonlisäveroseuraamuksia toimintansa lopettamisesta. Liiketoimintakaupan, sulautumisen tai jakautumisen tapahduttua elinkeinonharjoittajan on tehtävä lopettamisilmoitus ja annettava arvonlisäveroilmoitukset lopettamispäivään saakka, jos elinkeinonharjoittaja ei enää tuon ajankohdan jälkeen harjoita arvonlisäverollista liiketoimintaa.
Jos elinkeinonharjoittaja ei myy liiketoimintaansa tai osakas yritystään, yksi vaihtoehto on, että elinkeinonharjoittaja lopettaa toimintansa itse. Tällöin elinkeinonharjoittaja suorittaa arvonlisäveroa tavaroiden ja palvelujen myynneistä normaalisti niin kauan, kun elinkeinonharjoittaja on merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Kun toiminta on lopetettu ja realisointi suoritettu loppuun, elinkeinonharjoittajan on tehtävä lopettamisilmoitus ja annettava arvonlisäveroilmoitukset lopettamispäivään saakka.
Jos yrityksen omistaja tai esimerkiksi henkilökuntaan kuuluva työntekijä ottaa tavaroita tai palveluja vastikkeetta omaan käyttöönsä toiminnan lopettamisen yhteydessä, elinkeinonharjoittajan on pääsääntöisesti suoritettava oman käytön veroa. Jos elinkeinonharjoittajan haltuun jää arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä tavaroita tai palveluja, joista elinkeinonharjoittaja on tehnyt arvonlisäverovähennyksen liiketoimintansa aikana, elinkeinonharjoittajan on suoritettava oman käytön veroa sen haltuun jäävästä omaisuudesta (niin sanottu loppuvaraston arvonlisävero). Lue lisää oman käytön verosta luvusta 3.7 Tavaroiden ilmaisluovutukset ja muu tavaroiden oma käyttö ja luvusta 4.5 Palvelujen ilmaisluovutukset ja muu palvelujen oma käyttö.
Elinkeinonharjoittajan toiminta voi päättyä myös konkurssiin. Konkurssia on käsitelty luvussa 2.2.9 Konkurssipesä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.
8 Vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa
8.1 Vähennysoikeuden perustilanteet
Arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä. Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
Käytännössä arvonlisäveron vähennysoikeus mahdollistaa sen, että verovelvollinen myyjä maksaa arvonlisäveron vain tuottamastaan arvonlisästä.
Esimerkki 51: Rautakauppa myy muun muassa ulkomaaleja. Yksi maaliämpäri maksaa 60 euroa. Hinta sisältää arvonlisäveroa 12,19 euroa. Rautakauppa ostaa saman maaliämpärin tukusta 40 eurolla. Tukkuhinta sisältää arvonlisäveroa 8,13 euroa.
Rautakauppa on velvollinen suorittamaan myymästään maaliämpäristä arvonlisäveroa 12,19 euroa. Toisaalta rautakauppa on maksanut maaliämpärin ostohinnassa arvonlisäveroa 8,13 euroa, josta rautakaupalla on vähennysoikeus. Rautakauppa on velvollinen tilittämään Verohallinnolle arvonlisäveroa maaliämpärin myynti- ja ostohinnan sisältämän arvonlisäveron erotuksesta eli 4,06 euroa (=12,19–8,13). Rautakauppa tilittää arvonlisäveron näin ollen vain tuottamastaan arvonlisästä.
8.1.1 Suora vähennysoikeus
Arvonlisäveron vähennysoikeudessa on lähtökohtana, että arvonlisäverovelvollisella elinkeinonharjoittajalla on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Vähennysoikeus koskee ostohintojen sisältämää myyjän suorittamaa arvonlisäveroa, mutta myös sitä arvonlisäveroa, jonka ostaja suorittaa käännetyn verovelvollisuuden perusteella.
Esimerkki 52: Pizzeria myy pizza- ja kebabannoksia. Pizzeria ostaa toimintaansa varten muun muassa kebablihaa ja muita elintarvikkeita. Lisäksi pizzeria on uusinut ravintolansa pöytien pöytäliinat.
Koska elintarvikkeet ja pöytäliinat kohdistuvat suoraan ja välittömästi pizzerian harjoittamaan arvonlisäverolliseen ravintolatoimintaan, pizzeria saa vähentää elintarvikkeiden ja pöytäliinojen hankintahintojen sisältämän arvonlisäveron.
Esimerkki 53: Autokorjaamo myy autojen korjauspalveluja Suomessa. Autokorjaamo tilaa varaosia Saksasta saksalaiselta yritykseltä.
Autokorjaamo on ostajana velvollinen suorittamaan Saksasta ostamistaan varaosista yhteisöhankinnan arvonlisäveron Suomessa (ks. luku 2.4.2 EU-tavaraostoja tekevät). Koska varaosat on hankittu autokorjaamon verolliseen liiketoimintaan, autokorjaamo saa vähentää yhteisöhankinnasta suorittamansa arvonlisäveron.
Vähennysoikeus koskee ainoastaan yrityksen elinkeinonharjoittajana tekemiä hankintoja.
Esimerkki 54: Toiminimiyrittäjä myy vanhoja henkilöautoja sekä niihin liittyviä varaosia. Yrittäjä maahantuo autot ja niiden varaosat Suomeen pääosin Yhdysvalloista, Japanista tai Kiinasta. Yrittäjä on velvollinen suorittamaan autoista ja niiden varaosista maahantuonnin arvonlisäveron niiden saapuessa Suomeen, koska yrittäjä toimii tavaroiden maahantuojana.
Toiminimiyrittäjä on epähuomiossa ilmoittanut Tullille maahantuonnin yhteydessä oman henkilötunnuksensa y-tunnuksen sijaan. Sen vuoksi Tulli tekee tullauspäätöksen maahantuodusta tavarasta yksityishenkilön nimissä ja kantaa maahantuonnista arvonlisäveron.
Toiminimiyrittäjällä ei ole vähennysoikeutta Tullin kantamasta maahantuonnista suoritettavasta verosta, joka on tehty yksityishenkilön nimissä.
Jos kyseiset maahantuonnit liittyvät tosiasiassa yrittäjän liiketoimintaan, yrittäjän on oltava yhteydessä Tulliin tullauspäätöksen oikaisemiseksi yrittäjän toiminimen nimiin. Jos Tulli oikaisee tullauspäätöksen yrittäjän toiminimelle, yrittäjä on velvollinen ilmoittamaan ja suorittamaan maahantuonnista suoritettavan arvonlisäveron arvonlisäveroilmoituksellaan. Jos hankinta on tässä tilanteessa tullut yrittäjän vähennyskelpoiseen käyttöön, yrittäjällä on oikeus vähentää ilmoittamansa maahantuonnin arvonlisävero samalla arvonlisäveroilmoituksella kuin hän ilmoittaa maahantuonnista suoritettavan veron.
Esimerkki 55: Kitaroiden ja muiden soitinten huoltoon erikoistunut toiminimiyrittäjä on ostanut saksalaisesta verkkokaupasta kitaran kieliä ja muita soitinten osia liiketoimintaansa varten.
Toiminimiyrittäjä on tehnyt tilauksen verkkokaupassa epähuomiossa yksityishenkilönä, eikä yrittäjä ole ilmoittanut saksalaiselle verkkokaupalle omaa suomalaista alv-tunnustaan. Saksalainen verkkokauppa toimittaa tilatut tuotteet yrittäjälle Saksasta. Koska yrittäjä on tehnyt hankinnan yksityishenkilönä, verkkokauppa veloittaa yrittäjältä Suomen arvonlisäveron tuotteen ostohinnassa ja suorittaa arvonlisäveron Suomeen arvonlisäveron erikoisjärjestelmässä (ns. OSS-järjestelmä).
Yrittäjällä ei ole vähennysoikeutta laskun sisältämästä arvonlisäverosta, koska hankinta on tehty yksityishenkilön nimissä.
Jos hankinta liittyy tosiasiassa yrittäjän liiketoimintaan, yrittäjän on oltava yhteydessä myyjään eli saksalaiseen verkkokauppaan asian korjaamiseksi. Yrittäjän tulisi saada saksalaiselta myyjältä korjattu ostolasku, jossa hankinta on käsitelty kahden elinkeinonharjoittajan välisenä yhteisöhankintana (ks. luku 2.4.2 EU-tavaraostoja tekevät). Tällöin suomalainen yrittäjä on velvollinen ilmoittamaan ja suorittamaan yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron arvonlisäveroilmoituksellaan. Jos hankinta on tässä tilanteessa tullut yrittäjän vähennyskelpoiseen käyttöön, yrittäjällä on oikeus vähentää arvonlisäveroilmoituksella ilmoittamansa yhteisöhankinnan arvonlisävero.
Arvonlisäverovelvollisella elinkeinonharjoittajalla ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa vähennyskelvottomaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa voi olla arvonlisäverottomaksi säädetty toiminta tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä toiminta. Arvonlisäveron vähennysoikeutta ei näin ollen ole esimerkiksi verottomia terveydenhoitopalveluja varten tehdyistä hankinnoista. Yksityiskäyttöön tai vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön tehdyn hankinnan arvonlisäverosta ei ole koskaan vähennysoikeutta.
Esimerkki 56: Arvonlisäverovelvollinen valaisinliike myy yleishyödylliselle yhdistykselle valaisimia. Yhdistys ei ole arvonlisäverovelvollinen. Valaisimet tulevat yhdistyksen yleishyödyllisen toiminnan käyttöön. Valaisinliike laskuttaa yhdistystä laskulla, joka sisältää Suomen yleisen verokannan arvonlisäveron.
Yleishyödyllinen yhdistys ei saa vähentää laskun sisältämää arvonlisäveroa, koska hankinta on tullut yhdistyksen yleishyödyllisen toiminnan eli arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottoman toiminnan käyttöön ja koska yhdistys ei ole arvonlisäverovelvollinen. Valaisinliikkeen veloittama arvonlisävero jää yhdistyksen kuluksi.
Esimerkki 57: Eläinlääkäriasema on arvonlisäverovelvollinen myymistään eläinlääkäripalveluista. Eläinlääkäriasema omistaa myös asuinhuoneiston, jota se vuokraa arvonlisäverottomasti yksityishenkilölle asuinkäyttöä varten. Eläinlääkäriasema on ostanut lääkkeitä eläinlääkäritoimintaansa varten ja hankkinut uuden jääkaapin asuinkäyttöä varten vuokrattuun huoneistoon.
Eläinlääkäriaseman ostamat lääkkeet liittyvät suoraan ja välittömästi eläinlääkäriaseman harjoittamaan arvonlisäverolliseen eläinlääkäritoimintaan, joten eläinlääkäriasema saa vähentää lääkkeiden hankintahinnan sisältämän arvonlisäveron. Sen sijaan eläinlääkäriaseman ostama jääkaappi liittyy suoraan ja välittömästi eläinlääkäriaseman harjoittamaan arvonlisäverottomaan asunnonvuokraustoimintaan, joten eläinlääkäriasema ei saa vähentää jääkaapin hankintahinnan sisältämää arvonlisäveroa. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että eläinlääkäriasema on eläinlääkäritoiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.
Jos elinkeinonharjoittajan hankinta kohdistuu sekä vähennyskelpoiseen että vähennyskelvottomaan toimintaan, hankinnan arvonlisävero on vähennyskelpoinen ainoastaan siltä osin kuin hankinta kohdistuu arvonlisäverolliseen toimintaan. Elinkeinonharjoittajan on arvioitava hankintahetkellä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Vähennyksen voi tehdä vain siitä osasta hankintahintaa, joka kohdistuu tavaran tai palvelun vähennyskelpoiseen käyttöön. Sitä, miten hankintahinta tulee jakaa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan toimintaan, ei ole tarkemmin laissa määritelty. Jako voidaan tehdä eri tavoin, mutta jakoperusteen tulee olla sellainen, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Jakoperusteen tulee siis mahdollisimman hyvin kuvata tavaran tai palvelun käytön jakautumista vähennykseen oikeutetun ja vähennykseen oikeuttamattoman liiketoiminnan välillä. Jos arvio osoittautuu myöhemmin virheelliseksi, elinkeinonharjoittajan on korjattava vähennys oikeansuuruiseksi sillä veroilmoituksella, jolla vähennys on alun perin ilmoitettu.
Esimerkki 58: Siivouspalveluja tarjoava yritys myy kuluttajille arvonlisäverollisia kotisiivouksia ja sosiaalihuollon piirissä oleville asiakkaille arvonlisäverottomia kotisiivouksia. Yritys käyttää samoja siivousvälineitä molempien siivoustöiden tekemiseen. Yrityksen liikevaihdon perusteella arvonlisäverollista myyntiä on tilikauden aikana 40 prosenttia ja loput 60 prosenttia muodostuvat arvonlisäverottomista myynneistä.
Siivouspalvelut kuluttajille ovat arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, mutta sosiaalihuoltopalveluna toteutettavat siivouspalvelut sosiaalihuollon asiakkaille ovat vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Kun yritys hankkii siivousvälineen, jota se käyttää yhtäläisesti vähennykseen oikeuttavassa ja vähennyskelvottomassa siivouksessa, yritys saa vähentää siivousvälineen hankintahinnan sisältämästä arvonlisäverosta 40 prosenttia. Liikevaihtojen suhde johtaa tässä tilanteessa oikeaan lopputulokseen, koska yritys käyttää välineitä samalla tapaa sekä verollisissa että verottomissa myynneissä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
8.1.2 Yleiskulut
Suoraan kohdistettavien kulujen lisäksi elinkeinonharjoittajalla on yleensä yleiskuluja. Yleiskulut muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat elinkeinonharjoittajan toimintaa kokonaisuudessaan, mutta joita ei voi kohdistaa suoraan ja välittömästi yksittäiseen liiketoimeen. Yleiskuluja ovat esimerkiksi kirjanpitokulut, puhelinkulut, yleiset mainos- ja markkinointikulut tai tilavuokrat.
Elinkeinonharjoittajalla on yleiskuluista vähennysoikeus siltä osin kuin yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään elinkeinonharjoittajan arvonlisäverollisessa toiminnassa. Jos elinkeinonharjoittaja harjoittaa yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa, hänellä on oikeus vähentää yleiskulujen arvonlisäverot kokonaan. Jos elinkeinonharjoittaja harjoittaa yksinomaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, elinkeinonharjoittajalla ei ole lainkaan vähennysoikeutta myöskään yleiskuluista. Silloin, kun elinkeinonharjoittaja harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennyskelpoista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa ja missä suhteessa niitä käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.
Yleiskulujen jako arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen voidaan tehdä eri tavoin. Lähtökohtana on, että yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste määritetään menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäverollisiin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
8.1.3 Lasku vähennysoikeuden edellytyksenä
Sen lisäksi, että elinkeinonharjoittajan tekemän hankinnan on kohdistuttava hänen verolliseen liiketoimintaansa, vähennysoikeuden edellytyksenä on myyjän antama lasku tai muu laskuna toimiva tosite. Laskulta tai muulta tositteelta on ilmettävä muun muassa myydyn hyödykkeen arvonlisäverokäsittely ja myyjän suorittaman arvonlisäveron määrä. Lisäksi ostajan on hyvä tarkistaa myyjän arvonlisäverovelvollisuus yritystietojärjestelmästä (YTJ).
Jos myyjän antama lasku on arvonlisäveron osalta virheellinen, ostajan on pyydettävä myyjältä korjattu lasku. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta virheellisen laskun perusteella. Myyjän on annettava korjattu lasku, jos alkuperäinen lasku on ollut virheellinen.
Ostajalla on vähennysoikeus myös käännetyn verovelvollisuuden tai yhteisöhankinnan perusteella suoritettavasta arvonlisäverosta. Tällöin vähennysoikeuden edellytys on laskun lisäksi arvonlisäveroilmoituksen antaminen. Arvonlisäveroilmoituksella on ilmoitettava käännetyn verovelvollisuuden tai yhteisöhankinnan perusteella suoritettava arvonlisävero. Jos ostajan saama lasku on puutteellinen tai jos myyjä ei toimita laskua, ostajan on mahdollista laatia lasku itse käännetyn verovelvollisuuden tai yhteisöhankinnan tapauksissa.
Ostajalla on vähennysoikeus maahan tuodusta tavarasta. Maahan tuodun tavaran vähennysoikeus edellyttää tullauspäätöstä ja siihen liittyviä asiakirjoja. Tullauspäätöksellä ostajan on oltava tavaranhaltijana.
Vähennysoikeutta koskevan pääsäännön mukaan elinkeinonharjoittajan on pystyttävä esittämään lasku tai muu tosite tekemänsä vähennyksen näytöksi. Verohallinnolla on kuitenkin mahdollisuus hyväksyä vähennys ilman elinkeinonharjoittajan esittämää laskua, jos elinkeinonharjoittaja muutoin pystyy osoittamaan vähennysoikeutensa. Verohallinnon suorittaman verovalvonnan aikana vähennyksen hyväksyminen ilman laskua on aina poikkeustilanne ja edellyttää tapauskohtaista harkintaa.
Lue lisää laskuista vähennysoikeuden edellytyksenä Verohallinnon ohjeista Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa ja Vähennysoikeus arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemättömältä myyjältä tapahtuneesta ostosta.
8.2 Vähennysoikeuden rajoitukset
8.2.1 Yksityiskulutusta varten tehdyt hankinnat
Elinkeinonharjoittaja voi tehdä vähennyksen vain elinkeinonharjoittajana verollista liiketoimintaa varten tehdystä hankinnasta. Yksityiskulutusta varten tehdystä hankinnasta ei ole vähennysoikeutta, koska hankintaa ei ole tehty verollista toimintaa varten.
Toisinaan on vaikeaa selvittää, onko hankinta tehty yksityiskulutukseen vai verolliseen liiketoimintaan. Vähennysoikeuden ratkaisee tällöin se, katsotaanko hankinnan palvelevan enemmän elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa kuin yksityiskulutusta. Esimerkiksi ravintolan tarjoilijoiden tai lentokoneen henkilökunnan yhdenmukaiset työasut tai yrityksen toiminnalle tarpeelliset asusteet, kuten työssä vaadittavat suojahaalarit tai muut suojavaatteet, ovat yleensä vähennyskelpoisia. Hankinnan katsotaan tällöin palvelevan enemmän elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa kuin henkilöstön yksityiskulutusta. Sen sijaan tiettyä tapahtumaa varten hankitut tavanomaiset vaatteet, kuten puvut tai yrityksen nimellä tai logolla brodeeratut tavanomaiset käyttövaatteet on pääsääntöisesti katsottu kuuluvan yksityiskulutukseen ja ovat näin ollen vähennyskelvottomia.
Puhelimet ja internetliittymät
Työnantaja voi maksaa henkilökuntansa puhelin- tai internetliittymiä koskevia laskuja. Jos työnantaja on luovuttanut työntekijälle puhelimen työtehtävien hoitamista varten, työnantajalla on vähennysoikeus puhelimen hankintahintaan ja puhelinlaskuihin sisältyvän arvonlisäveron osalta. Jos työntekijällä on puhelinetu, eli työnantaja maksaa myös puhelimen yksityiskäytön osuuden, yksityispuheluiden osuus on vähennyskelvotonta yksityiskäyttöä. Yksityiskäytön verotus toteutuu käytännössä oman käytön verotuksena. Lue lisää oman käytön verotuksesta ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.
Jos työnantaja maksaa työntekijälle kotiin kiinteähintaisen internetliittymän ja liittymä on hankittu työkäyttöä varten, työnantajalla on vähennysoikeus liittymää koskevan laskun sisältämästä verosta, kun lasku on osoitettu työnantajalle. Toisin kuin puhelinedusta, kiinteähintaisesta internetliittymästä työnantajan ei ole suoritettava oman käytön veroa.
Toiminimiyrittäjä saa kuitenkin vähentää kotiinsa hankkiman kiinteähintaisen internetliittymän sisältämän arvonlisäveron vain siltä osin kuin liittymää on käytetty toiminimiyrittäjän verollisessa toiminnassa. Yksityiskäytön osalta toiminimiyrittäjän internetliittymää koskeva lasku on vähennyskelvoton.
Työantajan järjestämät virkistystilaisuudet
Työnantajan järjestämiin henkilökunnan virkistystilaisuuksiin liittyvien kulujen vähennysoikeuden arviointi vaatii aina tapauskohtaista harkintaa. Kun virkistystilaisuuksia järjestetään kohtuullinen määrä tilikauden aikana, tilaisuudet ovat yhteistilaisuuksia koko henkilökunnalle tai tietyn yksikön henkilöstölle, ja tilaisuudet järjestetään työnantajan määräämässä paikassa ja määräämänä aikana, virkistystilaisuuden kulujen voidaan katsoa olevan elinkeinonharjoittajan yleiskuluja (ks. luku 8.1.2 Yleiskulut). Yrityksen koolla ei ole merkitystä vähennysoikeuden arvioinnin kannalta. Yleiskuluiksi luettavia tilaisuuksia ovat olleet muun muassa yrityksen pikkujoulut tai kesäjuhlat. Merkitystä ei kuitenkaan ole sillä, millä nimellä tilaisuutta kutsutaan, vaan sillä, millainen tilaisuus käytännössä on.
Virkistystilaisuuden vähennysoikeus ei koskaan ulotu tilaisuuteen osallistuvan työntekijän puolisoon tai muuhun perheenjäseneen. Heidän kulutuksensa virkistystilaisuuden aikana on aina vähennyskelvotonta. Samoin pienen joukon ex tempore -illanvietot ovat elinkeinonharjoittajalle vähennyskelvotonta yksityiskulutusta. Jos työnantaja luovuttaa työntekijälle virkistystilaisuuden korvikkeeksi jonkin tavaran, palvelun tai esimerkiksi lahjakortin omalla ajalla käytettäväksi, hankinta liittyy työntekijän yksityiskulutukseen eikä työnantajalla ole hankinnasta vähennysoikeutta.
Koulutuskustannukset
Yrittäjän tai työntekijöiden koulutuskustannusten vähennysoikeuden arviointiin soveltuvat arvonlisäveronlain yleiset säännökset. Koulutuskustannusten vähennysoikeus vaatii tapauskohtaista harkintaa, jossa ratkaiseva tekijä on se, onko koulutus liiketoimintaa palveleva koulutus vai yksityiskulutusta.
Lähtökohtaisesti tutkinnon suorittamiseen tai ammattiin tähtäävän koulutuksen sisältämä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Samoin sellaiseen koulutukseen liittyvän kustannuksen sisältämä arvonlisävero, jonka seurauksena henkilön muodollinen pätevyys lisääntyy, ei ole vähennyskelpoinen. Koulutus on vähennyskelvoton myös silloin, kun koulutus on suoritettu ennen liiketoiminnan aloittamista. Merkitystä ei edellä mainituissa tilanteissa ole sillä, että koulutuksesta on mahdollisesti hyötyä arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa.
Esimerkki 59: Ryhmäliikunnan vetäjänä toimiva yrittäjä päättää laajentaa toimenkuvaansa personal trainer -palveluihin. Tätä varten yrittäjä käy personal trainer -koulutuksen ja maksaa koulutuksesta arvonlisäverollisen hinnan koulutuksen järjestäjälle.
Yrittäjällä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta personal trainer -koulutuksesta. Hankinnan katsotaan liittyvän läheisemmin yksityiskulutukseen kuin yrityksen liiketoimintaan.
Esimerkki 60: Kauneushoitolassa koulutettuna hierojana toimiva työntekijä haluaa laajentaa osaamistaan ripsiteknikoksi. Kauneushoitolalla on tarve uudelle ripsiteknikolle, joten kauneushoitola maksaa työntekijän ripsiteknikkokoulutukseen liittyvät kulut.
Kauneushoitolalla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta ripsiteknikkokoulutuksen sisältämästä arvonlisäverosta. Hankinnan katsotaan liittyvän läheisemmin yksityiskulutukseen.
Yrittäjän tai henkilökunnan työssä tarvittavan ammattitaidon kehittämiseen ja ylläpitämiseen liittyvien koulutuskustannusten arvonlisävero voi sen sijaan olla vähennyskelpoinen.
Esimerkki 61: Kampaamo kustantaa työntekijöilleen kaksi kertaa vuodessa ulkopuolisen järjestämän koulutuspäivän, jossa opastetaan uusimpien hiustyylien leikkausta ja värjäystä.
Kampaamolla on vähennysoikeus koulutuspäivän järjestäjän laskun sisältämästä arvonlisäverosta, koska koulutuspäivä liittyy kampaamotyössä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen.
8.2.2 Yksityiskäytössä olevat kiinteistöt
Vähennysoikeuden ulkopuolelle on arvonlisäverotuksessa säädetty elinkeinonharjoittajan tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikana käytettävä kiinteistö sekä kyseiseen kiinteistöön tai sen käyttöön liittyvät tavarat ja palvelut. Kyseiset hankinnat katsotaan tehdyksi yksityiskulukseen verollisen liiketoiminnan sijaan.
Asunto tarkoittaa tässä yhteydessä asuinkiinteistöä tai huoneistoa, jota käytetään elinkeinonharjoittajan tai työntekijöiden vakituisena asuntona. Myös työsuhdeasunto kuuluu vähennysrajoitusten piiriin. Harrastustiloilla tarkoitetaan esimerkiksi henkilökunnan käytössä olevia kunto- ja voimistelusaleja sekä kerhotiloja. Vapaa-ajan asuntoina pidetään erilaisia lomamökkejä ja -huoneistoja.
Tällaisten tilojen siivous-, huolto-, vartiointi- ja isännöintipalvelut ja muut tilaan liittyvät palvelut sekä palvelun yhteydessä myytävät tavarat ovat vähennyskelvottomia. Vähennyskelvottomia ovat myös muun muassa mainittujen tilojen rakentamis- ja korjauskustannukset sekä tiloihin kohdistuva osuus lämmitys-, sähkö-, jätteenkäsittely- ja vesikustannuksista. Myös tiloihin tehtävät tavarahankinnat ovat vähennyskelvottomia. Vähennyskelvottomia ovat esimerkiksi kalustehankinnat kyseisiin tiloihin.
Tilapäismajoitusta toisella paikkakunnalla tapahtuvaa työkomennusta varten ei ole katsottu tässä yhteydessä tarkoitetuksi vähennysrajoitusten alaiseksi asunnoksi. Tilapäismajoitus ei näin ollen kuulu tässä mainitun vähennysrajoituksen piiriin. Työnantajan kustantama tilapäismajoitus työkomennuksen vuoksi on katsottu vähennyskelpoiseksi silloin, kun tilapäismajoitusta on voitu pitää hotellimajoituksen vaihtoehtona ja kun tilapäismajoitus liittyy työnantajan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.
Sekä vakituisena asuntona että verollisen liiketoiminnan yhteiskäytössä oleva kiinteistö tai tila ei lähtökohtaisesti oikeuta vähennykseen. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään 28.4.2003 taltio 1049, että yhtiö oli hankkinut omakotitalon yhtiön omistajan yksityiskäyttöön, vaikka ensimmäisen kerroksen työtiloja käytettiin osin myös liiketoiminnan käytössä.
KHO 28.4.2003 taltio 1049: Yhtiö oli rakennuttanut kaksikerroksisen omakotitalon, josta toinen kerros oli kokonaan yksityiskäytössä. Ensimmäisen kerroksen tiloista työhuone ja yli puolet muista tiloista oli varattu myös yhtiön neuvottelu- ja edustuskäyttöön. Työhuoneen lisäksi ensimmäisessä kerroksessa oli olohuone ja siihen liittyvä ruokailutila, keittiö ja saunatilat. Rakennuksessa ei ollut muita näitä vastaavia tiloja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiö oli hankkinut omakotitalon yhtiön omistajan yksityiskäyttöön, vaikka tiloja käytettiin osin myös liiketoiminnan käytössä. Näin ollen myös ensimmäisen kerroksen tilat työhuonetta lukuun ottamatta, josta korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ollut kysymys, oli hankittu yksityiskäyttöön. Koska nämä tilat oli hankittu yksityiskäyttöön, hankinta jäi arvonlisäverolain soveltamisalan ja siten myös vähennysoikeuden ulkopuolelle. Yhtiöllä ei siten ollut oikeutta vähentää hankinnan rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.
8.2.3 Asunnon ja työpaikan väliset matkat
Arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole elinkeinonharjoittajan tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvistä tavaroista ja palveluista. Asunnon ja työpaikan välisten matkojen katsotaan liittyvän työntekijöiden yksityiseen kulutukseen eivätkä ne ole elinkeinonharjoittajan verolliseen toimintaan kuuluvia.
Asuntona pidetään tässä yhteydessä lähtökohtaisesti vakituista asuntoa tai muuta siihen rinnastettavaa tilapäistä asuntoa, kuten kesämökkiä, jossa elinkeinonharjoittaja tai henkilökunta viettää aikaa työajan ulkopuolella. Tilapäismajoitus työmatkan yhteydessä toisella paikkakunnalla ei ole tässä yhteydessä tarkoitettu asunto.
Esimerkki 62: Lakiasiaintoimistolla on toimitilat kaupungin keskustassa. Lakiasiantoimisto on ostanut henkilökunnan käyttöön vapaasti käytettäviä sähköpyöriä ja -potkulautoja työmatkoja varten.
Lakiasiantoimistolla ei ole vähennysoikeutta sähköpyörien ja -potkulautojen hankintahinnasta tai huoltokustannuksista, jos hankinnat on tehty henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiä matkoja varten.
Esimerkki 63: Eino Esimerkki omistaa metsäpalstoja eri puolella Keski-Suomea. Einolla on vakituinen asunto Jyväskylässä ja kesämökki Hankasalmella. Eino on alkutuottajana arvonlisäverovelvollinen metsätalouden toiminnastaan. Eino tekee usein omalla pakettiautollaan päiväreissuja Jyväskylän asunnoltaan tai Hankasalmen kesämökiltään eri metsäpalstoille metsätalouden toimintansa vuoksi.
Asunnon ja metsäpalstan sekä kesämökin ja metsäpalstan väliset matkat ovat arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Eino ei saa vähentää pakettiauton hankintahintaa tai käyttökustannuksia (polttoaine- tai huoltokustannukset) siltä osin kuin pakettiautolla on ajettu asunnolta tai kesämökiltä metsäpalstalle ja takaisin. Vähennyskelpoisia ajoja ovat sen sijaan metsäpalstojen väliset suorat ajot.
Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään 1.2.2002 taltio 220 vähennyskelpoisiksi matkakustannuksiksi asennustoimintaa harjoittavan yhtiön työntekijöiden yrityksen ajoneuvoilla tapahtuvat matkat kodin ja eri asennuskohteiden välisillä matkoilla. Työskentelyn katsottiin tapahtuvan erityisissä olosuhteissa ja kyseisillä autoilla ei ajettu lainkaan asunnon ja yhtiön toimiston välisiä matkoja, joten vähennysrajoituksia koskevat säännökset eivät tulleet sovellettaviksi.
KHO 1.2.2002 taltio 220: Asennustoimintaa harjoittavan yhtiön toimisto sijaitsi Helsingissä ja asennuskohteet, joissa yhtiön palveluksessa olevat asentajat kävivät yhtiön pakettiautoilla, pääkaupunkiseudulla. Pakettiautoja käytettiin yhtiön asennustoiminnassa muun ohella siten, että työviikon alkaessa asentaja tuli omalla autollaan yhtiön toimistolle, josta hän lähti asennuskohteeseen yhtiön pakettiautolla. Työviikon aikana asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta suoraan asunnolleen työpäivän päätyttyä ja lähti seuraavana aamuna asunnoltaan suoraan asennuskohteeseen. Viikonlopuksi asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta asunnolleen vain siinä tapauksessa, että hän meni maanantaiaamuna suoraan asennuskohteeseen käymättä toimistolla. Autoja ei käytetty asentajan asunnon ja yhtiön toimiston välisiin matkoihin.
Yhtiön pakettiautolla ajettavat asentajan asunnon ja asennuskohteen väliset matkat ovat tuloverotuksessa työntekijän työmatkoja eivätkä työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Tuloverolaissa ja arvonlisäverolaissa käytettyjen sanontojen ja niiden tarkoituksen yhdenmukaisuudesta johtuen arvonlisäverotuksessa oli perusteltua noudattaa vastaavanlaista asunnon ja työpaikan välisen matkan sekä työmatkan käsitteiden tulkintaa kuin tuloverotuksessa. Tämän vuoksi asentajien asunnon ja asennuskohteen välisiä matkoja ei pidetty myöskään arvonlisäverotuksessa työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä vähennyskelvottomina matkoina vaan työntekijän työmatkoina, joista aiheutuneet kustannukset olivat yhtiölle arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähennyskelpoisia.
Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään 2.7.1996 taltio 2227, että hälytysajot asunnon ja tilapäisten työpisteiden välillä eivät olleet yksityisajoja vaan yhtiön liiketoimintaan kuuluvia ajoja, jolloin vähennysrajoituksia koskevat säännökset eivät tulleet sovellettavaksi.
KHO 2.7.1996 taltio 2227: Teletoimintaa harjoittava yhtiö luovutti vikahälytysajoja varten hälytyksen varalta valmiudessa olevalle työntekijälle henkilöauton, jonka työntekijä vei asunnolleen. Yhtiö luovutti autoja myös sellaisten työntekijöiden käyttöön, joiden asemapaikkana oli heidän asuntonsa. Työntekijä käytti autoa asuntonsa ja erityisenä työntekemispaikkana pidettävien tilapäisten työpisteiden välisiin matkoihin. Nämä ajot eivät olleet työntekijöiden yksityisajoja vaan yhtiön liiketoimintaan kuuluvia ajoja. Autoja käytettiin tällöin arvonlisäverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yksinomaan yhtiön vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 20.11.2020 taltio 4250 mukaan erityisinä olosuhteina ei kuitenkaan voi pitää vikapäivystysvuoron aikana tapahtuvia työntekijän henkilökohtaisia ajomatkoja, vaikka sinänsä työhön liittyvät vikapäivystysajot tapahtuivatkin erityisissä olosuhteissa.
KHO 20.11.2020 taltio 4250: A Oy harjoitti sähkönsiirtotoimintaa. Yhtiöllä oli sähkönsiirron vikapäivystystä varten henkilö- ja pakettiautoiksi rekisteröityjä ajoneuvoja. Asiassa saadun selvityksen mukaan ajoneuvoja käytettiin yhtiön vikapäivystykseen liittyvien ajojen lisäksi yhtiön työntekijöiden päivystysaikana tapahtuviin henkilökohtaisiin ajoihin, kuten kaupassa käyntiin. Tällainen ajoneuvojen käyttö vikapäivystyksessä mahdollisti yhtiön mukaan mahdollisimman nopean valmiuden vastata vikatilanteisiin.
Arvonlisäverolain 114 §:n henkilöautoja koskevasta vähennysoikeuden rajoituksesta seuraa, että henkilöauton vähäinenkin yksityiskäyttö estää vähennyksen tekemisen. Pakettiautoihin kohdistuvista kustannuksista voi tehdä vähennyksen arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti vain siltä osin kuin autoa on käytetty vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että siltä osin kuin ajoneuvoja käytettiin päivystysaikana yhtiön työntekijöiden henkilökohtaisiin ajoihin, ajoneuvot eivät olleet yhtiön vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Yhtiöllä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää henkilöautojen hankintaan ja käyttöön liittyviin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin eikä pakettiautojen vastaaviin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja siltä osin kuin pakettiautoja käytettiin työntekijöiden yksityisajoihin.
8.2.4 Edustuskulut
Arvonlisäveron vähennysoikeuden ulkopuolelle on rajattu edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut. Kun kyse on edustuskuluista, arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole lainkaan.
Edustuskulun käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Tuloverotuksessa käytetään edustuskulujen sijaan käsitettä edustusmeno. Edustusmeno- ja edustuskulukäsitteitä on sovellettu yhteneväisesti tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Edustusmenona pidetään elinkeinotoimintaan liittyviä, yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin tai liiketuttaviin kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja. Edustamisella pyritään liiketoiminnan edistämiseen, esimerkiksi uusien liikesuhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen tai parantamiseen. Edustuskulut kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin. Vastaavat hankinnat henkilökunnalle tarjottuna ovat yleensä joko virkistyskuluja tai vähennyskelvotonta yksityiskulutusta.
Edustuskuluihin luetaan kaikki edustustarkoituksessa syntyneet kuluerät. Tällaisia ovat esimerkiksi ravintolakulut, edustuslahjat, edustusmatkat kuluineen ja edustamiseen käytetyistä kiinteistöistä, huoneistoista, veneistä ja muista kulkuvälineistä aiheutuneet kulut.
Vähennyskelvottomien edustuskulujen lisäksi elinkeinonharjoittajalla voi olla vähennyskelpoisia markkinointikustannuksia. Sekä vähennyskelvottomat edustuskulut että vähennyskelpoiset markkinointikulut syntyvät usein hyvin samankaltaisissa tilaisuuksissa. Edustus- ja markkinointitilaisuuden välinen rajanveto onkin vähennysoikeuden kannalta oleellista. Asian arviointiin vaikuttavat ensisijaisesti järjestetyn tilaisuuden tarkoitus ja luonne. Jos tilaisuuden luonne katsotaan markkinointitilaisuudeksi, arvioidaan vielä kulujen luonnetta ja sitä, ovatko kulut tavanomaisia ja tilaisuuteen liittyviä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa.
8.2.5 Ajoneuvot
Arvonlisäverovähennystä ei saa tehdä seuraavista hankinnoista:
- henkilöautot
- kaksikäyttöautot
- moottoripyörät
- matkailuperävaunut
- vesialukset, joiden pääasiallinen rakenne on huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu
- ilma-alukset, joiden suurin sallittu lähtömassa on enintään 1 550 kg.
Vähennysoikeuden rajoitus koskee myös edellä mainittuihin ajoneuvoihin ja niiden käyttöön liittyviä tavaroita ja palveluita. Kyseiset ajoneuvot on säädetty vähennysoikeuden ulkopuolelle siksi, että niitä käytetään usein myös yksityiskulutuksessa. Vähennysrajoituksen vuoksi kyseisten ajoneuvojen käyttö liiketoiminnan tarkoituksiin sekä yksityiskäyttö ovat molemmat vähennyskelvotonta käyttöä. Edellä lueteltu vähennysrajoitusten alaisten ajoneuvojen lista on tyhjentävä.
Henkilöautot
Pääsäännön mukaan henkilöauton hankinnasta tai käyttökustannuksista ei saa tehdä vähennystä. Elinkeinonharjoittajalla on kuitenkin vähennysoikeus sellaisesta henkilöautosta, jonka elinkeinonharjoittaja on hankkinut yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tällöin elinkeinonharjoittaja ei voi ajaa henkilöautolla yhtäkään vähennyskelvotonta ajoa ilman, että elinkeinonharjoittaja menettää henkilöauton vähennysoikeuden kokonaan. Elinkeinonharjoittajalla on näyttövelvollisuus henkilöauton käytöstä. Henkilöauton todellinen käyttö osoitetaan ajopäiväkirjan tai muun vastaavan ajokohtaisen selvityksen avulla.
Esimerkki 64: Ikkunoita myyvä yritys säilyttää henkilöautoaan toimiston parkkipaikalla. Auto on ostettu vähennyskelpoista liiketoimintaa varten ja sitä käytetään vain myyntityöhön sekä työkohteiden alkukartoitusta varten tehtäviin matkoihin. Yritys pitää autosta ajopäiväkirjaa. Yritys on tehnyt auton hankintahinnasta vähennyksen sekä vähentänyt auton käyttöön liittyvät kulut.
Kyseistä autoa on käytetty hiljattain myös, kun työntekijät kävivät toimistolta lounaalla.
Työntekijöiden lounaskäynti on työntekijöiden yksityiskulutusta, johon liittyvistä kustannuksista yrityksellä ei ole vähennysoikeutta. Yrityksen omistamalla henkilöautolla on siten ajettu vähennyskelvottomia ajoja. Näiden ajojen seurauksena henkilöauto ei ole enää yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Yritys ei myöskään kiellä vastaavia ajoja jatkossa.
Yritys joutuu suorittamaan oman käytön veroa henkilöauton sen hetken arvosta, eikä yrityksellä ole enää jatkossa vähennysoikeutta mistään autoon liittyvästä kulusta.
Vähennysoikeuden rajoitus ei koske myöskään henkilöautoa, joka on hankittu vuokrattavaksi tai myytäväksi taikka käytettäväksi ammattimaisessa henkilökuljetuksessa tai ammattimaisessa ajo-opetuksessa. Näin ollen esimerkiksi autokauppiaiden, autovuokraamojen, henkilökuljetusyritysten ja autokoulujen henkilöautohankinnat ovat vähennyskelpoisia, jos hankinta on tehty kyseistä verollista liiketoimea varten.
Esimerkki 65: Arvonlisäverovelvollinen taksiyrittäjä on ostanut uuden henkilöauton taksitoimintaansa varten. Lisäksi yrittäjä ajaa autolla silloin tällöin henkilökohtaisia ajojaan, kuten käy kaupassa tai vie lapsen harrastuksiin. Yrittäjän aiemman taksiauton ajopäiväkirjan mukaan autolla ajetaan kuukaudessa keskimäärin 90 prosenttia taksiliiketoiminnan ajoja ja 10 prosenttia yksityisajoja. Yrittäjä arvioi, että uudella autolla käyttösuhde pysyy samana.
Taksiyrittäjä jakaa taksin käytön taksiajoihin ja yksityisajoihin. Yrittäjällä on vähennysoikeus niistä taksiajoista, jotka liittyvät yrityksen ammattimaiseen henkilökuljetukseen eli taksitoimintaan. Sen sijaan yrittäjällä ei ole vähennysoikeutta taksilla tehdyistä yksityisajoista. Yrittäjä saa vähentää taksin hankintahinnan sisältämästä arvonlisäverosta 90 prosenttia eli taksitoiminnan osuuden. Vähennysoikeuden edellytys on ajopäiväkirja, joka todentaa auton todellisen käytön.
Henkilöautona pidetään henkilöiden kuljetukseen valmistettua ajoneuvoa, jossa on kuljettajan lisäksi tilaa enintään kahdeksalle henkilölle. Verotuskäytännössä henkilöautoiksi on katsottu kaikki ne ajoneuvot, jotka ovat liikenne- ja viestintävirasto Traficomin mukaan rekisteröity henkilöautoiksi. Esimerkiksi matkailuautot kuuluvat useimmiten Traficomin rekisteröinnin perustella henkilöautoluokkaan.
Kaksikäyttöautot
Arvonlisäverolain mukaan kaksikäyttöautoja koskevat vastaavat vähennysrajoitukset kuin henkilöautoja. Kaksikäyttöautona pidetään N1-luokkaan kuuluvaa ajoneuvoa, joka on varustettu kuljettajan istuimen ja tämän vieressä olevien istuinten lisäksi muilla istuimilla tai niiden kiinnitykseen tarkoitetuilla laitteilla, lukuun ottamatta ennen 1.4.2009 voimassa olleen autoverolain 24 §:n mukaisia tilapäiseen käyttöön tarkoitettuja istuimia tai ennen 30.9.1998 voimassa olleiden tieliikennesäännösten mukaisesti pakettiautoon hyväksyttyjä istuimia.
Moottoripyörät, matkailuperävaunut, tietyt vesialukset ja tietyt ilma-alukset
Arvonlisäveron vähennysoikeus ei lähtökohtaisesti koske moottoripyöriä, matkailuperävaunuja, vesialuksia, jotka ovat pääasialliselta rakenteeltaan huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja, eikä ilma-aluksia, joiden suurin sallittu lähtömassa on enintään 1 550 kg. Vähennystä ei saa tehdä näiden ajoneuvojen hankintahinnoista eikä käyttökustannuksista.
Vähennysrajoitus ei sen sijaan koske moottoripyörää, matkailuperävaunua tai edellä mainittua vesi- tai ilma-alusta, joka on hankittu vuokrattavaksi, myyväksi, ammattimaista henkilökuljetusta tai ammattimaista ajo-opetusta varten. Näin ollen esimerkiksi näiden ajoneuvojen kauppiaiden ja vuokraamojen sekä näitä ajoneuvoja käyttävien henkilökuljetusyritysten ja autokoulujen ajoneuvohankinnat ovat vähennyskelpoisia, jos hankinta on tehty vain kyseistä liiketoimea varten. Yksityiskäytön osuus on sen sijaan vähennyskelvotonta.
Jos moottoripyörä, matkailuperävaunu ja edellä kuvattu vesi- tai ilma-alus on hankittu jotakin muuta toimintaa kuin vuokrausta, myyntiä, henkilökuljetusta tai ajo-opetusta varten, vähennysoikeutta ei ole, vaikka ajoneuvo olisi sinänsä yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Tältä osin moottoripyörien, matkailuperävaunujen sekä edellä kuvattujen vesi- ja ilma-alusten vähennysoikeus eroaa henkilöautojen vähennysoikeudesta.
Esimerkki 66: Arvonlisäverovelvollinen liiketoimintakonsultti tekee liikkuvaa työtä ympäri Suomen. Yrittäjällä on henkilöauto, jolla hän ajaa työajonsa. Henkilöauto on yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä ja autosta on pidetty ajopäiväkirjaa, joten yrittäjä on saanut vähentää henkilöautoon liittyvien kustannusten sisältämän arvonlisäveron.
Liikkuvan työn vuoksi yrittäjä on päättänyt hankkia matkailuvaunun, jossa yrittäjä aikoo jatkossa yöpyä työmatkoillaan. Matkailuvaunua on tarkoitus vetää edellä kuvatulla yrityksen henkilöautolla. Matkailuvaunu tulee yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Matkailuvaunu kuuluu arvonlisäveron vähennysrajoitusten piiriin. Matkailuvaunusta on vähennysoikeus vain silloin, kun matkailuvaunu on hankittu myytäväksi tai vuokrattavaksi taikka ammattimaista henkilökuljetusta tai ajo-opetusta varten. Koska matkailuvaunua ei ole hankittu mitään edellä mainittuja liiketoimia varten, yrittäjällä ei ole vähennysoikeutta matkailuvaunun hankintahinnan tai käyttökustannusten sisältämästä arvonlisäverosta. Merkitystä ei ole sillä, että matkailuvaunu on yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä.
Esimerkki 67: Yrittäjä on hankkinut moottoriveneen, joka soveltuu pääasiassa huvi- ja urheilukäyttöön. Vene on hankittu yrittäjän yksityiseen käyttöön, mutta yrittäjä siirtää veneen osittain liiketoimintaansa ja aloittaa arvonlisäverollisen risteilytoiminnan. Hän järjestää erilaisia maisemaristeilyjä sekä muita risteilyjä asiakkaiden toiveiden ja tarpeiden mukaan. Risteilyillä ei ole opastusta, eikä tarjolla ole elintarvikkeita tai aterioita. Lisäksi yrittäjä alkaa tarjota veneellä tavarankuljetuspalveluja. Vene on edelleen osittain yrittäjän yksityisessä käytössä.
Yrittäjä on arvioinut eri käyttötarkoitusten osuuden niin, että maksullista henkilökuljetusta olisi 40 %, verollista tavarankuljetusta 30 % ja yksityiskäyttöä 30 %. Henkilökuljetuksiin yrittäjä soveltaa alennettua verokantaa ja tavarakuljetuksiin yleistä verokantaa.
Yrittäjä teettää veneeseen muutostöitä ja hankkii isomman moottorin, jotta venettä voi käyttää monipuolisemmin yritystoiminnassa. Myös veneen käytöstä syntyy kuluja.
Kun yrittäjä kuljettaa asiakkaita maisemaristeilyillä, hän harjoittaa ammattimaista henkilökuljetusta. Veneeseen liittyvistä hankinnoista on vähennysoikeus silloin, kun venettä käytetään ammattimaisessa henkilökuljetuksessa. Koska moottorivenettä käytetään ammattimaisessa henkilökuljetuksessa, yrittäjä saa vähentää henkilökuljetusten osuuden moottorin hankintahinnan sekä veneen korjaus- ja käyttökulujen arvonlisäverosta.
Yrittäjä ei sen sijaan voi tehdä vähennystä tavarankuljetukseen käytettävästä osuudesta tai yksityiskäytöstä, koska veneiden osalta vähennysoikeus koskee vain myytäväksi tai vuokrattavaksi hankittua taikka ammattimaista ajo-opetusta tai henkilökuljetusta varten hankittua venettä. Merkitystä ei ole sillä, että tavarankuljetus on toimintaa, josta yrittäjän on suoritettava arvonlisäveroa.
Koska henkilökuljetusten osuus veneen käytöstä on 40 prosenttia, yrittäjä saa vähentää 40 prosenttia moottorin hankintahinnan sekä veneen korjaus- ja käyttökulujen arvonlisäverosta.
Paketti- ja kuorma-autot
Paketti- ja kuorma-autot eivät ole vähennysrajoitusten alaisia ajoneuvoja. Paketti- ja kuorma-autojen vähennysoikeuteen soveltuvat arvonlisäverolain yleiset säännökset.
Elinkeinonharjoittajalla on vähennysoikeus paketti- tai kuorma-auton hankintahinnasta ja käyttökustannuksista siltä osin kuin ajoneuvoa käytetään elinkeinonharjoittajan arvonlisäverollisen liiketoiminnan ajoihin. Jos elinkeinonharjoittaja käyttää paketti- tai kuorma-autoaan yksityisajoihin, vähennysoikeutta yksityisajojen osuudesta ei ole. Jos elinkeinonharjoittaja käyttää paketti- tai kuorma-autoaan sekä verollisen liiketoiminnan ajoihin että yksityisajoihin, elinkeinonharjoittajan on jaettava ajoneuvon kustannukset vastaamaan todellista käyttöä. Arvonlisäverovähennyksen saa tehdä vain verolliseen liiketoimintaan liittyvistä ajoista. Elinkeinonharjoittaja ei menetä vähennysoikeuttaan kokonaan, vaikka paketti- tai kuorma-autolla ajettaisiin myös yksityisajoja. Verohallinto suosittelee ajopäiväkirjan käyttöä näytöksi ajoneuvon todellisesta käytöstä.
Muut ajoneuvot
Elinkeinonharjoittaja voi käyttää toiminnassaan esimerkiksi mönkijöitä, mopoja, sähköpotkulautoja tai polkupyöriä. Samoin elinkeinonharjoittajalla voi olla ilma- tai vesialuksia, joihin ei sovellu edellä tässä luvussa kuvatut vähennysoikeuden rajoitukset. Näihin ajoneuvoihin liittyvien kulujen vähennysoikeuteen soveltuvat arvonlisäverolain yleiset säännökset.
Elinkeinonharjoittajalla on vähennysoikeus ajoneuvonsa, kuten mopon, hankintahinnasta ja käyttökustannuksista siltä osin kuin ajoneuvoa käytetään elinkeinonharjoittajan arvonlisäverollisen liiketoiminnan ajoihin. Siltä osin kuin ajoneuvoa käytetään yksityisajoihin, vähennysoikeutta ei ole. Jos ajoneuvoa käytetään sekä verollisessa toiminnassa että yksityisajoissa, elinkeinonharjoittajan on jaettava ajoneuvon kustannukset vastaamaan todellista käyttöä. Arvonlisäverovähennyksen saa tehdä vain verolliseen liiketoimintaan liittyvistä kustannuksista. Elinkeinonharjoittaja ei menetä vähennysoikeuttaan kokonaan, vaikka ajoneuvolla ajettaisiin myös yksityisajoja. Ajopäiväkirjalla elinkeinonharjoittaja voi osoittaa ajoneuvon todellisen käytön.
Ajopäiväkirja näyttönä ajoneuvon käytöstä
Kaikista ajoneuvoista on pidettävä ajopäiväkirjaa tai muuta vastaavaa selvitystä ajoneuvon käytöstä. Ajopäiväkirjan tai muun selvityksen avulla elinkeinonharjoittaja pystyy todentamaan, mikä osuus ajoneuvolla on ajettu liiketoiminnassa ja mikä osa ajoista on yksityisajoa. Ajopäiväkirjaa tai muuta selvitystä on pidettävä, vaikka ajoneuvon kaikki ajot olisivat vähennyskelpoista liiketoimintaa varten tehtyjä. Tällöin ajopäiväkirja toimii elinkeinonharjoittajalla näyttönä siitä, että ajoneuvolla on ajettu vain vähennyskelpoisia ajoja.
Ajopäiväkirjaan on merkittävä jokaisesta ajosta seuraavat tiedot:
- matkojen alkamis- ja päättymisaika
- matkojen alkamis- ja päättymispaikka
- matkamittarin lukema ajon alussa ja lopussa
- matkan pituus
- ajon tarkoitus ja
- auton käyttäjä.
Jos ajoneuvolla ei ajeta suoraan matkan alkamispaikasta päättymispaikkaan, ajopäiväkirjaan on merkittävä tarkempi ajoreitti.
Vaatimus ajopäiväkirjasta koskee kaikkia kulkuvälineitä. Kuitenkin esimerkiksi veneillä, helikoptereilla tai lentokoneilla kuljetun kilometrimäärän sijaan kulkuvälineen käyttötunnit kuvaavat paremmin kulkuvälineen käyttöä, jolloin selvityksen on sisällettävä käyttötunnit.
8.2.6 Marginaalivero
Ostajana toimiva elinkeinonharjoittaja voi saada käytetyn tavaran tai taide-, keräily- tai antiikkiesineen hankinnan yhteydessä laskun, jossa on maininta marginaaliverotuksesta. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta myyjän suorittamasta marginaaliverosta, vaikka hankinta tulisi ostajan vähennyskelpoisen liiketoiminnan käyttöön.
Myöskään matkatoimistopalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja ei saa vähentää suoraan matkustajan hyväksi hankkimiensa palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa. Vähennysoikeuden rajoitus johtuu matkatoimistopalveluihin sovellettavasta marginaaliveromenettelystä ja siitä, että matkanjärjestäjän voittomarginaalia laskettaessa tavaroiden ja palvelujen hinnat otetaan huomioon marginaaliverolaskelmalla arvonlisäveron sisältävinä.
Lue lisää Verohallinnon ohjeista Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus, Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus ja Matkailualan arvonlisäverotus.
8.2.7 Valtion vähennysoikeus
Suomen valtiolla ei ole vähennysoikeutta tekemistään hankinnoista.
8.3 Kiinteistöihin ja rakentamispalveluihin liittyvät erityiset vähennykset
8.3.1 Rakentamispalvelun ostaja ja omasta käytöstä suoritetun veron vähennysoikeus
Pääsääntöisesti ostajalla on vähennysoikeus myyjän suorittamasta arvonlisäverosta. Tämä koskee myös rakentamispalvelun ostoja. Kun myyjä myy rakentamispalvelun eikä myyntiin sovelleta rakentamispalvelun oman käytön säännöksiä (ks. luku 6.4 Rakentamispalvelun oman käytön tilanteet), myyjä merkitsee laskulle arvonlisäveron, jonka ostaja voi vähennysoikeuden edellytysten täyttyessä vähentää. Myyjä ei kuitenkaan merkitse laskulle arvonlisäveroa, jos myyntiin soveltuu rakennusalan käännetty verovelvollisuus (ks. luku 2.4.6 Rakentamispalvelun ostot).
Kun elinkeinonharjoittaja esimerkiksi rakentaa uudisrakennuksen myyntiä varten hallinnassaan olevalle maapohjalle ja myy rakentamansa uudisrakennuksen maapohjineen ostajalle, kyse on kiinteistön myynnistä, joka on säädetty arvonlisäverottomaksi. Tällöin ostajan saamassa laskussa ei ole arvonlisäveroa, jonka ostaja voisi vähentää. Kiinteistön myyjä on kuitenkin ollut velvollinen suorittamaan rakentamispalvelun oman käytön veroa suorittamastaan rakennustyöstä.
Jotta rakentamispalvelun myynti ulkopuolisille ja rakentamispalvelun oman käytön verotuksen tilanteet olisivat veroneutraaleja keskenään, ostajalle on säädetty erikseen vähennysoikeus kiinteistön luovuttajan suorittamasta rakentamispalvelun oman käytön verosta. Vähennysoikeutta sovelletaan, kun kiinteistöä ei ole ennen luovutusta otettu luovuttajan käyttöön ja kiinteistö on hankittu ostajan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennysoikeus koskee seuraavia tilanteita:
- Elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle uudisrakennuksen myyntiä varten (AVL 31 § 1 mom 1 kohta).
- Elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (niin sanottu perustajarakentaminen, perustajaurakointi tai gryndaus) (AVL 31 §:n 1 mom 2 kohta).
- Rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvä elinkeinonharjoittaja tai ALV 31 §:ssä tarkoitettua toimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja suorittaa rakentamispalvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL 31 a §).
- Elinkeinonharjoittaja muussa kuin omaan lukuun rakentamisen tilanteessa myy uudisrakennetun tai perusparannetun kiinteistön ennen kiinteistön käyttöönottoa (AVL 33 §).
Ostajan hankkimasta kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta suoritetun oman käytön veron vähennysoikeuden edellytyksenä on luovuttajan ostajalle antama selvitys luovuttajan suoritettavan veron määrästä.
Esimerkki 68: Yrittäjä on ostanut keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet, jotka oikeuttavat liikehuoneiston hallintaan. Kyse on uudisrakennuksesta, jonka rakennusurakan keskinäinen kiinteistöyhtiö on ostanut rakennusliikkeeltä. Rakennusliike on suorittanut uudisrakennuksesta oman käytön veroa, koska on toiminut kohteen perustajaurakoitsijana. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi ja yrittäjä on liiketoiminnasta verovelvollinen. Yrittäjä on hankkinut liiketilan omaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöönsä.
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on saanut rakennusliikkeeltä selvityksen rakennusliikkeen suorittaman oman käytön veron määrästä, ja kiinteistöosakeyhtiö omistaa uudisrakennuksen. Kiinteistöyhtiö on hakeutunut liikehuoneiston osalta arvonlisäverolliseksi. Lisäksi kiinteistöyhtiö on tehnyt urakkasopimuksen rakennusliikkeen kanssa. Kiinteistöosakeyhtiöllä on vähennysoikeus yrittäjän ostaman liikehuoneiston uudisrakentamiskulujen arvonlisäverosta. Kiinteistöosakeyhtiö ilmoittaa yrittäjän ostamaan liikehuoneistoon kohdistuvan rakentamispalvelun arvonlisäveron omalla veroilmoituksellaan vähennettävänä verona. Verohallinto palauttaa liikehuoneistoon kohdistuvan arvonlisäveron kiinteistöosakeyhtiölle.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.
8.3.2 Takautuva vähennysoikeus uudisrakentamisessa tai perusparannuksessa
Takautuva vähennysoikeus liittyy kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajien takautuvaan rekisteröintiin kuuden kuukauden säännön perusteella. Lue lisää takautuvasta rekisteröinnistä Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Pääsääntö kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumisessa on se, että hakeutuja merkitään rekisteriin aikaisintaan hakemuksen saapumispäivästä lähtien. Toisinaan kiinteistön haltija ei kuitenkaan tiedä kiinteistön uudisrakentamis- tai perusparannustöiden aikana tai niiden valmistuttua sitä, tuleeko kiinteistö vähennyskelpoiseen vai vähennyskelvottomaan käyttöön. Tällöin kiinteistön haltija ei välttämättä hakeudu rakennustöiden aloittamisesta lukien verovelvolliseksi, ja siksi kiinteistön haltija ei voi vähentää rakentamiskulujen arvonlisäveroja.
Jos kiinteistön arvonlisäverollinen käyttö varmistuu vasta uudisrakennus- tai perusparannustöiden aikana tai niiden valmistuttua, kiinteistön haltija merkittäisiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana verovelvolliseksi pääsäännön mukaan aikaisintaan hakemuksen saapumispäivästä alkaen. Tällöin kiinteistön haltijan vähennysoikeus alkaisi hakeutumispäivästä, joten kiinteistön haltijalla jäisi hakeutumista edeltävä osa rakennuskustannuksista vähentämättä.
Jotta rakentamiskustannusten arvonlisävero olisi vähennyskelpoinen koko kiinteistön verolliseen käyttöön kohdistuvalta osuudelta, arvonlisäverolaissa on säädetty erillinen takautuva vähennysoikeus. Takautuva vähennysoikeus koskee kiinteistön haltijaa, joka merkitään kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi takautuvasti enintään kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Vähennysoikeus koskee sekä ostohintojen sisältämää arvonlisäveroa että rakentamispalvelusta suoritettua oman käytön veroa. Vähennysoikeus koskee kuitenkin vain kiinteistön uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta aiheutuneita kustannuksia. Kiinteistön tavanomaisia korjaus- tai käyttökustannuksia takautuva vähennysoikeus ei koske.
Esimerkki 69: Kiinteistön omistaja suorittaa rakennuksen perusparannuksen. Perusparannustyöt valmistuvat 1.3.2025, jonka jälkeen kiinteistö on tyhjillään. Perusparannustöihin sisältyvä arvonlisäveron määrä on 50 000 euroa. Kiinteistön omistaja vuokraa kiinteistön 1.5.2025 alkaen arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle, joka ryhtyy käyttämään kiinteistöä 1.5.2025 alkaen arvonlisäverollisessa toiminnassa.
Ilmoitus kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi hakeutumisesta saapuu Verohallintoon 14.7.2025 eli kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Kiinteistön omistaja merkitään kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 1.5.2025 alkaen. Kiinteistön omistaja ilmoittaa toukokuulta 2025 annettavalla arvonlisäveroilmoituksella rakennuskustannuksiin sisältyneen vähennettävän arvonlisäveron 50 000 euroa. Kiinteistön omistaja suorittaa arvonlisäveron perimästään vuokrasta 1.5.2025 alkaen ja saa vähentää vuokraustoiminnasta syntyneiden kulujen arvonlisäverot 1.5.2025 alkaen.
8.3.3 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely
Kiinteistöinvestointi tarkoittaa kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai suorittamista itse. Kiinteistöinvestointi tarkoittaa myös tilannetta, jossa kiinteistön omistaja on ostanut rakennuksen maa-alueineen (AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohta), ja tilannetta, jossa kiinteistön omistaja on ostanut kiinteistön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen ennen sen käyttöönottamista (AVL 33 §). Uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta on vähennysoikeus vain siltä osin, kun hankinta tulee vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely tarkoittaa kiinteistöinvestointiin liittyvän rakentamispalvelun valmistumisesta tai kiinteistön vastaanottamisesta laskettua ajanjaksoa, jonka aikana ostaja on velvollinen tai oikeutettu tekemään tarkistuksia kiinteistöinvestoinnista tehtyyn arvonlisäverovähennykseen, jos kiinteistön käyttö muuttuu verrattuna alkuperäiseen käyttötarkoitukseen. Kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksista riippuen ostaja voi olla oikeutettu tekemään lisävähennyksen tai velvollinen palauttamaan jo tehtyä vähennystä takaisin. Tarkistuskausi on 10 vuotta. Yhtenä tarkistusvuonna tarkistuksen kohteena on 1/10 hankinnan sisältämästä arvonlisäverosta. Kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverojen tarkistaminen voi seurata myös silloin, kun kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta, kun kiinteistö luovutetaan tai kun elinkeinonharjoittajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.
8.4 Muut vähennysoikeuden erityistilanteet
8.4.1 Vähennys energiahyödykkeestä
Arvonlisäverollista toimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja voi toimia tiloissa, jonka vuokra tai vastike on arvonlisäveroton. Verotonta vuokraa maksava elinkeinonharjoittaja voi tehdä omissa nimissään sopimukset tilan energiahyödykkeistä. Tällöin elinkeinonharjoittajalla on normaali vähennysoikeus energiahyödykkeiden sisältämästä arvonlisäverosta, jos tilan käyttötarkoitus on vähennykseen oikeuttava, vaikka tilavuokra itsessään on arvonlisäveroton.
Energiahyödyke voi sisältyä elinkeinonharjoittajan maksamaan vastikkeeseen tai vuokraan, kun tilan vuokranantaja tai omistaja on tehnyt sopimuksen energiahyödykkeestä palveluntarjoajan kanssa. Jos elinkeinonharjoittajan maksama vuokra tai vastike tilasta on arvonlisäveroton, elinkeinonharjoittajalla ei olisi vähennysoikeutta koskevien yleisten säännösten mukaan oikeutta vähentää vuokran tai vastikkeen sisältämää energiahyödykkeen arvonlisäveroa. Tällöin vuokran tai vastikkeen sisältämän energiahyödykkeen arvonlisävero jäisi vähentämättä. Sen vuoksi arvonlisäverottoman vuokran tai vastikkeen sisältämästä energiahyödykkeestä on säädetty erikseen vähennysoikeus.
Verollista toimintaa harjoittavalla elinkeinonharjoittajalla on vähennysoikeus käyttämänsä tilan energiahyödykkeestä, vaikka tilan vuokra tai vastike itsessään olisi veroton. Vähennysoikeuden edellytyksenä on energiahyödykkeen ostaneen vuokranantajan antama selvitys siitä veron määrästä, jonka se on maksanut energiahyödykkeen hinnassa vuokrattavan tilan osalta.
Energiahyödykkeitä ovat esimerkiksi sähkö, kaasu, lämpö, kylmyys ja muut näihin verrattavat hyödykkeet. Vesi ei ole energiahyödyke.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
8.4.2 Alkuvarastovähennys ja käyttötarkoituksen muutos
Alkuvarastovähennys tarkoittaa vähennystä, jonka elinkeinonharjoittaja saa tehdä verollisen liiketoiminnan aloittamisen yhteydessä hallussaan jo olevasta verollisena hankkimastaan tai valmistamastaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen käytettävän tavaran tai palvelun hankintaan sisältyneestä verosta. Alkuvarastovähennystä soveltaen elinkeinonharjoittaja saa siis tehdä arvonlisäverovelvollisuuden alkamishetkellä vähennyksen verollisen liiketoiminnan hankinnoista, vaikka hankinnat olisi tehty ennen arvonlisäverovelvollisuuden alkamista. Alkuvarastovähennyksen voi tehdä kaikista muista tavaroista ja palveluista, paitsi kiinteistöistä ja rakentamispalveluista.
Alkuvarastovähennyksen edellytyksenä on se, että verovelvollinen on hankkinut hyödykkeen omissa nimissään. Alkuvarastovähennys hyväksytään pääsääntöisesti toiminimiyrittäjälle, vaikka yrittäjä olisi tehnyt hankinnan ennen toiminimen toiminnan aloittamista. Sen sijaan esimerkiksi osakeyhtiö ei voi tehdä alkuvarastovähennystä osakeyhtiön osakkaan nimissä hankitusta hyödykkeestä. Hyödykkeen on tällöin ostanut osakas, ei osakeyhtiö.
Alkuvarastovähennyksen saa tehdä hyödykkeen vähennyshetken käyvästä arvosta. Jos hyödykkeen arvo on laskenut hankintahetken ja vähennyshetken välillä, vähennyksen saa tehdä vain vähennyshetken arvoa vastaavasta osasta. Alkuvarastovähennyksen edellytyksenä on hyödykkeen alkuperäinen lasku sekä vähennyskelpoiseen tarkoitukseen ottamisen ajankohtana laadittu muistiotosite.
Hyödykkeen käyttötarkoituksen muutos tarkoittaa tilannetta, jossa elinkeinonharjoittajan vähennyskelvottomassa käytössä ollut hyödyke siirretään vähennyskelpoiseen käyttöön. Mitä edellä on ohjeistettu alkuvarastovähennyksestä, soveltuu myös käyttötarkoituksen muutokseen.
Lue vähennysoikeuden edellytyksenä olevasta muistiotositteesta lisää Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.
Esimerkki 70: Kommandiittiyhtiö on perustettu 1.6.2023, mutta merkitty arvonlisäverovelvolliseksi 1.8.2023 alkaen. Kommandiittiyhtiö on ostanut kesä-heinäkuun 2023 aikana verollista liiketoimintaansa varten tavaroita.
Kommandiittiyhtiö saa vähentää ensimmäisellä arvonlisäveroilmoituksellaan kesä-heinäkuussa ostamiensa tavaroiden hankintahintojen sisältämät arvonlisäverot alkuvarastovähennyksensä. Hankinnat on tehty kommandiittiyhtiön arvonlisäverollista liiketoimintaa varten, vaikka kommandiittiyhtiö ei ole ollut arvonlisäverovelvollinen tavaroiden hankintahetkellä.
8.4.3 Vuokralaisen maahantuonnin veron vähentäminen
Vuokrauspalvelun ostaja saa vähentää vuokralle ottamansa tavaran maahantuonnista suoritettavan veron, jos hänen on suoritettava veroa tavaran vuokraamisesta käännetyn verovelvollisuuden perusteella.
8.5 Arvonlisäveron palauttaminen
8.5.1 Kotimaan arvonlisäveron palauttaminen verotonta toimintaa harjoittaville yrityksille
Vähennysoikeus koskee pääsääntöisesti vain verollisia myyntejä. Arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavalla elinkeinonharjoittajalla ei yleensä ole mahdollisuutta vähentää tai saada palautuksena hankintaan sisältävää arvonlisäveroa lainkaan. Tiettyjä verottomia myyntejä koskee kuitenkin niitä varten tehtyjen hankintojen osalta vähennysoikeus tai oikeus palautukseen, vaikka myynti on säädetty verottomaksi.
Oikeus palautukseen on laajuudeltaan vähennysoikeutta vastaava, ja käytännössä elinkeinonharjoittaja ilmoittaa vähennettävät veronsa arvonlisäveroilmoituksella samoin riippumatta siitä, onko kyse vähennys- vai palautusoikeuden perusteella ilmoitettavasta hankinnan sisältämästä arvonlisäverosta. Puhekielessä puhutaankin yleisesti vähennysoikeudesta, vaikka kyse olisi tosiasiassa palautusoikeudesta.
Palautukseen oikeuttavia verottomia myyntejä tai muita tilanteita ovat:
- Vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 56 §, ks. luku 4.2.9 Muut kotimaan palvelukaupan poikkeustilanteet).
- Tiettyjen vesialusten myynti, vuokraus ja rahtaus sekä tietyt niihin liittyvät palvelut (AVL 58 §, ks. luku 3.2.3 Vesialukset).
- Kullan myynti keskuspankeille (AVL 59 §:n 4 kohta).
- Vientimyynti, matkailijamyynti ja muut kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomat myynnit (AVL 70 § ja 70 b §, ks. luku 3.4 Tavarakauppa EU:n ulkopuolelle ja luku 3.6.3 Muut kansainvälisen kaupan verottomat myynnit).
- Kansainvälisen palvelukauppa, pois lukien verottomaksi säädetty kansainvälistä postiliikennettä koskevan kuljetuspalvelun ja siihen liittyvien palvelujen myynti postilaissa ja postipalveluista annetussa Ahvenanmaan maakuntalaissa tarkoitetun yleispalvelun tarjoajalle (AVL 71 §, ks. luku 4.3.3 Muut kansainvälisen palvelukaupan tilanteet).
- AVL 72 §:ssä tarkoitettua yleissäännön alaista muuta verotonta myyntiä kuin irtaimen esineen vuokrauspalvelua.
- AVL 19 b §:n 2 momentissa tarkoitettua tavaran myyntiä sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka mahdollistaa myynnin markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa (AVL 60 b §).
- Yhteisömyynti (AVL 72 a §–72 c §, ks. luku 3.3.1 Tavaran myynti elinkeinonharjoittajille (yhteisömyynti)).
- Verottomat myynnit diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä EU-jäsenvaltioiden ja Pohjois-Atlantin liiton puolustusvoimille (AVL 72 d §–72 e §, ks. luku 3.6.1 Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä EU-jäsenvaltioiden ja Pohjois-Atlantin liiton puolustusvoimille).
- Verovarastointiin liittyvän tavaran myynti (AVL 72 h §, ks. luku 3.6.2 Varastointimenettelyt).
- Rahoituspalvelun (AVL 41 §, ks. luku 4.2.4 Rahoituspalvelut), vakuutuspalvelun (AVL 44 §, ks. luku 4.2.5 Vakuutuspalvelut) tai verottomien seteleiden ja kolikoiden myynti (AVL 59 §:n 1 kohta), jos ostajana on elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU-alueella tai jos myynti liittyy välittömästi EU:n ulkopuolelle vietäväksi tarkoitettuihin tavaroihin.
- Kullan myynti, päästöoikeuksien myynti, rakentamispalvelun myynti ja metalliromun ja -jätteen myyntiin, kun ostajalla on kyseisistä myynneistä verovelvollisuus (AVL 8 a-8 d §, ks. luku 2.4.8 Kullan ostajat, luku 2.4.9 Päästöoikeuden ostajat, luku 2.4.6 Rakentamispalvelun ostot ja luku 2.4.7 Metalliromun tai -jätteen ostot).
- Tietyt hankinnat, jotka liittyvät verottoman sijoituskullan myyntiin (AVL 43 a §, AVL 131 a §, ks. luku 3.2.2 Sijoituskullan myynti).
- Uuden, vähennyskelvottomaan tarkoitukseen hankitun kuljetusvälineen myynti tiettyjen edellytysten täyttyessä (AVL 133 a §, lue lisää Verohallinnon ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta - ohje arvonlisäverovelvolliselle).
- Oikeushenkilöllä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, on oikeus palautukseen tavaran maahantuonnista suoritettavasta verosta silloin, kun se osoittaa, että tavaran yhteisöhankinta on verotettu toisessa jäsenvaltiossa (AVL 133 b §).
8.5.2 Kotimaan arvonlisäveron palauttaminen ulkomaisille yrityksille
Pääsääntöisesti ostohintojen sisältämä Suomen arvonlisävero palautetaan vain Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityille elinkeinonharjoittajille. Ulkomaille sijoittautunut arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin hakea tietyin edellytyksin Suomen arvonlisäveron palauttamista Suomessa ostetuista tavaroista ja palveluista ilman rekisteröitymistä Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Tämä niin sanottu ulkomaalaispalautus koskee sekä EU-alueelle että EU:n ulkopuolelle sijoittautuneita elinkeinonharjoittajia. Ulkomaalaispalautus koskee liiketoimintaa, jota varten tehty hankinta oikeuttaisi vähennykseen, jos toimintaa harjoitettaisiin Suomessa ja hankinta on tehty elinkeinonharjoittajan sijoittautumisvaltiossa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimea varten.
Lue lisää Verohallinnon ohjeista Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle ja Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle.
8.5.3 Kunnan ja hyvinvointialueen oikeus palautukseen
Kunnat ja hyvinvointialueet ovat julkisyhteisöjä, joiden arvonlisäverotus poikkeaa osin muiden verovelvollisten arvonlisäverotuksesta. Kuntia ja hyvinvointialueita julkisyhteisöinä ei pidetä niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Arvonlisäverolain yleisten vähennysoikeuden edellytysten perusteella kunnilla ja hyvinvointialueilla ei ole vähennysoikeutta tätä viranomaistoimintaa varten tekemistään hankinnoista.
Jotta kunnilla ja hyvinvointialueilla olisi mahdollisuus saada palautuksena hankintojensa sisältämä vero, jota yleisten edellytysten nojalla ei saa vähentää, kunnille ja hyvinvointialueille on säädetty laaja palautusoikeus. Tätä erikseen säädettyä kuntia ja hyvinvointialueita koskevaa palautusoikeutta kutsutaan kuntapalautukseksi. Lisäksi kunnalla ja hyvinvointialueella on oikeus laskennalliseen palautukseen eräistä verottomista hankinnoista.
Kunnalla tai hyvinvointialueella voi olla viranomaistehtävien lisäksi myös tavaran tai palvelun liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa myyntiä. Siltä osin, kuin kunta tai hyvinvointialue toimii liiketoiminnan muodossa, kuntia ja hyvinvointialueita kohdellaan kuten muitakin verovelvollisia. Liiketoiminnan muodossa harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan kohdistuvien hankintojen sisältämä arvonlisävero on kunnalle ja hyvinvointialueelle vähennyskelpoinen yleisten vähennysoikeuden edellytysten mukaisesti.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotusohje.
8.5.4 Ulkomaan kauppaa harjoittavat yritykset
Suomalaisella elinkeinonharjoittajalla on oikeus palautukseen ulkomailla tapahtuvaan myyntiin liittyvistä hankinnoista, jos vastaavaa myynti olisi Suomessa aiheuttanut verovelvollisuuden tai jos vastaava myynti Suomessa harjoitettuna olisi oikeuttanut arvonlisäveron palautukseen täällä. Käytännössä ulkomaankauppaa harjoittava elinkeinonharjoittaja merkitään arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, ja elinkeinonharjoittaja saa palautuksen hyväkseen ilmoittamalla hankintojen arvonlisäveron normaalisti vähennettävissä veroissa arvonlisäveroilmoituksellaan.
Esimerkki 71: Verkkokauppa myy tavaroita postimyyntinä Suomesta muihin Pohjoismaihin. Vuotuinen liikevaihto on noin 100 000 euroa. Verkkokaupan asiakkaat ovat kuluttajia ja verkkokaupan myymät tavarat lähetään aina Suomesta ostajan asuinvaltioon.
Verkkokaupalle ei muodostu Suomessa verotettavaa myyntiä, koska tavarat lähetetään ulkomaisille kuluttajille muihin Pohjoismaihin. Verkkokaupan myyntiin liittyvät kustannukset, kuten valmistus-, pakkaus- ja lähetyskustannukset, muodostuvat kuitenkin valtaosin Suomessa.
Verkkokaupalla on palautusoikeus myymiinsä tuotteisiin liittyvien hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta Suomessa, koska vastaava myynti Suomessa olisi aiheuttanut verkkokaupalle verovelvollisuuden. Verkkokauppa ilmoittaa hankintojen arvonlisäveron Suomen arvonlisäveroilmoituksella vähennettävänä verona.
Vaikka verkkokauppa ei suorita myynnistä arvonlisäveroa Suomeen, verkkokaupan on selvitettävä myyntiin liittyvät verovelvoitteensa muiden Pohjoismaiden veroviranomaisilta.
8.5.5 Ulkomaan arvonlisäveron palauttaminen
Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity elinkeinonharjoittaja, joka ostaa tavaroita tai palveluja toisesta EU-maasta verollista liiketoimintaansa varten, voi saada ostomaasta hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron hakemuksesta takaisin tiettyjen edellytysten täyttyessä. Palautusta voi hakea myös toiseen EU-maahan maahantuoduista tavaroista. Lue lisää Verohallinnon asiakasohjeesta Näin teet arvonlisäveron palautushakemuksen toiseen EU-maahan.
Palautusta voi hakea myös joistakin EU:n ulkopuolisista maista. Näissä tapauksissa elinkeinonharjoittajan on oltava yhteydessä palautusmaan veroviranomaiseen ja kysyttävä tarkempia ohjeita palautusmenettelyyn.
9 Veron peruste
9.1 Veron perusteen laskeminen
Suoritettavan arvonlisäveron määrä lasketaan arvonlisäverottomasta myyntihinnasta. Arvonlisäveroton myyntihinta kerrotaan soveltuvalla verokannalla, jolloin saadaan suoritettavan arvonlisäveron määrä.
Arvonlisäverotonta myyntihintaa, josta arvonlisävero lasketaan, kutsutaan veron perusteeksi. Myynnistä suoritettavan veron peruste on näin ollen myyjän perimä vastike ilman veron osuutta.
Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Hinnanlisä tarkoittaa myyntiin liittyviä kustannuksia, jotka veloitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuen. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä ovat esimerkiksi laskutuslisät, postitus-, pakkaus-, kuljetus- ja toimituskulut, pankkikortin käyttämisestä perityt palkkiot, postiennakkomaksut, päivärahat ja matkakustannusten korvaukset, kuten junaliput. Kun hinnanlisästä on sovittu myyjän ja ostajan kesken, hinnanlisät luetaan myynnistä suoritettavan veron perusteeseen, vaikka hinnanlisä veloitettaisiin erillisellä laskulla. Hinnanlisän veloitukseen sovelletaan samaa verokanta kuin myytävään hyödykkeeseen.
Esimerkki 72: Sisustussuunnittelija myy yksityishenkilölle asuinkiinteistön sisäpintojen suunnittelutyön. Myyjä ja ostaja ovat sopineet, että myyjä veloittaa ostajalta suunnittelutyön 500 euroa ja matkakustannusten korvaukset 300 euroa. Lisäksi hintoihin lisätään arvonlisävero.
Suunnittelutyön veron peruste on 500 + 300 = 800 euroa. Arvonlisäveron määrä lasketaan kaavalla veron peruste eli veroton myyntihinta x verokanta eli 800 x 25,5 % = 204 euroa. Sisustussuunnittelija laskuttaa asiakastaan laskulla, jonka loppusumma on 1 004 euroa (= 800 euroa + 204 euroa).
Vastike voi olla myös tavara tai palvelu, jolloin kyse voi olla vaihtokaupasta.
9.2 Veron perusteen oikaisuerät
9.2.1 Alennukset, hyvitykset, ylijäämänpalautukset ja muut sellaiset oikaisuerät
Myyjä saa vähentää veron perusteesta ostajalle annetun verollista myyntiä koskevan vuosi- ja vaihtoalennuksen, osto- ja myyntihyvityksen, ylijäämänpalautuksen tai muun sellaisen oikaisuerän. Veron perusteen oikaisu koskee kotimaan myynnin lisäksi yhteisöhankinnasta suoritettavaa veroa.
Esimerkki 73: Huonekaluverhoilija on verhoillut asiakkaansa sohvan. Verhoilija on veloittanut ostajalta verhoilutyöstä yhteensä 376,50 euroa (300 euroa verhoilutyöstä ja 76,50 euroa arvonlisäveroa). Asiakas ei kuitenkaan ole tyytyväinen työn laatuun ja reklamoi repsottavista saumoista verhoilijalle. Myyjä ja ostaja sopivat, että myyjä hyvittää asiakkaalle 100 euroa reklamaation vuoksi.
Verhoilijan alkuperäinen veron peruste on ollut 300 euroa. Verhoilijan myöntämä hyvitys 100 euroa sisältää arvonlisäveroa 20,32 euroa, joten hyvityksen veron peruste on 79,68 euroa. Verhoilija saa oikaista alkuperäistä veron perustetta hyvittämällään summalla, joten oikaistu veron peruste on 300 – 79,68 = 220,32 euroa. Verhoilija suorittaa verhoilutyön myynnistä arvonlisäveroa 56,18 euroa (= 220,32 x 25,5 %) alkuperäisen 76,50 euron sijasta.
Jos myyjä oikaisee veron perustetta alennuksen, hyvityksen, ylijäämänpalautuksen tai muun sellaisen oikaisuerän perusteella, myös arvonlisäverovelvollisen ostajan on oikaistava tekemäänsä arvonlisäverovähennystä vastaavasti.
9.2.2 Sopimuksen mitätöinti, peruuttaminen tai purkaminen
Myyjä saa vähentää veron perusteesta ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annetun palautuksen. Ostajan on vastaavasti oikaistava vähennettyä veroa, jos hankintaa koskevan vähennyksen tekemisen jälkeen sopimus on mitätöity, peruutettu tai purettu.
Esimerkki 74: Pizzeria on tilannut maahantuojalta uuden pizzauunin ravintolaansa. Pizzeria on maksanut uunin ennakkoon tilaushetkellä ja ilmoittanut uunin sisältämän arvonlisäveron vähennettävissä veroissaan. Maahantuoja on suorittanut myynnistä arvonlisäveron omalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
Myöhemmin maahantuoja ilmoittaa, että kyseissä pizzauunissa on maailmanlaajuisia toimitusongelmia eikä uunia saa toimitettua. Pizzeria ja maahantuoja mitätöivät tehdyn sopimuksen. Maahantuoja oikaisee sopimuksen mitätöinnin johdosta ilmoittamansa myynnistä suoritetun arvonlisäveron. Myös pizzeria oikaisee tekemänsä arvonlisäverovähennyksen omalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
9.2.3 Luottotappiot
Myyjä saa vähentää veron perusteesta verollisena ilmoitettua myyntiä koskevan luottotappion.
Kun myyjä oikaisee veron perustetta luottotappiokirjauksen perusteella, veron perusteesta vähennettävä luottotappio ei sisällä veron osuutta. Myyjä siis alentaa veron perusteena olevaa verotonta myyntihintaa luottotappiolla, josta arvonlisäveron osuus on vähennetty. Ostajan sitä vastoin ei tarvitse oikaista tekemäänsä vähennystä, kun kyse on luottotappiosta.
Luottotappio kirjataan hyvän kirjanpitotavan mukaan silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei enää saada suoritusta. Kirjauksen perustana voi olla esimerkiksi velallisen konkurssi, hakeutuminen saneerausmenettelyyn tai tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto velallisen maksukyvyttömyydestä. Luottotappiokirjaukseen liittyvä näyttö on säilytettävä kirjanpitoaineistossa.
Jos luottotappiosta, joka on jo oikaistu veron perusteesta, kertyy myöhemmin myyntiä, kertynyt myynti lisätään veron perusteeseen ilman arvonlisäveron osuutta. Arvonlisävero tilitetään sen verokannan mukaisesti, joka oli voimassa silloin, kun tavara alun perin toimitettiin tai palvelu suoritettiin. Vero kohdistetaan sen verokauden veroilmoitukselle, jolloin määrä on kertynyt.
Luottotappiosta ei ole kyse silloin, kun ostaja ei ole maksukyvytön ja ostaja ei vain suostu maksamaan myyjän saatavaa. Luottotappiosta ei ole myöskään kyse silloin, kun saatavaa ei ole yritetty periä tai asiasta on sovittu muuten.
9.2.4 Palautetut pakkaukset ja kuljetustarvikkeet
Myyjä saa vähentää veron perusteesta palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritetun korvauksen. Veron perusteen oikaisu koskee kotimaan myynnin lisäksi yhteisöhankinnasta suoritettavaa veroa.
Palautettuja pakkauksia ja kuljetustarvikkeita ovat esimerkiksi juomapullot ja -korit, kaasupullot ja kuljetuslavat. Yhteistä näille tuotteille on korvauksen eli niin sanotun pantin maksaminen palautushetkellä.
Palautettavien pakkausten ja kuljetustarvikkeiden myyntiin sovelletaan aina yleistä verokantaa, joten palautuksesta suoritettu korvaus oikaistaan veron perusteeseen yleisellä verokannalla.
Ostajan on oikaistava palauttamistaan pakkauksista tai kuljetustarvikkeista saamansa hyvityksen perusteella vähennettävää veroa vastaavasti.
9.3 Marginaaliverotus
Marginaaliverotus tarkoittaa veron perusteen laskemista pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. Marginaaliverotuksessa suoritettavan arvonlisäveron määrä lasketaan myytävän hyödykkeen voittomarginaalista eli myynti- ja ostohinnan erotuksesta.
Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on mahdollista ensinnäkin käytettyjen tavaroiden ja taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnissä tiettyjen edellytysten täyttyessä. Käytettyjen tavaroiden ja taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnistä veron määrän saa kuitenkin aina laskea myyntihinnan perusteella, vaikka marginaaliverotuksen soveltamisen edellytykset täyttyisivätkin.
Lisäksi marginaaliverotusmenettelyä on sovellettava tiettyihin matkailualan myynteihin. Matkailualalla marginaaliverotuksen soveltaminen on pakollista silloin, kun soveltamisen edellytykset täyttyvät.
Lue lisää käytettyjen tavaroiden marginaaliverotuksesta Verohallinnon ohjeesta Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus, taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotuksesta Verohallinnon ohjeesta Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus ja matkailualan marginaaliverotuksesta Verohallinnon ohjeesta Matkailualan arvonlisäverotus.
9.4 Vahingonkorvaukset
Korvausta voidaan pitää arvonlisäverotuksessa vahingonkorvauksena tai vahingonkorvauksen luonteisena eränä, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:
- Korvaus ei ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta.
- Korvaus maksetaan aiheutuneen haitan ja vahingon korvaamiseksi.
Molemmat edellä mainitut edellytykset täyttävästä vahingonkorvauksesta tai vahingonkorvauksen luonteisesta erästä ei suoriteta arvonlisäveroa, koska vahingonkorvaus on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen erä. Vahingonkorvaus ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:153 on käsitelty vahingonkorvauksen luonteisen erän ja verollisen palvelumyynnin välistä rajanvetoa. Sen mukaan sähkönsiirtoyhtiön perimä sähkönkatkaisumaksu oli arvonlisäveroton vahingonkorvauksen luonteinen erä, koska sähkönkatkaisumaksu ei ollut vastiketta sähköyhtiön asiakkaalle suorittamasta palvelusta. Sen sijaan sähkönsiirtoyhtiön perimän sähköntoimituksen uudelleenkytkentämaksun vastikkeena asiakas sai sähköntoimituksen jatkumaan. Kyse ei ole vahingonkorvauksesta vaan asiakkaalle suoritetusta palvelusta saadusta vastikkeesta, joten sähköyhtiön oli suoritettava uudelleenkytkentämaksusta arvonlisäveroa.
KHO 2020:153: A Oy myi sähkönsiirtopalveluja. A Oy:n ja asiakkaan välisen sopimuksen ehtojen mukaan A Oy oli oikeutettu keskeyttämään sähköntoimituksen, jos asiakas laiminlöi olennaisesti yhtiön saatavien suorittamisen. A Oy:llä oli myös oikeus veloittaa käyttäjältä sähköntoimituksen katkaisemisesta ja uudelleenkytkennästä voimassa olevan hinnaston mukainen maksu. A Oy ei ollut velvollinen tekemään sähköntoimituksen uudelleenkytkentää ennen kuin asiakas oli maksanut keskeytykseen ja uudelleenkytkentään liittyvistä toimenpiteistä aiheutuneet kustannukset.
A Oy:n katkaistessa asiakkaalta sähköntoimituksen kysymyksessä ei ollut asiakkaalle suoritettava palvelu vaan yhtiön edun turvaamiseksi suoritettu toimenpide. Sähköntoimituksen katkaisemisesta peritty maksu ei siten ollut vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta palvelusta, vaan se oli yhtiölle maksun laiminlyönnistä aiheutuneesta vahingosta maksettava arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä vahingonkorvauksen luonteinen erä, josta A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.
A Oy:n veloittama sähköntoimituksen uudelleenkytkentämaksu oli korvausta siitä, että asiakas sai sopimusrikkomuksen jälkeen sähköntoimituksen jatkumaan. Asiakas sai siten tätä maksua vastaan konkreettisen palvelun. A Oy:n tästä saama korvaus oli vastasuoritus asiakkaan saamasta palvelusta, joten yhtiön oli suoritettava uudelleenkytkentämaksusta arvonlisäveroa.
Vahingonkorvaus voi olla ennalta sovittu kiinteä summa tai se voidaan sopia tapauskohtaisesti, esimerkiksi vahingon aiheuttaman korjaustyön suuruiseksi.
Esimerkki 75: Kiinteistöhuoltoyritys auraa talvella kerrostalon parkkialueita lumesta. Lumiaura osuu vahingossa erään asukkaan autoon ja aiheuttaa autoon lommon. Kiinteistöhuoltoyritys sopii auton omistajan kanssa, että kiinteistöhuolto maksaa auton omistajalle lommon korjauksen. Lommon korjauksen suorittaa paikallinen autokorjaamo.
Kiinteistöhuoltoyritys sopii auton omistajan kanssa, että auton omistaja tilaa korjaustyön autokorjaamolta itse. Sen jälkeen auton omistaja edelleenlaskuttaa korjaustyön kiinteistöhuoltoyritykseltä.
Kiinteistöhuoltoyritys on vahingonaiheuttaja ja auton omistaja on vahingonkärsijä.
Koska auton omistaja on tilannut korjaustyön autokorjaamolta, autokorjaamo osoittaa laskun korjaustyöstä auton omistajalle. Autokorjaamolle korjaustyön myynti on normaalia arvonlisäverollista myyntiä, koska autokorjaamo ei ole tapahtuneen vahingon osapuoli.
Kiinteistöhuoltoyritys saa auton omistajalta korjauslaskun maksettavaksi. Kiinteistöhuoltoyritys voi maksaa summan auton omistajalle, joka maksaa sen edelleen autokorjaamolle, tai suoraan autokorjaamolle. Kiinteistöhuoltoyrityksen suorittama auton korjaustyön maksu on kiinteistöhuoltoyrityksen ja auton omistajan välinen arvonlisäveroton vahingonkorvaus. Kiinteistöhuoltoyritys ei voi vähentää korjaustyölaskun sisältämää arvonlisäveroa, koska lasku on osoitettu auton omistajalle.
Kiinteistöhuoltoyritys voi hakea vakuutuskorvausta maksamastaan korjaustyöstä omien vakuutusehtojensa mukaisesti vakuutusyhtiöltään. Jos vakuutusyhtiö maksaa kiinteistöhuoltoyritykselle korvauksen, korvaus on yritykselle arvonlisäveroton vakuutuskorvaus. Kiinteistöhuoltoyrityksen vakuutusyhtiö voi mahdollisesti maksaa korvauksen myös suoraan yksityishenkilölle. Sillä ei kuitenkaan ole merkitystä tämän arvonlisäveroasian arvioinnissa.
Esimerkki 76: Kuten esimerkissä 75, kiinteistöhuoltoyritys osuu parkkipaikkaa auratessaan asukkaan autoon aiheuttaen siihen lommon. Lommo korjataan paikallisessa autokorjaamossa.
Kiinteistöhuoltoyritys ja auton omistaja sopivat, että kiinteistöhuoltoyritys tilaa auton korjaustyön itse suoraan autokorjaamolta. Tällöin autokorjaamo osoittaa laskun kiinteistöhuoltoyritykselle, ja kiinteistöhuoltoyritys maksaa korjaustyön suoraan autokorjaamolle. Auton omistaja vain vie ja hakee auton korjaamolta.
Kiinteistöhuoltoyritys on vahingonaiheuttaja ja auton omistaja on vahingonkärsijä.
Autokorjaamolle korjaustyön myynti on normaalia arvonlisäverollista myyntiä, koska autokorjaamo ei ole tapahtuneen vahingon osapuoli.
Kiinteistöhuoltoyritys saa autokorjaamolta laskun. Tässä tapauksessa kiinteistöhuoltoyritys saa vähentää korjaustyölaskun sisältämän arvonlisäveron, koska vahinko on tapahtunut kiinteistöhuoltoyrityksen verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja koska korjaustyölasku on osoitettu kiinteistöhuoltoyritykselle.
Kiinteistöhuoltoyritys voi hakea vakuutuskorvausta maksamastaan korjaustyöstä omien vakuutusehtojensa mukaisesti vakuutusyhtiöltään. Jos vakuutusyhtiö maksaa kiinteistöhuoltoyritykselle korvauksen, korvaus on yritykselle arvonlisäveroton vakuutuskorvaus.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa.
9.5 Tuet ja avustukset
Veron perusteeseen luetaan suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset. Samoin veron perusteeseen luetaan Yleisradio Oy:n valtion televisio- ja radiorahastosta saama määrä ja Ålands Radio och TV Ab:n saama korvaus Ahvenanmaan maakunnan kantamista mediamaksutuloista. Veron perusteeseen luettava tuen tai avustuksen määrä ei sisällä arvonlisäveron osuutta.
Toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettuja tukia ja avustuksia, joilla ei ole erityistä liitäntää myytävien hyödykkeiden hintoihin, ei lueta veron perusteeseen.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa.
9.6 Alivastikkeelliset luovutukset
Myynnistä suoritettavan veron peruste on ostajalta perittävä vastike hinnanlisineen ilman veron osuutta. Jos myyjän perimä vastike on kuitenkin huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi, myynnistä tai yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteena pidetään käypää markkina-arvoa. Näin on siksi, että arvonlisäveron suorittamista ei voi kiertää asettamalla myyntihintaa hyvin alhaiseksi tai nimelliseksi.
Veron perusteena voidaan pitää käypää markkina-arvoa seuraavien edellytysten täyttyessä samanaikaisesti:
- Käypää markkina-arvoa huomattavasti alempi vastike on aiheutunut myyjän ja ostajan välisestä etuyhteydestä.
- Ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysmääräisesti.
- Myyjän olisi tullut suorittaa oman käytön veroa tavaran tai palvelun ilmaisluovutuksesta (ks. luku 3.7 Tavaroiden ilmaisluovutukset ja muu tavaroiden oma käyttö ja luku 4.5 Palvelujen ilmaisluovutukset ja muu palvelujen oma käyttö).
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.
9.7 Verottomat läpikulkuerät
Toisen puolesta maksettujen kulujen laskutus on yleensä verollista myyntiä. Omien kustannusten veloitus asiakkaalta on yleensä vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioiden tiettyjen kulujen läpilaskutus on kuitenkin verotonta.
Verottomalla läpikulkuerällä tarkoitetaan ostajan myyjälle maksamia eriä, jotka ovat ostajan nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta, ja jotka myyjä käsittelee kirjanpidossaan läpikulkuerinä. Yleensä tällainen läpikulkuerä on viranomaismaksu.
Jos läpilaskuttaja perii viranomaismaksun tai muun läpikulkuerän hoitamisesta oman palkkionsa, palkkio on vastiketta läpikulkuerän laskuttamisesta ja palkkiosta on suoritettava arvonlisäveroa.
Esimerkki 77: Yksityishenkilö on tilannut rakennusliikkeeltä ns. avaimet käteen -periaatteella omakotitalon rakentamispalvelun. Yksityishenkilö omistaa tontin, jolle talo rakennetaan. Rakennusliike on hakenut asiakkaansa nimissä ja lukuun kunnan rakennusvalvonnasta rakentamisluvan talolle. Kunta myöntää tontin omistajalle rakennusluvan ja osoittaa rakennuslupahakemuksen käsittelystä maksettavan maksun tontin omistajalle eli rakennusliikkeen asiakkaalle. Rakennusliike maksaa maksun, käsittelee sen verottomana läpikulkueränä omassa kirjanpidossaan ja edelleenveloittaa maksun rakennuspaketin tilanneelta asiakkaaltaan.
Rakennuslupamaksu on asiakkaan puolesta asiakkaan nimissä ja lukuun veloitettu viranomaismaksu, jota rakennusliike ei lue myynnistä suoritettavan veron perusteeseen. Jos rakennusliike perii rakennusluvan hankkimisesta oman palkkionsa, rakennusliike suorittaa palkkion osuudesta yleisen verokannan mukaisen arvonlisäveron.
Lue lisää verottomista läpikulkueristä Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.
9.8 Muita veron perusteen tilanteita
9.8.1 Arvosetelit
Arvonlisäverotuksessa arvoseteli tarkoittaa välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä arvoseteli tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi. Erilaiset lahjakortit ovat hyvin tyypillisiä esimerkkejä arvoseteleistä.
Arvosetelit jaetaan yksikäyttö- ja monikäyttöarvoseteleihin. Yksikäyttöarvoseteli tarkoittaa arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden tai palvelujen myynneistä suoritettava vero on tiedossa silloin, kun arvoseteli lasketaan liikkeeseen. Yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjän arvosetelin myynnistä saamaa vastiketta pidetään näiden tavaroiden tai palvelujen myynnistä saatuna vastikkeena tai sen osana. Yksikäyttöarvosetelistä maksetut vastikkeet rinnastetaan siis ennakkomaksuihin.
Esimerkki 78: Kuluttaja on saanut lahjakortin paikalliseen ruokakauppaan. Lahjakortin arvo on 20 euroa ja sillä voi ostaa ainoastaan elintarvikkeita.
Kyse on yksikäyttöarvosetelistä, koska lahjakortin liikkeellelaskuhetkellä on ollut tiedossa, että lahjakorttia voi käyttää vain elintarvikkeiden alennetun verokannan alaisiin tuotteisiin.
Monikäyttöarvoseteli tarkoittaa arvoseteliä, joka on jokin muu kuin yksikäyttöarvoseteli. Käytännössä monikäyttöarvoseteli tarkoittaa yleensä arvoseteliä, jolla voi ostaa useamman eri verokannan alaisia tuotteita. Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynti verotetaan vasta silloin, kun tavarat tosiasiallisesti toimitetaan tai palvelut tosiasiallisesti suoritetaan arvoseteliä vastaan. Veroa ei vielä suoriteta tavaroiden toimittamista tai palvelujen suorittamista edeltävistä monikäyttöarvosetelin luovutuksista.
Esimerkki 79: Kuluttaja on saanut lahjakortin paikalliseen ruokakauppaan. Lahjakortin arvo on 20 euroa ja sillä voi ostaa mitä tahansa kaupassa myytävänä olevia tuotteita. Kuluttaja voi ostaa lahjakortillaan vaikkapa elintarvikkeita, joihin soveltuu alennettu verokanta, mutta myös pesuaineita, joihin soveltuu yleinen verokanta.
Kyse on monikäyttöarvosetelistä, koska lahjakortin liikkeellelaskuhetkellä ei ole tiedossa, minkä verokannan alaisiin tuotteisiin lahjakorttia käytetään.
Arvoseteleillä hankittujen tavaroiden ja palvelujen veron perusteeseen sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä (ks. luku 9.1 Veron perusteen laskeminen). Tavaran tai palvelun myyjän suorittaman veron kannalta ei ole merkitystä sillä, maksaako ostaja hankintansa kokonaan tai osittain arvosetelillä. Veron peruste on myynnistä saatu vastike ilman veron osuutta.
Kun verovelvollinen jakelija toimii omissa nimissään ja omaan lukuunsa ja myy arvosetelin ostohintaansa korkeampaan hintaan edelleen, veron perusteen laskemiseen sovelletaan poikkeussääntöä.
Lue lisää arvoseteleistä ja arvoseteleiden veron perusteesta Verohallinnon ohjeesta Arvoseteleiden arvonlisäverotuksesta.
9.8.2 Osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen hyödykkeen myynti
Jos osittain arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva tavara tai palvelu myydään, veron peruste on se osa myyjän ja ostajan sopimasta myyntihinnasta, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta tavaran tai palvelun koko käyttötarkoituksesta. Myyntihetkellä vero on siis suoritettava vain siitä osuudesta tavaraa tai palvelua, joka on kohdistunut vähennyskelpoiseen käyttöön.
Esimerkki 80: Sähköliikkeellä on pakettiauto, jota sähköliike on käyttänyt 70 prosenttisesti vähennyskelpoisen sähköliiketoimintansa käytössä ja 30 prosenttisesti yrittäjän yksityisajoissa. Sähköliike on vähentänyt pakettiauton käyttökustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennyskelpoisen käytön suhteessa eli 70 prosentin osuudesta.
Sähköliike päättää myydä pakettiauton 9 000 eurolla (hinta ilman arvonlisäveroa). Koska pakettiauton vähennyskelpoisen käytön osuus on ollut 70 prosenttia, sähköliike on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron 70 prosentin osuudesta veron perusteesta. Veron peruste on 70 % * 9 000 = 6 300 euroa. Suoritettava arvonlisävero on 6 300 * 25,5 % = 1 606,50 euroa. Sähköliike veloittaa auton ostajalta yhteensä 10 606,50 euroa eli (= 9 000 euroa + 1 606,50 euroa).
Jos pakettiauton ostaja on arvonlisäverovelvollinen yritys, joka ottaa pakettiauton täysin vähennyskelpoiseen käyttöönsä, ostaja saa vähentää auton ostohinnasta ostolaskulla ilmoitetun arvonlisäveron määrän 1 606,50 euroa.
9.8.3 Juoma- ja palvelurahat
Muun muassa tarjoilijat ja ovimiehet voivat saada niin sanottua juoma- tai palvelurahaa eli tippiä. Tipin määrää ei ole ennalta sovittu ja sen antaminen perustuu vapaaehtoisuuteen. Kun tippi ei perustu sopimukseen eikä se ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta, tippi katsotaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseksi eräksi. Tippiä ei lueta myynnin veron perusteeseen eikä siitä suoriteta arvonlisäveroa, jos tippi maksetaan suoraan henkilökunnalle tai sen jäsenelle.
Silloin, kun elinkeinonharjoittaja veloittaa palvelurahan asiakkaalta asiakkaan tahdosta riippumatta, elinkeinonharjoittajan on suoritettava palvelurahasta arvonlisävero.
9.8.4 Pääomasuoritukset
Veron perusteeseen ei lueta yritykseen tehtäviä pääomansijoituksia. Kyse on tällöin soveltamisalan ulkopuolisesta suorituksesta. Kirjanpidollisesti kyse voi olla osake- tai osuuspääoman korotuksesta.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1995 B 567 oli kyse yhtiön osakkailta veloittamista vastikkeista ja niiden arvonlisäverokohtelusta. Päätöksen mukaan verovelvolliseksi hakeutumisen kohteena olevan huoneiston vastikkeen arvonlisäverokäsittelyssä olennaista oli se, miten vastikkeet käsiteltiin yhtiön kirjanpidossa. Jos vastike kirjataan lainanlyhennysrahastoon, vastiketta ei pääomasijoituksena lueta veron perusteeseen. Sen sijaan, jos vastike kirjataan tulosvaikutteisesti, se luetaan veron perusteeseen.
KHO 1995 B 567: Verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistöosakeyhtiön myynnistä suoritettavan veron peruste oli osakkaalta perittävä yhtiövastike riippumatta siitä, minkä nimisenä vastike perittiin. Lainanlyhennysrahastoon kirjattua pääomavastiketta ei pääomansijoituksena kuitenkaan luettu veron perusteeseen. Tilikauden aikana tulosvaikutteisesti kirjattu pääomavastike luettiin veron perusteeseen, mutta lainanlyhennysrahastoon tilikauden päättyessä yhtiökokouksen päätöksellä siirretty osa pääomavastikkeesta saatiin vähentää veron perusteesta.
Sähkö-, kaukolämpö-, tele-, vesijohto- ja viemäriverkkojen liittymismaksut voivat olla sopimusehdoiltaan joko palautuskelpoisia tai palautuskelvottomia. Palautuskelpoiset liittymismaksut ovat pääomasuorituksen luontoisina korvauksina arvonlisäverottomia. Sen sijaan palautuskelvottomat liittymismaksut ovat osa arvonlisäverollista myyntihintaa, ja myyjän on suoritettava vastaanottamistaan palautuskelvottomista liittymismaksuista arvonlisävero. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Liittymismaksujen arvonlisäverotus.
9.8.5 Korot
Veron perusteeseen ei lueta viivästyskorkoa, jonka myyjä perii ostajalta sovitun eräpäivän jälkeen maksamatta olevasta kauppahinnasta. Veron perusteeseen ei myöskään lueta osamaksukorkoa tai luoton perustamiskustannuksia. Viivästyskoron, osamaksukoron ja luoton perustamiskustannusten osuudesta ei suoriteta arvonlisäveroa, vaikka myyntihinta olisi verollinen.
9.8.6 Valuutan muunto
Jos kotimaan kaupassa käytetään muuta valuuttaa kuin euroa, ulkomaan valuuttana ilmaistu rahamäärä on muunnettava euroiksi ja myyjän on merkittävä laskuun suoritettavan veron määrä euroissa.
Muuntokurssina käytetään veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdan mukaisen viimeisimmän liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa muuntokurssia. Ennakkomaksut muunnetaan euroiksi vastikkeen kertymishetken mukaan. Jos myyjä tai ostaja kohdistaa veron laskutusperiaatetta noudattaen, muuntokurssi määräytyy laskutushetken mukaan.
Tavaran yhteisömyynneissä ja yhteisöhankinnoissa muuntokurssina käytetään liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa viimeisintä muuntokurssia veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa seuraavan kalenterikuukauden 15. päivänä. Jos ostaja on saanut laskun ennen edellä mainittua ajankohtaa, tavaran yhteisömyynnin ja yhteisöhankinnan muuntokurssi määräytyy laskutuspäivän mukaan.
Esimerkki 81: Suomalainen yritys on myynyt helmikuussa 2023 Ruotsiin yhteisömyyntinä tavaroita. Kauppahinta on ollut 500 000 SEK. Yritys on laskuttanut ostajaa 6.2.2023 päivätyllä laskulla ja toimittanut tavarat Ruotsiin helmikuussa, mutta ostaja on maksanut kauppahinnan vasta elokuussa 2023.
Koska myyjä on antanut ostajalle myymästään tavarasta laskun tavaran toimituskuukautena helmikuussa 2023, yhteisömyynti kohdistetaan tavaran toimituskuukaudelle eli helmikuulle 2023. Koska kauppahinta on ollut Ruotsin kruunuissa, myyjän on muutettava valuutta euroiksi. Myyjä käyttää muuntokurssina laskutuspäivää 6.2.2023, koska lasku on tehty ennen veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa seuraavan kuukauden 15. päivää eli ennen 15.3.2023. Suomen Pankin 6.2.2023 julkaiseman muuntokurssin mukaan 1 euro = 11,3652 SEK. Näin ollen 500 000 SEK on 6.2.2023 vastannut 43 999,95 euroa.
Suomalainen yritys ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksellaan ja yhteenvetoilmoituksellaan yhteisömyyntinsä arvoksi 43 999,95 euroa verokaudella 2/2023.
Ostaja maksaa 17.8.2023 kauppahinnan 500 000 SEK. Maksupäivän mukaisen muuntokurssin mukaan 1 euro = 11,8666 SEK. Euroiksi muutettuna ostajan maksama 500 000 SEK vastaa 42 135,07 euroa. Suomalaiselle myyjälle muodostuu valuuttakurssitappiota 1 864,88 euroa (= 43 999,95–42 135,07 euroa), koska myynnin ilmoittamishetken ja kauppahinnan maksuhetken välillä valuuttakurssi on muuttunut. Valuuttakurssimuutoksella ei ole merkitystä myyjän jo ilmoittaman yhteisömyynnin arvonlisäverotukseen. Valuuttakurssi määräytyy 6.2.2023 valuuttakurssin mukaan ja arvonlisäveroilmoitukset on täytettävä 6.2.2023 valuuttakurssin mukaan riippumatta myöhemmistä valuuttakurssimuutoksista.
Lue lisää ajallisesta kohdistamisesta luvusta 11 Ajallinen kohdistaminen.
10 Laskut arvonlisäverotuksessa
Elinkeinonharjoittajien välisessä kaupassa myyjän on annettava ostajalle lasku. Laskulla tarkoitetaan asiakirjaa, josta ilmenee arvonlisäverolaissa säädetyt laskumerkinnät. Lasku voi olla varsinaisen laskun lisäksi myös muu tosite, ja lasku voi muodostua useammasta erillisestä asiakirjasta. Lasku on yksi vähennysoikeuden edellytys, joten ostaja ei pääsääntöisesti voi tehdä arvonlisäverovähennystä hankkimastaan hyödykkeestä, jos myyjä ei toimita ostajalle asianmukaiset laskumerkinnät sisältävää laskua.
Kaikissa laskuissa pakollisia laskumerkintöjä ovat laskun antamispäivä, myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste, myytyjen tavaroiden määrä ja laji, myytyjen palvelujen laji ja suoritettavan veron määrä verokannoittain tai veron peruste verokannoittain. Suurimassa osassa laskuista tietosisällön on kuitenkin oltava edellä lueteltua laajempi.
Varsinaisten myyntilaskujen lisäksi verovelvollinen on eräissä tilanteissa velvollinen antamaan tietyt tietosisältövaatimukset täyttävän asiakirjan. Tällaisia asiakirjoja ovat selvitykset rakentamispalveluista, energiahyödykkeistä annettavat selvitykset, kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirron tilanteissa annettavat selvitykset, liiketoiminnan jatkajan ja luovuttajan antamat selvitykset, alkuvarastovähennykseen ja käyttötarkoituksen muutokseen liittyvät selvitykset, toiseen EU-maahan kuljetettavien tiettyjen tavaroiden selvitykset ja call of -varastojen luettelot.
Lue lisää laskumerkinnöistä ja erityisistä selvityksistä Verohallinnon ohjeista Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa ja Arvonlisäverotunnisteen, arvonlisäveronumeron ja nimen merkitseminen valtion virastojen ja laitosten antamiin laskuihin.
11 Ajallinen kohdistaminen
11.1 Suoriteperuste
Arvonlisävero kohdistetaan ja suoritetaan pääsääntöisesti sille verokaudelle, jolloin tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu. Tällöin puhutaan suoriteperusteen mukaisesta ajallisesta kohdistamisesta. Tavara katsotaan toimitetuksi, kun tavara on luovutettu ostajan hallintaan. Palvelu katsotaan suoritetuksi, kun palvelu on valmistunut.
Esimerkki 82: Yritys myy tavaran osamaksusopimuksella. Tavara luovutetaan ostajalle 1.7., jolloin ostaja maksaa 30 prosenttia myyntihinnasta. Yritys tekee ostajalle laskun, jonka päiväys on 1.7. ja jossa ilmoitetaan tavaran luovutushetkellä maksettu summa sekä kauppahinnan loput eräpäivät 1.8., 1.9. ja 1.10.
Yritys soveltaa ajallisessa kohdistamisessa suoriteperustetta. Tavara on luovutettu ostajalle 1.7. Yritys kohdistaa koko tavaran myynnistä suoritettavan veron heinäkuun verokaudelle, koska tavara on luovutettu ostajan hallintaan heinäkuussa.
Esimerkki 83: Siivouspalveluja tuottava yritys on tilattu tekemään rakennussiivous. Siivoustyö suoritetaan ajalla 30.8.–2.9. Yritys laskuttaa ostajaa laskulla, jonka päiväys on 15.9. ja eräpäivä 1.10. Ostaja maksaa laskun 1.10.
Siivousyritys soveltaa ajallisessa kohdistamisessa suoriteperustetta. Siivoustyö on tehty ajalla 30.8.–2.9. eli siivoustyö on valmistunut 2.9. Yritys kohdistaa myynnistä suoritettava veron syyskuun verokaudelle, koska siivoustyö on valmistunut syyskuussa. Merkitystä ei ole sillä, että ostaja on maksanut siivoustyön vasta lokakuussa.
Jatkuvana suorituksena myyty palvelu katsotaan suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä. Jatkuvaluonteisella suorituksella tarkoitetaan jatkuvaluonteista myyntiä, jossa vastike määräytyy ajan kulumisen perusteella. Tyypillinen esimerkki jatkuvaluontoisesta palvelusta on vuokraus. Sellainen myynti, jossa vastike ei perustu aikaan, vaan toimitettuun määrään, ei ole jatkuvaluonteinen. Esimerkiksi rakennusurakka ei tyypillisesti ole jatkuvaluonteinen suoritus.
Yli yhden vuoden pituisena jatkuvana suorituksena tapahtuva palvelumyynti, johon ei liity tilityksiä tai maksuja tämän ajanjakson aikana, katsotaan suoritetuksi kunkin kalenterivuoden päättyessä palvelun suorittamiseen asti. Säännös koskee vain sellaisia yleissäännöksen mukaisia myyntejä (ks. luku 4.3.1 Yleissäännöt) elinkeinonharjoittajalle ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle oikeushenkilölle, joista ostaja on käännetyn verovelvollisuuden nojalla velvollinen suorittamaan veron.
Mitä edellä todetaan myyntien ajallisesta kohdistamisesta suoriteperusteen nojalla, soveltuu myös vähennettävän veron ajalliseen kohdistamiseen.
11.2 Laskutusperuste
Tavaran tai palvelun myyjä voi valita ajallisen kohdistamisen perusteeksi laskutusperusteen. Laskutusperuste tarkoittaa sitä, että vero kohdistetaan sille verokaudelle, jolloin ostajaa on veloitettu toimitetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta. Käytännössä laskutusperuste tarkoittaa myyntien kohdistamista laskulle merkityn laskun päiväyksen mukaan.
Jos veloitusta ei käytetä, vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. Tyypillinen esimerkki on vuokratulot, joita vuokranantaja ei välttämättä laskuta joka kuukausi, vaan vuokralainen maksaa vuokran kuukausittain vuokrasopimuksen perusteella.
Esimerkki 84: Yritys myy ostajalle tavaran 29.7. Tavara luovutetaan ostajalle samana päivänä. Yritys laskuttaa ostajaa myöhemmin laskulla, jonka päiväys on 15.8. Ostaja maksaa laskun 1.9.
Yritys soveltaa ajallisessa kohdistamisessa laskutusperustetta. Yritys kohdistaa tavaran myynnistä suoritettavan veron elokuun verokaudelle, koska ostajaa on veloitettu tavarasta elokuussa.
Laskutusperustetta sovellettaessa tilikauden päättyessä vielä veloittamattomista myynneistä suoritettava arvonlisävero on kohdistettava tilikauden viimeiselle verokaudelle.
Esimerkki 85: Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yritys myy ostajalle palvelun, joka on suoritettu 20.12.2022. Yritys laskuttaa ostajaa laskulla, jonka päiväys on 10.1.2023 ja ostaja maksaa palvelun 30.1.2023.
Yritys soveltaa ajallisessa kohdistamisessa laskutusperustetta. Yritys on laskuttanut ostajaa 10.1.2023, mutta suorittanut palvelun edellisen tilikauden aikana 20.12.2022. Laskutusperusteesta huolimatta yrityksen on kohdistettava palvelun myynnistä suoritettava arvonlisävero tilikauden viimeiselle verokaudelle eli joulukuun 2022 verokaudelle, koska palvelu on suoritettu 20.12.2022 ja se on ollut veloittamatta tilikauden päättyessä 31.12.2022.
Myyjän ei ole sovellettava laskutusperustetta tilikauden aikana johdonmukaisesti kaikkiin myynteihinsä. Myyjä voi valita suorittavansa veron yhdestä myynnistä suoriteperusteen mukaisesti ja toisesta myynnistä laskutusperusteen mukaisesti.
Verovelvollisuuden päättyessä vero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle.
Mitä edellä todetaan myyntien ajallisesta kohdistamisesta laskutusperusteen nojalla, soveltuu myös vähennettävän veron ajalliseen kohdistamiseen.
11.3 Maksuperuste
Tietyt edellytykset täyttävä verovelvollinen voi kohdistaa arvonlisäverot maksuperusteen mukaan. Maksuperuste tarkoittaa sitä, että vero kohdistetaan sille verokaudelle, jolloin myyntihinta tai sen osa on kertynyt. Vero on kuitenkin suoritettava viimeistään silloin, kun tavaran toimittamisesta tai palvelun suorittamisesta on kulunut 12 kuukautta.
Maksuperustetta voivat soveltaa ensinnäkin elinkeinonharjoittajat, joiden tilikauden liikevaihto on alle 500 000 euroa. Tällainen pienyritys voi valita, soveltaako se suorite-, laskutus- tai maksuperustetta. Jos pienyritys valitsee maksuperusteen, sen on sovellettava maksuperustetta kaikkiin myynteihinsä ja ostoihinsa johdonmukaisesti. Pienyritys voi kuitenkin vapaasti valita, milloin se siirtyy käyttämään maksuperustetta tai milloin se lopettaa maksuperusteen soveltamisen.
Esimerkki 86: Yritys, jonka tilikauden liikevaihto on 300 000 euroa, myy tavaroita. Tavara luovutetaan ostajalle 25.2. Yritys laskuttaa ostajaa myöhemmin laskulla, jonka päiväys on 10.3. Ostaja maksaa laskun 20.3.
Yrityksen liikevaihto on alle 500 000 euroa ja yritys on valinnut maksuperusteen soveltamisen ajallisessa kohdistamisessa. Yritys kohdistaa tavaran myynnistä suoritettavan veron maaliskuun verokaudelle, koska ostaja on maksanut tavaran maaliskuussa eli myyntihinta on kertynyt silloin myyjälle.
Jos pienyrityksen tilikauden liikevaihto ylittää ennakoimattomasta tai yllättävästä syystä 500 000 euroa, yritys voi jatkaa maksuperusteen soveltamista tilikauden loppuun. Muussa tapauksessa liikevaihtorajan ylittyessä yritys siirtyy suorite- tai laskutusperusteeseen rajan ylittymishetkestä alkaen.
Maksuperustetta voivat soveltaa myös verovelvolliset, joihin ei sovelleta kirjanpitolakia, ja verovelvolliset, joilla on oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös tai oikeus olla laatimatta tilinpäätöstä. Tällaisia verovelvollisia ovat maatilataloutta tai kalastusta harjoittavat luonnolliset henkilöt, mikroyrityksiksi katsottavat yhdistykset ja säätiöt, koska ne ovat oikeutettuja maksuperusteisen tilinpäätöksen laatimiseen, ja tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta vapautetut liikkeen- ja ammatinharjoittajat (toiminimet). Toisin kuin pienyritysten, näiden verovelvollisten ei ole sovellettava maksuperustetta johdonmukaisesti kaikkiin myynteihinsä ja ostoihinsa.
Maksuperustetta voivat soveltaa lisäksi kaikki verovelvolliset niissä tilanteissa, joissa veloitusta eli laskutusta ei käytetä. Veloitusta ei tapahdu korkeimman hallinto-oikeuden mukaan esimerkiksi silloin, kun hyödyke myydään asiakkaalle luotolla ja asiakkaalle annetaan vain kassakuitti (KHO 1996 B 575). Tällaisessa tilanteessa vero on kohdistettava viimeistään tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle.
Verovelvollisuuden päättyessä vero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle.
Lue lisää maksuperusteisesta arvonlisäverosta asiakasohjeesta Pienyritykset voivat tilittää arvonlisäveron maksuperusteisesti.
Mitä edellä todetaan myyntien ajallisesta kohdistamisesta maksuperusteen nojalla, soveltuu myös vähennettävän veron ajalliseen kohdistamiseen.
11.4 Yleisimmät poikkeukset ajallisessa kohdistamisessa
11.4.1 Ennakkomaksujen ajallinen kohdistaminen
Ennakkomaksu tarkoittaa maksua, jonka myyjä vastaanottaa ennen tavaran toimittamista tai palvelun suorittamista. Ennakkomaksusta suoritettava arvonlisävero kohdistetaan sille verokaudelle, jonka aikana ennakkomaksu on kertynyt. Ennakkomaksu kohdistetaan maksun kertymisverokaudelle riippumatta siitä, soveltaako elinkeinonharjoittaja muutoin suorite- tai laskutusperustetta.
Esimerkki 87: Sisustusliike myy verkkokaupassaan sisustustarvikkeita asiakkaille Suomeen. Sisustusliike veloittaa ostajaa verkkokaupassa tilauksen yhteydessä. Tilaus lähetetään maksun jälkeen viikon sisällä asiakkaalle.
Sisustusliike soveltaa laskutusperiaatetta. Sisustusliikkeen kaikki myynnit veloitetaan kuitenkin ennakkomaksulla, joten sisustusliike kohdistaan myynneistä suoritettavan arvonlisäveron aina maksun kertymiskuukautta vastaavalle verokaudelle. Merkitystä ei ole sillä, että tavara toimitetaan ostajalle myöhemmin.
Ainoat poikkeukset, joissa ennakkomaksuja ei kohdisteta edellä kuvatulla tavalla, ovat tavaran yhteisömyynnit ja -hankinnat sekä tavaran maahantuonnit. Näiden suoritusten ajallista kohdistamista on kuvattu luvussa 11.4.3 EU-kaupan ajallinen kohdistaminen ja luvussa 11.4.4 Maahantuonnista suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen.
11.4.2 Arvoseteleiden ajallinen kohdistaminen
Yksikäyttöarvoseteleistä suoritettava vero kohdistetaan arvosetelin myyntihetken eli vastikkeen kertymishetken mukaan, koska yksikäyttöarvosetelistä suoritettava vero rinnastuu ennakkomaksuun. Merkitystä ei ole sillä, että yksikäyttöarvoseteli tosiasiassa käytettäisiin myöhemmin. Veron määrä on ollut tiedossa yksikäyttöarvosetelin liikkeellelaskuhetkellä, joten vero on mahdollista suorittaa silloin.
Monikäyttöarvosetelistä suoritettava vero kohdistetaan sille verokaudelle, jonka aikana monikäyttöarvosetelillä hankittavat tavarat tai palvelut tosiasiassa toimitetaan tai suoritetaan. Monikäyttöarvoseteleiden ajallinen kohdistaminen määräytyy arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan.
Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvoseteleiden arvonlisäverotuksesta.
11.4.3 EU-kaupan ajallinen kohdistaminen
Tavaran yhteisömyynnin ja -hankinnan kohdistaminen tapahtuu aina tietyllä tavalla riippumatta siitä, miten muut myynnit ja ostot kohdistetaan, ja vaikka kyse olisi ennakkomaksusta. Lue lisää EU-tavarakaupan ajallisesta kohdistamisesta Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.
EU-palvelukaupassa yleissäännöksen mukaiset palvelut, joista ostaja on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen Suomessa tai jotka suomalainen myyjä myy Suomesta toiseen EU-maahan sijoittuneelle elinkeinonharjoittajalle, kohdistetaan ennakkomaksun kertymisen mukaan tai, jos ennakkomaksua ei käytetä, palvelun suorittamisen mukaan. Laskutus- tai maksuperusteen käyttäminen ei ole mahdollista EU-palvelukaupassa.
11.4.4 Maahantuonnista suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen
Tavaran maahantuonnista suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana tullauspäätös on annettu. Jos verovelvolliseen sovelletaan maahantuonnin erityismenettelyä, maahantuonnista suoritettava vero kohdistetaan kuitenkin sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt.
Maahantuontien ajallinen kohdistaminen muodostaa poikkeuksen muista ajallisen kohdistamisen säännöistä. Maahantuonnista suoritettava vero kohdistetaan aina edellä kuvatusti riippumatta siitä, onko kyseessä ennakkomaksu tai siitä, mitä ajallisen kohdistamisen periaatetta verovelvollinen muutoin soveltaa.
12 Arvonlisäveron ilmoittaminen ja maksaminen
12.1 Arvonlisäveroilmoituksen täyttäminen
Arvonlisävero on oma-aloitteinen vero. Se tarkoittaa sitä, että verovelvollinen on vastuussa arvonlisäveroilmoituksen oikea-aikaisesta toimittamisesta oikeasisältöisenä. Verohallinto ei esimerkiksi palauta verovelvolliselle mahdollisia arvonlisäverovähennyksiä, jos verovelvollinen ei ole toimittanut arvonlisäveroilmoitusta, jolla vähennykset on ilmoitettu.
Vero.fi-sivuilla on ohjeistettu arvonlisäveroilmoituksen täyttäminen kohta kohdalta. Arvonlisäveroilmoitus annetaan sähköisesti, esimerkiksi Verohallinnon Omavero-palvelun kautta. Veroilmoituksen voi antaa vain erityisestä syystä paperilla. Lue lisää arvonlisäveroilmoituksen täyttämisestä asiakasohjeesta Arvonlisäveroilmoituksen täyttöohje.
Arvonlisäveroilmoitus on täytettävä ja toimitettava Verohallinnolle jokaiselta verokaudelta, vaikka elinkeinonharjoittajalla ei olisi ollut toimintaa. Ainoan poikkeuksen muodostavat tietyt metsätalouden harjoittajat, joiden ei ole annettava arvonlisäveroilmoitusta vuosilta, jolloin toimintaa ei ole ollut. Lue lisää metsänomistajan arvonlisäverosta asiakasohjeesta Metsänomistaja: muista ilmoittaa ja maksaa arvonlisävero.
12.2 Arvonlisäveron verokaudet
Arvonlisäveron verokausi tarkoittaa ajanjaksoa, jolta arvonlisävero pitää ilmoittaa ja maksaa. Verokauden pituus riippuu elinkeinonharjoittajan liikevaihdosta. Yleisin verokauden pituus on kuukausi. Muita mahdollisia verokausia ovat neljännesvuosi ja vuosi.
Kun verokauden pituus on kuukausi, ilmoitusjakso on kalenterikuukausi. Jos verokauden pituus on neljännesvuosi, ilmoitusjaksot ovat 1.1.–31.3., 1.4.–30.6., 1.7.–30.9. ja 1.10.–31.12. Jos verokauden pituus on vuosi, ilmoitusjakso on kalenterivuosi.
Jos elinkeinonharjoittaja rekisteröityy kesken ilmoitusjakson arvonlisäverovelvolliseksi, ilmoitusjakso alkaa rekisteröitymishetkestä ja päättyy edellä mainitusti. Vastaavasti, jos elinkeinonharjoittajan arvonlisäverorekisteröinti päättyy kesken ilmoitusjakson, ilmoitusjakso päättyy rekisteröitymisen päättymispäivään.
Esimerkki 88: Yrityksen liikevaihto on 50 000 euroa tilikaudessa. Yritys on valinnut verokauden pituudeksi neljännesvuoden. Yritys on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi 15.2.
Koska arvonlisäveron verokausi on neljännesvuosi, yritys ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron neljästi vuodessa. Ensimmäinen ilmoitus koskee ajanjaksoa 15.2.–31.3. ja sen jälkeen yritys ilmoittaa arvonlisäveron tiedot normaalisyklissä ajanjaksoilta 1.4.–30.6., 1.7.–30.9. ja 1.10.–31.12.
Esimerkki 89: Yrityksen liikevaihto on 29 000 euroa vuodessa. Yritys on valinnut arvonlisäveron verokauden pituudeksi vuoden. Yrityksen kirjanpidon tilikausi on 1.4.–31.3.
Koska arvonlisäveron verokausi on vuosi, yritys ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron kalenterivuosittain eli ajalta 1.1.–31.12. Merkitystä ei ole sillä, että yrityksen kirjanpidon tilikausi on 1.4.–31.3.
Lue lisää arvonlisäveron verokausista asiakasohjeesta Arvonlisäveron verokausi ja sen muutokset.
12.3 Arvonlisäveron ilmoittamisen ja maksamisen eräpäivä
Arvonlisäveroilmoituksen erä- ja maksupäivä on kuukausi- ja neljännesvuosimenettelyssä olevilla elinkeinonharjoittajilla verokauden päättymistä seuraavan toisen kalenterikuukauden 12. päivä. Vuosimenettelyssä olevilla elinkeinonharjoittajilla ilmoituksen erä- ja maksupäivä on seuraavan vuoden helmikuun viimeinen päivä. Jos määräpäivä on lauantai tai pyhäpäivä, määräpäivä siirtyy seuraavaksi arkipäiväksi.
Esimerkki 90: Yrityksen verokausi on kuukausi. Yrityksen tammikuun myynneistä suoritettava vero on 13 200 euroa ja ostoista vähennettävä vero on 4 800 euroa.
Tammikuun ilmoituksen eräpäivä on tammikuun päättymistä seuraavan toisen kuukauden 12. päivä eli 12.3. Yritys antaa viimeistään 12.3. sähköisen arvonlisäveroilmoituksen, jossa yritys ilmoittaa yleisen verokannan mukaista suoritettavaa veroa 13 200 euroa ja vähennettävää veroa 4 800 euroa. Veroilmoituksen mukainen tilitettävä arvonlisävero on 13 200–4 800=8 400 euroa. Yrityksen maksaa 8 400 euroa arvonlisäveroa Verohallinnolle viimeistään 12.3.
Lue lisää asiakasohjeesta Arvonlisäveron ilmoitus- ja maksuohjeet. Lue seuraamusmaksuista Verohallinnon ohjeesta Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa.
12.4 Arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus
Yhteisömyynneistä (ks. luku 3.3.1 Tavaran myynti elinkeinonharjoittajille (yhteisömyynti)) ja yleissäännön mukaisista palvelumyynneistä toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle (ks. luku 4.3.1 Yleissäännöt) on annettava arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus. Yhteenvetoilmoitus on annettava, vaikka sama myynti ilmoitetaan myös arvonlisäveroilmoituksella. Yhteenvetoilmoituksen antaminen liittyy EU-alueen tavara- ja palvelukaupan valvontaan, ja sen sisältämät tiedot välitetään muiden EU-maiden veroviranomaisille.
Yhteenvetoilmoituksen ilmoitusjakso on aina kuukausi. Yhteenvetoilmoituksen ilmoitusjakso ei ole riippuvainen elinkeinonharjoittajan arvonlisäveroilmoituksen verokaudesta, vaan yhteenvetoilmoituksen ja arvonlisäveroilmoituksen ilmoitusjaksot voivat olla eripituiset. Yhteenvetoilmoitus on kuitenkin annettava vain silloin, kun yrityksellä on EU-tavara- tai palvelumyyntiä. Jos elinkeinonharjoittajalla ei ole tiettynä kuukautena lainkaan yhteenvetoilmoituksella ilmoitettavaa myyntiä, yhteenvetoilmoitusta ei tarvitse antaa.
Yhteenvetoilmoituksen eräpäivä on myyntikuukautta seuraavan kuukauden 20. päivä.
Lue lisää asiakasohjeesta Arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus – ilmoitusohjeet.
12.5 Verotusmenettelystä
12.5.1 Oma-aloitteinen vero ja valvonta
Arvonlisäverotus on oma-aloitteista verotusta. Elinkeinonharjoittaja ilmoittaa itse myynnistä suoritetavan veron sekä ostoista vähennettävän veron ja maksaa erotuksen valtiolle.
Kun Verohallinto havaitsee elinkeinonharjoittajan arvonlisäveroilmoituksessa virheen, jonka vuoksi arvonlisäveroa on ilmoitettu liian vähän, Verohallinto määrää veron elinkeinonharjoittajan maksettavaksi. Virhe voidaan havaita ilmoitusvalvonnan lisäksi esimerkiksi verotarkastuksessa.
12.5.2 Kuittaussitoumuksesta
Verohallinto määrää elinkeinonharjoittajan maksettavaksi veron, jos se havaitsee arvonlisäveroa maksetun liian vähän. Jos kyse on kahden arvonlisäverovelvollisen välisestä liiketoimesta, joista toiselle Verohallinto on määräämässä veroa ja toisella on oikeus samansuuruiseen palautukseen Verohallinnolta, veron määrääminen voi olla epätarkoituksenmukaista. Tällöin voidaan tietyin edellytyksin soveltaa niin sanottua sitoumusmenettelyä (OVML 50 §:n 2 momentti). Elinkeinonharjoittaja hankkii itse sitoumuksen, jolla palautukseen oikeutettu sitoutuu siihen, että hän ei vaadi arvonlisäveron palautusta. Elinkeinonharjoittaja toimittaa sitoumuksen Verohallinnolle. Sitoumuksen hyväksyessään Verohallinto ei määrää veroa sitoumuksen toimittaneelle elinkeinonharjoittajalle. Verohallinto ratkaisee sitoumuksen hyväksymisen tapauskohtaisesti.
Sitoumuksen hyväksymiselle on tietyt edellytykset. Kyse täytyy ensinnäkin olla tilanteesta, jossa Verohallinto on määräämässä veroa. Tämä tilanne voi olla esimerkiksi verotarkastuksessa, jossa havaitaan virhe. Virhe voi olla liian pienenä ilmoitettu myynnin vero tai liian suurena ilmoitettu ostojen vero. Liiketoimen liikekumppanin oikeus palautukseen voi vastaavasti koskea liian pienenä ilmoitettua ostojen veroa tai liian suurena ilmoitettua myynnin veroa. Kyseiset liiketoimet on yksilöitävä sitoumuksessa. Sitoumuksen hyväksyminen edellyttää lisäksi, että verovelvollinen ei ole toiminut vilpillisesti tai tietoisesti arvonlisäverotusta koskevien säännösten vastaisesti.
Kun Verohallinto ei määrää arvonlisäveroa sitoumuksen toimittaneelle verovelvolliselle, Verohallinto ei määrää elinkeinonharjoittajalle myöskään veronkorotusta eikä viivästysseuraamuksia. Verotukseen ei tehdä tämän asian vuoksi mitään muutosta, joten Verohallinto ei tee sitoumuksesta päätöstä.
Esimerkki 91: Myyjä A käsitellyt verollisen myynnin verottomana
Myyjä A myy verottomia sosiaalihuoltopalveluja (AVL 37 §). Myyjä A on tämän ohella ryhtynyt myymään alihankintapalveluja vastaanottokeskukselle. Myyjä A on käsitellyt nämäkin myynnit epähuomiossa verottomina. Koska näissä palveluissa ei ole ollut kysymys sosiaalihuoltopalveluista, verottomuuden edellytykset eivät täyty. Verohallinto merkitsee myyjän A arvonlisäverovelvollisten rekisteriin takautuvasti sen verokauden alusta, jolloin myyjä A ryhtyi myymään palveluja vastaanottokeskukselle. Verohallinto on määräämässä myyjälle A maksettavaksi veron palvelumyynneistä vastaanottokeskukselle.
Myyjä A esittää vastaanottokeskuksen sitoumuksen, jonka mukaan vastaanottokeskus ei vaadi arvonlisäverovähennyksiä myyjältä A ostamistaan palveluista. Sitoumuksessa on yksilöity ne ostolaskut, joista sitoumus annetaan. Verohallinto hyväksyy sitoumuksen. Verohallinto ei määrää myyjälle A veroa kyseiselle vastaanottokeskukselle myydystä palvelusta. Kuittaussitoumuksen antanut ostaja ei saa hakea palautusta vähentämättä jääneestä verosta.
Esimerkki 92: Myyjä A käsitellyt verottoman myynnin verollisena
Myyjä A laskuttaa ostajaa B palvelusta vahingossa verollisella laskulla, vaikka laskun pitäisi olla veroton. Ostaja B vähentää ostolaskulla mainitun veron määrän. Myyjä A on arvonlisäveroilmoituksellaan ilmoittanut palvelun myynnistä veron. Palvelu on tullut ostajalle B vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Verohallinto havaitsee, että ostaja B on vähentänyt arvonlisäveron ostamastaan palvelusta, jonka pitäisi olla veroton. Koska myyjän A myynti ostajalle B pitäisi arvonlisäverolain säännösten perusteella olla arvonlisäveroton, ostajalla B ei ole vähennysoikeutta laskuun merkitystä arvonlisäverosta. Verohallinto on määräämässä ostajalle B veroa maksettavaksi liian suurena ilmoitetusta ostovähennyksestä.
Ostaja B toimittaa Verohallinnolle myyjän A antaman sitoumuksen, jossa myyjä A luopuu oikeudestaan saada palautus liikaa ilmoittamastaan myynnin verosta. Verohallinto hyväksyy sitoumuksen. Verohallinto ei määrää ostajalle B veroa liian suurena ilmoitetusta ostojen verosta. Kuittaussitoumuksen antanut myyjä A ei saa hakea palautusta liian suurena ilmoitetun myynnin veron perusteella.
13 Rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi
Elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa liiketoiminnan muodossa Suomessa tavaroiden tai palvelujen myyntiä, on arvonlisäverovelvollinen, ellei toisin ole nimenomaisesti säädetty. Voidakseen ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi. Pelkkä yrityksen perustaminen ja y-tunnuksen myöntäminen eivät vielä tarkoita arvonlisäverorekisteröintiä.
Elinkeinonharjoittaja ei ole kuitenkaan aina arvonlisäverovelvollinen suorittamistaan myynneistä. Toisinaan toimintaan soveltuu poikkeus yleisestä verovelvollisuudesta tai muu verottomuussäännös. Joissakin tilanteissa elinkeinonharjoittajalla taas on mahdollisuus vapaaehtoisesti rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka elinkeinoharjoittaja ei lähtökohtaisesti olisi arvonlisäverovelvollinen. Tällöin elinkeinonharjoittaja voi hakeutua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuminen tarkoittaa pakollista arvonlisäverovelvollisuutta, kun taas hakeutuminen tarkoittaa vapaaehtoista arvonlisäverovelvollisuutta. Lue lisää hakeutumisen eri tilanteista luvusta 2.3 Vapaaehtoinen verovelvollisuus.
Yritykset voivat rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi toimintansa aloittamisen yhteydessä tai ilmoittaa muutoksista yritys- ja yhteisötietojärjestelmässä (ns. YTJ-järjestelmä tai YTJ) osoitteessa www.ytj.fi. Olemassa olevat yritykset voivat rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi tai ilmoittaa muutoksista myös Verohallinnon Omavero-palvelussa osoitteessa www.omavero.fi.
Sekä vero.fi-sivuilla että ytj.fi-sivuilla on selvitetty arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisen vaiheita ja edellytyksiä. Rekisteröitymistä on käsitelty esimerkiksi seuraavissa ohjeissa:
- Yleistä arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisestä: Verohallinnon asiakasohjeet Näin rekisteröidyt arvonlisäverovelvolliseksi ja Millaisesta toiminnasta pitää tai voi rekisteröityä alv-rekisteriin?
- Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuminen: ytj.fi-sivuilla ohje Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuminen.
- Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen: ytj.fi-sivuilla ohje Ohje arvonlisäverovelvolliseksi hakeutujalle.
Kaikkien elinkeinonharjoittajien arvonlisäverorekisteröinnin voi tarkistaa yrityksen y-tunnuksella tai yrityksen nimellä ytj.fi-sivulta. Palvelu on maksuton eikä se edellytä rekisteröintiä tai sisään kirjautumista. Ostajan on hyvä tarkistaa myyjän arvonlisäverovelvollisuus, jos ostajan saamalla laskulla on ilmoitettu arvonlisäveron määrä ja ostaja aikoo vähentää arvonlisäveron omalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
Kun elinkeinonharjoittaja on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, elinkeinonharjoittaja saa oman arvonlisäverotunnisteensa (niin sanottu ALV-numero, ALV-tunniste, VAT-numero tai VAT-tunniste). Voimassa oleva arvonlisäverotunniste on erityisen tärkeä yritysten harjoittamassa EU-kaupassa. Kaikkien yritysten arvonlisäverotunnisteiden voimassaolon voi tarkistaa asiakasohjeesta Arvonlisäverontunnisteen tarkistus.
Arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisesta on ilmoitettava viipymättä Verohallinnolle. Arvonlisäverollisen toiminnan päättyessä arvonlisäveroilmoitukset on annettava arvonlisäverorekisteröinnin päättymispäivään saakka. Arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisen vaikutuksista on kerrottu luvussa 7.4 Yritystoiminnan lopettamisen vaikutukset. Arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisen käytännöistä voi lukea lisää asiakasohjeesta Arvonlisäverollisen toiminnan päättyminen.
johtava veroasiantuntija Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija Anne Klemola