Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus

Tässä ohjeessa käsitellään tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotusta. Ohje kattaa sekä yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin että maahantuotavien tavaroiden etämyynnin. Lisäksi ohjeessa käsitellään arvonlisäverotusta tilanteessa, jossa sähköistä rajapintaa ylläpitävä elinkeinonharjoittaja mahdollistaa toisen elinkeinonharjoittajan tavaroiden myynnin kuluttajille sähköistä rajapintaa käyttämällä.

Etämyynti on tavaran myyntiä kuljetettuna yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ostajille. Kun tavaran ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja, kyse ei ole tavaran etämyynnistä. Tällöin tavaran myynti kuljetettuna toiseen EU-maahan on yleensä yhteisömyynti ja osto toisesta EU-maasta yhteisöhankinta. Arvonlisäverotusta elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Suomessa arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien suorittamien maahantuontien arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

Palvelujen myynti ei ole etämyyntiä. Tavaran ja palvelun käsitteistä ja palvelujen myyntimaasäännöksistä löytyy tietoa Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

Tätä ohjetta sovelletaan 1.7.2021 alkaen. Ohjeessa esitettyjä tavaroiden etämyyntiä ja sähköistä rajapintaa koskevia erityissäännöksiä sovelletaan tavaroiden myynteihin, joiden osalta veron suorittamisvelvollisuus syntyy 1.7.2021 tai sen jälkeen. Veron suorittamisvelvollisuus syntyy pääsääntöisesti silloin, kun myyty tavara on toimitettu tai kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen tavaran toimitusta.

AVL 69 m §:ssä tarkoitettua 10 000 euron suuruista raja-arvoa laskettaessa yhteisön sisäiset tavaroiden etä-myynnit huomioidaan kalenterivuoden liikevaihtoon vain siltä osin kuin veron suorittamisvelvollisuus syntyy 1.7.2021 tai sen jälkeen. Sähköisten palvelujen, radio- ja televisiolähetyspalvelujen ja telepalvelujen myynnit huomioidaan koko kalenterivuoden 2021 osalta.

Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.

1 Johdanto

Etämyyntiä koskevia arvonlisäverolain säännöksiä on uudistettu ja nykyaikaistettu. Muutokset perustuvat EU-lainsäädäntöön. Uudistusten tavoitteena on ollut yksinkertaistaa nykyisiä alv-velvoitteita ja vähentää rajat ylittävää verkkokauppaa harjoittavien yritysten hallinnollista taakkaa. Uusia etämyynnin säännöksiä sovelletaan 1.7.2021 alkaen.

Etämyynti on tavaran myyntiä kuljetettuna yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ostajille (esim. verkkokauppa). Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti (aiemmin kaukomyynti) verotetaan aina tavaran kulutusmaassa, jos EU:n alueelle sijoittautuneen yrityksen osalta koko EU:n laajuinen tavaroiden etämyyntien sekä radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen vuosittainen liikevaihto on yhteensä yli 10 000 euroa. Maakohtaiset kaukomyynnin raja-arvot on poistettu.

Tavaran myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikissa niissä EU-maissa, joihin hän myy tavaroita yhteisön sisäisenä etämyyntinä. Vaihtoehtoisesti myyjä voi rekisteröityä arvonlisäveron erityisjärjestelmän (jäljempänä unionin järjestelmä) käyttäjäksi yhdessä EU-maassa. Unionin järjestelmä mahdollistaa ilmoitus- ja maksuvelvoitteiden hoitamisen keskitetysti tämän yhden EU-maan kautta ja helpottaa näin arvonlisäverotukseen liittyvien velvoitteiden hoitamista.

Enintään 22 euron arvoisten tavaralähetysten vapautus maahantuonnin arvonlisäverosta on poistettu 1.7.2021 alkaen. Maahantuonnin verottomuuden poistoon liittyen enintään 150 euron lähetyksille on luotu oma vapaaehtoinen yhden yhteyspisteen rekisteröinti-, ilmoitus- ja maksujärjestelmä (jäljempänä tuontijärjestelmä). Tällä helpotetaan tuojina normaalisti toimivien yksityishenkilöiden hallinnollista taakkaa.

Maahantuotaviin tavaroihin liittyen käyttöön on otettu uusi maahantuotavien tavaroiden etämyynnin käsite. Maahantuotavien tavaroiden etämyynti verotetaan EU:n alueella silloinkin, kun tavaran ostaja on maahantuoja, jos myynti on ilmoitettava tuontijärjestelmässä. Tällainen myynti verotetaan Suomessa, jos tavaroiden kuljetus ostajalle päättyy täällä. Järjestelmää käytettäessä maahantuonti on veroton ja tavaran myyjä tilittää veron myynneistä järjestelmän kautta Verohallinnolle kuukausittain. Ostaja maksaa arvonlisäveron osana tavaran myyntihintaa jo ostoa tehdessään. Jos tavaroiden myyjä on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, hänen on pääsääntöisesti nimettävä välittäjä, joka on veronmaksuvelvollinen ja täyttää erityisjärjestelmän velvoitteet myyjän nimissä.

Jos EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta tuotujen tavaroiden myyjä ei käytä tuontijärjestelmää vähäarvoisten tavaroiden etämyynnissä, maahantuotavien tavaroiden etämyynti ei tapahdu EU:n alueella. Tavaroiden maahantuonnista on kuitenkin suoritettava arvonlisäveroa. Maahantuonnin arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa on tällöin mahdollista käyttää tuonnin erityisjärjestelyä, jossa vastaanottajan puolesta tavarat Tullille esittävä taho, esimerkiksi kuljetusliike, voi ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron vastaanottajan puolesta yksinkertaistetun menettelyn mukaisesti.

Huomattava osa tavaroiden etämyynnistä toteutetaan käyttämällä sähköistä rajapintaa kuten markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa välinettä (jäljempänä sähköinen rajapinta). Elinkeinonharjoittajat, jotka mahdollistavat toisen elinkeinonharjoittajan tavaroiden myynnin sähköistä rajapintaa käyttämällä ovat mukana arvonlisäveron kantamisessa. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan tietyin ehdoin ostavan tavaran myyjältä ja myyvän sen edelleen ostajalle. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi näissä tilanteissa halutessaan rekisteröityä unionin järjestelmän tai tuontijärjestelmän käyttäjäksi.

Etämyyntiä koskeva sääntely on varsin laaja. Euroopan unionin neuvosto hyväksyi 5.12.2017 rajat ylittävää sähköistä kuluttajakauppaa koskevan direktiivin ja hallinnollista yhteistyötä koskevan asetuksen; neuvoston direktiivi (EU) 2017/2455 direktiivin 2006/112/EY ja direktiivin 2009/132/EY muuttamisesta palvelujen suorituksia ja tavaroiden etämyyntiä koskevien tiettyjen arvonlisäverovelvoitteiden osalta ja vähäarvoisten pienten lähetysten tuonnin verovapautuksen osalta (ensimmäinen etämyyntidirektiivi), sekä neuvoston asetuksen (EU) 2017/2454 asetuksen (EU) N:o 904/2010 muuttamisesta hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla. Lisäksi neuvosto hyväksyi 21.11.2019 tiettyjä ensimmäisen etämyyntidirektiivin säännöksiä täsmentävän direktiivin; neuvoston direktiivi (EU) 2019/1995 direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta tavaroiden etämyyntiä ja tiettyjä tavaroiden luovutuksia koskevien säännösten osalta (toinen etämyyntidirektiivi). Neuvosto hyväksyi samanaikaisesti etämyyntidirektiivejä täydentävän täytäntöönpanoasetuksen; neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) 2019/2026 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (jäljempänä ohjeessa täytäntöönpanoasetus) muuttamisesta.

Arvonlisäverolakia (AVL) on muutettu lailla 387/2021 (HE 18/2021 vp.). Arvonlisäverolain muutoksella on pantu täytäntöön ensimmäinen ja toinen etämyyntidirektiivi. Täytäntöönpanoasetus sekä hallinnollisen yhteistyön asetus ovat kaikilta osin velvoittavia ja niitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa EU-maissa. Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annettua lakia (1266/1996) on muutettu lailla 388/2021.

Komissio on antanut selittävät huomautukset etämyyntidirektiiveihin ja täytäntöönpanoasetuksen muutokseen liittyen (sähköisen kaupan alv-säännöt). Nämä selittävät huomautukset (pdf) eivät ole sitovia.

Unionin järjestelmää ja tuontijärjestelmää käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

2 Tavaran etämyynnin käsitteet arvonlisäverotuksessa

2.1 Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti

Yhteisön sisäisellä tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran ostajalle EU-maasta toiseen (esim. verkkokauppa). Tavara katsotaan kuljetetun myyjän toimesta tai puolesta myös silloin, kun myyjä osallistuu välillisesti tavaran kuljettamiseen. Tavaran kuljettamiseen liittyvää edellytystä käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.4.

Etämyynnistä on kysymys ainoastaan silloin, kun tavaran ostaja on yksityishenkilö tai muu häneen rinnastettava ei-arvonlisäverovelvollinen ostaja, jonka osalta tavaran osto toisesta EU-maasta ei ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettu yhteisöhankinta (EU-tavaraosto). Ostajaa koskevaa edellytystä käsitellään yksityiskohtaisemmin ohjeen luvussa 2.3.
Jos tavaran katsotaan sijaitsevan ostajan maassa, kun tavara myydään ostajalle, kyse ei ole etämyynnistä. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun tavaran myyvä elinkeinonharjoittaja ostaa tavaran toisesta EU-maasta myydäkseen itse tavaran edelleen. Näissä tilanteissa kuljetus EU-maasta toiseen liittyy vain yhteen myyntiin (ks. ohjeen esimerkki 2). EU:n alueella tapahtuvia ketjuliiketoimia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Tavaran etämyynnistä ei ole kysymys seuraavissa tilanteissa:

• Tavara on AVL 26 d §:ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline.
• Myyjä asentaa tai kokoaa tavarat siinä EU-maassa, jossa kuljetus päättyy.
• Tavaran myyntiin sovelletaan Suomessa käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevaa marginaaliverotusmenettelyä tai toisessa EU-maassa sovellettavaa vastaavaa menettelyä.
• Kyse on sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä.

Valmisteveron alaisten tavaroiden myynti on etämyyntiä vain silloin, kun ostajana on yksityishenkilö. Valmisteveron alaisia tavaroita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.5.
EU:n arvonlisäveroalueeseen kuuluvat maat ja alueet on lueteltu asiakasohjeessa EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.

2.2 Maahantuotavien tavaroiden etämyynti

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta ostajalle johonkin EU-maahan (esim. verkkokauppa). Tavara katsotaan kuljetetun myyjän toimesta tai puolesta myös silloin, kun myyjä osallistuu välillisesti tavaran kuljettamiseen. Tavaran kuljettamiseen liittyvää edellytystä käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.4.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin käsite kattaa sekä tilanteet, joissa tavaroiden kuljetus ostajalle päättyy tuontijäsenvaltiossa että tilanteet, joissa kuljetus päättyy jossakin muussa EU-maassa kuin tuontijäsenvaltiossa.

Jos tavara on EU:n alueella jo ennen kuin se myydään kuluttajalle, tavaraa ei voida pitää EU:n ulkopuolelta kuljetettuna. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin käsite ei kata näitä tilanteita. Näin on esimerkiksi silloin, kun tavarat asetetaan EU:n alueella tullivarastoon, josta tavarat myydään ostajille, tai kun myyjä on itse maahantuonut tavarat EU:n alueelle ja tavarat on luovutettu vapaaseen liikkeeseen EU:n alueella ennen kuin ne myydään ostajille.

Etämyynnistä on kysymys ainoastaan silloin, kun tavaran ostaja on yksityishenkilö tai muu häneen rinnastettava ei-verovelvollinen ostaja, jonka osalta tavaran osto toisesta EU-maasta ei ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettu yhteisöhankinta (EU-tavaraosto). Ostajaa koskevaa edellytystä käsitellään yksityiskohtaisemmin ohjeen luvussa 2.3.

Tavaran etämyynnistä ei ole kysymys seuraavissa tilanteissa:

• Tavara on AVL 26 d §:ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline.
• Myyjä asentaa tai kokoaa tavarat siinä EU-maassa, jossa kuljetus päättyy.
• Tavaran myyntiin sovelletaan Suomessa käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevaa marginaaliverotusmenettelyä tai toisessa EU-maassa sovellettavaa vastaavaa menettelyä.
• Kyse on sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä.

Valmisteveron alaisten tavaroiden myynti on etämyyntiä vain silloin, kun ostajana on yksityishenkilö. Valmisteveron alaisia tavaroita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.5.

2.3 Ostaja tavaroiden etämyynnissä

Etämyynnistä on kysymys ainoastaan silloin, kun tavaran ostaja on yksityishenkilö tai muu häneen rinnastettava ei-arvonlisäverovelvollinen ostaja, jonka osalta tavaran osto toisesta EU-maasta ei ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettu yhteisöhankinta (EU-tavaraosto). Kun tavaran ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja, kyse ei ole tavaran etämyynnistä. Tällöin tavaran myynti kuljetettuna toiseen EU-maahan on yleensä yhteisömyynti ja osto toisesta EU-maasta yhteisöhankinta.

Tavaroiden etämyynnissä ostaja voi siis olla:

• yksityishenkilö
• elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei hänen omassa maassa miltään osin oikeuta vähennyksen tai palautukseen (esim. ei-arvonlisäverovelvollinen vähäisen liiketoiminnan harjoittaja)
• oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (esim. yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita vastikkeellista myyntiä)
• elinkeinonharjoittaja, johon sovelletaan hänen omassa maassaan alkutuotannon vakiokantahyvitysmenettelyä.

Muun kuin yksityishenkilön osalta edellytyksenä on lisäksi se, ettei tavaran osto toisesta EU-maasta ole AVL 26 c §:n 2 ja 3 momentin ja 26 f §:n tai niitä vastaavien toisen EU-maan säännösten mukaan yhteisöhankinta (EU-tavaraosto).

Edellä tarkoitettujen elinkeinonharjoittajien ja oikeushenkilöiden, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, osalta tavaraostot muista EU-maista ovat yhteisöhankintoja, kun tavaraostojen arvo ylittää säädetyn maakohtaisen raja-arvon. Suomessa tämä raja-arvo on 10 000 euroa. Kun raja-arvo ylittyy, ostot käsitellään yhteisöhankintana myös seuraavan kalenterivuoden ajan ostojen arvosta riippumatta. Kyseiset ostajat voivat halutessaan hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvollisiksi yhteisöhankinnoistaan, vaikka raja-arvo ei ylittyisikään. Yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliset ostajat merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Etämyyntiä koskevia säännöksiä ei sovelleta, kun tavara myydään ostajalle, jonka osalta tavaraosto toisesta EU-maasta verotetaan edellä sanotulla tavalla yhteisöhankintana. Tämä koskee myös maahantuotavien tavaroiden myyntiä kyseisille ostajille. Yhteisömyyntiä ja -hankintaa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Jäljempänä tässä ohjeessa termillä kuluttaja tarkoitetaan kaikkia tässä luvussa mainittuja henkilöitä, jotka tavaran etämyyntiä koskevan määritelmän mukaan voivat toimia etämyynnissä ostajina.

2.4 Myyjä järjestää kuljetuksen tai osallistuu kuljetukseen

Tavaroiden etämyynnin edellytyksenä on, että myyjä tai joku myyjän puolesta kuljettaa tavaran ostajalle joko EU-maasta toiseen tai EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta EU-maahan. Myyjä voi kuljettaa tavarat itse tai antaa toimituksen esimerkiksi postin tai muun kuljetusliikkeen kuljetettavaksi. Arvonlisäverolaissa tarkoitetusta etämyynnistä on kyse aina silloin, kun myyjä suoraan tai välillisesti osallistuu tavaroiden kuljettamiseen tai kuljetuksen järjestämiseen ja myös muut etämyynnin edellytykset täyttyvät.

Myyjä osallistuu välillisesti tavaroiden lähetykseen tai kuljetukseen erityisesti seuraavissa tilanteissa (täytäntöönpanoasetus 5 a artikla):

• Myyjä teettää tavaran lähettämisen tai kuljettamisen alihankintana kolmannella osapuolella, joka toimittaa tavarat ostajalle.
• Tavaroiden lähettämisen tai kuljetuksen suorittajana on kolmas osapuoli, mutta myyjä vastaa joko kokonaan tai osittain tavaroiden toimittamisesta ostajalle.
• Myyjä laskuttaa ja perii kuljetuspalkkiot ostajalta ja siirtää ne edelleen kolmannelle osapuolelle, joka järjestää tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen.
• Myyjä mainostaa kolmannen osapuolen toimituspalvelua ostajalle, saattaa ostajan ja kolmannen osapuolen yhteen tai muutoin antaa kolmannelle osapuolelle tiedot, jotka ovat tarpeen tavaroiden toimittamiseksi ostajalle.

Kyse on etämyynnistä, kun myyjä osallistuu toimillaan kuljetuksen järjestämiseen tai ohjaa ostajan käyttämään kuljetusliikettä saattamalla osapuolet tosiasiallisesti yhteen, ja kun myös muut etämyynnin edellytykset täyttyvät. Kysymyksessä on etämyynti, vaikka kuluttaja voisi näissä tilanteissa maksaa tuotteet ja kuljetuksen erillisillä laskuilla ja eri yhtiöille. Kun ostaja päätyy myyjän mainostaman kuljetusliikkeen käyttämiseen, merkitystä ei ole myöskään sillä, onko ostajalla ollut mahdollisuus valita jokin muu kuin myyjän ehdottama kuljetusliike tai mahdollisuus hakea tuotteet suoraan varastolta.

Täytäntöönpanoasetuksen mukaan tavaroita ei kuitenkaan pidetä myyjän kuljettamina tai myyjän puolesta kuljetettuina, jos ostaja kuljettaa tavarat itse tai järjestää tavaroiden kuljettamisen kolmannen osapuolen kanssa eikä myyjä osallistu suoraan tai välillisesti kyseisten tavaroiden kuljetukseen eikä auta millään tavoin kuljetuksen järjestämisessä.

Kun tavaran ostava kuluttaja kuljettaa tavaran itse tai järjestää tavaran kuljetuksen kolmannen osapuolen kanssa siten, ettei tavaran myyjä millään tavalla suoraan tai välillisesti osallistu kyseisen tavaran kuljetuksen järjestämiseen, kyse ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitetusta etämyynnistä. Myyntiin ei tällöin sovelleta etämyyntiä koskevia säännöksiä. Näissä tilanteissa tavaran myynti verotetaan siinä maassa, jossa myynti on myyntimaasäännösten mukaisesti tapahtunut eli pääsääntöisesti siinä maassa, jossa tavara on ollut ennen sen kuljetusta määränpäämaahan. Tavarakaupan yleistä myyntimaasäännöstä käsitellään ohjeen luvussa 3.

2.5 Valmisteveron alaiset tavarat

Arvonlisäverolaissa valmisteveron alaisilla tavaroilla tarkoitetaan alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/94) 3 §:ssä, tupakkaverosta annetun lain (1470/94) 2 §:n 1 momentissa, nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/ 94) 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tavaroita sekä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 2 §:n 2 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettuja tavaroita, lukuun ottamatta unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavaa kaasua.

Valmisteveron alaisten tavaroiden osalta kyse on arvonlisäverotuksessa tarkoitetusta etämyynnistä vain silloin, kun ostajana on yksityishenkilö ja myös tavaroiden kuljettamista koskeva edellytys täyttyy (ks. ohjeen luku 2.4). Myyjä voi käyttää unionin järjestelmää valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisön sisäisestä etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamiseen ja maksamiseen. Valmistevero ilmoitetaan ja maksetaan erikseen.

Valmisteveron alaisten tavaroiden myynti kuljetettuna muille kuin yksityishenkilöille ei ole etämyyntiä. Arvonlisäverotus EU:n alueella tapahtuvissa myynneissä toteutuu kulutusmaassa siten, että ostot ovat muille kuin yksityishenkilöille arvonlisäverollisia yhteisöhankintoja siinä EU-maassa, johon tavarat kuljetetaan. Kun valmisteveron alaiset tavarat kuljetetaan Suomeen, arvonlisäverollinen yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa. Edellä ohjeen luvussa 2.3 mainittua yhteisöhankintaa koskevaa 10 000 euron raja-arvoa ei sovelleta, kun kyseessä ovat valmisteveron alaiset tavarat. Kyse on täten yhteisöhankinnasta ostojen arvosta riippumatta. Lisää tietoa valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnan arvonlisäverotuksesta on saatavissa Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ja asiakasohjeesta Arvonlisävero – valmisteveron alaisten tuotteiden hankinta EU-alueelta.

EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta Suomeen tuotavien valmisteveron alaisten tavaroiden arvonlisäverotus tapahtuu aina maahantuonnin yhteydessä. Tuontijärjestelmän käyttäminen ei ole mahdollista valmisteveron alaisten tavaroiden etämyynnissä, sillä valmistevero on osa maahantuonnista suoritettavan arvonlisäveron perustetta.

Valmisteveron alaisten tavaroiden etämyyntiin liittyviä valmisteverotuksellisia kysymyksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Valmisteveron alaisten tuotteiden etämyynti Suomeen.

3 Yleinen myyntimaasäännös tavarakaupassa

Kansainvälisen tavarakaupan tilanteissa tavaran myyjän on selvitettävä, missä maassa tavara on myyntimaasäännösten mukaan myyty. Myyntimaasäännökset määrittävät sen, millä maalla on oikeus verottaa myynti ja minkä maan arvonlisäverolain säännöksiä, esimerkiksi arvonlisäverokantaa, myyntiin sovelletaan. Kun myyntimaa on Suomi, myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolain säännöksiä ja myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen, ellei myyntiä ole Suomen arvonlisäverolaissa säädetty verottomaksi. Kun myyntimaa on joku muu maa kuin Suomi, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Myynnistä voi kuitenkin olla velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa toiseen maahan.

Suomen arvonlisäverolain myyntimaasäännökset määrittelevät, milloin myynti tapahtuu Suomessa. Suomen myyntimaasäännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) vastaaviin säännöksiin. Tavaran myyntimaa määräytyy näin ollen lähtökohtaisesti yhteneväisesti koko EU:n alueella ja tarkoituksena on, että tavaran myynti verotetaan kertaalleen vain yhdessä maassa EU:n alueella. Säännösten tulkinnassa voi kuitenkin olla maakohtaisia eroja.

Tavarakaupassa myyntimaan määräytymisen kannalta ratkaisevaa on tavaran sijainti ja liike. Tavaroiden myynnin yleinen myyntimaasäännös sisältyy arvonlisäverolain 63 §:ään. Yleissäännöstä sovelletaan, jos tavaran myyntimaa ei määräydy myyntiä koskevan erityissäännöksen mukaisesti.

Tavara, joka myydään ostajalle ilman kuljetusta, on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle. Jos tavaran myyntiin ei liity kuljetusta, tavara on siis myyty siinä maassa, jossa se luovutetaan ostajalle.

Ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen, jollei arvonlisäverolaissa toisin säädetä. Kuljetettuna myytävän tavaran myyntimaa on näin ollen yleensä maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Arvonlisäverolaissa säädetyt poikkeukset ostajalle kuljetettavien tavaroiden myyntimaan pääsäännöstä koskevat tavaroiden etämyyntejä, tavaran myyntiä asennettuna EU-maasta toiseen sekä sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiä.

Tavara on myyty Suomessa silloinkin, kun tavara on yhteisön ulkopuolella kuljetuksen alkaessa, jos myyjä tuo sen Suomeen myyntiä varten. Säännös koskee tilannetta, jossa tavaran kuljetus alkaa EU:n ulkopuolelta ja tavaran myyjä maahantuo tavaran Suomeen tai toiseen EU-maahan myyntiä varten. Tällaisen tavaran myynti tapahtuu tuontijäsenvaltiossa.

Jos tavaran myyntimaa on edellä sanottujen myyntimaasäännösten mukaan EU:n ulkopuolinen maa tai alue, tavaran myyntiin ei sovelleta EU:n arvonlisäverojärjestelmää.

4 Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti

4.1 Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa

Yhteisön sisäisessä tavaroiden etämyynnissä tavaran myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavarat EU-maasta toiseen. Kyse on tavaran myynnistä kuljetettuna.

Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy edellä ohjeen luvussa 3 kuvatusta yleisestä myyntimaasäännöksestä poiketen pääsääntöisesti erityissäännöksen mukaisesti. Tällä erityisellä myyntimaasäännöksellä toteutetaan kuluttajille tapahtuvan etämyynnin arvonlisäverotus siinä maassa, jossa tavarat tosiasiallisesti kulutetaan.

Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti tapahtuu Suomessa, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa (AVL 63 a § 1 momentti). Yhteisön sisäinen tavaran etämyynti verotetaan näin ollen kuljetuksen päättymismaassa. Vuotuisella jäsenvaltiokohtaisella myynnin määrällä ei ole merkitystä. Kun tavaran myyjällä on yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä ostajille moneen eri EU-maahan, myyntimaita on useita ja myyjän on suoritettava arvonlisäveroa kaikkiin niihin EU-maihin, joihin hän myy tavaroita etämyyntinä.

Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajilla on oikeus olla soveltamatta yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä koskevaa erityissäännöstä tietyin ehdoin. Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajaan sovellettavaa myyntimaasäännöstä käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 4.2.

4.2 Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajaan sovellettava myyntimaasäännös

Pienten yritysten kansainvälisen yritystoiminnan helpottamiseksi yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä koskevaa erityistä myyntimaasäännöstä ei sovelleta ja etämyynnin myyntimaa on yleissäännöksen mukaisesti se EU-maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa, kun seuraavat edellytykset täyttyvät (AVL 69 m §):

1. Myyjällä on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka vain yhdessä EU-maassa.
2. Radio- ja televisiolähetyspalvelu, sähköinen palvelu tai telepalvelu luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, joka on sijoittautunut muuhun kuin 1 kohdassa tarkoitettuun EU-maahan tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muussa EU-maassa kuin 1 kohdassa tarkoitetussa EU-maassa.
3. Tavarat kuljetetaan muuhun EU-maahan kuin 1 kohdassa tarkoitettuun EU-maahan.
4. 2 ja 3 kohdissa mainittujen myyntien arvonlisäveroton kokonaisarvo on kuluvana kalenterivuonna enintään 10 000 euroa eikä tämä määrä ole ylittynyt edellisenäkään kalenterivuotena.

Kun edellä mainitut edellytykset täyttyvät ja myyjä on sijoittautunut vain Suomeen, yhteisön sisäinen tavaran etämyynti Suomesta toisiin EU-maihin verotetaan Suomessa. Myynti verotetaan Suomessa vastaavalla tavalla kuin myynti kotimaisille ostajille. Jos myyjä ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, koska hän on AVL 3 §:ssä tarkoitettu vähäisen liiketoiminnan harjoittaja, etämyynneistä ei suoriteta arvonlisäveroa.

Vastaavalla tavalla toisesta EU-maasta Suomeen tapahtuvasta tavaran etämyynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomessa, vaikka tavarat kuljetetaan Suomeen suomalaisille kuluttajille, kun edellä sanotut edellytykset täyttyvät. Myynti verotetaan siinä EU-maassa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa.

Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajaa koskevan säännöksen soveltaminen edellyttää sitä, että myyjällä on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka vain yhdessä EU-maassa. Tavaran kuljetuksen tulee lisäksi alkaa tästä EU-maasta. Jos myyjällä ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa missään EU-maassa tai myyjällä on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka useammassa kuin yhdessä EU-maassa, yhteisön sisäisen etämyynnin myyntimaa on aina kuljetuksen määränpäämaa myynnin arvosta riippumatta.

Säännöstä sovelletaan myös valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisön sisäisen etämyynnin arvonlisäverotuksessa (ks. ohjeen luku 2.5 Valmisteveron alaiset tavarat).

Suomalaisen myyjän on pystyttävä seuraamaan liikevaihtoaan, joka kertyy AVL 69 m §:ssä mainittujen radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen tai telepalvelujen myynnistä sekä yhteisön sisäisistä tavaroiden etämyynneistä, joko kirjanpidosta tai muulla tavoin. 10 000 euron raja-arvoa laskettaessa huomioon otetaan säännöksessä tarkoitettujen palvelujen ja tavaroiden myynnin yhteenlaskettu arvonlisäveroton kokonaisarvo, ei ainoastaan tavaramyynnin arvoa. Raja-arvo ei ole maakohtainen vaan koko EU:n laajuinen. Raja-arvoa laskettaessa huomioon ei oteta muiden kuin säännöksessä mainittujen palvelujen myyntiä, tavaran myyjän suorittamia EU-maan sisäisiä kotimaan myyntejä tai maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä.

Kun 10 000 euron raja-arvo ylittyy kalenterivuoden aikana, myyjän on tästä hetkestä alkaen sovellettava yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä koskevaa erityistä myyntimaasäännöstä ja verotusoikeus myynnistä siirtyy sille EU-maalle, jossa tavarat ovat kuljetuksen päättyessä. Kun raja-arvo ylittyy, yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa on kuljetuksen määränpäämaa aina myös seuraavan kalenterivuoden ajan liikevaihdosta riippumatta.

Myyjällä on oikeus valita yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaaksi tavaroiden kuljetuksen määränpäämaa, vaikka mainittu 10 000 euron raja-arvo ei ylittyisikään. Valinta on voimassa vähintään kaksi kalenterivuotta. Valinta katsotaan tehdyksi ensimmäisestä sellaisesta myynnistä lähtien, jossa myyntiin on sovellettu yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin erityistä myyntimaasäännöstä. Myyjän katsotaan tehneen valinnan myös silloin, kun hän rekisteröityy unionin järjestelmän käyttäjäksi, sillä unionin järjestelmän käyttäminen ei ole mahdollista, kun yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa on maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa.

Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajaa koskeva säännös (AVL 69 m §) koskee yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin lisäksi radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen myyntiä muille kuin elinkeinonharjoittajille toisiin EU-maihin. Näiden palvelujen myyntimaan määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

Jos yhteisön sisäistä etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja myy tavaroiden lisäksi myös kyseisiä palveluja kuluttajille toisiin EU-maihin, 10 000 euron raja-arvon ylittymisen tai myyjän tekemän valinnan myötä myös mainittujen palvelujen myyntimaa määräytyy AVL 66 §:n sijasta AVL 69 i §:n mukaan ja verotusoikeus kyseisten palvelujen myynnistä siirtyy myyjän sijoittautumismaalta ostajan sijoittautumismaalle. Myyjän tekemä valinta koskee täten samanaikaisesti sekä yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä että radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen myyntiä, eikä myyjä voi valita verotusta kulutusmaassa vain tavara- tai palvelumyynnin osalta.

4.3 Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti Suomesta toiseen EU-maahan

Kun Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja myy tavaroita oman verkkokaupan kautta yhteisön sisäisenä tavaroiden etämyyntinä Suomesta toisiin EU-maihin, etämyynnin myyntimaa on se EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy (poikkeuksena vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajat, ks. ohjeen luku 4.2).

Tavaroiden myyjällä on kaksi vaihtoehtoa:

1. Myyjä rekisteröityy ns. unionin järjestelmän (AVL 133 k §) käyttäjäksi Suomessa.
   Tästä rekisteröitymisjäsenvaltiosta käytetään nimeä tunnistamisjäsenvaltio. Rekisteröitymisen jälkeen suomalainen myyjä ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron kaikista yhteisön sisäisistä tavaroiden etämyynneistään erityisjärjestelmässä Suomeen. Erityisjärjestelmän soveltamisalaan kuuluvien myyntien tiedot ilmoitetaan erityisjärjestelmän veroilmoituksella.
   
   Myyntimaa (kulutusjäsenvaltio) saa itselleen kuuluvat ilmoitustiedot ja maksut Suomesta. Tavaran myyjän ei tällöin tarvitse rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi niihin EU-maihin, joihin hänellä on yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä.
   
   Unionin järjestelmän käyttäminen on vapaaehtoista. Kun myyjä on valinnut unionin järjestelmän käytön, hänen on sovellettava järjestelmää kaikkiin järjestelmän soveltamisalaan kuuluviin myynteihin. Koska unionin järjestelmää on mahdollista soveltaa myös palvelujen myyntiin, rekisteröityminen järjestelmän käyttäjäksi merkitsee sitä, että sekä järjestelmän soveltamisalaan kuuluvien palvelujen myynnit että yhteisön sisäiset tavaroiden etämyynnit on ilmoitettava erityisjärjestelmässä.
   
   
2. Myyjä rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joihin hänellä on yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Myyjä ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron suoraan kyseisiin EU-maihin.

Myyjä veloittaa molemmissa vaihtoehdoissa myyntimaassa sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa. Valittu vaihtoehto ei näin ollen vaikuta myynnistä suoritettavan arvonlisäveron määrään. Tietoa eri EU-maissa sovellettavista arvonlisäverokannoista löytyy Euroopan komission tietokannasta (Taxes in Europe Database).

Suomesta toiseen EU-maahan tapahtuvassa tavaran etämyynnissä myyjä voi olla myös toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja. Myyntimaa on näissäkin tilanteissa se EU-maa, jossa tavaroiden kuljetus ostajalle päättyy. Vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajaa koskevan säännöksen soveltaminen ei ole mahdollista. Kyseisen säännöksen soveltaminen edellyttää sitä, että tavaran myyjä on sijoittautunut vain yhteen EU-maahan ja tavaran kuljetus alkaa kyseisestä sijoittautumisjäsenvaltiosta (ks. myös ohjeen luku 4.2).

Unionin järjestelmää, järjestelmän soveltamisalaa, tunnistamisjäsenvaltion määräytymistä eri tilanteissa sekä järjestelmän käyttöön liittyvää ilmoitusmenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

4.4 Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti toisesta EU-maasta Suomeen

Kun tavaroita myydään yhteisön sisäisenä tavaroiden etämyyntinä toisesta EU-maasta Suomeen myyjän itsensä ylläpitämän verkkokaupan kautta, etämyynnin myyntimaa on Suomi. Tavaroiden myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa (poikkeuksena vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajat, ks. ohjeen luku 4.2). Tavaroiden myyjä voi olla sijoittautunut mihin tahansa EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle.

Tavaroiden myyjällä on kaksi vaihtoehtoa:

1. Myyjä rekisteröityy unionin järjestelmän käyttäjäksi tunnistamisjäsenvaltiossa. Myyjä ilmoittaa ja maksaa arvonlisäverot Suomessa tapahtuvista yhteisön sisäisistä tavaroiden etämyynneistään tunnistamisjäsenvaltioon. Suomi (kulutusjäsenvaltio) saa itselleen kuuluvat ilmoitustiedot ja maksut tunnistamisjäsenvaltiolta eikä myyjän tarvitse rekisteröityä Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi.
2. Myyjä rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Käännettyä verovelvollisuutta (AVL 9 §) ei sovelleta, kun kyse on tavaran etämyynnistä. Ulkomaalaisen rekisteröintiä arvonlisäverovelvolliseksi käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Myyjä veloittaa molemmissa vaihtoehdoissa Suomessa sovellettavan verokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa. Valittu vaihtoehto ei näin ollen vaikuta myynnistä suoritettavan arvonlisäveron määrään. Tietoa Suomessa sovellettavista verokannoista löytyy asiakasohjeesta Arvonlisäveroprosentit.

Toisesta EU-maasta Suomeen tapahtuvissa etämyynneissä tavaroiden myyjä voi olla myös Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja. Myyntimaa on näissäkin tilanteissa Suomi ja myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen. Jos tavaran myyjä on rekisteröitynyt unionin järjestelmän käyttäjäksi, hänen on ilmoitettava järjestelmän mukaisesti myös sellaiset yhteisön sisäiset tavaroiden etämyynnit, joiden osalta myyntimaa on Suomi, vaikka myyjä olisi sijoittautunut Suomeen. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kuin suomalaisella elinkeinonharjoittajalla on muissa EU-maissa tavaravarastoja, joista tavaroita myydään myös kuluttajille Suomeen.

4.5 Yhteisön sisäinen tavaran etämyynti, kun tavaran kuljetus alkaa ja päättyy toisessa EU-maassa

Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi toimia yhteisön sisäisessä tavaran etämyynnissä tavaran myyjänä myös tilanteessa, jossa tavara kuljetetaan EU-maasta toiseen, mutta kumpikaan näistä maista ei ole Suomi.

Yhteisön sisäisen etämyynnin myyntimaa on se EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy. Näissä myyntitilanteissa Suomi toimii rekisteröitymis- eli tunnistamisjäsenvaltiona, jos Suomeen sijoittautunut myyjä valitsee käyttävänsä unionin järjestelmää Suomessa. Jos myyjä ei halua rekisteröityä unionin järjestelmän käyttäjäksi, hänen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joihin hän myy tavaroita etämyyntinä (ks. myös ohjeen luku 4.3).

Suomalainen myyjä veloittaa molemmissa vaihtoehdoissa myyntimaassa sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa.

5 Maahantuotavien tavaroiden etämyynti

5.1 Yleistä

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan tavaroiden myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavarat EU:n ulkopuolelta kuluttajalle Suomeen tai johonkin toiseen EU-maahan. Maahantuotavien tavaroiden etämyyntiin liittyy näin ollen arvonlisäverotuksellisesti kaksi liiketoimea: tavaran maahantuonti ja tavaran etämyynti.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä vähäarvoisille lähetyksille on luotu oma yhden yhteyspisteen rekisteröinti-, ilmoitus- ja maksujärjestelmä, johon tavaran myyjä tai tietyissä tilanteissa myyjän puolesta toimiva välittäjä voi rekisteröityä. Tämän ns. tuontijärjestelmän (AVL 133 r §) soveltamisen edellytyksenä on se, tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin (neuvoston asetuksen (EY) N:o 1186/2009 23 artiklan yleinen tullittomuusraja), ja että kyse ei ole valmisteveron alaisista tavaroista. Tullin ohjeistuksessa tuontijärjestelmästä käytetään nimeä IOSS-järjestelmä.

Tuontijärjestelmän käyttö on vapaaehtoista. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä on näin ollen mahdollista soveltaa myös arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaista menettelyä. Tavaran myyjän, joka on valinnut käyttävänsä erityisjärjestelmää, on kuitenkin sovellettava erityisjärjestelmää kaikkiin järjestelmän soveltamisalaan kuuluviin maahantuotavien tavaroiden etämyynteihin. Myyjä ei siten voi valintansa mukaan soveltaa tuontijärjestelmää esimerkiksi vain joihinkin EU-maihin tapahtuviin maahantuotavien tavaroiden etämyynteihin ja yleisten sääntöjen mukaista menettelyä toisiin EU-maihin tapahtuviin etämyynteihin.

Tavaran maahantuonnin ja tavaran etämyynnin arvonlisäverokohtelu määräytyvät sen mukaan, käyttääkö tavaroiden myyjä tuontijärjestelmää vai ei. Eri tilanteita käsitellään ohjeen luvuissa 5.3-5.5.

Tavaran maahantuonnilla tarkoitetaan tavaran tuontia EU:n lainsäädännön mukaiselle arvonlisäveroalueelle. Tavaran maahantuonti tapahtuu Suomessa, jos tavara on Suomessa, kun se tuodaan EU:n alueelle. Tämä on pääsääntö tuonnissa EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolelta eli esimerkiksi silloin, kun tavaroita tuodaan Kiinasta suoraan Suomeen. Maahantuontia on myös tavaran maahantuonti EU:n tullialueelta mutta veroalueen ulkopuolelta eli esimerkiksi tuonti Kanariansaarilta tai Ahvenanmaalta Suomeen.

Arvonlisäverotuksessa maahantuojalla tarkoitetaan sitä henkilöä, joka on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron tavaran maahantuonnista. Maahantuonnista verovelvollinen on tullikoodeksin 15 artiklan 5 kohdassa tarkoitettu ilmoittaja. Jos ilmoittajana on välillinen edustaja, maahantuonnista verovelvollinen on kuitenkin ilmoittajan päämies.

Tavaroiden etämyynnissä maahantuojana on tavallisesti ostajana toimiva kuluttaja. EU:n ulkopuolelta tavaroita tilanneet henkilöt voivat valtuuttaa tavaroiden kuljetuksesta Suomessa vastaavan postitoiminnan harjoittajan tai muun kuljetusliikkeen hoitamaan maahantuonnin tulliselvityksen puolestaan. Tulli on toimivaltainen viranomainen maahantuonnin arvonisäverotuksessa, kun tuojaa ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana.

Tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa, ellei tuontia ole säädetty arvonlisäverottomaksi. Enintään 22 euron arvoisten tavaralähetysten vapautus maahantuonnin arvonlisäverosta on poistettu 1.7.2021 alkaen. Myös tällaisten tavaroiden maahantuonti on näin ollen verollista, ellei tuontiin sovellu joku muu verovapautus. Lähtökohtaisesti tavaran ostaja antaa EU:n ulkopuolelta saapuvasta lähetyksestä lähetyskohtaisen tulli-ilmoituksen Tullille ja maksaa maahantuonnin arvonlisäveron, jonka jälkeen Tulli luovuttaa tavaran vapaaseen liikkeeseen Suomessa.

Tuontijärjestelmää käytettäessä tavaran maahantuonti on veroton ja tavaran etämyynti verotetaan EU:n alueella.

Tarkempaa tietoa muun muassa maahantuojasta ja maahantuonnissa toimivaltaisesta viranomaisesta on Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

5.2 Todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetys

Maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä harjoittavat elinkeinonharjoittajat voivat halutessaan käyttää tuontijärjestelmää. Tätä järjestelmää on mahdollista soveltaa kuitenkin vain tavaroihin, jotka sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin.

Todellisen arvon käsite määritellään komission delegoidun asetuksen (EU) 2015/2446 1 artiklan 48 kohdassa. Tätä määritelmää sovelletaan tuontijärjestelmässä, kun määritetään lähetyksen todellinen arvo. Todellisella arvolla tarkoitetaan seuraavaa:

• Kun kyse on tavaroista, joilla on kaupallinen luonne: itse tavaroiden hintaa, kun ne myydään vietäviksi unionin tullialueelle, pois lukien kuljetus- ja vakuutuskustannukset, paitsi jos ne sisältyvät hintaan ja niitä ei ole erikseen ilmoitettu laskussa, sekä muut verot ja maksut, jotka tulliviranomaiset voivat todentaa asiaankuuluvista asiakirjoista.
• Kun kyse on tavaroista, joilla ei ole kaupallista luonnetta: hintaa, joka tavaroista olisi maksettu, jos ne olisi myyty vietäviksi unionin tullialueelle.

Lähetyksellä tarkoitetaan tavaroita, joita koskee sama kuljetussopimus ja jotka on pakattu yhteen ja lähetetty samanaikaisesti samalta lähettäjältä (esim. myyjä) samalle vastaanottajalle (esim. kuluttaja EU:ssa).

Tavarat, jotka lähettäjä lähettää samalle vastaanottajalle, katsotaan erillisiksi lähetyksiksi silloin, kun tavarat tilataan ja lähetetään erikseen tai kun tavarat tilataan samaan aikaan, mutta lähetetään erikseen.

Lisätietoa lähetyksen ja todellisen arvon määrittämisestä on saatavissa sähköisen kaupankäynnin alv-sääntöjä koskevista komission selittävistä huomautuksista (pdf).

5.3 Tavaran etämyynti Suomeen, kun etämyyntiä ei ole ilmoitettava tuontijärjestelmässä

5.3.1 Tavaran kuljetus ostajalle päättyy tuontijäsenvaltiossa

Kun tavaroiden etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja ei halua tai ei voi (esimerkiksi lähetyksen todellinen arvo on yli 150 euroa) käyttää maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa tuontijärjestelmää, maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy tavaran myyntiä koskevan yleisen myyntimaasäännöksen mukaisesti. Yleistä myyntimaasäännöstä sovelletaan kuitenkin vain niissä tilanteissa, kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy maassa, jossa tavara maahantuodaan EU:n alueelle.

Yleissäännöksen mukaista myyntimaan määräytymistä käsitellään ohjeen luvussa 3. Myyntimaan määräytymisen kannalta merkitystä on sillä, kuka on tavaran maahantuojana, kun tavara tuodaan EU:n alueelle. Tavaroiden etämyynnissä maahantuojana on tavallisesti ostajana toimiva kuluttaja.

5.3.1.1 Tavaran ostaja on maahantuojana

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran ostajalle. Kuljetettuna myytävän tavaran myyntimaa on tavaran myyntiä koskevan yleissäännöksen mukaan maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä tavaran kuljetus alkaa EU:n ulkopuolella. Etämyynti ei näin ollen tapahdu EU:n alueella, eikä maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomessa, kun tavaran maahantuojana on tavaran ostaja.

Tavaran maahantuonti tapahtuu Suomessa, jos tavara on Suomessa, kun se tuodaan EU:n alueelle. Tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa, ellei tuontia ole säädetty arvonlisäverottomaksi.

Kun maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä ei ole ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti, Suomeen kuljetettavan ja maahantuotavan tavaran etämyynnin arvonlisäverotus toteutuu siis seuraavasti:

• Maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomessa.
• Arvonlisävero suoritetaan tavaran maahantuonnin yhteydessä Tullille (kuluttaja maahantuojana).

Tavaran maahantuonnin yhteydessä arvonlisävero on mahdollista suorittaa käyttämällä:

• AVL 97 §:ssä tarkoitettua tuonnin erityisjärjestelyä tai
• tavanomaista maahantuonnin arvonlisäveromenettelyä.

Tuonnin erityisjärjestelyä on mahdollista soveltaa todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin, ei kuitenkaan valmisteveron alaisiin tavaroihin, jos tavaroiden maahantuontiin ja myyntiin ei sovelleta tuontijärjestelmää. Tuonnin erityisjärjestely on tarkoitettu vain sellaisiin tilanteisiin, joissa verovelvollinen tuonnista on henkilö, jolle tavarat on tarkoitettu, eikä tätä henkilöä ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Lisäksi tavaroiden kuljetuksen tulee päättyä Suomessa.

Tuonnin erityisjärjestelyssä tavaroiden vastaanottajan puolesta tavarat Tullille esittävä henkilö, käytännössä kuljetusliike, ilmoittaa ja maksaa arvonlisäverot vastaanottajan puolesta yksinkertaistetun menettelyn mukaisesti. Tavarat katsotaan esitettävän Tullille vastaanottajan puolesta, jos tavarat Tullille esittävä ilmoittaa aikomuksensa käyttää tuonnin erityisjärjestelyä ja kerätä arvonlisävero henkilöltä, jolle tavarat on tarkoitettu.
Tarkempaa tietoa tuonnin erityisjärjestelystä saa Tullista.

5.3.1.2 Tavaran myyjä on maahantuojana

Tavarakauppaa koskevan yleisen myyntimaasäännöksen mukaan ostajalle kuljetettavan tavaran myyntimaa on lähtökohtaisesti maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Jos tavara on EU:n ulkopuolella kuljetuksen alkaessa ja myyjä tuo sen Suomeen myyntiä varten, myyntimaa on kuitenkin Suomi. Tässä tapauksessa tavaran myyjä on maahantuojana.

Kun tavaran myyjä on maahantuojana, tavaran myynnissä Suomeen esiintyy käytännössä kaksi erilaista tilannetta. Tilanteessa, jossa tavara on ollut sen myyntihetkellä EU:n ulkopuolella, tavaran myynnissä kyse voi olla maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä, jos muut etämyyntiä koskevat edellytykset täyttyvät. Etämyynnin myyntimaa on Suomi, kun myyjä maahantuo tavaran Suomeen myyntiin liittyen. Tavaran myyjä veloittaa ostajalta Suomessa sovellettavan verokannan mukaisen arvonlisäveron tavaran myyntihinnassa.

Tilanteessa, jossa tavaran myyjä on maahantuonut tavaran Suomeen ja tavara on tulliselvitetty täällä vapaaseen liikkeeseen jo ennen kuin se myydään ostajalle, kyse ei ole etämyynnistä vaan Suomen sisäisestä kotimaan myynnistä, johon ei enää liity maiden rajat ylittävää kuljetusta (ks. ohjeen esimerkki 5).

Molemmissa tilanteissa arvonlisäverotuksessa tapahtuu tällöin:

• arvonlisäverollinen tavaran myynti Suomessa ja
• arvonlisäverollinen tavaran maahantuonti Suomessa (myyjä maahantuojana).

Kun maahantuonnista verovelvollinen on merkitty Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana, maahantuonnin vero ilmoitetaan ja maksetaan oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Tulli-ilmoitus annetaan Tullille.

Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty tuoja ilmoittaa liiketoimintaansa varten maahantuomastaan tavarasta suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron samaan aikaan, jos tavara tulee verovelvolliselle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veroa ei silloin jää maksettavaksi maahantuonnin osalta. Tavaran myynnistä Suomessa on kuitenkin suoritettava arvonlisäveroa.

Maahantuonnin arvonlisäveromenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen.

Tilannetta, jossa tavaran maahantuojana on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

5.3.2 Tavaran kuljetus ostajalle päättyy muussa EU-maassa kuin tuontijäsenvaltiossa

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä on kyse myös silloin, kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy jossakin muussa EU-maassa kuin siinä, jossa tavara maahantuodaan EU:n alueelle, jos muut etämyynnin edellytykset täyttyvät. Tavara kuljetetaan esimerkiksi Iso-Britanniasta Alankomaiden kautta Suomeen siten, että tavara maahantuodaan EU:n alueelle Alankomaissa. Tässä tapauksessa tavaran myyjä on aina maahantuojana.

Sellainen maahantuotavien tavaroiden etämyynti, jossa maahantuonti tapahtuu toisessa jäsenvaltiossa, tapahtuu Suomessa, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa (AVL 63 a §:n 2 momentti). Etämyynnin myyntimaa on näin ollen tavaran kuljetuksen määränpäämaa.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa, kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy täällä ja tavara maahantuodaan EU:n alueelle jossakin toisessa EU-maassa. Tavaran myyjä voi olla sijoittautunut Suomeen, toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuoliseen maahan.

Verovelvollinen tavaran etämyynnistä on aina tavaran myyjä. Myyjä veloittaa Suomessa sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa ja ilmoittaa sekä maksaa veron myynneistä Suomeen. Kun maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä ei ole ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti, ulkomaalainen tavaran myyjä on velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan rekisteröintiä arvonlisäverovelvolliseksi käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Tavaran maahantuonti tapahtuu siinä EU-maassa, jonka alueella tavara on saapuessaan EU:n alueelle. Tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa siinä EU-maassa, jossa maahantuonti tapahtuu, ellei maahantuontia ole säädetty verottomaksi. Maahantuonnin menettelyt sekä vähennys- tai palautusoikeus maahantuonnista suoritettavasta arvonlisäverosta määräytyvät kyseisen EU-maan säännösten mukaisesti.

Kun maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä ei ole ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti, tavarat kuljetetaan myyntiin liittyen Suomeen ja maahantuonti tapahtuu toisessa EU-maassa, etämyynnin arvonlisäverotus toteutuu siis seuraavasti:

• Tavaran etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomeen.
• Tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa tuontijäsenvaltion säännösten mukaisesti.

Tavara on mahdollista maahantuoda EU:n alueelle myös vasta sen lopullisessa määränpäämaassa. Tavara asetetaan tällöin tullitarkoituksia varten ulkoiseen passitusmenettelyyn ensimmäisessä EU:n alueelle saapumispaikassa ja ilmoitetaan vapaaseen liikkeeseen vasta kuljetuksen lopullisessa määränpäämaassa. Tavaran maahantuonti tapahtuu Suomessa, jos tavara on Suomessa, kun passitusmenettely päätetään ja tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen. Passitusmenettelyä käytettäessä tavaran maahantuonti tapahtuu näin ollen vasta kuljetuksen lopullisessa määränpäämaassa (ks. ohjeen luku 5.3.1).

Vähäarvoisten tavaroiden (lähetyksen todellinen arvo enintään 150 euroa) osalta passitusmenettely on 1.7.2021 alkaen tullilainsäädännön mukaan pakollinen menettely, kun tavaran myyjä ei käytä etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa tuontijärjestelmää (Komission täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2015/2447 221 artiklan 4 kohta sellaisena kuin se on muutettuna komission täytäntöönpanoasetuksella (EU) 2020/893). Passitusmenettelystä saa lisätietoa Tullista.

5.4 Tuontijärjestelmässä ilmoitettava tavaran etämyynti Suomeen

5.4.1 Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa

Kun maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja on rekisteröitynyt tuontijärjestelmän käyttäjäksi ja tavaroiden etämyynti on ilmoitettava tämän järjestelmän mukaisesti, maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy erityissäännöksen mukaisesti. Erityisellä myyntimaasäännöksellä toteutetaan tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus tavaroiden kulutusmaassa. Sovellettava säännös määräytyy sen mukaan, päättyykö tavaran kuljetus tuontijäsenvaltiossa vai jossakin toisessa EU-maassa.

Kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa, ja myös tuontijäsenvaltio on Suomi, tuontijärjestelmän mukaisesti ilmoitettavan maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy AVL 63 a §:n 3 momentin mukaisesti. Etämyynnin myyntimaa on Suomi, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy täällä.

Kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa, mutta tuontijäsenvaltio on joku toinen EU-maa, tuontijärjestelmän mukaisesti ilmoitettavan maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy AVL 63 a §:n 2 momentin mukaisesti. Etämyynnin myyntimaa on tällöinkin Suomi, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy täällä. Tässä tapauksessa tavaran myyjä on aina maahantuojana.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa on näin ollen aina se EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy, kun etämyynti on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti. Myyntimaan määräytymisen kannalta sillä ei ole merkitystä, missä EU-maassa tavara maahantuodaan EU:n alueelle tai kuka toimii tuonnissa maahantuojana. Etämyynnin myyntimaa on Suomi, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa. Tuontijärjestelmää käytettäessä myyntimaasta käytetään nimeä kulutusjäsenvaltio.

5.4.2 Arvonlisäverollinen etämyynti

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa, kun tavaroiden kuljetus ostajalle päättyy täällä ja etämyynti ilmoitetaan tuontijärjestelmän mukaisesti.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä tavaran myyjä voi olla sijoittautunut Suomeen, toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuoliseen maahan. Jos tavaran myyjällä ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella, myyjä tarvitsee pääsääntöisesti EU:n alueelle sijoittautuneen välittäjän voidakseen käyttää tuontijärjestelmää (ks. myös Verohallinnon ohje Arvonlisäveron erityisjärjestelmät). Tuontijärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja tai tämän nimissä toimiva välittäjä rekisteröityy tuontijärjestelmän käyttäjäksi vain yhdessä EU-maassa. Rekisteröitymisjäsenvaltiosta käytetään nimeä tunnistamisjäsenvaltio.

Ulkomaalaisen tavaran myyjän ei tarvitse rekisteröityä etämyynneistään arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, kun hän käyttää etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa tuontijärjestelmää.

Tavaran myyjä veloittaa Suomessa sovellettavan verokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa. Tietoa Suomessa sovellettavista verokannoista on asiakasohjeessa Arvonlisäveroprosentit. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tavaran maahantuonnista Suomeen tai toiseen EU-maahan ei suoriteta arvonlisäveroa. Maahantuonnin verottomuuden edellytyksiä käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 5.4.3.

Velvollisuus suorittaa vero erityisjärjestelmässä ilmoitettavasta maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä syntyy ostajan suorittaman maksun hyväksymishetkellä. Tästä myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana maksu on hyväksytty.

Maksun hyväksymisajankohtana pidetään ajankohtaa, jona erityisjärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan vastaanottaa ostajalta maksun vahvistuksen, viestin maksun hyväksymisestä tai maksusitoumuksen. Hyväksymisajankohta on näistä aikaisin ajankohta. Edellä sanottuja pidetään maksun hyväksymisenä siitä riippumatta, milloin maksu tosiasiallisesti suoritetaan. (Täytäntöönpanoasetus 61 b artikla.)

Tavaran myyjä tai tämän nimissä toimiva välittäjä ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron kaikista maahantuotavien tavaroiden etämyynneistään (myyntimaasta riippumatta) tuontijärjestelmässä tunnistamisjäsenvaltioon. Tuontijärjestelmän soveltamisalaan kuuluvien myyntien tiedot ilmoitetaan erityisjärjestelmän veroilmoituksella. Suomi (kulutusjäsenvaltio) saa sille kuuluvat ilmoitustiedot ja maksut tunnistamisjäsenvaltiolta.

Tuontijärjestelmän soveltamisalaa, tunnistamisjäsenvaltion määräytymistä eri tilanteissa, välittäjän asemaa, erityisjärjestelmään rekisteröitymistä sekä arvonlisäveron ilmoittamiseen ja maksamiseen liittyviä asioita käsitellään yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

5.4.3 Maahantuonnin verottomuus

Tavaran maahantuonti tapahtuu Suomessa, jos tavara on Suomessa silloin, kun se tuodaan EU:n alueelle.

Tavaran maahantuonti Suomeen on verotonta, kun tavaran myynnistä suoritettava arvonlisävero on ilmoitettava tuontijärjestelmässä, jos tuontijärjestelmää käyttävälle verovelvolliselle järjestelmän käyttämistä varten annettu yksilöllinen tunniste on ilmoitettu Tullille viimeistään tuonti-ilmoituksen antamishetkellä (AVL 94 §:n 1 momentti 24 kohta). Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) säädetään vastaavasta verottomuudesta (143 artikla 1 kohta ca alakohta).

Maahantuonnin verottomuus edellyttää siis tuontijärjestelmän käyttämistä varten annetun arvonlisäverotunnisteen (IM-alkuinen arvonlisäverotunniste) ilmoittamista Tullille tuonti-ilmoitusta annettaessa. Tuontijärjestelmää käyttävän tavaran myyjän tai tämän nimissä toimivan välittäjän tulee näin ollen huolehtia siitä, että tunniste on tuonti-ilmoituksen antajan eli maahantuojan tai tämän edustajan (esimerkiksi kuljetusliike) tiedossa, jos myyjä ei itse ole tavaran maahantuoja.

Tuontijärjestelmän käyttämistä varten annettua IM-alkuista arvonlisäverotunnistetta ei tule mainita laskussa tai muissa vastaavissa asiakirjoissa. Tunniste tulee välittää turvallisen toimitusketjun välityksellä tulliviranomaisille. Tulliviranomaiset tarkistavat annetun tunnisteen voimassaolon maahantuonnin yhteydessä. Tunnisteen voimassaoloa ei ole mahdollista varmistaa julkisesta tietokannasta.

Jos erityisjärjestelmän käyttämistä varten annettua arvonlisäverotunnistetta ei ole ilmoitettu Tullille edellä tarkoitetulla tavalla, tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tavaran etämyyntiä ei tässä tapauksessa ole ilmoitettava tuontijärjestelmässä.

Verohallinto on toimivaltainen viranomainen Suomessa tapahtuvan maahantuonnin arvonlisäverotuksessa, jos tuoja on merkitty Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana. Muussa tapauksessa toimivaltainen viranomainen on Tulli. Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyjen maahantuojien on ilmoitettava tavaroiden maahantuonnin arvonlisäveron peruste arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maahantuonnista ei tarvitse suorittaa eikä ilmoittaa arvonlisäveroa.

5.5 Maahantuotavien tavaroiden etämyynti toiseen EU-maahan

Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi harjoittaa maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä myös siten, että tavara kuljetetaan EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta toiseen EU-maahan ilman, että tavara käy missään vaiheessa Suomessa. Lisäksi tavaroiden maahantuonti voi tapahtua Suomessa, vaikka tavaran kuljetuksen määränpäämaa on joku toinen EU-maa. Näissä tilanteissa maahantuotavien tavaroiden etämyynti ei tapahdu Suomessa eikä myynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen.

Suomi toimii kuitenkin rekisteröitymis- eli tunnistamisjäsenvaltiona, jos Suomeen sijoittautunut myyjä valitsee käyttävänsä tuontijärjestelmää toiseen EU-maahan etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa. Etämyynnin myyntimaa on tällöin maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy.

Suomeen sijoittautunut tavaran myyjä veloittaa toisessa EU-maassa sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa ja ilmoittaa sekä maksaa veron kaikista maahantuotavien tavaroiden etämyynneistään (myyntimaasta riippumatta) tuontijärjestelmässä Suomeen. Tuontijärjestelmän soveltamisalaan kuuluvien myyntien tiedot ilmoitetaan erityisjärjestelmän veroilmoituksella. Myyntimaa saa sille kuuluvat ilmoitustiedot ja maksut Suomesta. Tietoa eri EU-maissa sovellettavista arvonlisäverokannoista löytyy Euroopan komission tietokannasta (Taxes in Europe Database).

Tavaran maahantuonti on arvonlisäverodirektiivin mukaan vapautettu arvonlisäverosta kaikissa EU-maissa, kun maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä suoritettava arvonlisävero on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti ja tuontijärjestelmän käyttämistä varten annettu arvonlisäverotunniste ilmoitetaan tuontijäsenvaltion toimivaltaiselle tullitoimipaikalle (ks. myös ohjeen luku 5.4.3).

Sellaisessa maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä, jossa maahantuonti tapahtuu Suomessa, mutta tavara kuljetetaan toiseen EU-maahan, tavaran myyjä on aina maahantuojana. Verohallinto on toimivaltainen viranomainen maahantuonnin arvonlisäverotuksessa, jos tuoja on merkitty Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana. Muussa tapauksessa toimivaltainen viranomainen on Tulli.

Maahantuonti on veroton silloin, kun maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä suoritettava arvonlisävero on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti ja tuontijärjestelmän käyttämistä varten annettu arvonlisäverotunniste ilmoitetaan Tullille. Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyjen maahantuojien on ilmoitettava tavaroiden maahantuonnin arvonlisäveron peruste Verohallinnolle arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maahantuonnista ei tarvitse ilmoittaa eikä suorittaa arvonlisäveroa.

Passitusmenettelyä käytettäessä maahantuonti tapahtuu vasta kuljetuksen lopullisessa määränpäämaassa (ks. ohjeen luku 5.3.2). Passitusmenettelystä saa tietoa Tullista.

Verohallinnon toimivaltaan kuuluvaa maahantuonnin arvonlisäveromenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeissa Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen ja  Maahantuonnin veron peruste.

6 Tavaran myynti sähköisen rajapinnan kuten sähköisen markkinapaikan kautta

6.1 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän harjoittama tavaroiden myynti

Huomattava osa tavaroiden etämyynnistä EU-maiden välillä sekä EU:n ulkopuolelta EU:n alueelle toteutetaan käyttämällä sähköistä rajapintaa. Sähköisellä rajapinnalla tarkoitetaan sähköistä markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavia välineitä. Sähköisen rajapinnan käsite on laaja.

Sähköistä rajapintaa ylläpitävä elinkeinonharjoittaja voi myydä rajapinnan kautta omia tavaroitaan tai mahdollistaa toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin. Tilanteita, joissa elinkeinonharjoittaja myy tavaroita oman verkkokaupan kautta, on käsitelty ohjeen luvuissa 4 ja 5. Ohjeen luvussa 6 käsitellään tilanteita, joissa elinkeinonharjoittaja myy tavaroita toisen elinkeinonharjoittajan ylläpitämän sähköisen rajapinnan kautta.

6.2 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän erityinen verovelvollisuus

Sähköistä rajapintaa ylläpitävän elinkeinonharjoittajan erityisestä verovelvollisuudesta säädetään AVL 19 b §:ssä. Jos elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin, hänen katsotaan myyneen tavarat ostajalle ja toisen elinkeinonharjoittajan myyneen ne hänelle, edellyttäen että kyseessä on:

1. maahantuotavien tavaroiden etämyynti ja tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin tai
2. yhteisöön sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle Suomessa tai muussa jäsenvaltiossa suorittama tavaroiden myynti.

Edellä tarkoitetuissa tilanteissa arvonlisäverotuksessa katsotaan tapahtuvan kaksi tavaran myyntiä:

• tavaran myynti varsinaiselta myyjältä sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle (elinkeinonharjoittajien välinen myynti) ja
• tavaran myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjältä tavaran ostajalle.

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjää kohdellaan näissä tilanteissa arvonlisäverotuksessa siten kuin hän olisi tavaroiden todellinen myyjä. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjä on näin ollen velvollinen maksamaan arvonlisäveron tavaran ostajalle tapahtuvasta tavaran myynnistä ja hoitamaan myyntiin liittyvät ilmoitusvelvoitteet.

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen ensimmäisessä kohdassa tarkoitetut todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin sisältyvät maahantuotavat tavarat siitä riippumatta, onko sähköisen rajapinnan kautta tavaroita myyvä elinkeinonharjoittaja sijoittautunut EU:n alueelle vai sen ulkopuolelle.

Toinen kohta koskee ainoastaan tilanteita, joissa sähköisen rajapinnan kautta tavaroita myyvällä elinkeinonharjoittajalla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella. Näissä tilanteissa kyse on yleensä EU:n alueelle sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan EU:n alueella sijaitsevissa varastoissa olevien tavaroiden myynnistä sähköisen rajapinnan kautta kuluttajille EU-maihin. Varastoja voi olla useissa EU-maissa. Kohta soveltuu sekä Suomen (tai toisen EU-maan) sisäisiin myynteihin että yhteisön sisäisiin tavaroiden etämyynteihin.

Arviointi siitä, pidetäänkö sähköisen rajapinnan ylläpitäjää edellä tarkoitetulla tavalla tavaran myyjänä, on tehtävä myyntikohtaisesti. Esimerkiksi tilanteessa, jossa elinkeinonharjoittaja mahdollistaa sähköisen rajapinnan kautta maahantuotavien tavaroiden etämyynnin lähetysten arvosta riippumatta, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat AVL 19 b §:n mukaisesti ainoastaan enintään 150 euron lähetyksiin sisältyvien tavaroiden etämyynnin osalta. Lähetyksen todellista arvoa käsitellään ohjeen luvussa 5.2.

6.3 Tavaran varsinaista myyjää ja ostajaa koskevat olettamat

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjää pidetään tavaran myyjänä tässä ohjeen luvussa kuvatulla tavalla vain silloin, kun tavara myydään ei-verovelvolliselle ostajalle. Lisäksi tavaran alkuperäisen myyjän on oltava elinkeinonharjoittaja. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän ei kuitenkaan tarvitse todistaa jokaisen myynnin osalta erikseen myyjän ja ostajan asemaa. Jos sähköisen rajapinnan ylläpitäjällä ei ole päinvastaista tietoa, hän voi olettaa, että henkilö, joka myy tavaroita sähköisen rajapinnan kautta, on verovelvollinen ja kyseiset tavarat ostava henkilö on ei-verovelvollinen (täytäntöönpanoasetus 5 d artikla).

Nämä olettamat ovat kumottavissa. Käytännössä ostaja voi osoittaa verovelvollisen asemansa tavaran tilaamisen yhteydessä esimerkiksi arvonlisäverotunnisteella (VAT-tunniste).

6.4 Tavaroiden myynnin mahdollistaminen

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat edelleen, jos hän on sähköistä rajapintaa käyttämällä mahdollistanut toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin (AVL 19 b §). Mahdollistamisesta on säädetty täytäntöönpanoasetuksen artiklassa 5 b. Lisäksi asetuksessa täsmennetään sitä, milloin elinkeinonharjoittajan ei katsota mahdollistavan tavaroiden myyntiä sähköistä rajapintaa käyttämällä.

Täytäntöönpanoasetuksen mukaan mahdollistamisella tarkoitetaan sähköisten rajapintojen käyttöä siihen, että asiakas ja tavaroita sähköisen rajapinnan kautta myyntiin tarjoava myyjä löytävät toisensa, minkä seurauksena asiakkaalle myydään tavaroita kyseisen rajapinnan kautta. Tällä tarkoitetaan sitä, että tavaroiden myynti myyjältä ostajalle toteutetaan ja päätetään sähköistä rajapintaa ylläpitävän elinkeinonharjoittajan avulla.

Elinkeinonharjoittaja, joka hyväksyy maksun veloittamisen ostajalta tai asettaa tavaran myyntiä koskevia yleisiä ehtoja tai edellytyksiä, mahdollistaa aina tavaroiden myynnin. Käytännössä ilmaisua mahdollistaa tulkitaan tässä yhteydessä laajasti ja elinkeinonharjoittajan, jonka ylläpitämän sähköisen rajapinnan kautta toisen elinkeinonharjoittajan tavarat ovat myynnissä, katsotaan pääsääntöisesti mahdollistavan tavaroiden myynnin arvonlisäverotuksessa tarkoitetulla tavalla.

Täytäntöönpanoasetuksen mukaan elinkeinonharjoittajan ei kuitenkaan katsota mahdollistavan tavaroiden myyntiä, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:

• Elinkeinonharjoittaja ei suoraan eikä välillisesti aseta mitään tavaroiden myyntiin sovellettavia ehtoja ja edellytyksiä.
• Elinkeinonharjoittaja ei suoraan eikä välillisesti osallistu toimiin, joilla hyväksytään maksun periminen ostajalta.
• Elinkeinonharjoittaja ei suoraan eikä välillisesti osallistu tavaroiden tilaamiseen tai toimittamiseen.

Kaikkien edellä sanottujen ehtojen on täytyttävä, jotta elinkeinonharjoittajan ei katsota mahdollistavan tavaroiden myyntiä. Mikäli yksikin ehdoista jää täyttymättä, sähköistä rajapintaa ylläpitävän elinkeinonharjoittajan katsotaan mahdollistavan tavaroiden myynnin.

Täytäntöönpanoasetuksen mukaan säännöstä, jonka mukaan sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat, ei sovelleta elinkeinonharjoittajiin, jotka tarjoavat ainoastaan seuraavia toimia:

• tavaroiden myyntiin liittyvien maksujen käsittely
• tavaroiden luettelointi tai mainostaminen
• ostajien ohjaaminen tai siirtäminen muihin sähköisiin rajapintoihin, joissa tavaroita tarjotaan myyntiin, puuttumatta myyntiin sen enempää.

Myynnin mahdollistamiseen liittyviä ehtoja käsitellään yksityiskohtaisesti komission sähköisen kaupankäynnin alv-sääntöjä koskevissa selittävissä huomautuksissa (pdf).

Kunkin tavaran myyntitapahtuman osalta vain yksi sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi olla AVL 19 b §:ssä tarkoitettu tavaran myyjä. 

6.5 Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuvien myyntien arvonlisäverokohtelu

6.5.1 Kuljetuksen liittäminen myyntiin

Myytäessä tavara useampaan kertaan siten, että myynteihin liittyy vain yksi kuljetus, sama kuljetus voi liittyä vain yhteen myyntiin. Kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostavan ja myyvän tavarat AVL 19 b §:n mukaisesti, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myynti tavaran ostajalle katsotaan kuljetettavien tavaroiden myynniksi (AVL 63 b §). Tämä myynti on etämyyntiä, jos muut etämyynnin edellytykset täyttyvät.

Kun kuljetuksen katsotaan liittyvän tavaroiden myyntiin sähköisen rajapinnan ylläpitäjältä tavaran ostajalle, tavaran myyntiin sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle ei katsota liittyvän kuljetusta. Tämä tavaran varsinaisen myyjän suorittama myynti ei näin ollen ole etämyyntiä. Myynnin myyntimaa määräytyy tavaran myyntiä koskevan yleisen myyntimaasäännöksen mukaan ja on maa, jossa tavara on ollut sen myyntihetkellä (ks. ohjeen luku 3).

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä kyseinen elinkeinonharjoittajien välinen myynti ei tapahdu EU:n alueella. Tästä myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomessa tai muissa EU-maissa. Kun tavaran varsinaisen myyjän myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tapahtuu EU:n alueella, myynti on vapautettu verosta (ks. ohjeen luku 6.5.2).

Tavaran varsinaisen myyjän myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle ja sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myynti ostajalle voivat tapahtua myös eri EU-maissa. Esimerkiksi tilanteessa, jossa tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta Ruotsiin, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittama yhteisön sisäinen tavaran etämyynti tapahtuu tavaran kuljetuksen määränpäämaassa eli Ruotsissa ja tavaran varsinaisen myyjän myynti tapahtuu Suomessa.

6.5.2 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tapahtuvan myynnin verottomuus ja oikeus palautukseen

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostavan ja myyvän tavarat EU:n alueella tapahtuvan tavaramyynnin osalta vain silloin, kun tavaran varsinaisella myyjällä ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella. Tämän EU:n alueelle sijoittautumattoman tavaran varsinaisen myyjän myynnistä sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle ei suoriteta arvonlisäveroa, vaikka myynti tapahtuisi Suomessa (AVL 60 b §).

EU:n alueelle sijoittautumattomalla elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero, jos hankinta liittyy hänen sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle Suomessa suorittamaan arvonlisäverottomaan myyntiin (AVL 131 § 1 momentin 1 kohta).

Kun myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tapahtuu Suomessa, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneen tavaran varsinaisen myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, jos hän haluaa käyttää palautusoikeuttaan. Ulkomaalaisen rekisteröintiä arvonlisäverovelvolliseksi käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

6.5.3 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittama tavaran etämyynti

Kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostavan ja myyvän tavarat, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myynti on kuljetettavien tavaroiden myynti. Tämä myynti on etämyyntiä, jos etämyynnin edellytykset muutoin täyttyvät. Kyse voi olla joko maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä tai yhteisön sisäisestä tavaroiden etämyynnistä. Käsitteet on määritelty ohjeen luvussa 2, jossa kerrotaan myös etämyynnin edellytyksistä. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi olla sijoittautunut Suomeen, toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle.

Ohjeen luvuissa 4 ja 5 kerrotaan tarkemmin etämyynnin myyntimaan määräytymisestä ja etämyynnin arvonlisäveroverokohtelusta eri tilanteissa. Mitä ohjeen luvuissa 4 ja 5 ohjeistetaan tavaroiden myyjästä, sovelletaan myös sellaiseen sähköisen rajapinnan ylläpitäjään, jonka katsotaan olevan verovelvollinen myynnistä sähköisiä rajapintoja koskevan erityissääntelyn mukaisesti.

Etämyynnistä verovelvolliseksi katsottava sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi käyttää unionin järjestelmää tai tuontijärjestelmää samoin edellytyksin kuin tavaroiden todellinen myyjä. Jos sähköisen rajapinnan ylläpitäjä ei ole sijoittautunut EU:n alueelle, tuontijärjestelmän käyttö edellyttää pääsääntöisesti EU:n alueelle sijoittautuneen välittäjän nimeämistä (ks. myös Verohallinnon ohje Arvonlisäveron erityisjärjestelmät).

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittaman maahantuotavien tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokohtelu riippuu siitä, onko etämyynti ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti vai ei. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokohtelua eri tilanteissa käsitellään ohjeen luvussa 5.

Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti verotetaan pääsääntöisesti siinä EU-maassa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy (poikkeuksena vähäisen kansainvälisen toiminnan harjoittajat, ks. ohjeen luku 4.2). Sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi rekisteröityä unionin järjestelmän käyttäjäksi yhdessä EU-maassa ja hoitaa arvonlisäveron ilmoittamiseen ja maksamiseen liittyvät velvoitteet tämän yhden EU-maan kautta. Vaihtoehtoisesti sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joihin sillä tavaran myyjänä on yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokohtelua käsitellään ohjeen luvussa 4.

Tavaroiden varsinaisen myyjän on annettava sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tarpeelliset tiedot muun muassa myytävistä tavaroista ja siitä, minne ne kuljetetaan.

6.5.4 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittama Suomen sisäinen kotimaan myynti

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostavan ja myyvän tavarat myös silloin, kun sähköistä rajapintaa ylläpitävä elinkeinonharjoittaja mahdollistaa EU:n alueelle sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan suorittamat Suomen tai toisen EU-maan sisäiset kotimaan myynnit muulle kuin elinkeinonharjoittajalle sähköistä rajapintaa käyttämällä. Kun tavara sijaitsee Suomessa, myyntimaa on Suomi sekä tavaran varsinaisen myyjän että sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myyntien osalta.

EU:n ulkopuolelle sijoittautuneen elinkeinonharjoittajan myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle on arvonlisäverotonta palautukseen oikeuttavaa toimintaa (ks. ohjeen luku 6.5.2).

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittama tavaran myynti ei ole tässä tilanteessa etämyyntiä, vaan kyse on Suomen tai toisen EU-maan sisäisestä kotimaan myynnistä. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi kuitenkin soveltaa myös tällaiseen Suomen tai toisen EU-maan sisäiseen kotimaan myyntiin unionin järjestelmää. Jos sähköisen rajapinnan ylläpitäjä on rekisteröitynyt unionin järjestelmän käyttäjäksi aikaisempien myyntiensä takia, myös tämä sähköisen rajapinnan ylläpitäjän suorittama Suomen tai toisen EU-maan sisäinen myynti ilmoitetaan unionin järjestelmän mukaisesti. Unionin järjestelmää käyttävän sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myyntiin oikeushenkilölle, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

Jos sähköisen rajapinnan ylläpitäjä ei ole sijoittautunut Suomeen eikä hän ole rekisteröitynyt unionin järjestelmän käyttäjäksi, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomeen, kun hän myy Suomessa tavaroita yksityishenkilöille. Myyntiin oikeushenkilölle, joka ei ole elinkeinonharjoittaja on mahdollista soveltaa käännettyä verovelvollisuutta (AVL 9 §).

6.5.5 Veron suorittamisvelvollisuuden ajankohta ja ajallinen kohdistaminen

Velvollisuus suorittaa vero 19 b §:ssä tarkoitetusta tavaran myynnistä myynnin mahdollistavalle elinkeinonharjoittajalle ja tämän elinkeinonharjoittajan suorittamasta myynnistä ostajalle syntyy ostajan suorittaman maksun hyväksymisajankohtana (AVL 16 b §).  Molempien myyntien osalta velvollisuus suorittaa veroa syntyy täten samanaikaisesti.

Maksun hyväksymisajankohtana pidetään ajankohtaa, jona tavaroita sähköisen rajapinnan kautta myyvä elinkeinonharjoittaja tai joku muu sen puolesta vastaanottaa ostajalta maksun vahvistuksen, viestin maksun hyväksymisestä tai asiakkaan maksusitoumuksen. Hyväksymisajankohta on näistä aikaisin ajankohta. Edellä sanottuja pidetään maksun hyväksymisenä siitä riippumatta, milloin maksu tosiasiallisesti suoritetaan. (Täytäntöönpanoasetus 41 a artikla.)

Myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille verokaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on edellä sanotulla tavalla syntynyt (AVL 137 a §).

6.6 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän rajattu vastuu

Kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen tavaran AVL 19 b §:n mukaisesti, hän on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron tavaran myynnistä. Tavaroiden varsinaisen myyjän on annettava sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tarpeelliset tiedot myytävistä tavaroista ja siitä, minne ne kuljetetaan. Sähköistä rajapintaa ylläpitävä elinkeinonharjoittaja on usein riippuvainen kyseisen rajapinnan kautta tavaroita myyvien elinkeinonharjoittajien toimittamien tietojen oikeellisuudesta voidakseen itse ilmoittaa myynnit asianmukaisesti ja maksaakseen oikean arvonlisäveron määrän.

Täytäntöönpanoasetuksen 5 c artiklan mukaan sähköistä rajapintaa ylläpitävä verovelvollinen, jonka katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat itse, ei ole velvollinen maksamaan arvonlisäveroa, joka ylittää sen arvonlisäveron, jonka verovelvollinen on ilmoittanut ja maksanut näistä myynneistä, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

• Verovelvollinen on riippuvainen sähköisen rajapinnan kautta tavaroita myyvien myyjien tai muiden kolmansien osapuolten toimittamista tiedoista voidakseen asianmukaisesti ilmoittaa ja maksaa kyseisistä myynneistä kannettavan arvonlisäveron.
• Edellä tarkoitetut tiedot ovat virheelliset.
• Verovelvollinen voi osoittaa, ettei hän tiennyt eikä voinut kohtuudella tietää, että tiedot olivat virheellisiä.

Yllä sanottujen edellytysten täyttyminen on arvioitava ja osoitettava tapauskohtaisesti.

6.7 Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän kirjanpitovelvoite

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän kirjanpitovelvoitteesta säädetään AVL 209 u §:ssä. Elinkeinonharjoittajan, joka mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan tavaroiden tai palvelujen myynnin muille kuin elinkeinonharjoittajille yhteisön sisällä, on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa kyseisistä myynneistä, jotta EU-maat, joissa myynnit tapahtuvat, voivat todentaa, että arvonlisävero on tilitetty oikein.

Tiedot on säilytettävä kymmenen vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana liiketoimi suoritettiin. Suomessa tapahtuneita myyntejä koskevat tiedot on pyydettäessä saatettava Verohallinnon käytettäviksi sähköisesti.

Sähköisen rajapinnan kirjanpitovelvollisuutta tarkennetaan täytäntöönpanoasetuksessa. Sen 54 c artiklan 1 kohdassa säädetään kirjanpitovelvoitteesta tilanteessa, jossa sähköisen markkinapaikan ylläpitäjän katsotaan itse ostavan ja myyvän tavarat AVL 19 b §:n mukaisesti. Tässä tapauksessa kirjanpitovelvoitteen sisältö määräytyy sen mukaan, käyttääkö sähköisen rajapinnan ylläpitäjä erityisjärjestelmää vai ei.

Jos sähköisen rajapinnan ylläpitäjä on valinnut erityisjärjestelmän soveltamisen, liiketoimista pidettävän kirjanpidon on sisällettävä asetuksen 63 c artiklassa tarkoitetut tiedot. Kyseinen artikla sisältää yksityiskohtaisen luettelon vaadittavista tiedoista. Unionin järjestelmää ja tuontijärjestelmää käyttävän sähköisen rajapinnan ylläpitäjän kirjanpitovelvoitteen tietosisältöä käsitellään yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

Jos sähköistä rajapintaa ylläpitävä verovelvollinen ei ole valinnut erityisjärjestelmän soveltamista, kirjanpidon on sisällettävä direktiivin 242 artiklassa tarkoitetut tiedot. Kyseisen artiklan mukaan elinkeinonharjoittajan on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi.

Tilanteessa, jossa sähköisen rajapinnan ylläpitäjä mahdollistaa toisen elinkeinonharjoittajan myynnin ilman, että sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostavan ja myyvän tavaroita AVL 19 b §:n mukaisesti, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän on säilytettävä täytäntöönpanoasetuksen 54 c artiklan 2 kohdan mukaan tavarakaupan osalta vähintään seuraavat tiedot:

• sen myyjän nimi ja posti- tai sähköpostiosoite tai verkkosivu, jonka myynnit mahdollistetaan sähköisen rajapinnan kautta, sekä jos saatavilla
  • myyjän arvonlisäverotunniste tai kansallinen veronumero
  • myyjäni pankki- tai virtuaalitilin numero
• tavaroiden kuvaus ja arvo, paikka, jossa tavaroiden lähetys tai kuljetus päättyy, sekä luovutuksen ajankohta ja tilausnumero tai liiketoimen yksilöivä numero, jos tällaiset numerot ovat saatavilla.

6.8 Sähköisten rajapintojen kautta tapahtuvaa myyntiä koskeva erityissääntely ei tule sovellettavaksi

Kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän ei katsota ostavan ja myyvän tavaroita AVL 19 b §:ssä tarkoitetulla tavalla, sovellettavaksi tulevat arvonlisäverolain yleiset säännökset. Näin on silloin, kun

• maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan yli 150 euron lähetyksiin tai
• EU:n alueella tapahtuvissa myynneissä tavaran alkuperäinen myyjä on sijoittautunut EU:n alueelle (esimerkiksi Suomeen).

Tapauskohtaisesti on ratkaistava, myykö sähköisen rajapinnan ylläpitäjä toiselle elinkeinonharjoittajalle palvelua vai toimiiko sähköisen rajapinnan ylläpitäjä omissa nimissään siten, että kyseessä voi olla arvonlisäverotuksessa ns. komissiokauppa (AVL 19 §).

Toimiessaan välittäjän ominaisuudessa sähköisen rajapinnan ylläpitäjä myy ainoastaan palvelua ja varsinainen tavaran myynti tapahtuu tavaran myyjän ja loppuasiakkaan välillä. Tavaran myynti voi olla maahantuotavien tavaroiden etämyynti, yhteisön sisäinen tavaran etämyynti tai EU-maan sisäinen kotimaan myynti.

Komissiokauppaa koskevan säännöksen mukaan tilanteessa, jossa tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle. Välitystoimintaa ja komissiokauppaa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Suoramyynnin arvonlisäverotuksesta.

Komissiokaupassa katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan kaksi myyntiä samalla tavalla kuin AVL 19 b §:ää sovellettaessa. Edellä ohjeen luvussa 6 kuvattu sähköisen rajapinnan kautta tapahtuvan myynnin erityissääntely ei kuitenkaan tule sovellettavaksi näissä tilanteissa. Myyntien arvonlisäverokohtelu määräytyy arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti.

Tuontijärjestelmää ei ole mahdollista käyttää kun tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan yli 150 euron lähetyksiin. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä komissiokaupan molempien myyntien verokohtelu määräytyy sen mukaan, kuka toimii tavaroiden maahantuojana Suomessa.

Suomen tai toisen EU-maan sisäisessä myynnissä komissiokaupan molemmat myynnit tapahtuvat siinä maassa, jossa tavara sijaitsee. Myyntien verokohtelu määräytyy kyseisen maan arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Tällaista Suomen tai toisen EU-maan sisäistä myyntiä ei ole mahdollista ilmoittaa unionin järjestelmässä.

Jos tavara kuljetetaan komissiokaupan muodossa tapahtuvaan myyntiin liittyen EU-maasta toiseen, on selvitettävä muun muassa se, kumpaan myyntiin kuljetus EU-maasta toiseen liittyy. Jos kuljetus liittyy ensimmäiseen myyntiin, elinkeinonharjoittajien välinen myynti voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti, jos muut yhteisömyynnin edellytykset täyttyvät. Yhteisömyyntiä seuraa tavaran määränpäämaan sisäinen kotimaan myynti. Jos kuljetus liittyy jälkimmäiseen myyntiin, tämä myynti voi olla yhteisön sisäistä etämyyntiä etämyynnin edellytysten täyttyessä. Ensimmäinen myynti on tässä tapauksessa Suomen tai toisen EU-maan sisäinen kotimaan myynti. Yhteisömyynnin edellytyksiä sekä kuljetuksen liittymistä myyntiin ketjukaupan tilanteissa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

7 Laskutus

Tässä luvussa käsitellään arvonlisäverolain laskutukseen liittyviä säännöksiä ainoastaan siltä osin, kuin ne koskevat nimenomaisesti tavaroiden etämyyntiä. Suomen arvonlisäverolain laskutusta koskevista säännöksistä saa tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Laskutukseen sovelletaan lähtökohtaisesti tavaran myyntimaan laskutussäännöksiä. Näin ollen laskutukseen sovelletaan Suomen arvonlisäverolain säännöksiä, kun myynti tapahtuu myyntimaasäännösten mukaan Suomessa. Tavaroiden etämyynnin myyntimaan määräytymistä käsitellään ohjeen luvuissa 4 ja 5.

Suomen arvonlisäverolain laskutusta koskevia säännöksiä sovelletaan myös silloin, kun tavaran myynti tapahtuu EU:n ulkopuolella, jos myyjä luovuttaa tavarat Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai kun luovutus tai suoritus ei tapahdu mistään kiinteästä toimipaikasta, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa. Kiinteä toimipaikka, jota yllä tarkoitetaan, on se myyjän kiinteä toimipaikka, jonka henkilöstöresursseilla ja muilla resursseilla tavarat luovutetaan.

Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun vain Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja myy tavaraa maahantuotavien tavaroiden etämyyntinä Suomeen ja tavara maahantuodaan EU:n alueelle täällä eikä etämyyntiä ilmoiteta tuontijärjestelmän mukaisesti. Kun Suomeen maahantuotavan tavaran maahantuoja on ostaja, tavaran etämyynti tapahtuu EU:n ulkopuolella.

Suomen arvonlisäverolain laskutusta koskevia säännöksiä sovelletaan unionin järjestelmässä ja tuontijärjestelmässä ilmoitettavien etämyyntien laskutukseen, jos tunnistamisjäsenvaltio on Suomi, vaikka tavaran etämyynnin myyntimaa ei ole Suomi. Jos tunnistamisjäsenvaltio on joku toinen EU-maa kuin Suomi, Suomen laskutussäännöksiä ei vastaavasti sovelleta, vaikka tavaran myyntimaa olisi Suomi. Laskutussäännökset määräytyvät tunnistamisjäsenvaltion mukaisesti myös Suomen tai toisen EU-maan sisäisissä kotimaan myynneissä silloin, kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat AVL 19 b §:n mukaisesti ja sähköisen rajapinnan ylläpitäjä ilmoittaa tällaisen EU-maan sisäisen myynnin unionin järjestelmässä (ks. ohjeen luku 6.5.4).

Suomen arvonlisäverolain laskutusta koskevien säännösten mukaan lasku on annettava, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Myös tavaroiden etämyynneistä yksityishenkilöille on annettava lasku. Vaatimus koskee sekä yhteisön sisäistä etämyyntiä että maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä. Laskunantovelvollisuus ei kuitenkaan koske sellaisia yhteisön sisäisiä etämyyntejä, jotka on ilmoitettava unionin järjestelmässä. Tuontijärjestelmän käyttäminen ei vapauta laskunantovelvollisuudesta.

Tavaroiden etämyynnissä myyjän on varmistettava, että hän itse, ostaja tai verovelvollisen nimissä ja puolesta toimiva kolmas taho laatii laskun, jollei myyjä käytä unionin järjestelmää. Laskunantovelvollisuus koskee myös sellaista sähköistä rajapintaa ylläpitävää elinkeinonharjoittajaa, jonka katsotaan ostaneen ja myyneen tavarat sähköisiä rajapintoja koskevan erityssääntelyn mukaisesti (ks. ohjeen luku 6).

Jos lasku liittyy tavaroiden etämyyntiin ja alkuperäistä laskua muutetaan siten, että annetaan uusi lasku, tässä uudessa laskussa on oltava kaikki tiedot. Tässä tapauksessa ei siis riitä, että viitataan aiempaan laskuun.

Kevennettyjä laskumerkintävaatimuksia ei ole mahdollista soveltaa tavaroiden etämyynnissä.

8 Etämyynnin ilmoittaminen

Tavaroiden etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja ilmoittaa myyntimaasäännösten mukaan Suomessa tapahtuvasta tavaroiden etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella silloin, kun etämyyntiä ei ole ilmoitettava unionin järjestelmän tai tuontijärjestelmän mukaisesti. Vero ilmoitetaan kohdassa vero kotimaan myynneistä verokannoittain.

Kun tavaran etämyynnin myyntimaa ei ole Suomi, Suomessa arvonlisäverovelvollinen etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja ilmoittaa tavaran etämyynnin Suomessa annettavalla oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella kohdassa 0-verokannan alainen liikevaihto. Myynti ilmoitetaan 0-verokannan alaisena liikevaihtona riippumatta siitä, ilmoitetaanko toisessa EU-maassa tapahtunut etämyynti myös kyseisen maan veroilmoituksella tai erityisjärjestelmien mukaisesti erityisjärjestelmän veroilmoituksella.

Arvonlisäveroilmoituksen täyttämiseen saa lisätietoa asiakasohjeesta Arvonlisäveroilmoituksen täyttöohje. Arvonlisäveron erityisjärjestelmiin liittyvää ilmoitusmenettelyä ohjeistetaan Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

9 Ahvenanmaa

9.1 Yleistä

Ahvenanmaan maakunta (jäljempänä Ahvenanmaa) ei kuulu EU:n arvonlisä- eikä valmisteveroalueeseen. Ahvenanmaa kuuluu kuitenkin EU:n tulliliittoon ja -alueeseen. Ns. arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 5 ja 6 artiklan perusteella Ahvenanmaa on arvonlisäverotuksessa kolmannen alueen (eli EU:n ulkopuolisen alueen) asemassa suhteessa muuhun Suomeen ja toisiin EU-maihin.

Ahvenanmaan erityisaseman seurauksena Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välillä on arvonlisäverotusta koskeva veroraja. Veroraja merkitsee sitä, että Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välisiin tavaran myynteihin ja siirtoihin sovelletaan arvonlisäverolain kolmansien maiden kanssa käytävään kauppaan liittyviä vientiä ja maahantuontia koskevia säännöksiä.

Ahvenanmaata koskevista poikkeuksista arvonlisäverolain säännöksiin säädetään laissa Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön (1266/1996) (jäljempänä erillislaki).

Kun tavarat myydään kuljetettuina Manner-Suomesta tai toisesta EU-maasta Ahvenanmaalle, tavaran etämyyntiä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi. Kyse ei ole yhteisön sisäisestä tavaroiden etämyynnistä, koska tavaran kuljetus ostajalle ei pääty EU:n arvonlisäveroalueella. Kyse ei ole myöskään maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä, koska tavaroita ei kuljeteta EU:n ulkopuolelta. Näissä tilanteissa sovellettavaksi tulevat yleiset vientiä ja maahantuontia koskevat säännökset eikä myyntiin ole mahdollista soveltaa unionin järjestelmää tai tuontijärjestelmää.

Tavaran maahantuonnista Ahvenanmaalle on suoritettava arvonlisäveroa, ellei tuontia ole säädetty arvonlisäverottomaksi. Enintään 22 euron arvoisten tavaralähetysten vapautus maahantuonnin arvonlisäverosta on poistettu 1.7.2021 alkaen. Tämä koskee myös tuontia Ahvenanmaalle.

Tässä ohjeessa Ahvenanmaan erityisasemaa käsitellään ainoastaan tavaroiden etämyynnin näkökulmasta.  Ahvenanmaan erityisasemaa ja verorajaa sekä viennin ja maahantuonnin arvonlisäverotusta Ahvenanmaan tavarakaupassa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

9.2 Tavaran etämyynti Ahvenanmaalta Manner-Suomeen

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran EU:n ulkopuolelta kuluttajalle johonkin EU-maahan. Koska Ahvenanmaa on EU:n ulkopuolisen maan asemassa, Ahvenanmaalta muualle Suomeen tapahtuva tavaroiden etämyynti on maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä, jos etämyyntiä koskevat edellytykset muutoin täyttyvät. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin käsitettä, tavaroiden ostajaa koskevaa edellytystä ja tavaroiden kuljettamiseen liittyvää edellytystä käsitellään ohjeen luvussa 2.

Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokohtelua eri tilanteissa käsitellään yksityiskohtaisesti ohjeen luvussa 5. Samat periaatteet soveltuvat myös silloin, kun maahantuotavien tavaroiden etämyynnissä tavara kuljetetaan Ahvenanmaalta ostajalle Manner-Suomeen.

Tavaran myyjä voi valita suorittavansa arvonlisäveron maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä tuontijärjestelmän mukaisesti. Tuontijärjestelmää on mahdollista soveltaa EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolelta tuotujen tavaroiden etämyyntiin edellyttäen, että tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin (yleinen tullittomuusraja) ja että ne eivät ole valmisteveron alaisia. Jos Ahvenanmaalle sijoittautuneella tavaran myyjällä ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella (esim. Manner-Suomessa), myyjä tarvitsee EU:n alueelle sijoittautuneen välittäjän voidakseen käyttää tuontijärjestelmää. Tuontijärjestelmästä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

Tuontijärjestelmää käytettäessä maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa, kun tavaran kuljetus ostajalle päättyy Manner-Suomessa. Kyse ei täten ole verottomasta vientimyynnistä Ahvenanmaalta Manner-Suomeen. Myyjä veloittaa Suomessa sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa. Tavaran maahantuonti Manner-Suomeen on puolestaan veroton, jos tuontijärjestelmää käyttävälle verovelvolliselle järjestelmän käyttämistä varten annettu yksilöllinen arvonlisäverotunniste on ilmoitettu Tullille viimeistään tuonti-ilmoituksen antamishetkellä.  Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin verokohtelua tuontijärjestelmää käytettäessä käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 5.4.

Kun tavaran myyjä ei ilmoita Ahvenanmaalta Manner-Suomeen tapahtuvaa etämyyntiä tuontijärjestelmän mukaisesti ja tavaran maahantuojana on ostajana toimiva kuluttaja, tavaran myynti tapahtuu Ahvenanmaalla ja tavaran maahantuonti Manner-Suomessa. Myynti käsitellään tässä tapauksessa verottomana vientimyyntinä ja tavaran maahantuonnista Suomeen on suoritettava arvonlisäveroa. Tavaran maahantuonnin yhteydessä arvonlisävero on mahdollista suorittaa Suomeen käyttämällä tavanomaista maahantuonnin arvonlisäveromenettelyä tai tietyin edellytyksin AVL 97 §:ssä tarkoitettua tuonnin erityisjärjestelyä. Tulli ohjeistaa tuonnin erityisjärjestelystä. Ahvenanmaalta Manner-Suomeen tapahtuvaa vientimyyntiä ja viennin verottomuuden edellytyksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

Joissakin tilanteissa maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa on Suomi ja etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomeen, vaikka myyjä ei käyttäisikään tuontijärjestelmää. Näin on silloin, kun tavaran myyjä toimii itse maahantuojana tai kun tavaran maahantuonti EU:n alueelle tapahtuu jossakin muussa EU-maassa kuin kuljetuksen määränpäämaassa (Suomi). Näitä tilanteita käsitellään ohjeen luvuissa 5.3.1.2 ja 5.3.2.

9.3 Tavaran etämyynti Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan

Edellä ohjeen luvussa 9.2 käsitellään maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä Ahvenanmaalta Manner-Suomeen. Suomen arvonlisäverolain säännökset perustuvat tältä osin etämyyntidirektiiveihin, joten tavaran myynnin arvonlisäverokohtelu määräytyy vastaavien periaatteiden mukaisesti myös silloin, kun tavaran määränpäämaa on joku muu EU-maa kuin Manner-Suomi.

Kun maahantuotavien tavaroiden etämyynti on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti ja tavaran kuljetus ostajalle päättyy jossakin muussa EU-maassa kuin Suomessa, tavaroiden etämyynti ei tapahdu Suomessa eikä tavaran myynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa on tällöin maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy. Suomi voi kuitenkin toimia joissakin tilanteissa rekisteröitymis- eli tunnistamisjäsenvaltiona. Tuontijärjestelmää ja järjestelmän käyttöön liittyvää tunnistamisjäsenvaltion määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

Tavaran maahantuonti tapahtuu siinä EU-maassa, jonka alueella tavara on saapuessaan EU:n alueelle. Tavaran maahantuonti on arvonlisäverodirektiivin mukaan vapautettu arvonlisäverosta kaikissa EU-maissa, jos tuontijärjestelmää käyttävälle verovelvolliselle järjestelmän käyttämistä varten annettu yksilöllinen arvonlisäverotunniste on ilmoitettu tuontijäsenvaltion toimivaltaiselle tullitoimipaikalle viimeistään tuonti-ilmoituksen antamishetkellä (ks. myös ohjeen luku 5.4.3).

Kun tavaran myyjä ei ilmoita Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan tapahtuvaa etämyyntiä tuontijärjestelmän mukaisesti, tavaran myynti tapahtuu pääsääntöisesti Ahvenanmaalla. Myynti Ahvenanmaalta johonkin muuhun EU-maahan kuin Manner-Suomeen käsitellään tässä tapauksessa verottomana vientimyyntinä, jos verottomuuden edellytykset täyttyvät (ks. Verohallinnon myös ohje Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa). Tavaran maahantuonnista on suoritettava arvonlisäveroa siinä maassa, jossa maahantuonti tapahtuu kyseisessä maassa sovellettavien säännösten mukaisesti.

Joissakin tilanteissa maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa on se EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy, vaikka myyjä ei käyttäisikään tuontijärjestelmää. Näin on silloin, kun tavaran myyjä toimii itse maahantuojana määränpäämaassa tai kun tavaran maahantuonti EU:n alueelle ei tapahdu kuljetuksen määränpäämaassa.

9.4 Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynti

9.4.1 Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnin käsite

Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran EU:n ulkopuolelta ostajalle Ahvenanmaalle edellyttäen, että maahantuonti tapahtuu Ahvenanmaalla ja ettei myyjä asenna tai kokoa tavaroita Ahvenanmaalla. Tavara katsotaan kuljetetun myyjän toimesta tai puolesta silloinkin, kun myyjä osallistuu välillisesti tavaran kuljettamiseen. Tämä etämyynti on määritelty Ahvenanmaan erillislaissa (3 §:n 2 momentti) eikä se perustu etämyyntidirektiivin säännöksiin.

Jotta kyse olisi edellä tarkoitetusta etämyynnistä, tavaran maahantuonnin täytyy tapahtua Ahvenanmaalla. EU:n ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnin käsite ei näin ollen kata tilannetta, jossa tavaran maahantuonti tapahtuu muualla Suomessa tai toisessa EU-maassa, vaikka tavaran kuljetus ostajalle päättyykin Ahvenanmaalla.

Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnistä ei ole kyse seuraavissa tilanteissa:

• Tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja.
• Kyse on AVL 26 d §:ssä tarkoitetun uuden kuljetusvälineen myynnistä.
• Tavaran myyntiin sovelletaan Suomessa käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevaa marginaaliverotusmenettelyä tai toisessa EU-maassa sovellettavaa vastaavaa menettelyä.
• Kyse on sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä.

9.4.2 Etämyynnin arvonlisäverotus, kun myyntiä ei ole ilmoitettava tuontijärjestelmässä

Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaalle tapahtuvasta tavaran etämyynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomeen silloin, kun etämyynnin katsotaan tapahtuvan Ahvenanmaalla.

Tavarakauppaa koskevan yleisen myyntimaasäännöksen (erillislain 6 §) mukaan ostajalle kuljettava tavara on myyty Ahvenanmaalla, jos tavara on Ahvenanmaalla kuljetuksen alkaessa. Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaalle tapahtuvassa tavaran etämyynnissä tavaran kuljetus alkaa EU:n ulkopuolella. Etämyynti ei näin ollen tapahdu Ahvenanmaalla, eikä Ahvenanmaalle tuotavien tavaroiden etämyynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen, kun maahantuojana on tavaran ostaja. Ostaja suorittaa tällöin arvonlisäveron Ahvenanmaalla maahantuonnin yhteydessä. Toimivaltainen viranomainen näissä maahantuonneissa on Tulli.

Tavara on myyty Ahvenanmaalla myös silloin, kun tavara on Ahvenanmaan ulkopuolella kuljetuksen alkaessa, jos myyjä tuo sen Ahvenanmaalle myyntiä varten. Tässä tapauksessa tavaran myyjä on maahantuojana. Jos tavara on ollut sen myyntihetkellä EU:n ulkopuolella, tavaran myynti voi olla etämyyntiä, jos muut etämyyntiä koskevat edellytykset täyttyvät. Etämyynti tapahtuu Ahvenanmaalla ja myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomeen. Ahvenanmaalla tapahtuvan maahantuonnin arvonlisäverokohtelua käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

9.4.3 Etämyynnin arvonlisäverotus, kun myynti on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti

Kun maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja on rekisteröitynyt tuontijärjestelmän käyttäjäksi ja tavaroiden etämyynti on ilmoitettava tämän järjestelmän mukaisesti, maahantuotavien tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy erityissäännöksen mukaisesti. Erityisellä myyntimaasäännöksellä toteutetaan tavaroiden myynnin arvonlisäverotus niiden kulutusmaassa.

Sellainen yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan maahantuotavien tavaroiden etämyynti, joka on ilmoitettava tuontijärjestelmän mukaisesti, tapahtuu Ahvenanmaalla (erillislain 6 a §). Tällaisen Ahvenanmaalla tapahtuvan etämyynnin myyntimaa on Suomi. Tuontijärjestelmää käytettäessä myyntimaasta käytetään nimeä kulutusjäsenvaltio.

Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaalle tuotavien tavaroiden etämyynnistä suoritetaan arvonlisäveroa Suomessa sovellettavan verokannan mukaisesti. Myyjä veloittaa arvonlisäveron ostajalta tavaran myyntihinnassa. Maahantuonti Ahvenanmaalle on verotonta, kun tavaroiden myynnistä suoritettava arvonlisävero on ilmoitettava tuontijärjestelmässä, jos erityisjärjestelmää käyttävälle verovelvolliselle järjestelmän käyttämistä varten annettu yksilöllinen arvonlisätunniste on ilmoitettu Tullille viimeistään tuonti-ilmoituksen antamishetkellä. Maahantuonnin verottomuutta käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 5.4.3.

Kun tuontijärjestelmää käyttävän verovelvollisen rekisteröitymis- eli tunnistamisjäsenvaltio on Suomi, yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaalle tuotavien tavaroiden etämyynnin vero ilmoitetaan ja maksetaan tuontijärjestelmässä Suomeen. Jos tunnistamisjäsenvaltio on muu EU-maa kuin Suomi, tämän etämyynnin osalta on erikseen annettava ilmoitus ja maksettava vero suoraan Suomeen Ahvenanmaan myyntien ilmoitusmenettelyn mukaisesti (ei siis tunnistamisjäsenvaltion kautta).

Tuontijärjestelmää ja Ahvenanmaan myyntien ilmoitusmenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron eritysjärjestelmät.

9.5 Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuva myynti

9.5.1 Maahantuotavien tavaroiden myynti Ahvenanmaalta Manner-Suomeen

Kun elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman maahantuotavien tavaroiden etämyynnin ja tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin, sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan myyneen tavarat ostajalle ja toisen elinkeinonharjoittajan myyneen ne hänelle (AVL 19 b §).

Edellä tarkoitetuissa tilanteissa arvonlisäverotuksessa katsotaan näin ollen tapahtuvan kaksi tavaran myyntiä: tavaran myynti varsinaiselta myyjältä sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle (elinkeinonharjoittajien välinen myynti) ja tavaran myynti sähköisen rajapinnan ylläpitäjältä tavaran ostajalle. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjää kohdellaan arvonlisäverotuksessa siten kuin hän olisi tavaran todellinen myyjä. Tätä sähköisen markkinapaikan erityistä verovelvollisuutta käsitellään ohjeen luvussa 6.

Ahvenanmaalta muualle Suomeen tapahtuva tavaroiden etämyynti on maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä, jos muut etämyyntiä koskevat edellytykset täyttyvät. Mitä tämän ohjeen luvussa 6 kerrotaan sähköisen rajapinnan kautta tapahtuvasta maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä, soveltuu näin ollen myös tilanteisiin, joissa tavaran etämyynti tapahtuu Ahvenanmaalta Manner-Suomeen.

Sähköisen rajapinnan suorittaman myynnin katsotaan olevan kuljetettavien tavaroiden myynti. Tämä myynti käsitellään maahantuotavien tavaroiden etämyyntinä. Sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle tapahtuva elinkeinonharjoittajien välinen myynti tapahtuu Ahvenanmaalla. Tämä myynti on arvonlisäverollinen myynti.

9.5.2 Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynti

Kun elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, portaalia, alustaa tai muuta vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnin, hänen katsotaan myyneen tavarat ostajalle ja toisen elinkeinonharjoittajan myyneen ne hänelle. Edellä sanottua sovelletaan kuitenkin vain, kun tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin (erillislain 3 §).

Arvonlisäverotuksessa katsotaan näin ollen tapahtuvan kaksi tavaran myyntiä vastaavalla tavaralla kuin Ahvenanmaalta Manner-Suomeen tapahtuvissa maahantuotavien tavaroiden etämyynneissä (ks. ohjeen luku 9.5.1). Myytäessä tavaroita EU:n ulkopuolelta Ahvenanmaalle, säännös koskee kuitenkin vain tilannetta, jossa tavaran tuonti tapahtuu Ahvenanmaalla ja myös tavaran kuljetus ostajalle päättyy Ahvenanmaalla (katso myös ohjeen luku 9.4.1).

Tavaroiden kuljetuksen EU:n ulkopuolelta Ahvenanmaalle katsotaan liittyvän sähköisen rajapinnan ylläpitäjän myyntiin ostajalle. Tämä myynti on etämyynti, jos etämyynnin edellytykset muutoin täyttyvät. Tavaran varsinaisen myyjän myyntiin sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle ei liity kuljetusta. Tämä elinkeinonharjoittajien välinen myynti ei näin ollen tapahdu Ahvenanmaalla tai EU:n alueella. Myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomessa.

Veron suorittamisvelvollisuuden ajankohtaan ja myynnistä suoritettavan arvonlisäveron kohdistamiseen sovelletaan, mitä tämän ohjeen luvussa 6.5.5 kerrotaan.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Tanja Reini