Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa

Tässä ohjeessa käsitellään arvonlisäverotusta elinkeinonharjoittajien välisessä EU-tavarakaupassa.

EU:n alueella tapahtuvassa elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa sovelletaan pääsääntöisesti yhteisökauppaa koskevia säännöksiä. Tällöin tavaran myynti kuljetettuna toiseen EU-maahan on arvonlisäveroton yhteisömyynti ja tavaran osto toisesta EU-maasta verollinen yhteisöhankinta. Yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan tavaroiden myynnin lisäksi elinkeinonharjoittajien omien tavaroiden siirtoon EU-maasta toiseen.

Ohjetta on päivitetty 1.7.2021 voimaan tulleiden tavaroiden etämyyntiä koskevien muutosten vuoksi. Lisäksi ohjeeseen on tehty pieniä täsmennyksiä ja teknisluonteisia muutoksia.

1 Yleistä

Arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien välinen tavarakauppa EU:n sisämarkkina-alueella perustuu pääsääntöisesti määränpäämaaperiaatteelle. Periaate tarkoittaa sitä, että tavaroiden arvonlisäverotus tapahtuu siinä EU-maassa, jonne tavarat kuljetetaan ja jossa ne kulutetaan. Elinkeinonharjoittajien välissä tavarakaupassa tämä toteutuu siten, että verovelvollisten väliseen tavaran myyntiin ja eräisiin tavarasiirtoihin EU-maasta toiseen sovelletaan yhteisömyyntiä (tavaran myynti EU-maihin) ja yhteisöhankintaa (tavaran osto EU-maista) koskevia säännöksiä.

Kuljetuksen lähtövaltiossa tapahtunut yhteisömyynti on tietyin edellytyksin arvonlisäveroton. Yhteisömyyntiä seuraa kuljetuksen määränpäävaltiossa tapahtuva arvonlisäverollinen yhteisöhankinta. Ostaja suorittaa yhteisöhankinnasta arvonlisäveron kotimaansa arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Jos ostaja on tehnyt tavaran yhteisöhankinnan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, hän saa myös vähentää yhteisöhankinnasta suorittamansa arvonlisäveron.

Elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa sovelletaan erityissäännöksiä seuraaviin myynteihin:

• tavaran myynti muuta kuin elinkeinotoimintaa harjoittavalle oikeushenkilölle tai yritykselle, joka ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen
• marginaaliverotusmenettelyn alaisten tavaroiden myynti
• valmisteveron alaisten tavaroiden myynti
• uusien kuljetusvälineiden myynti
• tavaran myynti asennettuna EU-maasta toiseen
• sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti.

Tavaroiden myynti kuljetettuna Suomesta toisiin EU-maihin yksityishenkilöille ja heihin rinnastettaville ei-arvonlisäverovelvollisille ostajille on pääsääntöisesti yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.

Uusien kuljetusvälineiden kauppaan sovelletaan yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä myös silloin, kun ostaja on yksityishenkilö. Arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen määritelmää ja arvonlisäveromenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeissa Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

Palvelujen verotusmaa määräytyy palvelujen myyntimaasäännösten perusteella. Palvelujen myyntimaasäännöksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

Vientikauppaan EU:n ulkopuolelle ja tuontiin EU:n ulkopuolelta sovelletaan vientiä ja maahantuontia koskevia arvonlisäverosäännöksiä (ks. Verohallinnon ohjeet Vientikaupan arvonlisäverotus ja Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen). Ahvenanmaan maakuntaa pidetään arvonlisäverotuksessa EU:n ulkopuolisen alueen asemassa suhteessa muuhun Suomen alueeseen sekä suhteessa muihin EU-maihin. Ahvenanmaan arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

EU:n arvonlisäveroalueeseen kuuluvat maat ja alueet on lueteltu asiakasohjeessa EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue.

EU:n ja Britannian erosopimus tuli voimaan 1. helmikuuta 2020. Erosopimuksella määrätään vuoden 2020 loppuun asti kestävästä siirtymäkaudesta, jonka aikana EU:n ja Britannian suhde jatkuu EU:n nykysäännöillä, ikään kuin Britannia olisi vielä EU:n jäsen. Siirtymäkauden jälkeen Britannian ja EU:n välillä liikkuvat tavarat on tulliselvitettävä ja tavarakaupassa sovelletaan vientiä ja tuontia koskevia arvonlisäverolain säännöksiä.

Pohjois-Irlannin osalta EU:n tavarakauppaa koskevia arvonlisäverosäännöksiä sovelletaan edelleen 1.1.2021-31.12.2024. Lisätietoa brexitin vaikutuksesta arvonlisäverotukseen ja Pohjois-Irlannin asemaan 1.1.2021 alkaen saa asiakasohjeesta Brexitin vaikutukset verotukseen.

2 Arvonlisäverotunniste

Arvonlisäverovelvollisuuden osoittava arvonlisäverotunniste (alv-numero/alv-tunniste/VAT-number) on tärkeä yhteisökaupassa. Arvonlisäverotunniste muodostetaan maatunnuksesta FI ja numerosarjasta, joka on Y-tunnus (yritys- ja yhteisötunnus) ilman kahden viimeisen numeron välissä olevaa väliviivaa. Jos elinkeinonharjoittajan Y-tunnus on 0765432-1, arvonlisäverotunniste on siis FI07654321.

Arvonlisäverotunnisteen tarvitsevat myös ne arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavat elinkeinonharjoittajat (esimerkiksi verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyjät), jotka ovat velvollisia ilmoittamaan ja maksamaan arvonlisäveron tavaran ostoista EU-maista (yhteisöhankinnoista). Tämä koskee myös oikeushenkilöitä, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia (esimerkiksi yleishyödylliset yhteisöt). Yhteisöhankinnoista arvonlisäverovelvollisiksi tulevien on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin (ks. myös ohjeen luku 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat).

Muissa EU-maissa annettujen arvonlisäverotunnisteiden muoto vaihtelee maittain. Tunniste sisältää kuitenkin aina kaksikirjaimisen maakoodin. Loppuosa muodostuu 5-12 merkistä.

Koska arvonlisäverottoman yhteisömyynnin ostajaa koskeva edellytys osoitetaan ostajan arvonlisäverotunnisteella, verovelvollisilla on oikeus tarkistaa kauppakumppaninsa tunnisteen voimassaolo. Eri EU-maiden arvonlisäverotunnisteista ja arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta on lisätietoa Verohallinnon asiakasohjeessa Arvonlisäverotunnisteen tarkistus. Yhteisömyynnin verottomuus on mahdollista evätä, jos ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta (ks. myös ohjeen luku 5.3 Arvonlisäverotunniste ja yhteenvetoilmoitus yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä).

3 Tavaran käsite

Arvonlisäverolain mukaan tavaroita ovat kiinteät ja irtaimet esineet sekä sähkö, kaasu, lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut niihin verrattavat energiahyödykkeet. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Palveluja ovat esimerkiksi tarjoilu, rakennustyö, tavaroiden vuokraus, patentin luovutus, soranotto-oikeus, velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää jotain tilaa sekä tavaroiden välitys toisen nimissä ja lukuun.

Korjaustyö on palvelun myyntiä. Silloin, kun korjaustyö on niin laajaa, että korjauskustannukset ylittävät tavaran entisen arvon eli tavara uudistetaan, kysymys on yleensä tavaran myynnistä.

Pakkaustyö on palvelun myyntiä myös silloin, kun pakkaustyön suorittaja valmistaa kuljetuksessa tarvittavat pakkaukset. Tavaran vuokraus on lähtökohtaisesti palvelun myyntiä.  Jos vuokraesine siirtyy esimerkiksi vuokrasopimuksen mukaan vuokrakauden päätyttyä vuokraajan omistukseen viimeisen vuokraerän tultua maksetuksi tai vuokraajalla on velvollisuus lunastaa esine, kysymys voi kuitenkin olla tavaran eikä palvelun myynnistä.

Irtaimen esineen valmistaminen, suunnittelu ja kokoaminen ovat palvelun myyntiä silloin, kun ostaja toimittaa materiaalin myyjälle. Esimerkiksi koneen tai laitteen kokoaminen ostajan toimittamista osista on palvelun myyntiä (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 8 artikla). Jos materiaaleista vain osa tulee ostajalta, on tapauskohtaisesti ratkaistava, onko kysymyksessä tavaran vai palvelun myynti.

Kun tavaran myyntiin liittyvän palvelun määrä on vähäinen, myyntiä voidaan yleensä kokonaisuudessaan pitää tavaran myyntinä. Kopiointitoiminta ja kirjojen painoksen myynti ovat tavaran myyntiä, kun kopiointi ja painaminen suoritetaan myyjän omistamalle materiaalille, mutta kopioitavan tai painettavan sisällön toimittaa ostaja (EUT asiassa C-88/09, Graphic Procédé, KHO 2013:125 ja KHO 5.7.2013 taltio 2304). Jos palvelu ei rajoitu edellä kuvatulla tavalla pelkkään kopiointiin tai painamiseen, on tapauskohtaisesti harkittava, onko palvelujen merkitys hallitseva suhteessa kopioinnissa tai painamisessa käytettävään materiaaliin. Unionin tuomioistuimen mukaan tässä harkinnassa voidaan ottaa huomioon mm. palvelujen suorittamiseen käytetty aika, palvelujen luonne ja arvo kokonaiskustannuksista.

Jos myyjällä ei ole varmuutta siitä, käsitelläänkö myynti tavaran vai palvelun myyntinä, hän voi pyytää Verohallinnolta kirjallisen ohjauksen tai ennakkoratkaisun.

4 Myyntimaa tavarakaupassa

Kansainvälisen tavarakaupan tilanteissa tavaran myyjän on ensimmäiseksi selvitettävä, missä maassa tavara on myyntimaasäännösten mukaan myyty. Myyntimaasäännökset määrittävät sen, millä valtiolla on oikeus verottaa myynti ja minkä maan arvonlisäverolain säännöksiä myyntiin sovelletaan. Kun myyntimaa on Suomi, myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolain säännöksiä ja myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen, ellei myyntiä ole Suomen arvonlisäverolaissa säädetty verottomaksi. Kun myyntimaa on joku muu maa kuin Suomi, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Myynnistä voi kuitenkin olla velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa toiseen maahan.

Suomen arvonlisäverolain myyntimaasäännökset määrittelevät, milloin myynti tapahtuu Suomessa. Suomen myyntimaasäännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) vastaaviin säännöksiin. Tavaran myyntimaa määräytyy näin ollen lähtökohtaisesti yhteneväisesti koko EU:n alueella. Säännösten tulkinnassa voi kuitenkin olla maakohtaisia eroja.

Tavarakaupan yleinen myyntimaasäännös sisältyy arvonlisäverolain 63 §:ään. Yleissäännöstä sovelletaan, jos myyntimaa ei määräydy myyntiä koskevan erityissäännöksen mukaisesti. Tavarakaupassa myyntimaan määräytymisen kannalta ratkaisevaa on tavaran sijainti ja liike. Elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa myyntimaa määräytyy pääsääntöisesti tavaran luovutuspaikan tai kuljetuksen alkamispaikan mukaan. Myyntimaata määritettäessä sillä ei ole merkitystä, mihin maahan myyjä ja ostaja ovat sijoittautuneet.

Jos tavaran myyntiin ei liity kuljetusta, tavara on myyty siinä maassa, jossa se luovutetaan ostajalle. Kun tavara luovutetaan ostajalle Suomessa, tavara on myyty Suomessa.

Kun tavara myydään ostajalle kuljetettuna, tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen. Yhteisömyynnit ovat myyntejä, joissa tavara aina myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Yhteisömyyntien osalta myyntimaa on näin ollen se maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Kun tavaran kuljetus alkaa Suomesta, yhteisömyynti tapahtuu Suomessa.

Suomessa tapahtuvina yhteisömyynteinä ei voida käsitellä niitä tavaroiden myyntejä, jotka tavaroita koskevien myyntimaasäännösten mukaan on myyty jossakin toisessa EU-maassa. Myyntiin liittyvät velvollisuudet on tässä tapauksessa selvitettävä myyntimaasta.

Tilanteessa, jossa tavara on kuljetuksen alkaessa EU:n ulkopuolella ja myyjä maahantuo tavaran Suomeen myyntiä varten, kyseinen myynti ja maahantuonnin jälkeiset myynnit tapahtuvat Suomessa. Jos tavara maahantuonnin jälkeen myydään yhteisömyyntinä edelleen toiseen EU-maahan, maahantuonnissa sovellettavaksi voi tulla AVL 94 b §:n erityissäännös. Säännöksen soveltamista käsitellään tarkemmin Verohallinon ohjeessa Arvonlisäverolain 94 b §:n verottomuuden soveltaminen maahantuonnissa. Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen.

Joissakin tilanteissa tavaran myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain erityissäännöksen mukaisesti (ks. myös ohjeen luku 14 Erityistilanteita).

5 Tavaroiden yhteisömyynti

5.1 Yhteisömyynnin käsite

Yhteisömyynnillä tarkoitetaan irtaimen esineen myyntiä, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle Suomesta toiseen EU-maahan (AVL 72 b §). Yhteisömyynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 72 a §). Yhteisömyyntiä on myös elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden siirto toiseen EU-maahan. Liikeomaisuuden siirtoa käsitellään ohjeen luvussa 7.

Suomessa tapahtunut myynti käsitellään arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä kun seuraavat ns. aineelliset edellytykset täyttyvät:

• Kyse on irtaimen esineen myynnistä.
• Tavaran ostajana on muussa EU-maassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja.
• Tavaran ostajalle on muussa EU-maassa annettu arvonlisäverotunniste, ja hän on ilmoittanut tämän tunnisteen myyjälle.
• Tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta toiseen EU-maahan.
• Myyjä on täyttänyt myyntinsä osalta velvollisuuden antaa yhteenvetoilmoitus.

Tavaroiden myynti Suomesta toisiin EU-maihin on arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä vain, jos verottoman yhteisömyynnin edellytykset täyttyvät. Jos edellytykset eivät täyty, eikä muutakaan perustetta verottomuudelle ole, tavaroiden myyjän on suoritettava arvonlisävero tavaroiden myynnistä Suomessa (ks. myös ohjeen luku 14 Erityistilanteita).

5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä

Yhteisömyynnin edellytyksenä on se, että tavaran myyjä on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan arvonlisäverottoman vähäisen liiketoiminnan harjoittaja. Myyjän on lisäksi toimittava elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa. Jos myyjä ei toimi elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa tai myynti jää vähäisen liiketoiminnan säännöksen (AVL 3 §) perusteella arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, kyse ei ole yhteisömyynnistä eikä myynti aiheuta yhteisömyyntiin liittyviä rekisteröitymis- tai ilmoitusvelvollisuuksia.

Suomessa tapahtunut tavaran myynti on yhteisömyynti vain, jos ostajana on muussa EU-maassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja. Ostajan tulee lisäksi toimia elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa hankintaa tehdessään.

Kun ostaja on elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei hänen omassa maassaan miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen, oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja tai elinkeinonharjoittaja, johon sovelletaan hänen omassa maassaan alkutuotannon vakiokantahyvitysmenettelyä, verottoman yhteisömyynnin edellytyksenä on lisäksi se, että kyseisen ostajan hankinnat käsitellään määränpäämaassa yhteisöhankintana.  

Edellä tarkoitettujen elinkeinonharjoittajien ja oikeushenkilöiden, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, osalta tavaraostot muista EU-maista ovat yhteisöhankintoja, kun näiden tavaraostojen arvo ylittää säädetyn jäsenvaltiokohtaisen raja-arvon. Raja-arvot EU-maittain on mainittu Euroopan komission kotisivuilla. Kyseiset ostajat voivat halutessaan hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvollisiksi yhteisöhankinnoistaan, vaikka raja-arvo ei ylittyisikään. Yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliset ostajat merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ja he saavat voimassa olevan arvonlisäverotunnisteen. Suomalaisten ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien yhteisöhankintoja käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat.  

Kun edellä tarkoitettujen ostajien tavaraostot muista EU-maista eivät ole yhteisöhankintoja, tavaroiden myynti kuljetettuna EU-maasta toiseen kyseisille ostajille käsitellään pääsääntöisesti vastaavalla tavalla kuin tavaran myynti yksityishenkilöille. Kyse on yhteisön sisäisestä tavaroiden etämyynnistä. Yhteisön sisäistä etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.

Tavaran myynti yksityishenkilölle voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti vain silloin, kun kyse on arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen myynnistä. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja Verohallinnon ohjeista Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

5.3 Arvonlisäverotunniste ja yhteenvetoilmoitus yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä

Yhteisömyynnin verottomuus edellyttää, että ostajalle on annettu arvonlisäverotunniste muussa kuin tavaran lähtöjäsenvaltiossa ja hän on ilmoittanut tämän tunnisteen myyjälle (AVL 72 b §). Myyjän on tarkistettava ostajan arvonlisäverotunnisteen voimassaolo ennen kuin hän laskuttaa ostajaa arvonlisäverottomasti. Yhteisömyynnin verottomuus on mahdollista evätä, jos ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta. Arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta kerrotaan asiakasohjeessa Arvonlisäverotunnisteen tarkistus.

Tavaran ostaja voi vapaasti valita tavan, jolla hän ilmoittaa arvonlisäverotunnisteensa myyjälle. Edellytys täyttyy esimerkiksi silloin, kun myyjä on merkinnyt ostajan arvonlisäverotunnisteen laskulle.

Tavaran myynti Suomesta toiseen EU-maahan EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle ostajalle, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen missään EU-maassa, ei ole arvonlisäveroton yhteisömyynti. Tällaisella EU:n ulkopuolelle sijoittautuneella ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta EU:n alueella. Kyse ei ole yhteisömyynnistä, vaikka tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta toiseen EU-maahan. Kyse ei ole myöskään arvonlisäverottomasta viennistä, koska tavaraa ei myyntiin liittyen kuljeteta EU:n ulkopuolelle. Myynti käsitellään arvonlisäverollisena kotimaan myyntinä.

Jos EU:n ulkopuolelle sijoittautunut ostaja on rekisteröitynyt tavaran kuljetuksen määränpäämaahan tai johonkin muuhun EU-maahan kuin kuljetuksen lähtövaltioon arvonlisäverovelvolliseksi ja käyttää ostoa tehdessään näin saamaansa arvonlisäverotunnistetta, arvonlisäverottoman yhteisömyynnin ostajaa koskeva edellytys täyttyy.

Yhteisömyynneistä annetaan ostajakohtaisesti eritelty yhteenvetoilmoitus. Myyjä tarvitsee ostajan arvonlisäverotunnisteen yhteenvetoilmoitusta antaessaan. Myyjän on merkittävä yhteisömyyntiä koskevaan laskuun oman arvonlisäverotunnisteensa lisäksi ostajalle toisessa EU-maassa annettu tunniste. Lisätietoa yhteisökauppaan liittyvistä laskumerkinnöistä on ohjeen luvussa 11.

Yhteisömyynnin verottomuutta ei sovelleta, jos tavaran myyjä ei ole täyttänyt velvoitettaan antaa yhteenvetoilmoitus tai hänen antamassaan yhteenvetoilmoituksessa ei anneta oikeita tietoja (AVL 72 a §). Verottomuutta ei kuitenkaan evätä vähäisinä pidettävien laiminlyöntien takia. Vähäisiä laiminlyöntejä ovat esimerkiksi huolimattomuusvirheet ilmoitettavissa tiedoissa. Vähäisyydellä ei tässä yhteydessä tarkoiteta laiminlyönnin rahamääräistä arvoa. Yhteenvetoilmoituksessa olevien virheiden korjaamista käsitellään asiakasohjeessa Yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet.

Koska yhteenvetoilmoitus on annettava vasta yhteisömyynnin tapahtumisen jälkeen, myyjä käsittelee myyntinsä käytännössä verottomana yhteisömyyntinä, vaikka kaikki verottomuuden edellytykset eivät ole vielä myyntihetkellä selvillä.

5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan

Arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä voi olla kyse vain silloin, kun tavara myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Tavaran kuljetus Suomesta toiseen EU-maahan voi tapahtua myyjän tai ostajan toimesta tai joku muu voi hoitaa kuljetuksen heidän puolestaan. Ketjuliiketoimissa, joihin liittyy vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus, vain yksi myynti voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti. Ketjuliiketoimia käsitellään ohjeen luvussa 8.

Yhteisömyynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että tavaran kuljetus päättyy jossakin muussa EU-maassa kuin kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa. Tavaran kuljetuksen määränpäämaan ei tarvitse olla sama EU-maa, jossa tavaran ostaja on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi. Tavaraa ei tarvitse kuljettaa juuri ostajana toimivan elinkeinonharjoittajan yritysosoitteeseen, vaan ostaja voi osoittaa myös muun paikan, johon tavara kuljetaan.

Tavaran yhteisömyyntiä koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä sitä, että kuljetus toiseen EU-maahan tapahtuu välittömästi tai tietyn määräajan kuluessa. Tavaran myynnin ja kuljetuksen välillä on kuitenkin oltava ajallinen ja aineellinen yhteys. Epäselvissä tilanteissa pyritään arvioimaan objektiivisesti seikat, joiden perusteella voidaan yksilöidä se EU-maa, jossa tavaran loppukäyttö on suunniteltu toteutuvaksi (esim. EUT C-84/09, X).

Tavaran myyjän on kyettävä osoittamaan kuljetus Suomesta toiseen EU-maahan, jotta myynti voidaan käsitellä arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä. Kun kuljetus tapahtuu myyjän toimesta tai toimeksiannosta, myyjä osoittaa kuljetusasiakirjojen avulla, että tavara on lähtenyt Suomesta, ja että se on kuljetettu toiseen EU-maahan. Jos tavara kuljetetaan ostajan toimeksiannosta, myyjän on pyydettävä ostajalta kuljetusasiakirjan (esim. rahtikirjan) jäljennös tai muu selvitys tavaran kuljettamisesta toiseen EU-maahan. Kuljetusasiakirjojen ja tavaran myyntiasiakirjojen yhteys toisiinsa pitää myös voida selvittää. Jos kuljetuskustannukset sisältyvät tavaran myyntihintaan, ne ovat osa tavaran yhteisömyynnin arvoa.

Tavara voidaan luovuttaa ostajalle jo Suomessa, jolloin ostaja voi itse huolehtia tavaran kuljetuksesta toiseen EU-maahan omalla kuljetuskalustollaan. Myyjä voi tällöin käyttää näyttönä ostajalta saatua todistusta. Todistuksesta on käytävä ilmi, kuka tavaran on kuljettanut, milloin tavara on kuljetettu maasta (päivämäärä), millä kuljetusvälineellä kuljetus on tapahtunut (esimerkiksi pakettiauto, rek. nro ABC-111, aluksen nimi) ja mikä on ollut kuljetuksen päättymispaikka.

Tavaran myyjän on säilytettävä kuljetusasiakirjat ja edellä sanottu todistus. Niiden avulla hän osoittaa Verohallinnolle, että tavara on kuljetettu Suomesta toiseen EU-maahan.

EU-mailla on erilaisia vaatimuksia siitä, miten EU-maiden rajat ylittävä kuljetus on osoitettava. Neuvoston täytäntöönpanoasetusta (EU) N:o 282/2011 on muutettu 4.12.2018 annetulla asetuksella (EU) 2018/1912. Täytäntöönpanoasetukseen on muutoksella lisätty yhteisöliiketoimien vapauksia koskeva 45 a artikla. Artiklassa täsmennetään ja yhdenmukaistetaan ne asiakirjatodisteet, joilla tavaroiden lähettäminen tai kuljettaminen toiseen EU-maahan voidaan osoittaa. Kun verovelvollisella on hallussaan täytäntöönpanoasetuksessa mainitut asiakirjat, oletuksena on se, että tavarat on lähetetty tai kuljetettu EU-maasta toiseen, ja että näyttö kuljetuksesta on riittävä kaikissa EU-maissa.

Suomessa yhteisömyyntejä tekevä verovelvollinen voi osoittaa kuljetuksen toiseen EU-maahan edellä sanotusta Verohallinnon ohjeistuksesta poiketen halutessaan vaihtoehtoisesti täytäntöönpanoasetuksessa mainituilla asiakirjoilla. Joissakin tilanteissa yhteisöhankintoja toisesta EU-maasta tekevän suomalaisen verovelvollisen voi myös olla tarpeen toimittaa täytäntöönpanoasetuksen mukaisia asiakirjoja toisesta EU-maasta olevalle tavaroiden myyjälle.

Täytäntöönpanoasetuksen 45 a artikla on luettavissa kokonaisuudessaan täältä. Säännöksestä ohjeistetaan Verohallinnon ohjeessa Euroopan Unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.

5.4.1 Kuljetus EU:n ulkopuolisen maan kautta

Kuljetus Suomesta toiseen EU-maahan voi tapahtua EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Tässä tapauksessa tavarat on mahdollista asettaa Suomessa sisäiseen passitusmenettelyyn. Menettely osoittaa tavaran unionitavaran aseman, joka säilyy, vaikka kuljetus toiseen EU-maahan ostajalle tapahtuu EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Suomessa tapahtunut myynti on tällöin arvonlisäveroton yhteisömyynti, mikäli muut yhteisömyynnin verottomuuden edellytykset täyttyvät. Lisätietoa sisäisestä passituksesta saa Tullista. 

Jos passitusta ei käytetä ja tavara asetetaan vientimenettelyyn Suomessa, Suomesta alkanut myynti ei edellä kuvatussa tilanteessa ole toiseen EU-maahan tapahtunut yhteisömyynti, vaan arvonlisäveroton vienti EU:n ulkopuolelle viennin verottomuudelle säädettyjen edellytysten täyttyessä.

5.4.2 Tavaran myynti työliikkeen kautta

Ennen kuljetusta toiseen EU-maahan tavara voidaan toimittaa Suomessa elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä varten ilman, että myynti muuttuu arvonlisäverolliseksi kotimaan myynniksi (AVL 72 b §). Tällaisia tavaraan kohdistuvia työsuorituksia ovat esimerkiksi testaus, puhdistus-, korjaus-, asennus-, purku-, muutos-, valmistus- ja muut vastaavat työt. Tavara voidaan myös asentaa toisen tavaran osaksi ja kuljettaa edelleen toiseen EU-maahan tämän tavaran osana. Myyjällä on oltava näyttö siitä, että tavarat on työsuorituksen jälkeen kuljetettu toiseen EU-maahan (ks. myös luku 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan).

Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) katsoi tuomiossa C-446/13, Fonderie 2A, että kyse ei ollut myyjän maassa tapahtuneesta arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä ostajalle, kun myyjä toimitti tavarat ensin ostajan maahan työliikkeelle viimeistelyä varten ja vasta myyjän toimeksiannosta suoritetun viimeistelyn jälkeen ne toimitettiin ostajalle. Tavaroiden myyntimaa oli maa, jossa myyjän ja ostajan välisten sopimusvelvoitteiden mukaisiksi tulleet tavarat sijaitsivat niiden luovutushetkellä. Tässä tapauksessa valmiiden myyntisopimuksen mukaisten tavaroiden myynti oli kuljetuksen määränpäämaassa tapahtunut kyseisen maan sisäinen myynti, johon ei enää liittynyt EU-maiden rajat ylittävää kuljetusta.

Myyjä käsittelee edellä sanotussa tilanteessa viimeistelemättömien tavaroiden siirron ostajan EU-maahan liikeomaisuutensa siirtona eli siirto ilmoitetaan yhteisömyyntinä Suomessa ja yhteisöhankintana määränpäämaassa (ks. luku 7 Liikeomaisuuden siirto).

5.5 Myynnit, jotka eivät ole yhteisömyyntejä

Eräiden arvonlisäverottomaksi säädettyjen myyntien osalta kyse ei ole yhteisömyynneistä, vaikka yhteisömyynnin edellytykset muutoin täyttyisivät. Kyse ei ole yhteisömyynnistä, jos tavaran osto ei ole kuljetuksen määränpäämaassa AVL 26 c §:n 3 momenttia vastaavan säännöksen mukaan yhteisöhankinta. AVL 26 c §:n 3 momentissa lueteltuja tavarahankintoja käsitellään ohjeen luvussa 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja.

Edellä mainittuja tavaroita ovat esimerkiksi arvonlisäverottomat vesialukset (AVL 58 §) ja AVL 70 § 1 momentin 6-8 kohdissa verottomaksi säädetyt tavaramyynnit sekä tavaran myynti muun muassa diplomaattisille edustustoille ja kansainvälisille järjestöille arvonlisäverolaissa ja arvonlisäveroasetuksessa tarkemmin säädetyin edellytyksin. Tällainen toiseen EU-maahan kuljetettavaa tavaraa koskeva myynti on arvonlisäveroton arvonlisäverolain nimenomaisen erityissäännöksen ja säännöksessä mainittujen edellytysten perusteella.

Tavaran myynti ei ole yhteisömyynti, jos myyntiin on sovellettu käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelyä, tai jos kyse on sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä (AVL 72 b § 5 momentti). Yhteisömyynnistä ei ole kyse silloinkaan, kun myynti verotetaan erityisen myyntimaasäännösten nojalla tavaran myyntinä määrätyssä EU-maassa (ks. myös luku 14 Erityistilanteita).

5.6 Erityissäännöksen nojalla arvonlisäveroton myynti

Joissakin tilanteissa Suomessa tapahtunut myynti voisi olla arvonlisäveroton paitsi yhteisömyyntinä myös muun arvonlisäverolain erityissäännöksen nojalla. Arvonlisäverolaissa oleva erityinen verottomuussäännös on ensisijainen yhteisömyyntejä yleisesti koskeviin säännöksiin nähden. Näin esimerkiksi AVL 61 §:n mukaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen tavaran myynti tai AVL 36 §:ssä verottomaksi säädettyjen hammasproteesien myynti toiseen EU-maahan on arvonlisäverotonta riippumatta ostajan arvonlisäveroasemasta.

Jos edellä tarkoitettu arvonlisäverottomaksi säädetty tavaran myynti täyttää myös yhteisömyynnin edellytykset ja ostaja nimenomaisesti ilmoittaa hänelle toisessa EU-maassa myönnetyn arvonlisäverotunnisteen myyjälle, myyjä ilmoittaa myynnin yhteisömyyntinään. Tämä tarkoittaa sitä, että myyjän on täytettävä yhteisömyyntiä koskevat ilmoitusvelvollisuutensa.  Vastaavat yhteisöhankinnat on todennäköisesti määränpäämaassa vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 140 artiklan nojalla (ks. myös luku 6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat).

Erityissäännöksen perusteella arvonlisäverottoman tavaramyynnin ilmoittaminen käytännön syistä yhteisömyyntinä ei muuta myyntiä palautukseen oikeuttavaksi myynniksi, eikä myyjällä ole vähennysoikeutta myytävien tavaroiden hankintoihin tai valmistukseen sisältyvästä arvonlisäverosta (EUT C-240/05, Eurodental).

5.7 Yhteisömyyntiä Suomessa harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Kun yhteisömyynti tapahtuu myyntimaasäännösten mukaisesti Suomessa ja myyjänä on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, myyjä on velvollinen rekisteröitymään Suomeen ainakin ilmoituksenantovelvolliseksi. Ilmoituksenantovelvollisen elinkeinonharjoittajan on täytettävä Suomessa yhteisömyyntiin liittyvät ilmoitusvelvollisuudet eli annettava arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoitukset (ks. myös ohjeen luku 12 Ilmoittaminen).

Yhteisömyyntiä harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei ole oikeutettu AVL 122 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäveron palautukseen. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja haluaa saada takaisin arvonlisäverot, jotka sisältyvät hänen Suomessa tapahtuneisiin yhteisömyynteihin liittyviin vähennyskelpoisiin hankintoihin, rekisteröinti ilmoituksenantovelvolliseksi ei riitä, vaan myyjän on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.

Lisätietoa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ilmoituksenantovelvollisuudesta ja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä on ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

5.8 Tavaroiden luovuttaminen vastikkeetta

Tavaran luovuttaminen vastikkeetta rinnastuu arvonlisäverotuksessa myyntiin (ns. oman käytön verotus) tilanteessa, jossa tavarasta on voitu tehdä vähennys, tai tavara on valmistettu arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä (AVL 20 § ja 21 §). Myyjä käsittelee myyntinä pidettävän tavaran vastikkeettoman luovutuksen Suomesta toiseen EU-maahan siellä olevalle tavaran vastaanottajalle yhteisömyyntinä muiden yhteisömyynnin edellytysten täyttyessä.

Tavaranäytteen tai tavanomaisen mainoslahjan luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön (AVL 25 §). Tavaranäytteiden ja tavanomaisten mainoslahjojen vastikkeettomista luovutuksista ei näin ollen suoriteta arvonlisäveroa. Myös yhteisökaupassa tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat voidaan luovuttaa asiakkaalle arvonlisäverottomasti. Kyse ei ole yhteisömyynnistä eikä luovutuksesta aiheudu ilmoitusvelvollisuuksia.

6 Tavaroiden yhteisöhankinta

6.1 Yhteisöhankinnan käsite

Arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä seuraa toisessa EU-maassa tapahtuva yhteisöhankinta. Yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle EU-maasta toiseen (AVL 26 a §). Yhteisöhankinnasta on pääsääntöisesti suoritettava arvonlisäveroa.

Yhteisöhankinta on kyseessä vain silloin, kun tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja ja myyjänä elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan verottoman vähäisen toiminnan harjoittaja (AVL 26 c § 1 momentti 1 kohta).

Elinkeinonharjoittajat, jotka eivät miltään osin harjoita vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa ja sellaiset oikeushenkilöt, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, ovat pääsääntöisesti arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoista vain, jos hankintojen arvo ylittää säädetyn jäsenvaltiokohtaisen raja-arvon. Suomessa tämä raja-arvo on 10 000 euroa. Raja-arvon ylittyminen aiheuttaa tällaiselle ostajalle velvollisuuden rekisteröityä ostoistaan arvonlisäverovelvolliseksi (ks. ohjeen luku 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat).

Yksityishenkilö ei voi olla yhteisökaupan osapuolena. Hän ei ole Suomessa verovelvollinen toisista EU-maista tekemistään tavaraostoista, ellei kysymyksessä ole arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen osto (ks. myös Verohallinnon ohje Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta).

Tavaran myyjään ja ostajaan sekä tavaroiden kuljettamiseen EU-maasta toiseen liittyviä edellytyksiä on käsitelty tarkemmin yhteisömyynnin yhteydessä ohjeen luvussa 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä ja luvussa 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan.

Kun tavaran yhteisöhankinnan edellytykset täyttyvät, myyjän Suomessa mahdollisesti sijaitsevalla kiinteällä toimipaikalla ei ole vaikutusta tavaroiden yhteisökaupan arvonlisäverokäsittelyyn.

6.2 Kuljetus toisesta EU-maasta

Tavaran yhteisöhankinnasta voi olla kyse vain silloin, kun tavara myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Tavaran kuljetus toisesta EU-maasta Suomeen voi tapahtua myyjän tai ostajan toimesta tai joku muu voi hoitaa kuljetuksen heidän puolestaan. Tavaroiden kuljettamiseen liittyvää edellytystä käsitellään tarkemmin yhteisömyynnin yhteydessä ohjeen luvussa 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan.

Kuljetus toisesta EU-maasta Suomeen voi tapahtua EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Kun unionitavara on asetettu sisäiseen passitusmenettelyyn toisessa EU-maassa ja tämä tavara tuodaan Suomeen EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta, tavaran tuonti Suomeen ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu tavaran maahantuonti vaan yhteisöhankinta (ks. myös luku 5.4.1 Kuljetus EU:n ulkopuolisen maan kautta).

Tavara katsotaan kuljetetun toisesta EU-maasta myös silloin, kun kuljetus alkaa EU:n ulkopuolelta ja päättyy toiseen EU-maahan kuin mihin tavara on maahantuotu, jos maahantuojana on oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (AVL 26 g §).

Vaikka kuljetuksen edellä tarkoitetussa tilanteessa katsotaan tapahtuvan toisesta EU-maasta Suomeen, kyse on Suomessa tapahtuneesta yhteisöhankinnasta vain, jos AVL 26 c §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Näitä edellytyksiä (esimerkiksi 10 000 euron raja-arvoa) käsitellään ohjeen luvussa 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat. Säännöksen johdosta esimerkiksi julkisyhteisöjen tavaraostot EU:n ulkopuolelta verotetaan Suomessa, jos mainitut edellytykset täyttyvät.

Elinkeinonharjoittajiin sovelletaan vastaavassa tilanteessa liikeomaisuuden siirtoa koskevia säännöksiä (Ks. luku 7.4, esimerkki 24).

Oikeushenkilöllä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, on oikeus saada palautuksena tavaran maahantuonnista suorittamansa vero, jos hän osoittaa, että tavaran yhteisöhankinta on verotettu toisessa EU-maassa (AVL 133 b §).

6.3 Yhteisöhankinnan suorituspaikka

Yhteisöhankinnan osalta on määriteltävä se, missä EU-maassa yhteisöhankinta tapahtuu. Kun yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa, yhteisöhankinnasta suoritetaan arvonlisäveroa Suomeen Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Kun yhteisöhankinta tapahtuu jossakin toisessa EU-maassa, ostajan tulee selvittää yhteisöhankintaan sovellettava arvonlisäverotus- ja ilmoitusmenettely kyseisestä EU-maasta.

Tavaran yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa, kun tavaran kuljetus päättyy täällä (AVL 63 f §). Yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan Suomessa myös silloin, kun ostaja on käyttänyt ostoa tehdessään Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja tavaran kuljetus on alkanut toisesta EU-maasta ja on päättynyt johonkin toiseen EU-maahan kuin Suomeen (ns. turvaverkkosäännös, AVL 63 g §).

Edellä mainittua turvaverkkosäännöstä sovellettaessa yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan sekä kuljetuksen päättymisvaltiossa että ostajan arvonlisäverotunnisteen antomaassa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi turvaverkkosäännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos ostaja näyttää, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa siinä EU-maassa, jossa tavaran kuljetus päättyi.

Ensisijainen verotusoikeus yhteisöhankinnasta on siis aina sillä EU-maalla, jossa tavara on kuljetuksen päättyessä.

6.4 Yhteisöhankinnasta suoritettava arvonlisävero

Yhteisöhankinnasta on suoritettava arvonlisäveroa, ellei hankintaa ole nimenomaisesti säädetty verottomaksi (AVL 1 § 1 momentti 3 kohta). Arvonlisäverottomia yhteisöhankintoja käsitellään luvussa 6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat. Yhteisöhankinnasta arvonlisäverovelvollinen on hankinnan tekijä (AVL 2 b §).

Yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki ostajalta perittävät hinnanlisät, ilman arvonlisäveron osuutta (AVL 73 a §). Yhteisöhankinnan arvonlisäveron määrä saadaan kertomalla veron peruste sovellettavalla verokannalla (24, 14 tai 10 prosenttia).

Kun tavaran osto käsitellään Suomessa yhteisöhankintana ja myyntihinta sisältää toisen EU-maan arvonlisäveroa, tätä toisen EU-maan arvonlisäveroa ei korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2018:56 mukaan lueta yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (ks. myös ohjeen esimerkki 17).

KHO 2018:56

A oli ostanut Saksasta ja tuonut Suomeen auton, jota arvonlisäverolain yhteisöhankintaa koskevien säännösten mukaan oli pidettävä uutena kuljetusvälineenä. Ajoneuvosta antamansa autoveroilmoituksen yhteydessä A oli esittänyt Tullille ostolaskun, joka oli sisältänyt Saksan arvonlisäveron. Tulli oli määrännyt A:n maksettavaksi uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa, joka oli laskettu ostolaskulta ilmenevästä ajoneuvon arvonlisäverollisesta kauppahinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että mainittua Saksan arvonlisäveroa ei tullut sisällyttää yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Jos myyjä veloittaa ostajalta tavaran myyntiin liittyviä liitännäiskustannuksia, kuten pakkaus- ja kuljetuskustannuksia, ne luetaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei sen sijaan lueta muiden kuin myyjän veloittamia kuljetuskustannuksia tai muita myyntiin liittyviä kustannuksia.

Tavaran myyntiin liittyvät ja suhteelliselta arvoltaan vähäiset oheispalvelut ovat liittymisperiaatteen mukaisesti osa yhteisömyyntiä ja -hankintaa ja tällaiset palvelut luetaan mukaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Epäitsenäisiä oheispalveluja on käsitelty keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisussa KVL 53/2009.

KVL 53/2009

Ulkomainen yhtiö X myi Suomeen sijoittautuneelle, elinkeinoharjoittajana toimivalle ostaja Y:lle kuljetusvälineitä. Kuljetusvälineet toimitettiin X:n tilaaman kuljetuspalvelun avulla toisesta EU:n jäsenvaltiosta Suomeen rekoilla ja laivoilla. Kuljetuksen ajaksi kuljetusvälineistä irrotettiin akselit, jotka myyjä asensi takaisin kuljetuksen päättyessä. Muuta asennus- tai kokoonpanotyötä ei tehty Suomessa. X luovutti ostajalle lisäksi myös kuljetusvälineitä koskevat dokumentit kuten käyttöohjeet, toimintakaaviot ja piirustukset, varaosia, muita tarvikkeita, ATK-ohjelmia ja erityistyökaluja. X myi lisäksi Y:lle kuljetusvälineiden testiajopalvelut sekä kuljettajien ja huolto- ja teknisen henkilökunnan koulutuspalvelut. Varaosien kokonaishinnaksi oli toimituksen kokonaiskauppahinnasta erikseen sovittu hinta, jonka osuus oli noin neljä prosenttia kokonaishinnasta. Koulutuksen hinnaksi oli kokonaiskauppahinnasta erikseen sovittu hinta, jonka osuus oli noin 0,06 prosenttia kokonaishinnasta.

Myytävien koulutuspalvelujen kokonaismäärä oli yhteensä noin 60 päivää, ja koulutus tapahtui useissa lyhytkestoisissa jaksoissa useiden vuosien aikana. Lisäksi kuljetusvälineille tehtiin Suomessa koe- ja testiajoja. Testauksesta X huolehti kokonaan omalla tai vuokraamallaan henkilökunnalla liikenneverkossa. X:llä ei ollut Suomessa toimitiloja. Mahdollisia toimisto- ja muita töitä varten X:llä oli oikeus käyttää ulkopuolisen yhtiön toimitiloja.

Ostaja Y oli rekisteröity liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Kuljetusvälineet toimitettiin toisesta EU:n jäsenvaltiosta Suomeen X:n tilaaman kuljetuspalvelun avulla. Ostaja Y:n katsottiin hankkivan kuljetusvälineet arvonlisäverolain 26 a ja 26 c §:ssä tarkoitettuna yhteisöhankintana ja Y oli tästä yhteisöhankinnasta verovelvollinen Suomessa.

Akselien irrottamisessa ja paikoilleen asentamisessa oli kyse lähinnä kuljetusteknisestä työvaiheesta, jolla väliaikaisesti käsiteltiin tavaraa. Kuljetusvälineiden testaaminen ei ollut luonteeltaan sellainen työsuoritus, jota arvonlisäverolain 63 §:n 3 momentin mukaisella asennuksella ja kokoonpanolla tarkoitetaan. Nämä työsuoritukset eivät olleet tuossa säännöksessä tarkoitettua asennus- tai kokoamistyötä.

Dokumenttien, varaosien ja muiden tarvikkeiden, ATK-ohjelmien ja erityistyökalujen luovutukset olivat kokonaisuuden kannalta, myös niiden arvo huomioon ottaen, sivusuoritteiden luonteisia. Näin ollen niiden arvonlisäverokäsittely tuli ratkaista liittymisperiaatteen nojalla kuljetusvälineiden arvonlisäverokäsittelyn mukaisesti. Testiajo- ja koulutuspalvelut olivat erityisesti ostajalle suunnattuja ja räätälöityjä, kuljetuskaluston käyttöön olennaisesti liittyviä palveluja, joiden tarkoituksena oli saattaa kuljetuskalusto toimivaksi Suomen olosuhteissa. Kun otettiin huomioon testiajo- ja koulutuspalvelujen suhteellisen vähäinen arvo suhteessa kokonaistoimituksen arvoon, tuli myös näiden palvelujen luovutukset käsitellä arvonlisäverotuksessa liittymisperiaatteen nojalla epäitsenäisinä sivusuoritteina ja osana kuljetusvälineiden luovutusta.

Tietyissä etuyhteystilanteissa yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on käypä markkina-arvo, kun toisessa EU-maassa tapahtuneesta myynnistä peritty vastike alittaa huomattavasti käyvän markkina-arvon eikä ostajalla ole hankinnasta täysimääräistä vähennysoikeutta (AVL 73 c §). Käypä markkina-arvo määritellään Suomen hintatason perusteella. Lisätietoa etuyhteystilanteista ja käyvän markkina-arvon määrittämisestä saa Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

Veron perusteesta saadaan vähentää myyjän antama, verollista yhteisöhankintaa koskeva alennus ja muu sellainen oikaisuerä sekä palautetuista pakkauksista suoritettu korvaus.

6.5 Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus

Verovelvollinen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron (AVL 102 § 1 momentti 3 kohta). Ostajan on ilmoitettava yhteisöhankinta ja siitä suoritettava arvonlisävero arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maksettavaa veroa ei jäisi vähennysoikeuden vuoksi.

Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus ja vähennysoikeuden laajuus määräytyvät vastaavalla tavalla kuin kotimaiselta myyjältä tapahtuneessa ostossa. Vähennysoikeuteen sovelletaan esimerkiksi arvonlisäverolaissa säädettyjä vähennysoikeuden rajoituksia (AVL 114 §) ja vähennysoikeuden jakamista koskevaa säännöstä (AVL 117 §). Vähennysoikeutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Kun ostaja on käyttänyt ostoa tehdessään hänelle Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja ostaja ilmoittaa yhteisöhankinnan ja siitä suoritettavan arvonlisäveron turvaverkkosäännöksen (AVL 63 g §) nojalla Suomessa, mutta tavaran kuljetus on päättynyt johonkin toiseen EU-maahan, ostajalla ei ole vähennysoikeutta Suomeen suorittamastaan yhteisöhankinnan arvonlisäverosta (EUT yhdistetyt asiat C-536/08, X ja C-539/08, Facet BV/Facet Trading BV).

Ensisijainen verotusoikeus yhteisöhankinnasta on aina sillä EU-maalla, jossa tavara on kuljetuksen päättyessä. Vähennysoikeus turvaverkkosäännöksen nojalla Suomeen suoritetusta yhteisöhankinnan arvonlisäverosta johtaisi tilanteeseen, jossa verovelvollisella ei olisi enää mitään syytä osoittaa, että ostosta on maksettu arvonlisävero siinä EU-maassa, johon tavaran kuljetus on päättynyt (ks. myös ohjeen luku 6.3 Yhteisöhankinnan suorituspaikka).

Jos tavaran yhteisöhankinnasta suoritetaan arvonlisävero tavaran kuljetuksen päättymismaassa vasta sen jälkeen, kun siitä on suoritettu arvonlisävero Suomeen arvonlisäverotunnisteen käyttämisen johdosta, Suomeen liikaa ilmoitettua arvonlisäveroa koskeva korjaus tapahtuu oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 25 §:ssä säädetyllä tavalla.

6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat

Suomessa tapahtuva yhteisöhankinta on eräissä tilanteissa arvonlisäveroton, vaikka ostoon muutoin sovelletaan yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä. Verottomuudesta on nimenomaisesti säädetty arvonlisäverolaissa (AVL 72 f §). Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella, mutta niistä ei suoriteta eikä vähennetä arvonlisäveroa.

Yhteisöhankinta on arvonlisäveroton, jos tavaran maahantuonnista Suomeen ei olisi suoritettava arvonlisäveroa. Verottomia ovat näin ollen arvonlisäverolain 94 §:ssä lueteltujen tavaroiden yhteisöhankinnat. Jos AVL 94 §:ssä mainittu tavarahankinta ei ole arvonlisäverolain säännösten mukaan yhteisöhankinta, verottomuussäännös ei tule sovellettavaksi (ks. myös ohjeen luku 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja). Lisätietoa arvonlisäverottomista maahantuonneista on Tullin ohjeessa Veroton maahantuonti arvonlisäverotuksessa (pdf).

Yhteisöhankinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa silloinkaan, kun tavaran myynti olisi verotonta seuraavilla perusteilla:

• Kysymys on sellaisen tavaran myynnistä, joka on ollut myyjällä hänen kotimaansa arvonlisäverolainsäädännön mukaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä (vrt. AVL 61 §).
• Tavara asetetaan tullikoodeksin 237 artiklassa tarkoitettuun varastointimenettelyyn tai varastoidaan väliaikaisesti tullikoodeksin 144 artiklan mukaisesti, taikka kyse on sellaisen AVL 72 i §:ssä tarkoitetun tavaran maahantuonnista ja myynnistä, joka siirretään AVL 72 j §:ssä tarkoitettuun verovarastointimenettelyyn.

Yhteisöhankinta on arvonlisäveroton myös tilanteessa, jossa ulkomaalainen ostaja olisi oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron kokonaan takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena ja hän on täyttänyt yhteisöhankintaa koskevan ilmoittamisvelvollisuutensa (ks. myös ohjeen luku 6.9 Yhteisöhankintoja Suomessa tekevä ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja). Tämä ilmoittamisvelvollisuus koskee ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Hänen ei siten tarvitse ensin suorittaa arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta ja hakea sitten veroa palautuksena takaisin.

Kiinteän toimipaikan käsitteestä ja ilmoittamisvelvollisuudesta saa tarkempia tietoja Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja

Yhteisöhankintoja eivät ole seuraavat AVL 26 c §:n 3 momentissa mainitut ostot:

• AVL 58 §:ssä tarkoitetut vesialukset
• ilma-alukset, niiden varaosat tai varusteet taikka ilma-aluksen varustamiseksi myydyt tavarat sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä (AVL 70 § 1 momentti 6 kohta)
• tavarat, jotka ostetaan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuvaa myyntiä varten sekä ostot tällaisella aluksella ulkomaille matkustaville tapahtuvaa myyntiä varten (AVL 70 § 1 momentti 7 kohta)
• tavarat, jotka ostetaan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi (AVL 70 § 1 momentti 8 kohta)
• tavarat, joiden osto oikeuttaisi AVL 127 §:ssä tarkoitettuun diplomaattisten hankintojen arvonlisäveron palautukseen, jos myynti tapahtuisi Suomessa (Ks. myös Verohallinnon ohje Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimille)
• ostajana on kansainvälinen järjestö tai sen henkilökunta, joka olisi perustamis- tai isäntämaasopimuksen mukaan oikeutettu hankintaan sisältyvän veron palautukseen, jos myynti tapahtuisi Suomessa.

Näissä tapauksissa ostot eivät aiheuta tekijälleen yhteisöhankintaan liittyvää rekisteröitymis- ja ilmoitusvelvollisuutta.

Jos tavaran myyntiin on kuljetuksen lähtömaassa sovellettu käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusta vastaavaa menettelyä, osto ei ole yhteisöhankinta. Ulkomaalaisen jälleenmyyjän antamassa myyntitositteessa on tällöin oltava merkintä siitä, että myyntiin on sovellettu edellä sanottua menettelyä (AVL 26 c §:n 5 momentti).

Tavaran osto ei ole yhteisöhankinta myöskään seuraavissa tilanteissa:

• Kyse on tavarasta, joka kuljetetaan EU-maasta toiseen ja jonka myyjä asentaa tai kokoaa määränpäämaassa (AVL 63 § 3 momentti).
• Kyse on tavaran etämyynnistä (AVL 19 a §).
• Kyse on sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä (AVL 63 e §).

Näitä erityistilanteita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 14. Tavaroiden etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.

6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat

Ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien tavaraostot toisista EU-maista eivät lähtökohtaisesti ole yhteisöhankintoja. Tällaisia ostajia ovat:

• elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen (esimerkiksi arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyjät tai vähäisen liiketoiminnan harjoittajat, jotka eivät ole hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi)
• oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita vastikkeellista myyntiä).

Tavaroiden myynti kuljetettuna muista EU-maista Suomeen kyseisille ostajille on pääsääntöisesti yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa on yleensä EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy. Tavaran myynti Suomeen kyseisille ostajille tapahtuu näin ollen Suomen verolla. Etämyynneistä veron suorittaa kuitenkin tavaran myyjä.

Joissakin tilanteissa tavaran ostohinta saattaa sisältää tavaran lähtövaltion arvonlisäveroa. Näin on silloin, kun tavaroiden myyjällä on vain vähän EU-maiden rajat ylittävää myyntiä. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä ja etämyynnin myyntimaan määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.

Kun edellä tarkoitettujen ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien Suomessa tapahtuneiden yhteisöhankinnaksi katsottavien ostojen arvo ilman veron osuutta ylittää kalenterivuonna 10 000 euroa tai jos se edellisenä kalenterivuonna on ylittänyt 10 000 euroa, kyseisten ostajien on kuitenkin rekisteröidyttävä yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvollisiksi. Jos toiminta joltain osin on arvonlisäverollista tai oikeuttaa palautukseen, ostajat ovat arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoistaan ostojen euromäärästä riippumatta. Arvonlisäveroton toiminta on tässä tapauksessa huomioitava yhteisöhankinnasta suoritettavan veron vähennysoikeutta määritettäessä (ks. myös esimerkki 15).

Uusien kuljetusvälineiden ja valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankintoja ei oteta huomioon verovelvollisuuden aiheuttavaa raja-arvoa laskettaessa. Tähän arvoon ei lueta myöskään sellaisten tavaroiden ostoja, jotka arvonlisäverolain 26 c § 3 momentin mukaan eivät ole yhteisöhankintoja (ks. luku 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja). Valmisteveron alaisia tavaroita käsitellään ohjeen luvussa 14.4.

Jos arvonlisäverovelvollisuuden aiheuttava 10 000 euron raja-arvo ylittyy kesken kalenterivuotta, ostajan on rekisteröidyttävä yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliseksi siitä toimituksesta alkaen, jonka johdosta raja-arvo ylittyy. Tämä osto ja sen jälkeiset ostot kyseiseltä ja seuraavalta kalenterivuodelta verotetaan yhteisöhankintana.

Ei-arvonlisäverovelvollisella ostajalla on mahdollisuus tulla hakemuksesta arvonlisäverovelvolliseksi yhteisöhankinnoistaan, vaikka tavaraostot toisista EU-maista eivät ylitä verovelvollisuuden aiheuttavaa eurorajaa (AVL 26 f §). Hakijan on ilmoitettava aika, jonka hän on verovelvollisena. Tämä aika on vähintään kaksi vuotta. Yhteisöhankinnoista vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu sähköisesti Omavero-palvelussa tai Y-lomakkeella.

Kun tavaran ostajan on käsiteltävä toisesta EU-maasta tapahtuva tavaran osto yhteisöhankintana joko raja-arvon ylittymisen tai vapaaehtoisen hakeutumisen vuoksi, tavaran myyntiä tällaiselle ostajalle ei enää käsitellä yhteisön sisäisenä tavaroiden etämyyntinä. Myynti on arvonlisäveroton yhteisömyynti. Ostaja suorittaa arvonlisäveron yhteisöhankinnastaan.

Elinkeinonharjoittajat, joiden toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen, eivät ole arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoista, jos edellä mainittu euromääräinen raja ei ylity eikä elinkeinonharjoittaja ole hakeutunut vapaaehtoisesti yhteisöhankinnoista Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi. Tällaisen ostajan on kuitenkin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, mikäli hän myy toiseen EU-maahan sijoittautuneelle ostajalle tai ostaa toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä palvelun, jonka myyntimaa määräytyy palvelukaupan yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaisesti.

Edellä tarkoitetusta EU-palvelukauppaan liittyvästä arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisestä huolimatta kyseisten ostajien tekemiä tavarahankintoja toisista EU-maista ei käsitellä yhteisöhankintoina. Jos ostaja kuitenkin käyttää saamaansa arvonlisäverotunnistetta ostoa tehdessään, tavaran osto on Suomessa arvonlisäverollinen yhteisöhankinta (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 4 artikla). Tästä yhteisöhankinnasta suoritettavasta arvonlisäverosta ei ole vähennysoikeutta.

6.9 Yhteisöhankintoja Suomessa tekevä ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja tekee Suomessa tavaran ostoon tai liikeomaisuuden siirtoon (ks. luku 7 Liikeomaisuuden siirto) perustuvan yhteisöhankinnan, elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi tai ilmoituksenantovelvolliseksi.

Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja rekisteröityy Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi, hän ilmoittaa yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron samalla tavoin kuin kotimaiset ostajat (ks. myös ohjeen luku 12 Ilmoittaminen). Myös yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy vastaavasti kuin kotimaisen ostajan kohdalla.

Ainoastaan ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröityneen ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan tekemä yhteisöhankinta on arvonlisäveroton, kun ostaja on oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron kokonaan takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena, ja hän on täyttänyt ilmoituksenantovelvollisuutensa. Yhteisöhankinnan suorittanut ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ilmoittaa tässä tapauksessa yhteisöhankinnan arvon arvonlisäveroilmoituksella, mutta ei maksa tai vähennä arvonlisäveroa. Yhteisöhankintoja Suomessa tekevän ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ei näin tarvitse ensin suorittaa veroa yhteisöhankinnasta ja hakea sitten veroa takaisin palautuksena. Jos ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan tekemä yhteisöhankinta ei oikeuta täysimääräiseen AVL 122 §:ssä tarkoitettuun palautukseen, ostajan on rekisteröidyttävä Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi.

Lisätietoa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ilmoituksenantovelvollisuudesta ja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä on ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

6.10 Yhteisöhankinta yhteisömyynnin peilikuvana

Ohjeen luvussa 5 käsiteltyä arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä seuraa yleensä toisessa EU-maassa tapahtuva arvonlisäverollinen yhteisöhankinta. Yhteisömyynti ja -hankinta ovat lähtökohtaisesti toistensa peilikuvia.

Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa EU-maat arvioivat myyntiä ja ostoa eri tavalla. Näissä tilanteissa se EU-maa, jossa tavaran kuljetus päättyy, määrittelee sen, onko kyse tässä maassa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta riippumatta siitä, mitä arvonlisäverokohtelua tavaran lähtöjäsenvaltio soveltaa myyntiin (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 16 artikla).

Tilanteessa, jossa myyjä on alun perin käsitellyt myynnin arvonlisäverollisena kotimaan myyntinään, mutta toinen EU-maa käsittelee sen yhteisöhankintana, myyjä voi pyytää oikaisua omaan arvonlisäverotukseensa. Myyjän maa käsittelee oikaisupyynnön kansallisten sääntöjensä mukaisesti, esimerkiksi oikaisulle säädetyssä määräajassa.

7 Liikeomaisuuden siirto

7.1 Yhteisömyynti

Tavaroiden myynnin ohella yhteisömyyntinä käsitellään myös elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittaman liikkeen omaisuuteen kuuluvan oman tavaran siirto Suomesta toiseen EU-maahan elinkeinonharjoittajan liiketoimia varten (AVL 18 a §, 72 b § 6 momentti). Elinkeinonharjoittaja voi siirtää esimerkiksi Suomesta Ruotsiin vaihto-omaisuuttaan edelleen myytäväksi tai käyttöomaisuuttaan käytettäväksi Ruotsissa harjoitettavassa toiminnassa. Tällöin tavaroitaan Suomesta Ruotsiin siirtävä elinkeinonharjoittaja käsittelee siirron yhteisömyyntinä itselleen Ruotsissa annetulle arvonlisäverotunnisteelle.

Liikeomaisuutta siirrettäessä tavaran arvoksi ilmoitetaan arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksella:

• ostetun tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (käypä arvo)
• itse maahan tuodun tavaran arvonlisäverolain 9 luvussa tarkoitettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta
• itse valmistetun tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

7.2 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyynteinä

Liikeomaisuuden siirto toiseen EU-maahan ei ole kaikissa tapauksissa yhteisömyynti. Arvonlisäverolain 18 b § 1 momentissa on lueteltu tyhjentävästi ne poikkeustilanteet, joissa tavaroiden vastikkeettomia siirtoja toiseen EU-maahan ei käsitellä yhteisömyynteinä.

Tavaroiden siirto toiseen EU-maahan ei ole yhteisömyynti seuraavissa tilanteissa:

Tavaroiden siirto ei ole yhteisömyynti seuraavissa tilanteissa:

1. Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa suoritettavaa, hänelle myytävää tavaran arviointia tai tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta varten ja tavara palautetaan arvioinnin tai työn jälkeen hänelle Suomeen.
   

   Irtaimeen esineeseen kohdistuvia työsuorituksia ovat muun muassa tavaran testaus-, puhdistus-, korjaus-, purku-, muutos- tai muut sellaiset työt.

   Jos tavaroita ei työn suorittamisen jälkeen palauteta elinkeinonharjoittajalle Suomeen, vaan ne jäävät työn suoritusvaltioon, elinkeinonharjoittaja suorittaa yhteisömyynnin kuljetuksen lähtömaassa ja toisaalta yhteisöhankinnan työn suorittamismaassa (ks. myös EUT C-606/12 ja C-607/12, Dresser-Rand SA).

   Tavaran siirto takuun nojalla tehtävää työsuoritusta varten rinnastetaan edellä selostettuun siirtoon. Tavaran väliaikaiseen siirtoon rinnastetaan myös tilanne, jossa ostaja lähettää vioittuneen koneen osan korjattavaksi ja osan tilalle lähetetään uusi korvaava varaosa (ks. myös luvut 13.3.1 Korjaustyö takuuaikana ja 13.3.2 Uudet varaosat vioittuneiden tilalle).

2. Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran väliaikaisesti hänen myymäänsä palvelua varten.
   
   Elinkeinonharjoittaja voi esimerkiksi viedä palvelun suorittamisessa tarvittavat työkalut väliaikaisesti toiseen EU-maahan käytettäväksi siellä suoritettavassa työsuorituksessa ilman, että siirto katsottaisiin yhteisömyynniksi.
   
   
3. Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran väliaikaisesti sellaista tarkoitusta varten, joka oikeuttaisi täysin tullittoman väliaikaisen maahantuontimenettelyn soveltamiseen, jos kysymyksessä olisi tuonti EU:n ulkopuolelta.
   
   Lisätietoa väliaikaisen maahantuontimenettelyn soveltamisen edellytyksistä saa Tullista.

Elinkeinonharjoittajan on pidettävä luetteloa niistä tavaroista, jotka hän itse tai joku muu hänen puolestaan siirtää toiseen EU-maahan edellä tarkoitettuja liiketoimia varten (AVL 209 s § 1 momentti). Luettelo on vapaamuotoinen.

Myös työsuorituksen suorittavan elinkeinonharjoittajan kirjanpidosta on voitava tunnistaa sellaiset irtaimet esineet, jotka toisessa EU-maassa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja on lähettänyt hänelle toisesta EU-maasta esineeseen kohdistuvaa työsuoritusta tai arvonmääritystä varten (AVL 209 s § 3 momentti).

Tavaroiden siirtoa toiseen EU-maahan ei käsitellä yhteisömyyntinä silloinkaan, kun tavaran siirto toiseen EU-maahan tapahtuu elinkeinonharjoittajan myynnin toteuttamiseksi seuraavissa tilanteessa:

• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran EU:n alueella vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa henkilökuljetuksen aikana suoritettavaa myyntiä varten.
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan asennettuna tai koottuna tapahtuvan tavaran myynnin toteuttamiseksi (ks. luku 14.1 Asennettuina tai koottuina myytävät tavarat).
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnin toteuttamiseksi (ks. luku 14.2 Sähkö ja verkon kautta toimitettava kaasu tai lämpö- ja jäähdytysenergia).
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan etämyynnin toteuttamiseksi.
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan AVL 70 §:ssä arvonlisäverottomaksi säädetyn myynnin (mm. vienti) toteuttamiseksi (ks. esimerkki 20).
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan yhteisömyynnin toteuttamiseksi (ks. esimerkit 21 ja 22).
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaattisille ja muille samassa asemassa oleville edustustoille, lähetettyjen konsulien virastoille sekä niiden henkilökunnalle, toisessa EU-maassa sijaitsevalle Euroopan unionin tai Euroopan atomienergiayhteisön elimelle, toisissa EU-maissa sijaitseville muille kansainvälisille järjestöille ja niiden henkilökunnalle määrätyin edellytyksin tapahtuvan arvonlisäverottoman myynnin toteuttamiseksi.
• Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan Pohjois-Atlantin Liittoon kuuluvien valtioiden yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien, niiden siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin määrätyin edellytyksin tapahtuvan myynnin toteuttamiseksi.

Jos olosuhteet muuttuvat niin, etteivät edellytykset enää täyty, tavaroiden siirto katsotaan yhteisömyynniksi siitä ajankohdasta lukien, jolloin edellytykset ovat lakanneet.

7.3 Tavaran siirto toisessa EU-maassa olevaan toimitusvarastoon (call off -varasto)

Toimitusvarastojärjestelyjä käytettäessä myyjä siirtää tavaroita tunnetun ostajan käytössä olevaan varastoon toiseen EU-maahan siten, että ostajasta tulee tavaroiden omistaja vasta, kun tavarat otetaan varastosta. Ilman erityissääntelyä kyseessä olisi tavaroiden siirtäjän tekemä yhteisömyyntiin rinnastettava liikeomaisuuden siirto Suomesta toiseen EU-maahan ja tätä siirtoa seuraava varaston sijaintimaan sisäinen kotimaan myynti.

Verovelvolliselle kuuluvien tavaroiden siirtoa toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti ei kuitenkaan katsota tavaroiden siirroksi toiseen EU-maahan. Tämän sijasta tavarat toiseen EU-maahan kuljettaneen yrityksen katsotaan tehneen lähtöjäsenvaltiossa normaalin tavaroiden yhteisömyynnin ja tavaroiden ostajan saapumisjäsenvaltiossa vastikkeellisen yhteisöhankinnan. Nämä liiketoimet tapahtuvat sinä hetkenä, jona omistajan määräämisvalta tavaroihin siirtyy ostajalle eli käytännössä tavaroiden varastosta ottohetkellä. Edellytyksenä on se, että tavarat otetaan varastosta 12 kuukauden kuluessa siitä, kun tavara saapui kuljetuksen päättymisjäsenvaltioon.

Tavaroiden siirto ja varastojärjestely on toimitusvarastojärjestelyä vain, jos seuraavat AVL 18 c §:n 2 momentissa mainitut edellytykset täyttyvät:

1. Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran Suomesta toiseen EU-maahan, jossa tavara on tarkoitus myöhemmin myydä toiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla on elinkeinonharjoittajien välisen sopimuksen mukaisesti oikeus ottaa tavara omistukseensa.
2. Tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kotipaikka ei ole kuljetuksen päättymisvaltiossa, eikä hänellä ole siellä kiinteää toimipaikkaa.
3. Elinkeinonharjoittaja, jolle tavara on tarkoitettu 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin myytäväksi, on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kuljetuksen päättymisvaltiossa, ja hänen henkilöllisyytensä ja hänelle kyseisessä EU-maassa myönnetty arvonlisäverotunniste ovat 2 kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan tiedossa kuljetuksen alkamisajankohtana.
4. Tavaran siirtävä elinkeinonharjoittaja ilmoittaa yhteenvetoilmoituksessaan sellaisten elinkeinonharjoittajien arvonlisäverotunnisteet, joita varten tavaroita on kuljetettu toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti sekä myös näiden tietojen muutokset ja kirjaa tavaroiden siirron pitämäänsä AVL 209 s §:n 2 momentissa tarkoitettuun luetteloon.

Toimitusvarastojärjestelyä voidaan soveltaa myös alkuperäisen ostajan tilalle vastaavanlaisella sopimuksella tulleeseen elinkeinonharjoittajaan, jos hänen henkilöllisyytensä ja arvonlisäverotunnisteensa ovat tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan tiedossa korvaamisajankohtana ja jos viimeksi mainittu merkitsee korvaamisen AVL 209 s §:n 2 momentissa tarkoitettuun luetteloon (AVL 18 c § 3 momentti).

Jos ostaja ei ole ottanut tavaroita varastosta eikä mitään 18 d §:ssä tarkoitettua tilannetta ole tapahtunut 12 kuukauden määräajan päättymiseen mennessä, yhteisömyyntiin rinnastettava vastikkeeton liikeomaisuuden siirto tapahtuu sitä päivää seuraavana päivänä, jona 12 kuukauden jakso päättyi. Tämä liikeomaisuuden siirto ilmoitetaan yhteisömyyntinä tavaroiden lähtömaassa ja yhteisöhankintana varaston sijaintimaassa.

Siirron ei kuitenkaan katsota tapahtuvan, jos tavaraa ei ole myyty vastikkeellisesti ja se on viimeistään mainittuna päivänä palautettu Suomeen. Palauttamisesta on tehtävä merkintä edellä sanottuun luetteloon.

Liikeomaisuuden siirto on AVL 18 d §:n 1 momentin mukaan tapahtunut jo ennen 12 kuukauden määräajan päättymistä seuraavissa tapauksissa:

1. Jokin 18 c §:n 2 momentissa tarkoitetuista edellytyksistä lakkaa täyttymästä.
2. 18 c §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan tilalle tulee toinen henkilö, mutta 18 c §:n 3 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty.
3. Tavara myydään muulle henkilölle kuin 18 c §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetulle elinkeinonharjoittajalle.
4. Tavara kuljetetaan muuhun maahan kuin Suomeen.
5. Tavara tuhoutuu, häviää tai varastetaan.

Edellä sanotuissa tilanteissa myyntiin rinnastettavan liikeomaisuuden siirron katsotaan tapahtuneen sinä päivänä, jona:

• edellytys ei enää täyttynyt
• elinkeinonharjoittaja korvattiin toisella henkilöllä
• 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu myynti tapahtui
• 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu kuljetus alkoi
• tavara tosiasiallisesti vietiin pois tai tuhottiin, tai jos tämän päivän määrittely on mahdotonta, päivänä, jona tavaran tuhoutuminen tai katoaminen havaittiin.

Tavaroiden tuhoutumista koskevaa säännöstä ei tulkita ehdottomasti. Jos esimerkiksi osa tavaroista pilaantuu varastossa tavaroiden ominaispiirteiden takia, siirtoa ei tapahdu.

Tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan on ilmoitettava yhteenvetoilmoituksella sellaisten elinkeinonharjoittajien arvonlisäverotunnisteet, joita varten tavaroita on kuljetettu toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti. Myös näiden tietojen mahdollisista muutoksista on ilmoitettava. Kun ostaja myöhemmin ottaa tavaroita toimitusvarastosta, myyjän katsotaan tekevän tavaran yhteisömyynnin ja ostajan tavaran yhteisöhankinnan. Tämä yhteisömyynti ilmoitetaan arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksella (ks. ohjeen luku 12 Ilmoittaminen). Toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti tapahtuvaa tavaroiden siirron ilmoitusmenettelyä käsitellään yksityiskohtaisesti asiakasohjeessa Ilmoitus siirrosta toimitusvarastoon (call off -varastoon), täyttöohje.

Elinkeinonharjoittajan, joka siirtää tavaroita toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti, on pidettävä luetteloa näistä tavaroista (AVL 209 s § 2 momentti). Luettelon tietovaatimuksista säädetään täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 54 a artiklassa, joka on luettavissa kokonaisuudessaan täältä. Säännöksestä ohjeistetaan Verohallinnon ohjeessa Euroopan Unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.

Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen on vapaaehtoista. Tavaroiden myyjä voi käsitellä tavaroiden siirron toisessa EU-maassa olevaan varastoon liikeomaisuutensa siirtona. Tämä aiheuttaa myyjälle käytännössä velvollisuuden rekisteröityä yhteisöhankinnasta arvonlisäverovelvolliseksi siihen EU-maahan, jossa varasto sijaitsee. Tässä tilanteessa myyjän tulee myös selvittää varaston sijaintimaassa tapahtuvan tavaran myynnin verokohtelu kyseisestä maasta.

Toimitusvarastojärjestelyn arvonlisäverokohtelua käsitellään myös komission call off -varastojärjestelyjä, ketjuliiketoimia ja yhteisöluovutusten vapauttamista koskevissa Euroopan unionin arvonlisäverotuksen muutoksia käsittelevissä selittävissä huomautuksissa (pdf).

7.4 Yhteisöhankinta

Tavaran yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoon toisesta EU-maasta Suomeen käytettäväksi täällä harjoitettavassa liiketoiminnassa samoin edellytyksin kuin edellä on selostettu yhteisömyynnin osalta (AVL 26 a §, ks. myös luku 7.1 Yhteisömyynti).

Yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja hankkii tai valmistaa tavaran kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, vaikka elinkeinonharjoittaja ei harjoittaisikaan liiketoimintaa kuljetuksen lähtövaltiossa. Hankkimisella tarkoitetaan ostamista, maahantuontia tai yhteisöhankintaa (ks. esimerkki 24).

Yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste määräytyy liikeomaisuuden siirtotilanteissa seuraavasti:

• ostetun tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (käypä arvo)
• itse maahan tuodun tavaran arvonlisäverolain 9 luvussa tarkoitettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta
• itse valmistetun tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

7.5 Siirto toimitusvarastoon (call off -varasto) Suomeen

Tavaroiden siirto toisesta EU-maasta Suomessa sijaitsevaan varastoon on yleensä täällä liikeomaisuuden siirtona verotettava yhteisöhankinta (Ks. luku 7.4 Yhteisöhankinta).

Toimitusvarastojärjestelyä käytettäessä myyjä siirtää tavaroita toisesta EU-maasta Suomeen ostajan käytössä olevaan varastoon siten, että ostajasta tulee tavaroiden omistaja vasta, kun tavara otetaan varastosta. Tähän toimitusvarastojärjestelyyn sovelletaan yksinkertaistettua sääntelyä, jonka mukaan varastojärjestelyä pidetään myyjän yhteisömyyntinä ja ostajan Suomessa tekemänä yhteisöhankintana vasta tavaroita varastosta otettaessa.

Järjestelyyn liittyviä edellytyksiä on käsitelty ohjeen luvussa 7.3. Tavaroiden siirtoa toisesta EU-maasta tällaiseen varastoon ei edellytysten täyttyessä käsitellä liikeomaisuuden siirtona eikä siirto aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle rekisteröitymisvelvollisuutta Suomessa.

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa tapahtuvaa toimitusvarastojärjestelyä käsitellään yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

7.6 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisöhankintoina

Liikeomaisuuden siirto toisesta EU-maasta Suomeen ei aina ole yhteisöhankinta. Arvonlisäverolain 26 b § 1 momentti sisältää luettelon siirroista, joita ei käsitellä yhteisöhankintoina. Liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirto toisesta EU-maasta Suomeen ei muodosta yhteisöhankintaa tilanteissa, joissa vastaavasti siirto Suomesta toiseen EU-maahan ei edellä luvussa 7.2 esitetyn mukaisesti muodosta yhteisömyyntiä (Ks. luku 7.2 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyynteinä).

Liikeomaisuuden siirtoa toisesta EU-maasta Suomeen ei näin ollen käsitellä yhteisöhankintana esimerkiksi silloin, kun elinkeinonharjoittaja siirtää toisesta EU-maasta tavaroita Suomeen täällä tapahtuvaa työsuoritusta varten ja tavarat palautetaan työn jälkeen hänelle takaisin lähtöjäsenvaltioon.

Lainkohdan mukaisten edellytysten on kuitenkin täytyttävä, jotta siirtoa ei käsitellä yhteisöhankintana. Jos olosuhteet muuttuvat niin, etteivät edellytykset enää täyty, tavaroiden siirto katsotaan yhteisöhankinnaksi siitä ajankohdasta lukien, jolloin edellytykset ovat lakanneet.

8 Ketjuliiketoimista

Kansainvälisessä kaupassa on tavanomaista, että sama tavara myydään useampaan kertaan eli verovelvolliset tekevät samasta tavarasta peräkkäisiä myyntisopimuksia eri maista olevien myyjien ja ostajien välillä. Myynteihin saattaa liittyä vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus (ketjuliiketoimi) tai useita kuljetuksia EU-maasta toiseen. Ketjukaupan tilanteissa jokaisen myyjän tulee määrittää oman myyntinsä osalta myyntimaa eli maa, jonka arvonlisäverolain säännöksiä kyseiseen myyntiin sovelletaan. Varsinainen myynnin verokohtelu, esimerkiksi arvonlisäverottomuus, verovelvollisuus ja myynnin ilmoitusmenettely määräytyvät kyseisen myyntimaan arvonlisäverolain säännösten mukaan. Myyntimaan määräytymistä tavarakaupassa käsitellään ohjeen luvussa 4.

8.1 Useita EU-maiden rajat ylittäviä kuljetuksia

Tavara voidaan myydä useampaan kertaan siten, että se kuljetetaan jokaiseen myyntiin liittyen EU-maasta toiseen. Jokainen myynti voi tällöin olla kuljetuksen lähtömaassa arvonlisäveroton yhteisömyynti ja kuljetuksen määränpäämaassa arvonlisäverollinen yhteisöhankinta, jos edellytykset muutoin täyttyvät.

8.2 Yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus (ketjuliiketoimet)

Ketjuliiketoimilla tarkoitetaan samojen tavaroiden peräkkäisiä myyntejä siten, että niihin liittyy vain yksi kuljetus kahden EU-maan välillä. Kun ketjukauppaan liittyy vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus esimerkiksi tavaran alkuperäiseltä myyjältä sen lopulliselle ostajalle, vain yksi myynti voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti. Muut myyntiketjun myynnit ovat joko kuljetuksen lähtövaltion tai kuljetuksen päättymisvaltion sisäisiä kotimaan myyntejä (mm. EUT C-245/04, EMAG Handel Eder ja EUT 430/09, Euro Tyre Holding BV).

Ketjuliiketoimista arvonlisäveroton yhteisömyynti voi olla vain se liiketoimi, johon EU-maiden rajat ylittävä kuljetus liittyy. Se, mihin myyntiin tavaroiden kuljetus liittyy, vaikuttaa kaikkien ketjuun kuuluvien myyntien myyntimaan määräytymiseen. Ne myynnit, joihin kuljetus ei liity, verotetaan siinä EU-maassa, jossa tavarat ovat luovutushetkellä. Myyntiketjussa ennen arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä tapahtuneet myynnit verotetaan kuljetuksen lähtövaltiossa. Yhteisömyynnin jälkeiset myynnit verotetaan puolestaan kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa.

Kun tavaran myyntiin liittyvä kuljetus toiseen EU-maahan tapahtuu ensimmäisen myyjän toimesta tai toimeksiannosta, kuljetus liittyy ensimmäiseen myyntiin. Vastaavasti jos kuljetuksen järjestää ketjun viimeinen ostaja, kuljetus liittyy viimeiseen myyntiin.

 Kun kuljetuksen järjestäjänä on muu ketjuun kuuluva myyjä kuin ensimmäinen myyjä (ns. väliportaan myyjä), kuljetus liitetään pääsääntöisesti tälle väliportaan myyjälle tapahtuneeseen myyntiin (AVL 63 c § 1 momentti). Jos väliportaan myyjä on kuitenkin ilmoittanut omalle myyjälleen kuljetuksen alkamisjäsenvaltiossa annetun arvonlisäverotunnisteensa, kuljetus liitetään ainoastaan väliportaan myyjän suorittamaan myyntiin (AVL 63 c § 2 momentti). Tällöin tämä myynti on yhteisömyyntinä veroton, jos muut yhteisömyynnin verottomuuden edellytykset täyttyvät.

Väliportaan myyjällä tarkoitetaan sellaista ketjuun kuuluvaa muuta kuin ketjun ensimmäistä myyjää, joka tai jonka puolesta kolmas osapuoli kuljettaa tavarat. Ketjussa tulee olla vähintään kolme tahoa. Ketjun viimeinen ostaja voi olla yksityishenkilö.

EU:n alueella tapahtuvien ketjuliiketoimien arvonlisäverokohtelua käsitellään myös komission call off -varastojärjestelyjä, ketjuliiketoimia ja yhteisöluovutusten vapauttamista koskevissa Euroopan unionin arvonlisäverotuksen muutoksia käsittelevissä selittävissä huomautuksissa (pdf).

Mitä edellä todetaan väliportaan myyjästä ja kuljetuksen liittämisestä myyntiin ketjukaupan tilanteissa, ei kuitenkaan sovelleta AVL 19 b §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa. AVL 19 b §:ssä säädetään sähköistä rajapintaa ylläpitävän elinkeinonharjoittajan erityisestä verovelvollisuudesta, kun elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin. Tietyissä tilanteissa sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen tavarat ja myyneen ne edelleen ostajalle. Tällaisessa ketjukaupan tilanteessa kuljetuksen liittämisestä myyntiin säädetään erikseen (AVL 63 b §). Sähköisen rajapinnan erityistä verovelvollisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.  

8.3 Kolmikantakauppa

8.3.1 Kolmikantakaupan käsite

Kolmikantakauppa on yksi ketjuliiketoimen muoto. Kolmikantakauppaan sovelletaan arvonlisäverolain erityissäännöksiä (AVL 2 a §, 63 h § ja 72 g §).

Kolmikantakaupassa on mukana kolme elinkeinonharjoittajaa (A, B ja C). Kaupan osapuolet on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin eri EU-maissa, ja he käyttävät liiketoimea tehdessään eri EU-maissa annettuja arvonlisäverotunnisteita. Tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin. Myynti tapahtuu ensin A:lta toiseen EU-maahan B:lle ja B:ltä edelleen C:lle kolmanteen EU-maahan, mutta tavara kuljetaan suoraan ensimmäiseen myyntiin liittyen ensimmäiseltä myyjältä (A) toiselle ostajalle (C). Sitä, milloin kuljetus liittyy ensimmäiseen myyntiin, on käsitelty ohjeen luvussa 8.2.

Ilman erityissäännöksiä ensimmäinen ostaja (B) olisi verovelvollinen tavaran yhteisöhankinnasta ja tavaran edelleen myynnistä kuljetuksen päättymisvaltiossa (eli ostaja C:n jäsenvaltiossa). Jos ensimmäisellä ostajalla (B) ei ole tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa liiketoiminnan kotipaikkaa eikä sellaista kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuu tavaran myyntiin, ostajan ei tarvitse kuitenkaan rekisteröityä kuljetuksen päättymisvaltiossa tai asettaa siellä veroedustajaa.

Tämä yksinkertaistettu menettely on toteutettu siten, että toinen ostaja (C) on veronmaksuvelvollinen ensimmäisen ostajan (B) myynnistä, jos tämä toinen ostaja (C) on elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja, joka on merkitty kuljetuksen päättymisvaltiossa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Ensimmäisen ostajan (B) tekemä yhteisöhankinta on arvonlisäveroton sillä edellytyksellä, että hän on tehnyt omaa myyntiään koskevaan myyntitositteeseen merkinnän kolmikantatilanteesta sekä merkinnät omasta ja C:n arvonlisäverotunnisteista. B:n on ilmoitettava edelleenmyyntinsä C:lle yhteenvetoilmoituksella (ks. ohjeen luku 8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen).

Kolmikantakaupan yksinkertaistamissäännökset soveltuvat myös tilanteessa, jossa kolmikantakaupan ensimmäinen ostaja B on sijoittautunut kuljetuksen lähtövaltion alueelle ja hänelle on annettu arvonlisäverotunniste kyseisessä EU-maassa, jos ostaja kuitenkin käyttää yhteisöhankintaa tehdessään toisen EU-maan (muu kuin kuljetuksen määränpäämaa) antamaa arvonlisäverotunnistetta ja muut kolmikantakaupan edellytykset täyttyvät (EUT C-580/16, Firma Hans Bühler KG).

Yksinkertaistettua menettelyä voidaan soveltaa tilanteessa, jossa on mukana neljä osapuolta ja tavara kuljetetaan ensimmäiseen myyntiin liittyen suoraan tavaran toisen ostajan (C) asiakasyrityksen (D) osoitteeseen mikäli muut kolmikantakaupan edellytykset täyttyvät. Toinen ostaja C myy tässä tilanteessa tavaran ilman uuden kuljetuksen tarvetta tavaran sen puolesta vastaanottaneelle asiakkaalle D. Tässä tilanteessa kyse on kolmikantakaupasta (ABC) ja siihen välittömästi liittyvästä arvonlisäverollisesta kotimaan myynnistä lopulliselle ostajalle D (ks. ohjeen esimerkki 31). Vastaavalla tavalla kolmikantakaupasta voi olla kyse tilanteessa, jossa on neljä osapuolta ja ensimmäinen myynti on kuljetuksen alkamisvaltion sisäinen kotimaan myynti (ks. ohjeen esimerkki 32).

Edellä kuvattua neljän osapuolen välistä yksinkertaistettua menettelyä ei sovelleta kaikissa EU-maissa. Kun edellä sanotun kaltainen ketjukauppa alkaa tai päättyy muualla kuin Suomessa, yksinkertaistetun menettelyn soveltuminen on selvitettävä kyseisestä maasta.

 

Kolmikantakaupasta ei ole kysymys ja arvonlisäverolain yleiset säännökset tulevat siten sovellettaviksi esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• Tavaraa ei kuljeteta toiseen EU-maahan kolmikannan ensimmäiseen myyntiin liittyen. Näin on esimerkiksi silloin, kun kolmikannan toinen ostaja kuljettaa tavaran toiseen EU-maahan.
• Myyntiin liittyy EU-maan sisäisiä myyntejä. Nämä myynnit käsitellään normaaleina kotimaan myynteinä (ks. kuitenkin ohjeen esimerkit 31 ja 32).
• Yksi kolmikannan osapuolista ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi missään EU-maassa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtenä kaupan osapuolena on EU:n ulkopuolelle sijoittautunut yritys tai yksityishenkilö (ks. myös luku 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä).
• Tavara kuljetetaan myynteihin liittyen useampaan kertaan EU-maasta toiseen (ks. ohjeen esimerkki 25).
• Kuljetuksen päättymisvaltio on Suomi ja ensimmäisenä ostajana olevalla B:llä on täällä kiinteä toimipaikka, joka osallistuu tavaran edelleenmyyntiin. Tässä tilanteessa yksinkertaistetun menettelyn soveltamiseen ei ole tarvetta, koska B olisi jo muutoinkin arvonlisäverovelvollinen täällä.

8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen

Kolmikantakaupassa tavaran ensimmäinen myyjä (A), ensimmäinen ostaja ja toinen myyjä (B) sekä toinen ostaja (C) ovat arvonlisäverovelvollisia eri EU-maissa. Alla on lueteltu, mitä Suomessa arvonlisäverovelvollisen osapuolen on ilmoitettava ollessaan A:n, B:n tai C:n asemassa.

Ensimmäinen myyjä A antaa seuraavat ilmoitukset:

• Myynti B:lle ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”.
• Myynti B:lle ilmoitetaan yhteenvetoilmoituksella.

Toinen myyjä B antaa seuraavat ilmoitukset:

• B ilmoittaa C:lle tapahtuneen myynnin arvon yhteenvetoilmoituksella kohdassa ”Kolmikantakauppa”.
• Jos B:llä on yhteisömyyntejä C:lle, ne ilmoitetaan yhteenvetoilmoituksella tavallisena yhteisömyyntinä omassa kohdassaan (Tavaramyynnit), erikseen kolmikantakauppa -tilanteen myynneistä.
• B ei ilmoita ostoaan A:lta yhteisöhankintana eikä myyntiään C:lle yhteisömyyntinä arvonlisäveroilmoituksella.

Toinen ostaja C antaa seuraavat ilmoitukset:

• Osto B:ltä ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”.
• Ostosta suoritettava vero ilmoitetaan kohdassa ”Vero tavaraostoista muista EU-maista”.
• Jos osto on tullut vähennyskelpoiseen käyttöön, ostosta suoritettava vero ilmoitetaan kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero".

9 Ajallinen kohdistaminen

9.1 Yhteisömyynnit

Tavaran yhteisömyynti kohdistetaan tavaran toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle (AVL 138 a §). Jos ostajalle on annettu toimitetusta tavarasta lasku tai vastaava asiakirja toimituskuukautena, myynti kohdistetaan toimituskuukaudelle. Jos lasku on annettu ennen tavaran toimittamista tai toimituskuukauden jälkeen, myynti kohdistetaan pääsäännön mukaan toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Mahdollisilla ennakkomaksuilla ei ole vaikutusta yhteisömyynnin ajalliseen kohdistamiseen. Toimituskuukausi on näin ollen yhteisömyynnin aikaisin mahdollinen kohdistamiskuukausi.

Jos yhteisömyyntinä myytävät tavarat toimitetaan yli yhden kalenterikuukauden ajan jatkuvana toimituksena, tavarat katsotaan toimitetuiksi kunkin kalenterikuukauden päättyessä.

9.2 Yhteisöhankinnat

Tavaran yhteisöhankinta kohdistetaan pääsääntöisesti sitä kuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on AVL 16 a §:n 1 momentin mukaan syntynyt (AVL138 b §). Kun kysymys on tavaran ostoon perustuvasta yhteisöhankinnasta, veron suorittamisvelvollisuus syntyy tavaran tultua vastaanotetuksi ja hankinta siis kohdistetaan tuota kuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Jos tavaran ostaja on saanut vastaanotetusta tavarasta laskun tai vastaavan asiakirjan vastaanottokuukautena, hankinta kohdistetaan kuitenkin tavaran vastaanottokuukaudelle.

Ennen tavaran vastaanottamista tai vastaanottokuukauden jälkeen saatu lasku ei vaikuta hankinnan ajalliseen kohdistamiseen, vaan hankinta kohdistetaan tällöin pääsäännön mukaisesti vastaanottokuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Mahdollisilla ennakkomaksuilla ei ole vaikutusta yhteisöhankinnan ajalliseen kohdistamiseen. Vastaanottokuukausi on näin aikaisin mahdollinen kohdistamiskuukausi.

Jos yhteisöhankintana ostettavat tavarat toimitetaan ostajalle yli yhden kalenterikuukauden ajan jatkuvana toimituksena, tavarat katsotaan vastaanotetuksi kunkin kalenterikuukauden päättyessä.

Yhteisöhankinnasta suoritettavasta arvonlisäverosta tehtävä vähennys kohdistetaan samalle kohdekaudelle kuin yhteisöhankinnasta suoritettava vero.

Pienyrityksillä on oikeus kohdistaa myynnistä suoritettava vero ja ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennys maksuperusteisesti. Mahdollisuus käyttää maksuperustetta ei kuitenkaan koske yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa.

9.3 Oikaisuerät

Oikaisuerät otetaan huomioon yhteisömyynnissä sillä kohdekaudella, jolle ne hyvän kirjanpitotavan mukaan on kirjanpidossa kirjattava.

Oikaisueriä ovat

• vuosi- ja vaihtoalennukset
• osto- ja myyntihyvitykset
• ylijäämäpalautukset
• muut sellaiset oikaisuerät sekä myyntiä koskevat myyjän ja ostajan sopimat muutokset.

Oikaisuerät otetaan huomioon myös saman ajankohdan mukaisessa yhteenvetoilmoituksessa. Katso myös asiakasohje Yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet.

Luottotappioita ei sen sijaan ilmoiteta yhteenvetoilmoituksella tai arvonlisäveroilmoituksessa oikaisueränä. Tämä johtuu siitä, ettei ostajasta riippuvasta syystä aiheutuvaa luottotappiota rinnasteta tässä tapauksessa myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaan alennukseen tai kaupan purkaantumiseen.

10 Ulkomaisen valuutan muuntaminen

EU-tavarakaupassa ulkomaan valuutassa oleva ostohinta muunnetaan euroiksi käyttämällä tavaran vastaanottoajankohtaa seuraavan kalenterikuukauden 15. päivän viimeisintä liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa myyntikurssia (AVL 80 a §). Jos ostaja on saanut toimitetusta tavarasta laskun ennen edellä mainitun kalenterikuukauden 15. päivää, ostohinta muunnetaan euroiksi käyttämällä laskutusajankohdan viimeisintä liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa myyntikurssia.

Jos yritys on kuitenkin johdonmukaisesti käyttänyt hyvän kirjanpitotavan mukaista muuta menettelyä valuuttaa muuntaessaan, noudatettuun menettelyyn ei ole verotuskäytännössä puututtu.

11 Laskumerkinnät yhteisökaupassa

Tavaran yhteisömyyntiä koskeva lasku on annettava viimeistään tavaran toimituskuukautta seuraavan kalenterikuukauden 15 päivänä.

Myyjän on merkittävä yhteisömyyntiä koskeviin laskuihin myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet.  Laskuun on myös tehtävä merkintä myynnin arvonlisäverottomuudesta. Verottomuuden perustetta ei tarvitse merkitä laskuun. Pelkkä merkintä myynnin verottomuudesta on riittävä. Laskulle voidaan merkitä esimerkiksi ”Veroton myynti”. Merkintä voidaan tehdä vaihtoehtoisesti myös viittaamalla arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen.

Verohallinto suosittelee epäselvyyksien välttämiseksi, että yhteisömyynti ilmaistaan merkinnällä ”ALV 0 % yhteisömyynti” tai "VAT 0 % Intra Community supply” tai ”AVL 72 a §” tai arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 138 art.”

Kolmikantakaupassa ensimmäinen myyjä (A) merkitsee laskuun normaaliin tapaan oman alv-numeronsa lisäksi ensimmäisen ostajan (B) alv-numeron ja merkinnän yhteisömyynnistä. Ensimmäisen ostajan (B) on merkittävä laskuun oman alv-numeronsa lisäksi toisen ostajan (C) alv-numero ja maininta siitä, että on kysymys kolmikantatilanteesta, esimerkiksi ”Kolmikantakauppa” tai ”Triangulation”. Kolmikantatilanteessa laskuun merkitään ”ALV 0 % ” tai ”AVL 63 h § ” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 141 art.”. Toinen myyjä (B) tekee lisäksi laskuunsa merkinnän käännetystä verovelvollisuudesta, esimerkiksi ”käännetty verovelvollisuus” tai ”reverse charge”. Kolmikantakauppaa on käsitelty ohjeen luvussa 8.3 Kolmikantakauppa.

Laskumerkintöjä koskevista vaatimuksista löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

12 Ilmoittaminen

Yhteisömyynnit ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”. Yhteisömyynneistä on lisäksi annettava yhteenvetoilmoitus.  

Myyntimaasäännösten mukaan muussa EU-maassa kuin Suomessa tapahtunut yhteisömyynti ilmoitetaan Suomen arvonlisäveroilmoituksella 0-verokannan alaisena liikevaihtona.

Yhteisöhankinnat ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella seuraavasti:

• Hankintojen yhteismäärä ilmoitetaan kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”.
• Suoritettavien verojen yhteismäärä (kaikki verokannat) ilmoitetaan kohdassa ”Vero tavaraostoista muista EU-maista”.
• Jos arvonlisäveron saa vähentää, vero sisällytetään lisäksi kohtaan ”Verokauden vähennettävä vero”.

Kun kyse on arvonlisäverottomaksi säädetystä yhteisöhankinnasta, yhteisöhankinnan arvo ilmoitetaan ainoastaan arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”.

Ostajan on ilmoitettava yhteisöhankinta ja siitä suoritettava arvonlisävero arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maksettavaa veroa ei jäisi vähennysoikeuden vuoksi. Yhteisöhankintoja ei ilmoiteta yhteenvetoilmoituksella.

Kun verovelvollinen siirtää liikeomaisuuttaan ohjeen luvussa 7 esitetyllä tavalla siten, että siirto käsitellään yhteisömyyntinä ja –hankintana, liikeomaisuuden siirto ilmoitetaan edellä esitetyn mukaisesti.

Yhteisömyyntiä harjoittavalla verovelvollisella on oikeus saada palautuksena liiketoimintaansa varten tehtyjen hankintojen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero. Oikeus palautukseen on saman laajuinen kuin arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus. Käytännössä palautus rinnastuu vähennykseen, joten yritys, joka harjoittaa sekä arvonlisäverollista kotimaan myyntiä, että yhteisömyyntiä, ilmoittaa yhteisömyyntiin kohdistuviin ostoihin sisältyvät verot arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero”.

Arvonlisäveroilmoituksen ja yhteenvetoilmoituksen täyttämiseen saa lisätietoja asiakasohjeista Arvonlisäveroilmoituksen täyttöohje ja Arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet.

Kolmikantakaupan ilmoittamista on käsitelty ohjeen luvussa 8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen.

Toimitusvarastojärjestelyihin liittyvää ilmoittamista käsitellään asiakasohjeessa Ilmoitus siirrosta toimitusvarastoon (call off -varastoon), täyttöohje.

13 Tavaroiden palauttaminen

13.1 Ostaja ei vastaanota tavaraa

13.1.1 Yleistä

Tavaroiden omistusoikeus ei siirry toisesta EU-maasta olevalle ostajalle, jos hän kieltäytyy vastaanottamasta saapuneita tavaroita esimerkiksi niiden vioittumisen vuoksi. Tällaisessa tilanteessa ostajan ei voida katsoa tehneen yhteisöhankintaa. Yhteisökaupan järjestelmässä tavarat eivät kuitenkaan voi liikkua EU-maasta toiseen ilman, että niitä käsiteltäisiin toisaalta yhteisömyyntinä lähtövaltiossa ja toisaalta yhteisöhankintana saapumisvaltiossa. Tällaisessa tilanteessa yhteisökaupan yleisten säännösten soveltamisesta seuraisi, että myyjän katsottaisiin tekevän yhteisöhankinnan tavaran saapumisjäsenvaltiossa. Jos myyjä siirtäisi tavarat takaisin lähtövaltioon tai luovuttaisi ne uudelle ostajalle, siirto tai myynti käsiteltäisiin saapumisvaltion lainsäädännön mukaisesti. Ostajan kieltäytyminen tavaroiden vastaanottamisesta aiheuttaisi siten todennäköisesti myyjälle velvollisuuden rekisteröityä verovelvolliseksi saapumisvaltiossa. Jotta aiheeton rekisteröityminen vältettäisiin, yhteisökaupassa noudatetaan sovittua yksinkertaistettua menettelyä.

13.1.2 Tavarat kuljetetaan takaisin lähtövaltioon

Jos tavarat kuljetetaan takaisin myyjälle kotimaahan, myyjän ei katsota suorittaneen yhteisömyyntiä ja -hankintaa. Tavaroiden palauttaminenkaan ei muodosta verotettavaa siirtoa. Myyjä voi siten menetellä aivan kuin tavaroiden toimittamista toiseen EU-maahan ja niiden palauttamista takaisin ei olisi tapahtunut. Myyjälle ei synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, josta tavara kuljetetaan takaisin lähtövaltioon.

Vastaavasti, myyjän ei katsota suorittaneen yhteisömyyntiä ja -hankintaa, jos tavarat kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa takaisin kotimaahan, mutta suoraan uudelle ostajalle. Tavaroiden myyjälle ei siten synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, jossa tavarat kävivät ennen niiden kuljettamista takaisin lähtöjäsenvaltioon. Luovutus uudelle ostajalle kotimaassa käsitellään verollisena kotimaan myyntinä.

13.1.3 Tavarat myydään kuljetuksen päättymisvaltiossa

Jos tavarat myydään kuljetuksen päättymisvaltiossa uudelleen ja ne kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa uudelle ostajalle siellä, myyjä olisi verovelvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tavaran myynnistä tuossa EU-maassa.

Yksinkertaistetussa menettelyssä myyjä voi käsitellä luovutuksen uudelle ostajalle yhteisömyyntinä suoraan tälle. Uusi ostaja puolestaan käsittelee oston verollisena yhteisöhankintanaan. Myyjän ei siis katsota siirtäneen tavaroita toiseen EU-maahan edelleenmyyntiä varten. Hänelle ei siten synny velvollisuutta rekisteröityä kuljetuksen päättymisvaltiossa.

13.1.4 Tavarat myydään kolmanteen EU-maahan

Jos tavarat myydään uudelleen kuljetuksen päättymisvaltiossa ja ne kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa saapumisvaltiosta suoraan uudelle ostajalle kolmanteen EU-maahan, myyntiin sovellettaisiin saapumisvaltion yhteisömyyntiä koskevia säännöksiä.

Yksinkertaistetussa menettelyssä myyjä voi käsitellä luovutuksen uudelle ostajalle yhteisömyyntinä suoraan kolmanteen EU-maahan. Uusi ostaja puolestaan käsittelee oston verollisena yhteisöhankintanaan. Myyjän ei katsota siirtäneen tavaroita ensimmäiseen EU-maahan edelleenmyyntiä varten. Myyjälle ei siten synny velvollisuutta rekisteröityä kyseiseen EU-maahan.

13.2 Osapuolet purkavat kaupan

13.2.1 Yleistä

Toisesta EU-maasta oleva ostaja saattaa pian tavaroiden vastaanottamisen jälkeen vaatia kaupan purkua esimerkiksi sen vuoksi, etteivät tavarat ole täyttäneet hänen vaatimuksiaan. Toisessa EU-maassa sijaitsevien tavaroiden omistusoikeus palautuu myyjälle, jos ostaja ja myyjä sopivat kaupan purkamisesta.

Tällaisessa tilanteessa yhteisökaupan yleisten säännösten soveltamisesta seuraisi, että tavaroiden siirto takaisin lähtövaltioon tai luovutus uudelle ostajalle käsiteltäisiin tavaroiden sijaintivaltion lainsäädännön mukaisesti. Kaupan purku aiheuttaisi siten todennäköisesti myyjälle velvollisuuden rekisteröityä verovelvolliseksi siinä EU-maassa, jonne tavara kuljetettiin. Jotta aiheeton rekisteröityminen vältettäisiin, yhteisökaupassa noudatetaan yksinkertaistettua menettelyä.

Kauppa ja sen purkaminen eivät aiheuta merkintöjä arvonlisävero- tai yhteenvetoilmoituksiin edellyttäen, että molemmat toimenpiteet ovat tapahtuneet saman kuukauden aikana. Jos kauppa ja sen purkaminen sen sijaan ovat ajoittuneet eri kuukaudelle, arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksia on kaupan purkamisen johdosta vastaavasti oikaistava.

13.2.2 Tavarat kuljetetaan takaisin lähtövaltioon

Tavaroiden myyjän ei katsota suorittaneen yhteisömyyntiä ja -hankintaa, jos tavarat kaupan purkamisen vuoksi kuljetetaan takaisin myyjälle lähtövaltioon. Myyjä voi siten menetellä aivan kuin tavaroiden toimittamista toiseen EU-maahan ja niiden palauttamista takaisin ei olisi tapahtunut. Myyjälle ei synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, jossa tavarat kävivät ennen niiden palauttamista takaisin lähtöjäsenvaltioon.

Tavaroiden myyjän ei katsota suorittaneen yhteisömyyntiä ja -hankintaa, jos tavarat kaupan purkamisen johdosta palautetaan lähtövaltioon, mutta ne kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa suoraan uudelle ostajalle kotimaassa. Myyjälle ei synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, jossa tavarat kävivät ennen niiden kuljettamista takaisin lähtöjäsenvaltioon. Luovutus uudelle ostajalle kotimaassa käsitellään sen sijaan verollisena kotimaan myyntinä.

13.2.3 Tavarat myydään sijaintivaltiossa

Jos tavarat kaupan purkamisen johdosta myydään uudelleen sijaintivaltiossa ja ne kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa suoraan uudelle ostajalle siellä, myyjä olisi verovelvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tavaran myynnistä tuossa EU-maassa.

Yksinkertaistetussa menettelyssä myyjä voi käsitellä luovutuksen uudelle ostajalle yhteisömyyntinä suoraan tälle. Uusi ostaja puolestaan käsittelee oston verollisena yhteisöhankintanaan. Myyjän ei siis katsota siirtäneen tavaroita toiseen EU-maahan ja myyneen niitä siellä edelleen. Myyjälle ei synny velvollisuutta rekisteröityä kyseiseen EU-maahan.

13.2.4 Tavarat myydään kolmanteen EU-maahan

Jos tavarat kaupan purkamisen johdosta myydään uudelleen ja ne kuljetetaan myyjän toimesta tai hänen lukuunsa suoraan uudelle ostajalle kolmanteen EU-maahan, myyjä suorittaisi yhteisökaupan säännösten mukaan yhteisömyynnin tavaroiden sijaintivaltiosta kolmanteen EU-maahan.

Yksinkertaistetussa menettelyssä myyjä voi käsitellä luovutuksen uudelle ostajalle yhteisömyyntinä suoraan kolmanteen EU-maahan. Uusi ostaja puolestaan käsittelee oston verollisena yhteisöhankintanaan. Myyjän ei siis katsota siirtäneen tavaroita toiseen EU-maahan myydäkseen ne edelleen kolmanteen EU-maahan. Myyjälle ei synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, jonne tavarat alun perin kuljetettiin.

13.3 Ostaja palauttaa tavaran korjattavaksi

13.3.1 Korjaustyö takuuaikana

Tavaran siirtoa EU-maasta toiseen ei käsitellä yhteisömyyntinä ja -hankintana, jos siirto tapahtuu väliaikaisesti tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta, esimerkiksi korjaustyötä varten (ks. ohjeen luvut 7.2 ja 7.6). Jos toisesta EU-maasta oleva ostaja palauttaa yhteisöhankintana ostamansa, liikeomaisuuteensa kuuluvat vioittuneet tavarat lähtövaltioon väliaikaisesti korjaustyötä varten takuu- tai muun vastaavan sitoumuksen nojalla, työsuoritus luovutetaan vastikkeetta.

Yhteisökaupan yleisten säännösten mukaan siirto tulisi käsitellä yhteisömyyntinä ja -hankintana. Jotta aiheeton rekisteröityminen vältettäisiin, yhteisökaupassa noudatetaan sovittua menettelyä, jossa tavaran siirto takuun nojalla tehtävää työsuoritusta varten saadaan rinnastaa edellä mainittuun tavaran väliaikaista tavaran siirtoa koskevaan menettelyyn.

Lähettäessään tavarat myyjälle korjattaviksi ostaja merkitsee ne luetteloon, jota hän pitää toisiin EU-maihin väliaikaisesti lähettävistä tavaroista (AVL 209 s §). Hänelle ei synny velvollisuutta rekisteröityä siinä EU-maassa, jossa korjaustyö suoritetaan. Myyjän tulee pitää riittävän tarkkaa luetteloa, josta tunnistaa tällaisen palvelun kohteena olleet tavarat.

13.3.2 Uudet varaosat vioittuneiden tilalle

Edellä mainitun, tavaran väliaikaista siirtoa koskevan säännöksen soveltaminen edellyttää, että tavara työsuorituksen jälkeen kuljetetaan takaisin siihen EU-maahan, josta tavara alun perin kuljetettiin toiseen EU-maahan työsuorituksen tekemistä varten. Jos tavaran ostajalle lähetetään korjattavaksi lähetetyn esimerkiksi vioittuneen koneen osan tilalle uusi korvaava varaosa, tavaran palauttamista koskeva edellytys ei täyty, koska vioittunut osa jää myyjälle tai korjaustehtaalle. Ostajalta peritään korvaus riippuen siitä, onko vioittuminen tapahtunut takuuajan kuluessa vai sen jo päätyttyä.

Tässä tilanteessa tavaran ostajalle saattaisi syntyä velvollisuus rekisteröityä siinä maassa, johon koneen osa oli lähetetty korjattavaksi. Jotta aiheeton rekisteröityminen vältettäisiin, yhteisökaupassa noudatetaan sovittua menettelyä, jossa tavaran siirto saadaan rinnastaa edellä mainittuun tavaran väliaikaista siirtoa koskevaan menettelyyn myös silloin, kun tavaran lähettäjälle palautetaan uudet korvaavat tavarat.

Tavaran ostaja saa menetellä kuten edellä kohdassa 13.3.1. Vastaanotettuaan uuden korvaavan tavaran hän tekee merkinnän luetteloon ikään kuin tavara olisi sama kuin korjattavaksi lähetetty. Ostajalle ei siten synny velvollisuutta rekisteröityä toisessa EU-maassa. Sillä seikalla, tiesikö ostaja jo aikaisemmin saavansa uudet varaosat vioittuneiden tilalle, ei ole asiassa merkitystä. Myyjän tulee pitää riittävän tarkkaa luetteloa, josta tunnistaa tällaisen palvelun kohteena olleet tavarat.

14 Erityistilanteita

14.1 Asennettuina tai koottuina myytävät tavarat

Tavaran myynti asennettuna tai koottuna käsitellään yleensä kokonaisuudessaan tavaran myyntinä. Joissakin tilanteissa asennustyön osuus kokonaistoimituksesta voi kuitenkin olla niin huomattava, että myynti käsitellään kokonaisuudessaan palvelun myyntinä. Tavaran myynti asennettuna voi joskus olla rakentamispalvelun myyntiä. Jos myynti käsitellään palvelun myyntinä, myyntimaa määräytyy palveluja koskevien myyntimaasäännösten mukaan. Katso myös Verohallinnon ohje Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

Yhteisömyyntiä ja –hankintaa koskevia säännöksiä ei sovelleta tavaran myyntiin, kun tavara kuljetetaan EU-maasta toiseen ja myyjä tai joku muu myyjän toimeksiannosta asentaa tai kokoaa tavaran. Tässä tilanteessa tavara on myyty Suomessa, jos asennus- tai kokoamistyö suoritetaan täällä (AVL 63 § 3 momentti).

Jos asennustyö tapahtuu jossakin toisessa EU-maassa, tavara on myyty kyseisessä maassa. Myynnistä ei tällöin suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Myyjän on kuitenkin selvitettävä asennusmaasta arvonlisäverotukseen liittyvät mahdolliset velvoitteensa, esimerkiksi velvollisuus rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi asennusmaahan. Asennettavan materiaalin siirtoa Suomesta asennusmaahan ei käsitellä Suomessa yhteisömyynnin muodostavana liikeomaisuuden siirtona eikä vastaavasti asennusmaassa yhteisöhankintana (AVL 18 b § 1 momentti 5 kohta ja 26 a § 3 momentti). Toisessa EU-maassa tapahtunut myynti ilmoitetaan Suomessa annettavalla arvonlisäveroilmoituksella kokonaisuudessaan 0-verokannan alaisena liikevaihtona.

Asennustyöksi ei katsota sellaisia vähäisiä toimenpiteitä, joissa myyjä esimerkiksi liittää laitteen sähköverkkoon. Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 53/2009, ettei myytävien kuljetusvälineiden akselien irrottaminen kuljetuksen ajaksi sekä paikoilleen asentaminen kuljetuksen päättyessä ollut AVL 63 § 3 momentin mukaista asennus- tai kokoamistyötä. Tällaista asennus- tai kokoamistyötä ei ollut myöskään kuljetusvälineiden testaaminen.

Rakentamispalvelua on kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Jos kyse on sellaisesta koneesta, laitteesta tai muusta tavarasta, josta tulee asennuksen myötä osa kiinteistöä, tavaran myynti asennettuna voi olla rakentamispalvelua. Rakentamispalvelua on esimerkiksi rakennuselementtien, ovien ja ikkunoiden tai aurinkopaneelien myynti asennettuna kiinteistöön.   Kiinteistön käsitettä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen. Rakentamispalvelun käsitteestä saa tietoa Verohallinnon ohjeesta Rakennusalan käännetty verovelvollisuus.

Rakentamispalvelu on myyty siinä maassa, jossa rakentaminen tapahtuu (AVL 67 §). Kun myyjä siirtää tavaroita toiseen EU-maahan siellä tapahtuvaa rakentamispalvelun suorittamista varten, myyjä tekee tämän ohjeen luvussa 7 tarkoitetun liikeomaisuuden siirron. Siirto ilmoitetaan Suomessa yhteisömyyntinä ja määränpääjäsenvaltiossa yhteisöhankintana. Suomalainen myyjä saattaa joutua rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi siinä EU-maassa, jossa rakennustyö tapahtuu (ks. myös ohjeen esimerkki 19).

14.2 Sähkö ja verkon kautta toimitettava kaasu tai lämpö- ja jäähdytysenergia

Sähkö, kaasu, lämpö- ja jäähdytysenergia ovat arvonlisäverolain mukaan tavaroita. Sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun, lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiin ei kuitenkaan sovelleta yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä, vaan kyseisten tavaroiden myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain erityissäännöksen (AVL 63 e §) mukaan. Erityissäännös ei koske esimerkiksi kaasupullojen myyntiä, vaan näiden myyntimaa määräytyy yleissäännöksen mukaisesti ja myynti käsitellään yhteisömyyntinä ja –hankintana edellytysten muutoin täyttyessä.

Verovelvolliselle jälleenmyyjälle myyty sähkö, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettava kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettava lämpö- ja jäähdytysenergia on myyty Suomessa, jos verovelvollisella jälleenmyyjällä on täällä kiinteä toimipaikka, johon nämä tavarat luovutetaan. Jos tavaroita ei luovuteta Suomessa tai muualla olevaan kiinteään toimipaikkaan, ne on myyty Suomessa, jos verovelvollisen jälleenmyyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä. EU:hun sijoittautuneelle jälleenmyyjälle myytäessä arvonlisävero suoritetaan siis ostajan sijaintijäsenvaltioon. 

Muulle kuin verovelvolliselle jälleenmyyjälle myyty sähkö, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettava kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettava lämpö- ja jäähdytysenergia on myyty Suomessa, jos ostaja tosiasiallisesti kuluttaa ne täällä. Kulutusjäsenvaltio on maa, jonka alueella sijaitsevaan mittariin sähkö, kaasu tai lämpö- ja jäähdytysenergia siirretään. Jos ostaja ei tosiasiallisesti kuluta näitä tavaroita tai osaa niistä, kuluttamattomat tavarat katsotaan kulutetuiksi Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon nämä tavarat luovutetaan. Jos tavaroita ei luovuteta Suomessa tai muualla olevaan kiinteään toimipaikkaan, ostajan katsotaan kuluttaneen tavarat Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka pääasiallisena toimintana kaasun, sähkön sekä lämpö- ja jäähdytysenergian ostojen osalta on kyseisten tuotteiden jälleenmyynti ja jonka oma kulutus näiden tuotteiden osalta on hyvin vähäinen. Jos elinkeinonharjoittajan oma kulutus on vähäistä suurempaa, kuten esimerkiksi energiaa paljon vaativassa teollisuudessa, kyse ei ole verovelvollisesta jälleenmyyjästä, vaikka elinkeinonharjoittaja ostaisi sähköä pääasiallisesti myyntiään varten. Pääasiallisuutta ei tarkastella ostoittain vaan pidemmältä ajanjaksolta, esimerkiksi tilikausittain.

Sähkön, unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiin elinkeinonharjoittajille sovelletaan kaikissa EU-maissa käännettyä verovelvollisuutta, jos myyjällä ei ole myyntimaan alueella kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuisi myyntiin ja ostaja on rekisteröity kyseissä maassa arvonlisäverovelvolliseksi. Suomalaisen myyjän ei näissä tilanteissa tarvitse rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi ostajan sijaintimaassa, vaan ostaja suorittaa veron myyjän puolesta. Suomessa tapahtuneista ulkomaalaisen myynneistä arvonlisäveron suorittaa ostaja AVL 9 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Kun myynti tapahtuu yksityishenkilöille, myyjän tulee rekisteröityä kulutusjäsenvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi myynnistään.

Pääsyn tarjoaminen unionin alueella sijaitsevaan maakaasuverkkoon tai siihen yhdistettyyn verkkoon, sähköverkkoon tai lämpö- ja jäähdytysverkkoon on immateriaalipalvelua. Samoin mainittujen verkkojen kautta tapahtuva sähkön, kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysenergian siirto ja jakelu sekä muut näihin toimiin välittömästi liittyvät palvelut ovat immateriaalipalvelua. Kansainvälistä palvelukauppaa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

14.3 Käytetyn tavaran tai taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely

Yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos tavarat myydään EU-maasta toiseen soveltaen käytettyjen tavaroiden tai taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyä ei siten tarvitse purkaa, jos jälleenmyyjä haluaa myydä tällaisen tavaran marginaaliverotusmenettelyä soveltaen toiseen EU-maahan. Vastaavasti mainittujen tavaroiden ostoa toisesta EU-maasta ei käsitellä yhteisöhankintana, jos tavaran myyntiin on kuljetuksen alkamisvaltiossa sovellettu marginaaliverotusmenettelyä vastaavaa menettelyä ja ulkomaalaisen jälleenmyyjän antamassa myyntitositteessa on merkintä tällaisen menettelyn soveltamisesta.

Käytetyn tavaran taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineen jälleenmyyjä voi kuitenkin valita, soveltaako hän myyntiinsä arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä vai marginaaliveromenettelyä, kun hän myy mainittuja tavaroita toisiin EU-maihin. Jos jälleenmyyjä haluaa myydä verottomana yhteisömyyntinä tavarat, joiden ostohinnan hän on hankintavaiheessa kirjannut marginaaliverotettavien ostojen tilille, marginaaliverotusmenettely on aina purettava.

Marginaaliverotusmenettelystä tarkempia tietoja saa sivulta Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely.

14.4 Valmisteveron alaiset tavarat

Arvonlisäverolaissa valmisteveron alaisilla tavaroilla tarkoitetaan alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/94) 3 §:ssä, tupakkaverosta annetun lain (1470/94) 2 §:n 1 momentissa, nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/ 94) 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tavaroita sekä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 2 §:n 2 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettuja tavaroita, lukuun ottamatta unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavaa kaasua. Valmisteveron alaisten tavaroiden verotus tapahtuu kulutusmaassa, joten Suomeen lähetetyt tavarat verotetaan täällä.

Elinkeinonharjoittajien ja sellaisten oikeushenkilöiden, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, on suoritettava arvonlisäveroa valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnoista. Yhteisöhankintojen määrällä kalenterivuotta kohden ei näiden tavaroiden osalta ole merkitystä. Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavat käsittelevät valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnat samalla tavalla kuin muidenkin tavaroiden yhteisöhankinnat.

Elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ilmoittaa ja maksaa valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnan arvonlisäveron OmaVero -palvelussa valmisteveronalaisten tuotteiden yhteisöhankinnan veroilmoituksella. Ilmoituksen antavat esimerkiksi arvonlisäveroverotonta toimintaa harjoittavat yritykset tai yleishyödylliset yhteisöt, joita ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Ei-verovelvollisia ostajia käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 6.8. Kyseisten ostajien ei tarvitse rekisteröityä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin pelkästään valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnan ilmoittamista varten. Suomalaisten ostajien yhteisöhankinnan arvonlisäveron ilmoittamista käsitellään asiakasohjeessa Arvonlisävero – valmisteveron alaisten tuotteiden hankinta EU-alueelta.

Tavaran yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteeseen luetaan valmisteveron alaisista tavaroista suoritettava valmistevero. Veron perusteesta saadaan vähentää tavaran kuljetuksen lähtömaassa maksettu valmistevero, joka on palautettu tavaran yhteisöhankkijalle (AVL 73 b §).

Sekä arvonlisäverolliset että ei-arvonlisäverolliset ostajat ilmoittavat ja maksavat valmisteveron erikseen.

Yksityishenkilöt eivät ole velvollisia suorittamaan arvonlisäveroa valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnoista. Valmisteveron alaisten tavaroiden myynti yksityishenkilöille on yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tällaisen tavaran yksityishenkilölle EU-maasta toiseen. Tavarat katsotaan kuljetetun myyjän toimesta tai puolesta myös silloin, kun myyjä osallistuu välillisesti tavaran kuljettamiseen.

Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa on pääsääntöisesti EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy. Myyjä on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron valmisteveron alaisten tavaroiden myynnistä yksityishenkilöille. Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kuljetuksen määränpäämaahan. Vaihtoehtoisesti valmisteveron alaisten tavaroiden myyjä voi käyttää yhteisön sisäisestä etämyynnistä suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamisessa ja maksamisessa ns. unionin järjestelmää. Valmistevero ilmoitetaan ja maksetaan erikseen. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä käsitellään tarkemmin verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Tanja Reini