Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu
Merkittävä osa kansainvälisten konsernien liiketoiminnan arvosta perustuu aineettomaan omaisuuteen. Sen vuoksi myös aineettoman omaisuuden siirtohinnoitteluun liittyvät kysymykset ovat verotuksen kannalta keskeisiä.
Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelun on oltava markkinaehtoista
Aineettomalla omaisuudella tarkoitetaan laajasti kaikkea liiketoiminnassa arvoa tuottavaa omaisuutta, joka ei ole fyysistä tai rahoitukseen liittyvää omaisuutta. Aineetonta omaisuutta voi syntyä esimerkiksi tutkimus- ja tuotekehitystoiminnassa, valmistustoiminnassa sekä myynti- ja markkinointitoiminnassa. Tyypillistä aineetonta omaisuutta ovat muun muassa patentit, tavaramerkit, tekijänoikeudet, liikenimet, mallioikeudet, tietotaito (know-how) ja liikesalaisuudet. Kaikki aineeton omaisuus ei ole rekisteröitävissä, eikä kaikkea aineetonta omaisuutta myöskään kirjata yhtiön taseeseen.
Vero.fi-sivustolla julkaistavissa siirtohinnoittelua koskevissa teksteissä käsitettä ”aineeton omaisuus” käytetään siis samassa merkityksessä kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa käsitettä ”intangible”. Käsitettä ”aineeton omaisuus” ei ole tarkoitus rajata käsittämään esimerkiksi vain yksityisoikeudellisesti rekisteröitäviä oikeuksia.
Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisesta luonteesta johtuen siihen liittyviä liiketoimia on usein haasteellista hinnoitella. Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa pyritään tapauskohtaisesti määrittämään liiketoimelle markkinaehtoinen hinta. Markkinaehtoisen hinnan pitää olla sellainen, josta toisistaan riippumattomat yritykset olisivat vastaavissa olosuhteissa sopineet ottaessaan huomioon aineettoman omaisuuden erityispiirteet.
Keskeisimpiä aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa selvitettäviä asioita
Aineettoman omaisuuden tuottama tulo kuuluu lähtökohtaisesti aineettoman omaisuuden omistajalle. Aineettoman omaisuuden kehittämiseen on kuitenkin saattanut osallistua myös muita konserniyhtiöitä kuin aineettoman omaisuuden juridinen omistaja. Tästä syystä onkin tärkeää selvittää omistajan lisäksi kaikki muut aineettoman omaisuuden kehittämisessä mukana olleet konserniyhtiöt. Esimerkiksi tutkimus- ja kehitystoiminnan kustannusten kantamiseen ja riskien ottamiseen on saattanut osallistua useampi yritys, vaikka toiminnalla luotu aineeton omaisuus on rekisteröity yhden yrityksen nimiin ja omistukseen. Siinä tapauksessa on varmistettava, että kehitystoimintaan osallistuneet konserniyhtiöt saavat markkinaehtoisen korvauksen panostuksistaan ja riskinotostaan.
Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden kannalta on tärkeää selvittää, tuottaako aineeton omaisuus liiketoiminnassa sellaista hyötyä, josta riippumaton osapuoli olisi valmis maksamaan. Siirtohinnoittelussa laaja näkökulma on syytä ottaa huomioon aina, kun yrityksen siirtohintoja asetetaan, jotta mikään osa aineettoman omaisuuden tuottamasta tulosta ei jäisi tarkastelun ulkopuolelle.
Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa etuyhteysliiketoimi tulee määrittää sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa säädetään, että liiketoimen määrittämisessä tunnistetaan asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Näitä taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä ovat sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet sekä osapuolten liiketoimintastrategiat. Olennaista on muun muassa tarkasteltavan liiketoimen muoto. Tavallisia aineettomaan omaisuuteen liittyviä konsernin sisäisiä liiketoimia ovat esimerkiksi lisensointi ja kauppa.
Aineetonta koskevan liiketoimen määrittämisessä on keskeistä selvittää, mitkä konserniyhtiöt suorittavat ja kontrolloivat toimintoja liittyen aineettoman omaisuuden
- kehittämiseen (Development)
- parantamiseen (Enhancement)
- ylläpitoon (Maintenance)
- suojaamiseen (Protection)
- hyödyntämiseen (Exploitation).
Näistä toiminnoista käytetään siirtohinnoittelussa termiä DEMPE-toiminnot (ks. tarkemmin esim. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohta 6.12). DEMPE-toimintoihin liittyen on myös selvitettävä, mitkä konserniyhtiöt kantavat ja kontrolloivat riskejä sekä tarjoavat ja käyttävät varojaan.
Lue lisää liiketoimen määrittämisestä siirtohinnoittelun dokumentointi -ohjeesta.
Aineettoman omaisuuden lisensointi
Yritys voi antaa aineettomaan omaisuuteen käyttöoikeuden eli lisenssin toiselle yritykselle. Tyypillisesti lisenssinsaaja maksaa korvausta käyttöoikeudesta lisenssinantajalle juoksevan rojaltin muodossa. Korvaus aineettoman omaisuuden käyttöoikeudesta voi olla myös tapauksesta riippuen kertakorvaus (kertakorvauslisenssi). Lisenssisopimuksissa sovitaan tavallisesti muun muassa seuraavista asioista: lisenssin kohde, osapuolten oikeudet ja velvoitteet, lisenssimaksun määrä, lisenssin maantieteellinen laajuus, oikeus alilisensointiin, yksinoikeuslisenssi vai rinnakkaislisenssi.
Siirtohinnoitteluanalyysin avulla selvitetään, onko lisenssi myönnetty etuyhteystilanteessa sellaisin ehdoin, joista myös toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat vastaavissa olosuhteissa sopineet. Lisenssin markkinaehtoisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota lisenssiehtoihin kokonaisuudessaan. Lisenssin kohteen ja lisenssiehtojen lisäksi on tärkeää tunnistaa ja analysoida myös muut taloudellisesti olennaiset erityispiirteet.
Aineettoman omaisuuden kauppa
Myyjä luopuu kaupassa lopullisesti aineettomasta omaisuudestaan ja siihen liittyvistä tulevaisuuden tuotoista. Konsernin sisäisen luovutuksen markkinaehtoisuutta arvioitaessa on ensisijaisesti selvitettävä, millä hinnalla riippumaton osapuoli olisi ollut valmis luopumaan aineettomasta omaisuudesta ja siihen liittyvistä tulevaisuuden tuotto-odotuksista. Usein aineettoman omaisuuden kaupassa luovutetaan samalla myös muuta omaisuutta, toimintoja tai esimerkiksi liiketoimintakokonaisuus.
Lue lisää liiketoimintamallin muutostilanteista
Kaupan ehtojen markkinaehtoisuuden arvioinnissa on kiinnitettävä huomiota muuan muassa seuraaviin seikkoihin:
- Minkä tyyppistä aineetonta omaisuutta kauppa koskee?
- Onko kaupan kohteena oleva aineeton omaisuus ainutlaatuisia?
- Onko aineeton omaisuus kaupallisesti helposti hyödynnettävissä?
- Luovutetaanko aineettoman omaisuuden ohella muita varoja, toimintoja ja riskejä?
- Mikä on luovutettavan aineettoman omaisuuden taloudellinen käyttöikä?
- Mitä riskejä aineettomaan omaisuuteen sekä sen kehittämiseen ja ylläpitoon liittyy?
- Kuinka paljon aineettoman omaisuuden arvioidaan tuottavan tuloa tulevaisuudessa?
Aineettoman omaisuuden markkinaehtoisen hinnan todentaminen
Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n ohjeet ovat Suomessa ja kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa. Seuraavassa käsitellään markkinaehtoisen hinnan todentamista lisenssin ja kaupan osalta.
Lisenssi
Lähtökohtaisesti lisenssin hinnan markkinaehtoisuus todennetaan vertailuhintojen avulla. Vertailuhinnoilla tarkoitetaan hintoja, joita on sovellettu toisistaan riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa. Tätä siirtohinnoittelumenetelmää kutsutaan markkinahintavertailumenetelmäksi (comparable uncontrolled price method, CUP).
Lisenssin markkinaehtoista hinnoittelua voidaan arvioida luotettavimmin silloin, kun lisenssin kohde on lisensoitu myös konsernin ulkopuolisille tahoille vastaavin ehdoin ja vastaavissa olosuhteissa. Tällaiseen sisäiseen vertailukohteeseen voidaan tehdä tarvittavia oikaisuja vertailukelpoisuuden parantamiseksi.
Usein arvokasta ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta ei kuitenkaan lisensoida konsernin ulkopuolisille yrityksille. Sen vuoksi lisenssin markkinaehtoista hintaa voidaan arvioida valitsemalla vertailukohteiksi riippumattomien yritysten välisiä lisenssisopimuksia, jotka vastaavat ehdoiltaan mahdollisimman hyvin konsernin sisäistä lisenssisopimusta. Riippumattomien osapuolten välisiä lisenssisopimuksia voi vertailua varten etsiä esimerkiksi erilaisista kaupallisista tietokannoista.
Markkinahintavertailumenetelmä asettaa erittäin korkeat samankaltaisuuden vaatimukset vertailukohteille. Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi ei useinkaan voida todentaa luotettavasti, että vertailtavana olevissa sopimuksissa havaittavat erot eivät vaikuttaisi hinnoitteluun. Jos vertailukelpoisia sopimuksia ei ole saatavilla, voidaan lisenssin markkinaehtoisuuden todentamisessa käyttää myös muita OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattuja tai muita markkinaehtoperiaatetta noudattavia siirtohinnoittelumenetelmiä.
Kauppa
Yleensä myös aineettoman omaisuuden kaupassa tulisi hinnan markkinaehtoisuutta todennettaessa soveltaa markkinahintavertailumenetelmää. Jotta sitä voidaan soveltaa, tulee vertailukohteiden olla samankaltaisia. Saatavilla tulisi siis olla vertailutietoa sellaisista riippumattomien osapuolten välisistä liiketoimista, joissa tarkastelun kohteena olevaa aineetonta omaisuutta olisi luovutettu vastaavin ehdoin ja vastaavissa olosuhteissa. Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi tällaista vertailutietoa on käytännössä harvoin käytettävissä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti (ks. esim. kohdat 1.36–1.37) vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät vastaavat liiketoimen määrittämisen yhteydessä tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä (ks. liiketoimen määrittämisestä myös VML 31 § 2 mom.).
Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta varten antamissa arvostamisohjeissa esitetty substanssi- ja tuottoarvon keskiarvoon perustuva arvonmääritysmenetelmä ei ole riittävän luotettava, kun arvioidaan aineettoman omaisuuden markkinaehtoista hintaa siirtohinnoittelussa. Myöskään toisistaan riippumattomat osapuolet eivät lähtökohtaisesti määrittele omaisuuserien, toimintojen tai liiketoimintakokonaisuuden kauppahintaa perintö- ja lahjaverotusta varten annetun ohjeen mukaisesti. Nämä ohjeet eivät siten sovellu tulkintalähteeksi siirtohinnoittelutilanteisiin. Lähtökohtaisesti arvostamisessa tulee käyttää arvonmääritysmenetelmää, joka ottaa huomioon ennustetut tuotot tai sellaista menetelmää, jota riippumattomatkin osapuolet käyttäisivät vastaavissa olosuhteissa.
Aineettoman omaisuuden arvoa pyritään tavallisesti määrittämään siihen liittyvien tuotto-odotusten kautta. Useimmiten kauppahinta sovitaan maksettavaksi kertakorvauksena. Konserniyhtiöiden välisen aineettoman omaisuuden kauppahinnan markkinaehtoisuus voidaan todentaa samoilla menetelmillä, joita toisistaan riippumattomat yritykset käyttäisivät kauppahinnan määrittelyssä. Tällainen on esimerkiksi menetelmä, jossa aineettoman omaisuuden arvo määritetään siihen liittyvien kassavirtojen nykyarvon perusteella.
Tutustu tarkemmin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin
Muuta aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa huomioitavaa
Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa on tärkeää huomioida myös kustannustenjakojärjestelmään ja pakettisopimuksiin liittyvät erityisjärjestelyt.
Kustannustenjakojärjestelmä
Kustannustenjakojärjestelmällä (cost contribution arrangement, CCA) tarkoitetaan siirtohinnoittelussa erityistä sopimusjärjestelyä, jossa konserniyhtiöt ovat sopineet jakavansa esimerkiksi tuotekehitykseen liittyvän kustannusriskinsä. Toiminnan tavoitteena on yleensä sellaisen aineettoman omaisuuden kehittäminen, joka hyödyttää kunkin konserniyhtiön liiketoimintaa.
Kehitetty aineeton omaisuus on järjestelyyn osallistuvien konserniyhtiöiden yhteisomistuksessa, eivätkä yritykset lähtökohtaisesti maksa rojalteja hyödyntäessään tätä omaisuutta. Siirtohinnoittelun kannalta on olennaista varmistua siitä, että kustannustenjakoon liittyvät maksut on määritetty markkinaehtoperiaatteen mukaisessa suhteessa hyötyyn, joka järjestelystä on kullekin yritykselle odotettavissa.
Pakettisopimukset
Toisinaan konserneissa solmitaan niin sanottuja pakettisopimuksia, joilla voidaan esimerkiksi luovuttaa samanaikaisesti käyttöoikeus useaan erityyppiseen aineettomaan omaisuuteen, kuten tavaramerkkiin, patentteihin ja tietotaitoon. Pakettisopimukset voivat sisältää aineettoman omaisuuden lisäksi myös muita elementtejä, kuten teknisiä tukipalveluja tai koulutuspalveluja.
Pakettisopimuksessa sovitut liiketoimet tulee lähtökohtaisesti hinnoitella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti yksitellen. Markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta voidaan parhaiten varmistua, kun jokaisen liiketoimen hinnoittelu on läpinäkyvää. Kokonaisuuden hinnoittelun markkinaehtoisuus voidaan toki arvioida luotettavasti silloin, kun käytettävissä on toisistaan riippumattomien osapuolten välinen vertailukelpoinen verrokki vastaavasta kokonaisluovutuksesta.
Avainsanat: