Vientikaupan arvonlisäverotus

Antopäivä
25.11.2015
Diaarinumero
A173/200/2015
Voimassaolo
25.11.2015−
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
Vientikaupan arvonlisäverotus, 1.1.2010

Tässä ohjeessa käsitellään vientikaupan ja vientiin rinnastettavien myyntien arvonlisäverotusta sekä vientiin liittyviä menettelykysymyksiä.

Ohje korvaa 1.1.2010 annetun ohjeen Vientikaupan arvonlisäverotus.

Ohjeen kohtiin 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 4.2.1, 4.2.2, 4.3, 4.4.1, 4.4.2, 4.4.3, 5, 6 ja 7.2 on tehty tarkistuksia.

Ohjeen kohdasta 4.1 on poistettu arvonlisäverolain 71 §:n 1 momentin 6 kohtaan perustuva ohjeistus. Kyseinen lainkohta kumottiin 1.1.2015. Ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle myytyjen takuukorjaustöiden verotuspaikka on vuoden 2010 alusta lähtien ollut arvonlisäverolain 65 §:n mukaan ulkomailla. Siten myyntiä ei veroteta Suomessa.

Ohjeen kohdan 4.4.4 tekstiä on yhtenäistetty Verohallinnon ohjeiden Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle ja Veroton myynti Suomessa vieraileville matkailijoille kanssa.

Ohjeen kohdan 7.1 tekstiä on yhtenäistetty Verohallinnon ohjeen Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa kanssa.

Ohjeen kohtaa 7.2 on päivitetty, koska verotuksen sanasto on muuttunut 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta.

1 Yleistä

Arvonlisäverojärjestelmässä viennillä tarkoitetaan tavaroiden myyntiä Euroopan unionin (EU) veroalueelta veroalueen ulkopuolelle. Maahantuonnilla tarkoitetaan vastaavasti tavaroiden tuontia EU:n veroalueen ulkopuolelta EU:n veroalueelle.

Vientikauppa on EU-maan alueella tapahtuvaa tavarakauppaa, joka on säädetty verottomaksi. Arvonlisäverolaki (AVL) sisältää säännökset kaikista tilanteista, joissa tavaroiden myynnistä Suomesta EU:n ulkopuolelle ei suoriteta arvonlisäveroa. Myynnin käsitteleminen verottomana vientinä edellyttää siten arvonlisäverolain säännöstä.

Vientiä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos tavarat myydään toiseen EU-maahan. Jos tavaran myyjä ja ostaja ovat eri EU-maihin sijoittautuneita arvonlisäverovelvollisia, sovelletaan yhteisökauppaa koskevia säännöksiä. Yhteisökauppaa ja siinä noudatettavaa menettelyä on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Vientiä koskevia säännöksiä ei sovelleta palvelujen myyntiin, vaikka ostaja olisi ulkomailla. Myyntimaasäännösten perusteella määräytyy, verotetaanko palvelun myynti Suomessa, jossain toisessa EU-maassa vai onko verotusoikeus EU:n ulkopuolella sijaitsevalla valtiolla. Kansainväliseen kauppaan liittyviä palveluja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen.

Ahvenanmaan maakunta ei kuulu EU:n veroalueeseen. Se on arvonlisäverotuksessa kolmannen maan asemassa suhteessa muuhun Suomeen ja muihin EU-maihin. Ahvenanmaan maakunnan ja EU:n veroalueen välillä käytävään tavarakauppaan sovelletaan maahantuontia ja vientiä koskevia säännöksiä. Ahvenanmaan maakunnan erityisasemaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

2 Vientiä koskeva näyttö

Myyjän on kaikissa vientitilanteissa liitettävä kirjanpitoonsa selvitys siitä, että tavara on viety EU:n ulkopuolelle. Jos selvitystä tavaran viennistä ei ole, myynti käsitellään kotimaan kauppaa koskevien säännösten mukaisesti. Kaikki vienti-ilmoitukset on annettava Tullille sähköisesti joko sanomapohjaisesti tai netti-ilmoituksena. Tullin tietojärjestelmästä sähköisesti saatu poistumisvahvistettu luovutuspäätös on yleisin ja yleensä myös hyväksytty näyttö arvonlisäverottomasta myynnistä. SAD-lomaketta (Single Administrative Document) käytetään vienti-ilmoituksena ainoastaan varamenettelyasiakirjana tilanteessa, kun sähköiset järjestelmät eivät toimi. Tällöin poistuminen vahvistetaan poistumispaikan Tullissa manuaalisesti eli SAD-lomake leimataan kääntöpuolelle.

Sähköisen vienti-ilmoittamisen prosessi:

Viejä tai viejän edustajana toimiva asiamies toimittaa tavaran vienti-ilmoituksen sähköisesti Tulliin. Sanomailmoittajat ja tunnistautuneet netti-ilmoittajat saavat Tullin tietojärjestelmästä hyväksymissanoman ja luovutussanoman, jonka liitteenä ovat luovutuspäätös ja viennin saateasiakirja, EAD (Export Accompanying Document). EAD on viennin saateasiakirja, joka kulkee tavaran mukana poistumispaikalle ja viejän tulee varmistua, että kuljetuksesta vastaava esittää EAD:n yhdessä tavaroiden kanssa poistumispaikan Tullille.

Meri-, lento- ja rautateitse poistuvan vientitavaran esittäminen poistumispaikalla voidaan tehdä myös sähköisten ilmoitusten avulla, viitaten hyväksytyn vienti-ilmoituksen Tullilta saamaan viitenumeroon, MRN:ään (Movement Reference Number). Tulli vahvistaa vientitavaroiden poistumisen suoraan Tullin tietojärjestelmään. Tullin tietojärjestelmästä lähtee vienti-ilmoituksen antajalle sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Tällä asiakirjalla viejä voi todentaa myynnin arvonlisäverottomuuden Verohallinnolle.

Tunnistautumattoman netti-ilmoittajan prosessi eroaa siten, että sähköisen vienti-ilmoituksen antamisen jälkeen ilmoittaja joutuu asioimaan tullitoimipaikassa saadakseen luovutuspäätöksen ja EAD:n, sekä asioimaan Tullissa poistumisen jälkeen saadakseen poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen.

Jos vientitavara poistuu EU:sta toisen EU-maan kuin Suomen kautta, toisessa EU-maassa sijaitsevassa poistumispaikassa on esitettävä vientitavara ja siihen liittyvä EAD ja vienti-ilmoituksen viitenumero kyseisen EU-maan määräämällä tavalla. Suomen Tullin sähköisestä vientijärjestelmästä lähetetään vienti-ilmoituksen antajalle sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös, kun poistumisvaltion tietojärjestelmästä on saatu automaattisesti tieto vientimenettelyn päättymisestä poistumispaikalla tehdyn esittämisen perusteella.

Jos vienti tapahtuu myyjän lukuun, merkitään viejäksi tavaran ulkomaille myyneen yrityksen nimi ja osoite. Viejäksi voidaan merkitä vain yksi yritys. Jos viennissä on käytetty asiamiestä, asiamiehen, esimerkiksi huolintaliikkeen nimi merkitään asianomaiseen kohtaan. Vienti-ilmoituksen allekirjoittaa viejäksi merkitty yritys tai viennissä käytetty asiamies. Poistumispaikan tullitoimipaikka valvoo, että tavarat kuljetetaan pois EU:n alueelta.

Yksityiskohtaiset ohjeet vienti-ilmoituksen täyttämisestä saa Tullin Internet-sivustolta (tulli.fi).

Myös postitse EU:n ulkopuolelle lähetettävistä tavaroista annetaan sähköinen vienti-ilmoitus, jos postipaketin arvo on vähintään 1 000 euroa. Postia ovat lähetykset, jotka on jätetty postitoimipaikkaan ja joista on maksettu postimaksu. Postilähetys saa painaa määrämaasta riippuen 25 – 35 kg. Vienti-ilmoitus on annettava Tullille ennen paketin luovuttamista postille. Tullin luovutettua tavara vientimenettelyyn, on Tullilta saadun viennin saateasiakirjan (EAD) oltava paketin mukana. Tavaran poistuttua EU:sta Tulli antaa poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen joko sähköisesti tai sen voi noutaa Tullista. Jos postipaketin arvo on alle 1 000 euroa, näyttönä myynnin verottomuudesta hyväksytään myös muu luotettava selvitys tavaran viennistä EU:n ulkopuolelle kuin Tullin poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Näyttönä voi käyttää esimerkiksi Postin tai kuljetusyhtiön antamaa selvitystä, josta käy selkeästi ilmi, että tavara on poistunut EU:n alueelta.

Vientiselvityksessä noudatetaan poikkeustapauksissa yksinkertaistettuja menettelyjä kuten viennin kotitullausta tai kaksivaiheista ilmoittamista, joista saa lisätietoja Tullin Internet-sivustolta (tulli.fi) .

3 Viennin tilanteet

3.1 Myyjä huolehtii tavaran kuljetuksesta

Käytännössä tavallisin on tilanne, jossa tavaran myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran EU:n ulkopuolelle (AVL 70 § 1 mom. 1 kohta).

Verottomuuden edellytykset:

  • tavara luovutetaan ostajalle vasta EU:n veroalueen ulkopuolella, ja
  • myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan, esimerkiksi kuljetusliike, kuljettaa tavaran EU:n veroalueen ulkopuolelle.

Myyjä ei siten saa luovuttaa tavaraa ostajalle Suomessa tai muuallakaan EU:n alueella. Ostaja ei myöskään voi toimia myyjän asiamiehenä tavaran kuljetuksessa.

Ajoneuvokaupassa on mahdollista noudattaa poikkeusmenettelyä, jossa ostaja voi hoitaa vientiselvityksen myyjän puolesta. Ajoneuvon vieminen maasta varmistetaan poistamalla rekisterikilvet rajalla.

Ostajana voi olla elinkeinoharjoittaja, muu oikeushenkilö tai yksityishenkilö. Ostajan kotipaikalla ei myöskään ole merkitystä. Ostaja voi siten olla Suomesta, jostain toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta. Myynti on verotonta EU:n ulkopuolelle tapahtuvaa myyntiä, kunhan tavara toimitetaan myyjän toimesta EU:n ulkopuolelle siellä ostajan vastaanotettavaksi.

Näyttö:

Myyjä voi todentaa myynnin arvonlisäverottomuuden Tullin tietojärjestelmästä sähköisesti saadulla poistumisvahvistetulla luovutuspäätöksellä, joka on liitettävä todisteeksi kirjanpitoon.

Esimerkki 1: Venäläinen yksityishenkilö A ostaa huonekaluja suomalaisesta liikkeestä B. Huonekalut toimittaa Venäjälle joko B itse tai huolintaliike hänen lukuunsa. A vastaanottaa tavarat Venäjällä.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 1

B:n myynti on veroton. Näyttönä on Tullilta sähköisesti saatu poistumisvahvistettu luovutuspäätös tavaran viennistä, joissa B on merkitty viejäksi.

Myynti voi siis tapahtua myös yksityishenkilölle.

Tavaroita ei kuitenkaan saa luovuttaa ostajalle Suomessa. Ostaja ei voi vientiselvittää tavaroita myyjän puolesta.

Jos tavarat luovutetaan Suomessa EU: n ulkopuolisesta maasta olevalle yksityishenkilölle, myynti voi olla verotonta vain noudattamalla taxfree-menettelyä.

Esimerkki 2: Suomalainen yritys A ostaa makeisia suomalaiselta tehtaalta B. B toimittaa makeiset suoraan Venäjälle.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 2

B voi laskuttaa myynnin A:lle ilman arvonlisäveroa. Näytöksi viennistä B liittää kirjapitoonsa Tullin sähköisesti poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen tavaran viennistä, jossa hänet on merkitty viejäksi. A myy makeiset venäläiselle V:lle. A voi laskuttaa myynnin V:lle ilman Suomen arvonlisäveroa, koska myynti ei tapahdu Suomessa. Näyttönä verottomuudesta ovat B:n Tullilta sähköisesti saama poistumisvahvistettu luovutuspäätös tavaran viennistä sekä A:n osto- ja myyntilasku, joilla todennetaan A:n myyneen V:lle B:ltä ostamansa ja tämän Venäjälle viemät tavarat.

Esimerkki 3: Ruotsalainen yritys S ostaa terästä suomalaiselta tehtaalta B. Kauppasopimuksen mukaan B toimittaa teräksen Norjaan. Kyseessä ei ole yhteisömyynti, vaan veroton EU:n ulkopuolelle tapahtuva myynti, vaikka ostajana on ruotsalainen yritys. Näyttönä viennistä on Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös tavaran viennistä, jossa B on merkitty viejäksi Norjaan. S myy teräksen norjalaiselle yritykselle N. Myynti ei tapahdu Suomessa, joten siihen ei sovelleta Suomen arvonlisälakia.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 3

3.2 Kuljetus ostajan toimeksiannosta

Verotonta on tavaran myynti, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan EU:n ulkopuolelle (AVL 70 § 1 mom. 2 kohta).

Verottomuuden edellytykset:

  • tavara luovutetaan Suomessa itsenäiselle kuljetusliikkeelle ostajan toimeksiannosta, ja
  • tavara kuljetetaan suoraan EU:n ulkopuolelle.

Ostajana voi olla luonnollinen henkilö tai yhteisö. Ostajan kotipaikalla ei myöskään ole merkitystä. Ostaja voi siten olla Suomesta, jostain toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta.

Koska tavara viedään maasta ostajan toimeksiannosta, vientiselvityksen tulisi periaatteessa tapahtua ostajan nimissä.

Tullia koskevien EU:n säännösten mukaan maastaviejänä voi kuitenkin olla vain EU-maasta oleva henkilö tai yritys. Tämän vuoksi vientiselvitys voi tapahtua ostajan nimissä vain, jos ostaja on Suomesta tai muusta EU-maasta. Jos ostaja on EU:n ulkopuolelta, vientiasiakirjoihin merkitään viejäksi suomalainen tai mahdollisesti muusta EU-maasta oleva myyjä.

Näyttö:

Myyjän on saatava näyttö siitä, että ostaja on tilannut tavaran kuljetuksen itsenäiseltä kuljetusliikkeeltä. Käytännössä tämä osoitetaan rahtiasiakirjojen ja ostajan kuljetusliikkeeltä saaman laskun avulla. Lisäksi myyjällä on oltava Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös tavaran viennistä, jossa EU:hun sijoittautunut ostaja tai myyjä on merkitty viejäksi.

Esimerkki: Suomalainen yritys A myy tavaroita suomalaiselle yritykselle B, joka myy ne edelleen venäläiselle yritykselle C. Kuljetusliike D noutaa tavarat A:lta B:n toimeksiannosta ja kuljettaa ne suoraan Venäjälle. Vienti tapahtuu B:n nimissä.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 4

A:n myynti on veroton. Näyttönä viennistä ovat kopio sähköisesti saadusta tavaran viennin poistumisvahvistetusta luovutuspäätöksestä, jonka mukaan B on viejänä, jäljennös rahtiasiakirjasta ja tavaran kuljetuslaskusta. Myös B:n myynti on Suomessa veroton, koska myynti on tapahtunut B:n nimissä ja tavara on luovutettu C:lle Venäjällä.

3.3 Myynti ex-works -ehdoin

Verotonta on tavaroiden myynti ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja joka noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä (AVL 70 § 1 mom. 3 kohta).

Verottomuuden edellytykset:

  • ostaja on ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joko toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta,
  • ostaja ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen,
  • ostaja noutaa tavaran Suomesta, esimerkiksi myyjän varastolta tai tehtaalta, ja
  • ostaja ei käytä tavaraa täällä, vaan vie tavaran välittömästi EU:n ulkopuolelle.

Tässä vientitilanteessa myyjä luovuttaa tavaran ostajalle jo EU:n alueella. Tullia koskevien EU:n säännösten mukaan maastaviejänä voi kuitenkin olla vain EU-maasta oleva henkilö tai yritys. Tämän vuoksi vientiselvitys voi tapahtua ostajan nimissä vain, jos ostaja on muusta EU-maasta. Jos ostaja on EU:n ulkopuolelta, vientiasiakirjoihin merkitään viejäksi suomalainen tai mahdollisesti muusta EU-maasta oleva myyjä.

Myyntejä yksityishenkilöille ei voida käsitellä verottomina tämän säännöksen perusteella. Tämän vuoksi, jos tavara luovutetaan ostajana olevalle yksityishenkilölle, myynti on veroton vain, jos myyjä on noudattanut. niin sanottua tax-free menettelyä. Verottomassa matkailijamyynnissä noudatettavasta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle.

Näyttö:

Myyjän on selvitettävä, että ostaja on ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen. Näytöksi voidaan pyytää ostajalta esimerkiksi hänen maansa asianomaisen rekisteriviranomaisen antamaa todistusta, jonka mukaan kyseinen yritys tai henkilö harjoittaa elinkeinotoimintaa kyseisessä maassa.

Lisäksi myyjällä on oltava näyttö siitä, että tavara on viety EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä. Näyttönä tästä on Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös, jossa EU:n alueelta oleva ostaja tai, jos ostaja on EU:n ulkopuolelta, myyjä on merkitty viejäksi.

Esimerkki: Venäläinen ostaja A tulee suomalaiseen liikkeeseen B ja haluaa ostaa verotta ja ottaa mukaansa kaksi moottorisahaa.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 5

B voi myydä moottorisahat verotta, jos hän saa näytön siitä, että A harjoittaa elinkeinotoimintaa Venäjällä.

Lisäksi B:n on saatava Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös, jossa B on merkitty viejäksi. Kun tavara luovutetaan A:lle Suomessa, jää sen vientiselvittäminen A:n tehtäväksi. Kuitenkin B:n myynnin verottomuuden edellytyksenä on, että B saa A:lta mainitun vientitavaran tulli-ilmoituksen.

Jos A ei selvitä harjoittavansa elinkeinotoimintaa, B ei voi myydä moottorisahoja hänelle ilman arvonlisäveroa. Moottorisahat Venäjälle vievä A voi kuitenkin saada maksamansa arvonlisäveron takaisin palautuksena, jos myytäessä on noudatettu verottoman matkailijamyynnin eli niin sanotun tax-free -myynnin menettelyä. Myyjä B voi kirjata myynnin verottomaan myyntiin, kun asiakas A palauttaa hänelle tullin leimalla varustetun tositteen.

3.4 Myynti niin sanotun rahtityöliikkeen kautta

Verotonta on tavaran myynti ulkomaiselle ostajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen, jos tavara toimitetaan hänen toimeksiannostaan ja häntä veloittaen elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä ja edelleen EU:n ulkopuolelle toimittamista varten (AVL 70 § 1 mom. 4 kohta).

Verottomuuden edellytykset:

  • ostajana on ulkomaalainen, joko toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta
  • ostaja ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen
  • ostaja voi olla elinkeinonharjoittaja, muu oikeushenkilö tai yksityishenkilö
  • kuljetus tapahtuu ostajan toimeksiannosta ja häntä veloittaen
  • tavara toimitetaan elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä varten
  • tavara toimitetaan työsuorituksen jälkeen edelleen EU:n ulkopuolelle.

Myös työsuorituksen tekijä voi käsitellä myyntinsä verottomana. Arvonlisäverolain mukaan verotonta on tavaraan kohdistuvan työsuorituksen myynti, jos myyjä, ostajana oleva ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa verovelvollinen, tai joku muu heidän toimeksiannostaan vie tavaran välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä.

Näyttö:

Tavaran myyjällä on oltava näyttö siitä, että ostaja on ulkomaalainen. Jos ostaja on elinkeinonharjoittaja, näyttönä ulkomaalaisuudesta on ostajan maan viranomaisen antama selvitys kotipaikasta. Jos ostaja on luonnollinen henkilö, ulkomaalaisuuden voi todeta ostajan passista, josta otetun valokopion myyjä liittää kirjanpitoon.

Lisäksi tavaran myyjällä on oltava kirjanpidossaan selvitys siitä, että tavara on siihen tehdyn työsuorituksen jälkeen toimitettu EU:n ulkopuolelle. Työsuorituksen tekijä on tässä tapauksessa viejänä. Näytöksi viennistä myyjä tarvitsee jäljennöksen vientiasiakirjoista, joilla työsuorituksen tekijä on työsuorituksen jälkeen toimittanut tavarat EU:n ulkopuolelle.

Esimerkki: Ruotsalainen yritys R on myynyt sahatavaraa venäläiselle yritykselle V. R ostaa puutavaran suomalaiselta maanviljelijältä F, joka toimittaa puutavaran R:n toimeksiannosta suomalaiselle sahalle S sahausta ja kuivatusta varten. S laskuttaa kyseessä olevan puutavaran sahauksesta ja kuivatuksesta R:ää. S toimittaa sahatavaran Venäjälle.

Vientikaupan arvonlisäverotus, esimerkki 6

F voi käsitellä puutavaran myynnin R:lle verottomana. Verottomuus perustuu seuraavaan näyttöön:

  • lasku R:lle
  • jäljennös kuljetusasiakirjasta S:lle
  • jäljennös S:n R:lle osoittamasta kuljetuslaskusta
  • kopio sähköisesti poistumisvahvistetusta luovutuspäätöksestä, johon S on merkitty tavaran viejäksi Venäjälle.

S voi käsitellä sahaus- ja kuivaustyön myynnin R:lle verottomana. Vienti-ilmoituksessa S ilmoittaa tavaran toimituksen kokonaisarvon, joka on R:n V:ltä veloittama kokonaismyyntihinta, eli tavaran ja kuivatustyön yhteishinta.

4 Vientiin rinnastettavia tilanteita

4.1 Ulkomailta saatu takuuhyvitys

Verotonta on tavaran luovutus takuu- tai muun vastaavan sitoumuksen nojalla sitoumuksen antaneelle ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen (AVL 70 § 1 mom. 5 kohta).

Säännös koskee tilannetta, jossa ulkomailla valmistettu ja Suomessa myyty tavara todetaan takuuaikana vialliseksi. Takuun perusteella myyjä tai maahantuoja antaa ostajalle uuden tavaran veloituksetta viallisen tilalle ja veloittaa tavaran ulkomaalaiselta valmistajalta. Säännöksen perusteella myyjän tai maahantuojan ei tarvitse suorittaa veroa valmistajalta veloitetusta hinnasta.

Esimerkki: Suomalainen kelloliike A myy Sveitsissä valmistettuja kelloja. A:lla on sveitsiläisen valmistajan kanssa takuusopimus, jonka mukaan, jos kellossa ilmenee asiakkaalle myynnin jälkeen valmistusvirhe, A luovuttaa ostajalle uuden kellon ja saa korvauksen tästä sveitsiläiseltä kellon valmistajalta. A ei suorita saamastaan korvauksesta arvonlisäveroa.

4.2 Alukset, varaosat ja varusteet

4.2.1 Ilma-alukset

Ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, jos ne tulevat sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiassa kansainvälistä lentoliikennettä (AVL 70 § 1 mom. 6 kohta).

Verottomuuden edellytyksenä on, että alusta käyttävä lentoyhtiö harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä maksua vastaan. Sen sijaan kyseessä olevan ilma-aluksen ei ole välttämätöntä olla pääasiallisesti kansainvälisessä liikenteessä.

Aluksen muonituksen verokohtelu määräytyy seuraavassa kohdassa 4.3. selostetun säännöksen perusteella.

4.2.2 Vesialukset

Vesialusten myynnistä, vuokrauksesta ja rahtauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa, jos aluksen rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä eikä alus ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu (AVL 58 § 1 mom.). Verottomuus koskee sekä kansainvälisessä että kotimaan liikenteessä käytettäviä aluksia. Veroa ei myöskään suoriteta näihin verottomiin vesialuksiin sekä tällaisesta aluksesta korjattaviksi irrotettuihin tavaroihin kohdistuvan työsuorituksen sekä työhön käytetyn ja työn yhteydessä alukseen asennetun tavaran myynnistä (AVL 58 § 2 mom.).

4.3 Myynti kansainvälisessä liikenteessä olevalle alukselle

Arvonlisäverolain mukaan veroa ei suoriteta:

  • tavaran myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesi- tai ilma-aluksen varustamiseksi (AVL 70 § 1 mom. 6 ja 8 kohdat),
  • tavaran myynnistä tällaisella aluksella tapahtuvaa myyntiä varten (AVL 70 § 1 mom. 7 kohta),
  • palvelun myynnistä tällaisen aluksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten (AVL 71 § 3 ja 4 kohdat).

Arvonlisäverotuksessa aluksen varustamisella tarkoitetaan alusten polttoainetankkausta sekä niiden varastojen täydentämistä muonitustavaroilla aluksella tapahtuvaa kulutusta varten. Muonitukseen katsotaan kuuluviksi myös tavarat, jotka on tarkoitettu myytäviksi matkustajille matkan aikana matkatavaroissa mukaan otettaviksi esimerkiksi aluksen kaupasta, kioskista tai myyntivaunusta.

Näyttö:

Arvonlisäverottomuus ei edellytä, että tavarat toimitetaan suoraan alukseen, vaan riittävää on tavaroiden toimittaminen lentoyhtiön tai varustamon Suomessa sijaitsevaan varastoon. Myynnin käsitteleminen verottomana edellyttää kuitenkin, että myytyjen tavaroiden käyttötarkoituksesta aluksen varustamiseksi tai siellä tapahtuvaa myyntiä varten esitetään selvitys. Jos tavarat toimitetaan varustamon tai lentoyhtiön varastoon, näyttönä käytetään varustamon tai lentoyhtiön antamaa kirjallista selvitystä tavaroiden käyttötarkoituksesta.

Jos tavarat toimitetaan suoraan alukseen, näyttönä käytetään selvitystä, jossa todetaan tavaroiden käyttötarkoitus ja saapuminen alukseen.

Palvelujen myynti aluksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten voidaan todeta myös tilauksesta, lähetysluettelosta, laskusta tai muusta asiakirjasta.

4.4 Myynti matkustajille

4.4.1 Myynti kansainvälisen matkustajakuljetuksen aikana

Kansainvälisten matkustajakuljetusten aikana matkustajille myytyjen tavaroiden arvonlisäverokohtelu määräytyy sen perusteella, onko kysymys EU:n sisäisestä kuljetuksesta vai EU:n ulkopuolelle tai sieltä EU:hun suuntautuvasta kuljetuksesta. Säännökset koskevat tavaroiden ja palvelujen myyntejä kansainvälisessä matkustajaliikenteessä olevilla vesi- ja ilma-aluksilla.

EU:n veroalueella eli EU-maiden välillä liikennöivät alukset:

  • Arvonlisäveroa suoritetaan matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynnistä. Arvonlisäverollista on esimerkiksi matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynti aluksen kaupassa tai kioskissa.
  • Arvonlisäveroa ei suoriteta palvelujen sekä matkan aikana kulutettavien tavaroiden myynnistä (AVL 70 § 1 mom. 7 kohta ja 71 § 3 kohta). Arvonlisäverotonta on esimerkiksi tarjoilupalvelun sekä ruoka-annosten, juomien ja tupakkatuotteiden myynti aluksen ravintolassa tai kahvilassa.

Suomesta EU:n veroalueen ulkopuolelle tai sieltä Suomeen liikennöivät alukset:

  • Tavaroiden ja palvelujen myynti aluksella matkan aikana on arvonlisäverotonta (AVL 70 § 1 mom. 7 kohta ja 71 § 3 kohta). Matkan päättyessä matkustajan matkatavaroissa maahan tuotaviin tavaroihin sovelletaan verottoman maahantuonnin rajoituksia.

4.4.2 Myynti lentokentällä sijaitsevasta niin sanottujen verottomien tavaroiden myymälästä

Verottomien tavaroiden myymälät ovat lentokentällä sijaitsevia, tullikoodeksin (952/2013) 240 artiklassa (voimassa 1.6.2016 lähtien) tarkoitettuja tullivarastoja tai arvonlisäverolain 72 j §:ssä tarkoitettuja varastoja. Myytävät tavarat ovat siten em. säännöksissä tarkoitettujen varastointimenettelyjen alaisia.

Arvonlisäverotonta on matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynti matkustajalle, joka matkustaa EU:n veroalueen ulkopuolelle (AVL 70 b § 3 mom.).

Arvonlisäverollista on matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynti matkustajalle, joka matkustaa EU:n veroalueella toiseen EU-maahan.

Jos matkustajan kotipaikka on Norjassa, verotta myytävien tuotteiden valikoimaa on rajoitettu (katso kohta 4.4.4.).

4.4.3 Veroton matkailijamyynti (tax-free-myynti)

Verottomalla matkailijamyynnillä tarkoitetaan tavaroiden myyntiä matkailijoille, joiden kotipaikka on EU:n ja Norjan ulkopuolella.

Tavaran myynnistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa, jos myyjällä on selvitys siitä, että tavarat on viety EU:n alueelta 3 kuukauden kuluessa (AVL 70 b § 1 mom.). Edellytyksenä on myös, että ostajalta hänen ostoksestaan peritty hinta on vähintään 40 euroa. Veron osuus maksetaan yleensä palautuksena matkailijalle silloin, kun tavara viedään EU:n alueelta. Verottomassa matkailijamyynnissä noudatettavasta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veroton matkailijamyynti - ohje myyjälle.

4.4.4 Myynti matkailijoille, joiden kotipaikka on Norjassa

Henkilölle, jonka kotipaikka on Norjassa, voidaan myydä tavaraa arvonlisäverottomana matkailijamyyntinä vain silloin, kun henkilö vie tavaran välittömästi myyntiin liittyen matkatavarana Norjaan ja maksaa siellä arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä (AVL 70 b § 2 mom.). Myynti on verollinen kunnes matkailija esittää selvityksen (norjalainen tullauspäätös) siitä, että vero on maksettu Norjassa. Edellytyksenä on lisäksi, että tavaran tai tavanmukaisesti kokonaisuuden muodostavan tavararyhmän myyntihinta ilman veroa on vähintään 170 euroa.

Jos matkustajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Norjassa, verotta myytävien tuotteiden valikoimaa on rajoitettu. Henkilölle voidaan lentokentällä sijaitsevasta myymälästä (edellä mainittu tullivarasto tai verovarasto) myydä ilman arvonlisäveroa vain alkoholijuomia, tupakkavalmisteita, suklaa- ja makeistuotteita, hajusteita, kosmeettisia aineita ja toalettivalmisteita.

5 Korjaustyön yhteydessä asennettavat tavarat

Tavaraan kohdistuvan työsuorituksen myynti on verotonta Suomessa, jos tavara työsuorituksen jälkeen viedään välittömästi EU:n ulkopuolelle (AVL 71 § 5 kohta). Verottomuuden edellytyksenä on, ettei tavaraa työsuorituksen jälkeen käytetä Suomessa. Jos tavaraa ei viedä välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä, myynti on verollista.

Verottomuuden edellytykset täyttyvät esimerkiksi silloin, kun EU:n ulkopuolelta tuotu ajoneuvo tai kone on asetettu sisäisen jalostuksen tullimenettelyyn. Ajoneuvon tai koneen korjaus ja huolto ja tässä yhteydessä asennettujen tavaroiden myynti on tällöin arvonlisäverotonta.

Näyttö:

  • Tullin myöntämä lupa jalostukseen asettamisesta, jossa jalostaja on tuojana, ja
  • Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu vienti-ilmoitus, jossa jalostaja on viejänä.

Sisäisen jalostuksen tullimenettely mahdollistaa EU:n ulkopuolisten maiden tavaroiden tuonnin EU:n alueelle maksamatta niistä tulleja ja arvonlisäveroa, koska tarkoituksena on jalostaa tavaroita täällä ja sen jälkeen viedä ne EU:n ulkopuolelle. Tulli antaa lisätietoa menettelystä.

6 Varastointimenettelyihin liittyvistä verottomuuksista

Verovarastointi

Tavaroiden myynti verovarastoon, maahantuonti sekä yhteisöhankinta on verotonta, jos tavarat siirretään verovarastoon. Verotonta on myös verovarastossa olevien tavaroiden myynti. (AVL 72 h §)

Verovarastointi koskee ensisijassa eräitä raaka-aineita, joilla käydään kauppaa kansainvälisillä markkinoilla. Tarkoituksena on asettaa yhteisötavarat (alkuperämaa on EU-maa tai tavara on tullattu EU:n alueelle) arvonlisäverotuksellisesti samaan asemaan kuin missä tullivarastomenettelyssä olevat tavarat ovat. Verovarastomenettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovarasto arvonlisäverotuksessa.

Vapaa-alueet ja vapaavarastot

Vapaa-alueet ja vapaavarastot ovat tullikoodeksin (952/2013) 237 artiklan (voimassa 1.6.2016 lähtien) mukaan EU:n muusta tullialueesta erotettuja osia, joissa muiden kuin yhteisötavaroiden katsotaan olevan EU:n tullialueen ulkopuolella. Vapaa-alueen ja vapaavaraston perustaminen on luvanvaraista. Luvan myöntää Tulli, ellei valtionvarainministeriö ota asiaa ratkaistavakseen.

Veroa ei suoriteta sellaisen tavaran myynnistä, joka siirretään vapaa-alueelle tai vapaavarastoon (AVL 72 h § 1 mom. 1 kohta). Verottomuuden edellytyksenä on, että tavara asetetaan vientimenettelyyn. Myyjällä on oltava näyttönä Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu tavaran luovutuspäätös, jossa myyjä on merkitty viejäksi. Veroa ei suoriteta myöskään vapaa-alueella tai vapaavarastossa olevan tavaran myynnistä. Edellytyksenä on, ettei tavaraa myyntiin liittyen siirretä vapaa-alueelta tai vapaavarastosta. Tätä ei kuitenkaan sovelleta, jos tavaran siirto muodostaa maahantuonnin.

Tulli antaa lisätietoa vapaa-alueisiin ja vapaavarastoihin liittyvästä menettelystä.

Tullivarasto ja väliaikainen varastointi

Tullivarastot ja väliaikainen varastointi koskevat pääsääntöisesti vain EU:n ulkopuolelta tuotuja tavaroita, joita ei ole vielä tullattu EU-alueelle. Tulli antaa lisätietoa tullivarastoihin ja väliaikaiseen varastointiin liittyvästä menettelystä.

7 Vientiin liittyviä menettelykysymyksiä

7.1 Laskumerkinnät

Verohallinto on 15.5.2014 antanut ohjeen laskuvaatimuksista arvonlisäverotuksessa.

Jos myynnistä toiselle verovelvolliselle ei ole suoritettava veroa, laskuun on tehtävä verottomuutta koskeva merkintä. Verottomuuden perustetta ei tarvitse merkitä laskuun. Pelkkä merkintä myynnin verottomuudesta on riittävä. Laskulle voidaan merkitä esimerkiksi ”Veroton myynti”.

Merkintä voidaan tehdä vaihtoehtoisesti myös viittaamalla arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen. Vientimyynti voidaan ilmaista esimerkiksi merkinnällä ”ALV 0 %, veroton myynti EU:n ulkopuolelle ” tai ”AVL 70 § ” tai ”VAT 0 %, Export of goods” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 146 art.”.

Myyjällä on oltava kirjanpidossaan näyttö, jonka avulla selvitetään peruste myynnin verottomuudelle. Parhaiten vienti todennetaan vienti-ilmoituksen avulla (katso edellä kohta 2).

7.2 Viennin ilmoittaminen arvonlisäveroilmoituksella

Vaikka tavaroiden myynnistä EU:n ulkopuolelle ei suoriteta veroa laissa säädetyissä tilanteissa, verottomat myynnit ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa  ”0-verokannan alainen liikevaihto”.

Vientikaupan harjoittajalla on oikeus saada palautuksena liiketoimintaansa varten tehtyjen hankintojen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero. Oikeus palautukseen on saman laajuinen kuin arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus. Käytännössä palautus rinnastuu vähennykseen, joten yritys, joka harjoittaa sekä verollista kotimaan myyntiä että vientimyyntiä, ilmoittaa vientiin kohdistuviin ostoihin sisältyvät verot arvonlisäveroilmoituksella kohdassa”Verokauden vähennettävä vero”. Lisätietoa arvonlisäveroilmoituksen täyttämisestä löytyy Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen – yksityiskohtaiset ohjeet.


Päivi Taipalus
johtava veroasiantuntija

Jonas Jalava
veroasiantuntija