Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet

Denna anvisning behandlar överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av fastighet.

Anvisningen grundar sig på Skatteförvaltningens anvisning ”Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen”. Anvisningarna i nämnda anvisning har samlats till denna nya anvisning. Helt nytt innehåll finns i kapitlen 4.6 och 7.2.4. I kapitlen 3, 4.2, 4.4, 4.5 och 4.7 har innehållet till största delen skrivits om. Ämnen i den tidigare anvisningen har omgrupperats och presenteras i en annan ordningsföljd jämfört med den tidigare anvisningen. I anvisningen har man beaktat lagen om ändring av lagen om överlåtelseskatt (18/2018), som trädde i kraft 1.11.2019. Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar och stavningsrättelser som inte har någon betydelse för substansen i den tidigare anvisningen.

Anvisningar som ingick i de tidigare harmoniseringsanvisningarna har förutom till denna anvisning överförts till följande fördjupande anvisningar: Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad, Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

1 Inledning

Denna anvisning behandlar frågor om överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelser. Vid överlåtelsebeskattningen jämställs med överlåtelse av fastighet bland annat överlåtelse av en kvotdel eller ett outbrutet område av en fastighet, överlåtelse av en arrenderätt som omfattas av inskrivningsskyldighet och överlåtelse av en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt. Begreppet fastighet behandlas närmare i kapitel 2.

En i Finland begränsat skattskyldig mottagare av en överlåtelse ska betala överlåtelseskatt på överlåtelse av en fastighet i Finland på samma sätt som en köpare som är allmänt skattskyldig i Finland.

Överlåtelsebeskattningen av fastigheter ändrades avsevärt i och med lagen om ändring av lagen om överlåtelseskatt (18/2018), som trädde i kraft 1.11.2019. Bland annat anmälningsplikten har ändrats så, att en överlåtelseskattedeklaration ska lämnas till Skatteförvaltningen över fastighetsöverlåtelser som gjorts efter lagens ikraftträdande och vissa kundgrupper ska lämna uppgifterna elektroniskt. Från och med 1.11.2019 utfärdas också påföljder vid brister i deklarationerna och försummelser av anmälningsplikten.

Betalningen av överlåtelseskatten har bland annat ändrats så att gireringsblanketten för överlåtelseskatt har tagits ur bruk och överlåtelseskatten också kan betalas direkt via MinSkatt. Överlåtelseskatten betalas med ett kundspecifikt referensnummer. Skatten på en överlåtelse anses vara betald först när en skattedeklaration som motsvarar betalningen också har lämnats till Skatteförvaltningen.

Det som konstateras i denna anvisning om upprättande av överlåtelseskattedeklaration, påföljder vid försummad anmälningsplikt och betalning av överlåtelseskatt gäller bara överlåtelser som gjorts 1.11.2019 eller senare. På fastighetsöverlåtelser som gjorts tidigare tillämpas Skatteförvaltningens Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

2 Definition av fastighet vid överlåtelsebeskattningen

Begreppet fastighet har inte definierats exakt i de lagar som berör fastigheter. Enligt etablerad praxis avses med en fastighet en registerenhet eller ett motsvarande registrerbart objekt. Det bör märkas att en helhet av till exempel jord- och skogsbruksfastigheter kan bestå av flera olika fastigheter.

Följande överlåtelser jämställs vid överlåtelsebeskattningen med överlåtelse av fastighet:

• Överlåtelse av kvotdelar, outbrutna områden, samfällda områden av en fastighet (till exempel andel i samfälld skog) och andelar av samfällda områden.
• Överlåtelse av arrende- och nyttjanderätt om innehavaren enligt jordabalken är skyldig att ansöka om registrering av rätten hos Lantmäteriverket. I dessa fall handlar det om en med tidsbestämt arrendeavtal uthyrd arrendetomt där det finns byggnader som tillhör rättsinnehavaren (arrendatorn) eller där sådana får byggas och vars arrenderätt kan överföras på en tredje part utan att fastighetsägaren hörs (exempelvis överlåtelse av kommunägd arrendetomt med byggnader). Upplåtelse av arrenderätt, dvs. ingående av arrendeavtal är inte en skattepliktig överlåtelse.
• Överlåtelse av en byggnad eller en konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt (separat överlåtelse av byggnad). Överlåtelseskatt ska betalas även då en halvfärdig byggnad överlåts.
• Överlåtelse av rätten att grunda ett bolag, om fastigheten införskaffats för det under bildning varande bolagets räkning.

Definitionen av en byggnad eller en konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten har behandlats bland annat i Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 15.3.2005 liggare 555 (fjärrvärmebehållare) och HFD 14.12.2016 liggare 5287 (flyttbar modulbyggnad – tillfällig skollokal). I dessa avgöranden ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att fjärrvärmebehållaren och den flyttbara modulbyggnaden som fungerade som tillfällig skollokal inte utgjorde en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet såsom avses i lagen om överlåtelseskatt.

Gränsdragningen mellan en fastighets beståndsdel eller utrustning och lösöre som ingår i en fastighetsaffär behandlas i kapitel 5.

För överlåtelse av fastighet i utlandet betalas inte överlåtelseskatt i Finland.

3 Om betalning av överlåtelseskatt och förfarandet i anslutning till överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelse

När en fastighet har överlåtits 1.11.2019 eller senare, ska en skattedeklaration lämnas till Skatteförvaltningen. Samfund och samfällda förmåner ska lämna uppgifterna elektroniskt. Skatteförvaltningen kan av särskilda skäl godkänna att uppgifterna lämnas i pappersform. Ett särskilt skäl är till exempel att en utländsk köpare inte har möjlighet att lämna en elektronisk deklaration.

Med samfund avses i det här sammanhanget aktiebolag, andelslag, förening, stiftelse och offentligt samfund.

Fysiska personer, dödsbon, öppna bolag och kommanditbolag kan lämna deklarationen antingen elektroniskt eller med en pappersblankett. En elektronisk överlåtelseskattedeklaration ges i MinSkatt. Deklarationen ska lämnas inom den fastställda tiden för betalningen av skatten, dvs. senast när lagfart eller inskrivning ansöks eller, om lagfart eller inskrivning inte behöver sökas, inom sex månader från att avtalet om överlåtelsen ingicks. Vid försummelse av anmälningsplikten påförs en förseningssavgift och/eller skatteförhöjning (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen).

Varje mottagare av överlåtelsen ska lämna en egen överlåtelseskattedeklaration över sitt eget förvärv, dvs. ett förvärv med flera köpare kan inte anmälas bara med en deklaration. Om överlåtelseskattedeklarationen har getts felaktig eller bristfällig, ska mottagaren av överlåtelsen lämna en ersättande deklaration. En deklaration kan emellertid inte rättas på eget initiativ efter att överlåtelseskatten har betalats så att beloppet av överlåtelseskatten blir mindre än vad som tidigare anmälts. I en sådan situation kan den skattskyldige ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.

I fråga om fastighetsöverlåtelser utgör överlåtelseskatten 4 procent av köpesumman eller av värdet av annat vederlag. Skatten ska betalas senast när lagfart eller inskrivning söks. Om Skatteförvaltningens utlåtande om överlåtelseskattens belopp behövs för ett inskrivningsärende, bör överlåtelsemottagaren begära utlåtandet så snart som möjligt efter att överlåtelseavtalet har ingåtts för att man ska kunna hinna fullgöra deklarations- och betalningsförpliktelserna i anslutning till överlåtelseskatten före ansökan om inskrivning.

Skatteförvaltningens utlåtande krävs om vederlaget har betalats i någon annan form än pengar eller som en fordran i form av ett penningbelopp, eller om den erhållna fastighetens gängse värde utgör grunden för överlåtelseskatten. Ett utlåtande kan också behövas om det för övrigt råder osäkerhet om skyldigheten att betala skatt eller skattens belopp.

När det gäller fastigheter som inte omfattas av inskrivningsskyldigheten ska skatt betalas inom sex månader från att avtalet om överlåtelse ingicks. Om överlåtelseskatten betalas efter det utsatta datumet ska dröjsmålsränta betalas på den belopp som betalats för sent. Dröjsmålsräntan räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar den dag skatten betalas (Ränteräknare). Om överlåtelseskattens förfallodag är en helgfri lördag eller en helgdag, betalas ingen dröjsmålsränta på skatten om den betalas den första vardagen som följer på förfallodagen.

Överlåtelsemottagaren ska betala överlåtelseskatten med det kundspecifika referensnumret. Det kundspecifika referensnumret visas i MinSkatt. Om inte, kan man fråga efter det hos Skatteförvaltningen. Om en utländsk mottagare av överlåtelsen inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska mottagaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se anvisningar här: Utländsk köpare – så här får du referensnumret för överlåtelseskatten).

Skyldigheten att betala överlåtelseskatt har fullgjorts när skattedeklarationen har lämnats in och överlåtelseskatten har betalats till Skatteförvaltningen till det belopp som uppgavs på deklarationen. Anmälaren får ett intyg på att överlåtelseskatten är betald när betalningen och den motsvarande skattedeklarationen har mottagits av Skatteförvaltningen. Om överlåtelseskatt inte behöver betalas enligt överlåtelseskattedeklarationen (till exempel skattefri första bostad eller skattebeloppet är under 10 euro), bildas intyget efter att Skatteförvaltningen har tagit emot överlåtelseskattedeklarationen.

Ovan nämnda intyg publiceras i MinSkatt och skickas dessutom per post till de skattskyldiga som inte har börjat använda den digitala tjänsten för myndighetsärenden (Suomi.fi-meddelanden). Intyget kan på begäran skickas till ett ombud. Lantmäteriverket får uppgifter om betald överlåtelseskatt direkt från Skatteförvaltningen, och därför behöver intyget inte företes när man ansöker om lagfart eller inskrivning.

Lagfart eller inskrivning ska sökas för förvärv av fastighet hos Lantmäteriverket inom sex månader från att köpebrevet undertecknades. Inskrivning behöver emellertid inte sökas för en separat överlåtelse av en byggnad (se definitionen ovan i kapitel 2) och inte heller för vissa fastighetsförrättningar som faller utanför inskrivningsskyldigheten, som inlösen av tillandning. En länk till blanketten och anvisningarna för ansökan om lagfart finns på adressen www.maanmittauslaitos.fi.

En fördröjning av ansökan om inskrivning leder till en dröjsmålsförhöjning. Om lagfart eller inskrivning inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts. Dröjsmålsförhöjningen är dock högst 100 procent. Dröjsmålsförhöjningen tas ut även om skatten betalats och skattedeklarationen lämnats till Skatteförvaltningen i tid. Dröjsmålsförhöjningen är en sanktion uttryckligen för att lagfarten eller inskrivningen försummats.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan lagfart eller inskrivning söks, ska köparen betala skatten, inklusive dröjsmålsförhöjningar, även för de tidigare överlåtelser som har skett under den 3 års period som närmast föregått  ansökan om lagfart eller inskrivning. Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 1.1.2017, svarar man dock 10 år för betalningen av skatten på tidigare överlåtelser. En vidareöverlåtelse av fastigheten avbryter ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningen. Har fastigheten sålts på exekutiv auktion (innefattar även försäljning under hand enligt utsökningsbalken), behöver skatten dock inte betalas för tidigare överlåtelser. Ansvaret för tidigare överlåtelser behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansvar för överlåtelseskatt på tidigare överlåtelser.

Försummelse av skyldigheterna att deklarera och betala överlåtelseskatt medför således olika påföljder:

• en skatteförhöjning påförs till exempel i situationer där skattedeklarationen över huvud taget inte har lämnats in eller har lämnats in bristfällig eller felaktig
• en förseningsavgift påförs i stället för en skatteförhöjning om skattedeklarationen lämnas eller om deklarationen på eget initiativ rättas inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för skattedeklarationen
• dröjsmålsränta ska betalas om överlåtelseskatten betalas efter den utsatta tiden
• en dröjsmålsförhöjning är en påföljd om ansökan om lagfart eller inskrivning lämnas in för sent.

4 Frågor i anslutning till bestämningen av vederlaget

4.1 Allmänt

Överlåtelseskatten betalas utifrån köpesumman eller värdet av annat vederlag. Till grunden för skatten räknas till exempel att köparen åtar sig ansvaret för säljarens skuld i samband med fastighetsaffären. I det här kapitlet behandlas några specialsituationer i anslutning till bestämningen av vederlaget. Frågor om bestämning av vederlaget vid byte behandlas i kapitel 6.

4.2 Fastighetsskatt

Fastighetsskatt påförs den person som äger fastigheten vid ingången av kalenderåret. Om äganderätten till en fastighet under ett kalenderår på basis av avtal övergår till någon annan, svarar även den nya ägaren och med ägare likställd innehavare för fastighetsskatt som debiterats och inte betalats nämnda år.

Om köparen åtar sig att helt eller delvis betala den fastighetsskatt som fastställs för det år fastighetsaffären genomförs, räknas denna betalningsskyldighet inte med i det vederlag som avses i lagen om överlåtelseskatt. Det har vid bedömningen av ärendet ingen betydelse huruvida man avtalat om ansvaret att betala fastighetsskatt i köpebrevet eller inte, eftersom den nya köparen kan bli ansvarig för fastighetsskatten för det år affären genomförs direkt med stöd av fastighetsskattelagen.

4.3 Styckningskostnader

Om säljaren har inlett en styckningsförrättning på mark som är föremål för affären, är den ersättning som köparen betalar till säljaren en del av den köpesumma som utgör grund för överlåtelseskatten. Ersättning som köparen betalar till säljaren jämställs då med en situation där köparen övertar ansvaret för säljarens skuld.

4.4 Kostnader för kommunaltekniska arbeten

Om en kommun är säljare i en fastighetsaffär, kan det hända att man till överlåtelsehandlingen fogar villkor om köparens skyldigheter till exempel i fråga om ägandet och ibruktagandet av en planlagd tomt. Oberoende av vad dessa skyldigheter kallas kan de handla om prestationer som antingen omfattas av skatt eller inte omfattas av skatt.

Det kan hända att man i överlåtelsehandlingen nämner att köparen av den nya tomten är skyldig att ansluta fastigheten till el-, vatten- och avloppsnätet och datakommunikationsnätet. Skyldigheterna i fråga hör inte samman med överlåtelsen av fastigheten utan tas upp i köpebrevet som information till köparen om skyldigheterna enligt byggnads- eller planläggningslagstiftningen och om kostnader som åsamkas ägaren vid sedvanligt bruk av fastigheten.

Om det emellertid handlar om att kommunen eller någon annan säljare redan före affären har förbundit sig till skyldigheter av det nämnda slaget, av vilka uppkommit en betalningsskyldighet som inte har uppfyllts vid tidpunkten för genomförandet av affären och överförs på köparen, är detta vederlag som hör till grunden för överlåtelseskatten. Då befrias säljaren från den bindande betalningsskyldigheten genom att den överförs på köparens ansvar. Poster av det här slaget kan till exempel vara avgifter för grävarbeten för och koppling av vatten- och avloppsanslutningar som ankommer på tomtägaren. Det händer att sådana avgifter tas ut utöver den avgift som betalas för själva anslutningsavtalet. Nedan redogörs för skatteplikten hos den egentliga anslutningsavgiften (kapitel 5.2).

Om ersättningar för något annat än kommunaltekniska arbeten betalats i samband med köpesumman (exempelvis för markförbättring eller -sanering) räknas dessa in i den köpesumma som utgör grunden för överlåtelseskatten.

4.5 Övertagande av skyldigheter som beror på markanvändningsavtal

I en fastighetsaffär kan man avtala om att köparen övertar betalningsskyldigheter som uppkommit av att säljaren (en privat markägare) under sin tid som ägare har ingått ett markanvändningsavtal med kommunen.

Om en säljare överlåter ett markområde och köparen utöver betalningen av köpesumman åtar sig att betala ersättning enligt ett markanvändningsavtal mellan säljaren och kommunen eller utvecklingskostnadsersättning enligt en fastställd plan och ersättningen redan påförts eller debiterats säljaren, ska nämnda poster betraktas som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till fastigheten.

Överlåtelseskatt ska betalas för ovan nämnda vederlag oberoende av huruvida betalningarna har förfallit, eftersom de enligt markanvändnings- och bygglagen till sin natur är ersättning för värdestegringen av marken, dvs. de är en del av fastighetens värde. Markanvändnings- och bygglagen har ändrat rättsläget så att Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgörande HFD 28.05.2002 liggare 1289 inte längre har samma juridiska betydelse.

Frågor om överlåtelseskatt i anslutning till markanvändningsavtal mellan kommunen och en markägare i ett område som ska planläggas samt ersättningar som hör samman med markanvändningsavtal behandlas nedan i kapitel 7.4.

4.6 Arrendeavtal med inlösningsvillkor

Arrendeavtal kan ha villkor som ger hyrestagaren rätt att lösa in marken eller en byggnad till sin egen. Ibland tas hyror som betalats under arrendetiden i beaktande i köpesumman vid inlösningen. Betalda hyror kan räknas av från köpesumman enligt olika beräkningsformler eller till fullt belopp.

Om hyror som betalas under arrendetiden de facto tas i beaktande som krediteringar vid affären, är andelen hyror som betraktas som kreditering till sin natur förskott på köpesumman och därmed grund för beräkningen av överlåtelseskatten oavsett hur de behandlas i inkomstbeskattningen.

4.7 Aktiv prestationsskyldighet hos köparen (sytning)

Särskilt i samband med gårdsbruksöverlåtelser förekommer det situationer där köparen förbinder sig till villkor om aktiv prestationsskyldighet, som att betala kostnader för säljarens boende eller uppehälle. Sådana kan till exempel vara el och värme i anslutning till bostadsrätt, eller måltider (s.k. bordssytning).

En aktiv prestationsskyldighet räknas med i det vederlag som utgör grund för överlåtelseskatten. Att övertagaren förbinder sig till en aktiv prestationsskyldighet är vederlag också om köparen som en del av köpevillkoren övertar en sytningsskyldighet som säljaren har gentemot en tredje part. Sytning förknippas också ofta med rätt att bo i den byggnad som är föremål för fastighetsaffären. Det bör märkas att värdet på bostadsrätten inte är ett vederlag till sin natur, utan en omständighet som minskar egendomens gängse värde.

Köparen kan ha förbundit sig till en aktiv prestationsskyldighet antingen på förmånstagarens livstid eller för viss tid. En aktiv prestationsskyldighet värderas så att förmånens årliga värde multipliceras antigen med koefficienter som bestäms enligt förmånstagarens ålder enligt 10 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva (förmån på livstid) eller med antalet hela år som återstår av den tid förmånen varar och en räntesats om 8 procent (förmån för viss tid).

De koefficienter som utgör grunden för beräkningen av värdet på en förmån för viss tid finns i tabellformat i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Verkliga årliga kostnader som den skattskyldige redovisar utgör i regel grunden för bestämningen av förmånens värde, till exempel de årliga kostnaderna för el och värme ifall el och värme ingår i sytningen. Om utredning saknas grundar sig bestämningen av förmånens årliga värde på schematiska beräkningsgrunder som Skatteförvaltningen publicerar för varje skatteår.

5 Fördelning av vederlag mellan fastighet och lösöre

5.1 Allmänt om fördelning av vederlag

Om förutom fastigheten även lös egendom överlåts och om det utretts hur vederlaget fördelas mellan den lösa egendomen och fastigheten betalas inte överlåtelseskatt för den lösa egendomen. Vederlaget fördelas på fastigheten och lösöret i förhållande till det gängse värdet på egendomsposterna.

5.2 Anslutningar

Om fastigheten berörs av en eller flera anslutningar (t.ex. el, avlopp, fjärrvärme och fiber) och dessa överförs vidare till fastighetens köpare i samband med att fastigheten överlåts, kan anslutningarna betraktas som lös egendom enbart i det fall att anslutningsavgifterna är återbetalbara. Bara i det fallet kan de anses ha ett självständigt värde. Om anslutningsavgiften emellertid är återbetalbar endast i undantagsfall, såsom rivning av byggnaden, betraktas den inte som återbetalbar.

Köparen ska lägga fram en redogörelse för huruvida anslutningen är återbetalbar, till exempel en kopia av anslutningsavtalet, för att överlåtelsen av anslutningen ska vara befriad från överlåtelseskatt. Dessutom ska köparen utreda anslutningens värde. Anslutningens värde bedöms utgångsvis enligt det belopp säljaren betalat för anslutningen. Om den köpesumma för anslutningen som specificerats i köpebrevet överskrider beloppet ska köparen utreda anslutningens gängse pris exempelvis med hjälp av tjänsteleverantörens prislista.

5.3 Lös egendom som överlåtits i samband med en bostads- eller fritidsfastighet

Endast en sådan lös egendom kan befrias från skatt som kan anses ha penningvärde om den överlåts separat från fastigheten, exempelvis en båt, utombordsmotor, snöskoter, trädgårdsfräs eller åkgräsklippare. En bostads- eller fritidsfastighets lösöre som i allmänhet saknar separat värde är bl.a. serviser, möbler, små hushållsapparater, hobbyredskap samt verktyg och böcker.

Utrustning och beståndsdelar är inte lösöre utan de är en fast del av köpobjektet och ingår därmed i skattegrunden för överlåtelseskatten. I rättspraxis har som till byggnaden hörande betraktats sådana föremål som normalt ingår i särskilt kökets eller badrummets utrustning, bl.a. kyl- och frysskåp samt diskmaskin. Till exempel installerade avloppsreningsverk, luftvärmepumpar, spjälgardiner, skåp, diskbord, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör med fastsättningar, spisfläktar, vattenkranar, utebelysning, elvärmeelement, bryggor, tunnbastur, badtunnor, utomhusbubbelbad och trädgårdsgungor är inte lösöre, utan ingår i byggnadens utrustning eller beståndsdelar och därmed även i dess pris. Planteringar och gårdsområdets övriga beståndsdelar är inte heller lösöre.

Utgångspunkten är att de anordningar och övriga föremål som ingår i en normal utrustning och i objektet då detta presenteras för köparen även ingår i den fastighet som är föremål för affären.

Den skattskyldige ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen om hur köpesumman fördelas mellan byggnaden och den lösa egendomen. I utredningen ska det ingå en lösöreförteckning som undertecknats av säljaren och köparen och som för varje föremål som ingår i lösöret och överförs vid köpet innehåller uppgifterna om dess värde vid tidpunkten för köpet samt om när föremålet anskaffats. Utgående från den specifikation som den skattskyldige lämnar in avgörs till vilka delar det lösöre som tagits upp i förteckningen är befriat från överlåtelseskatt på ovan nämnda grunder. Lösöret värderas enligt sitt verkliga värde, dvs. värdet för en begagnad vara, inte enligt dess återanskaffningsvärde eller det ursprungliga anskaffningspriset.

Skatteförvaltningen godkänner inte summariska priser eller priser som på annat sätt uppskattats utan motivering. För varje föremål ska karaktären, anskaffningsåret och ett motiverat nuvärde redas ut i förteckningen över lösöret. Lämnar den skattskyldige inte in en tillförlitlig utredning över lösöret till Skatteförvaltningen ska överlåtelseskatten betalas på den totala köpesumman även om en del av denna enligt köpebrevet hänför sig till lösöre.

5.4 Andelen av köpesumman som hänför sig till lös egendom vid köp av en  affärs- eller industrifastighet

I köpet av en affärs- eller industrifastighet ingår vanligen marken, byggnader och konstruktioner samt maskiner och anordningar. Parterna i fastighetsköpet kan exempelvis anteckna i köpebrevet hur köpesumman fördelar sig mellan fast och lös egendom. Om den företedda prisfördelningen inte motsvarar sedvanliga proportioner mellan värdena undersöks frågan för att utreda skattegrunden och -beloppet.

Överlåtelseskatt ska betalas för hela köpesumman om fördelningen av vederlaget mellan fast och lös egendom inte utretts. Kunden ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen över fördelningen av köpesumman.

Vad som vid överlåtelsebeskattningen betraktas som lös egendom framgår av regeringens proposition till lag om överlåtelseskatt (RP 121/1996 rd) och Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden. När det gäller maskiner och anordningar har beskattningspraxisen etablerats (se HFD 1999:32 om telefonverk och HFD 1999:31 om vattenkraftverk).

Egendomens värde fastställs utgångsvis enligt gängse värde i linje med Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Då man fastställer värdet för lösöret som ingår i ett fastighetsköp har det betydelse vilket värde som tas till grund då man uppskattar det gängse värdet. Utgångspunkten då man värderar lös egendom som överförs vid ett fastighetsköp (t.ex. maskiner och anordningar) är bokföringsvärdena, om inte den skattskyldige påvisar att den lösa egendomen har ett högre värde än så om den separeras från fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen av lös egendom är dess objektivt uppskattade gängse värde, dvs. dess sannolika överlåtelsepris.

Värdet av en affärsfastighets läge eller dess s.k. affärsvärde (goodwill) har beaktats vid fastställandet av köpesumman och ingår i grunden för överlåtelseskatten. Därvid kan det inte finnas något separat och självständigt affärsvärde för fastigheten som inte ska räknas in i grunden för skatten.

Om det handlar om ett köp av en affärsrörelse, där förutom fastigheten även andra tillgångsposter överförs, ska köpesumman (inklusive affärsvärdet) hänföras till tillgångsposterna i proportion till deras gängse värden. Den relativa andelen av köpesumman som hänförs till fastigheten utgör grund för överlåtelseskatten.

5.5 Lös egendom som överförs med gårdsbruk

I ett köp av en gårdsbruksenhet gäller köpesumman i allmänhet endast delvis fastigheten och värdepappren och delvis annan lös egendom för vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Lös egendom som vanligtvis överförs vid en affär om ett gårdsbruk är till exempel stödrättigheter, inventarier och produktionsdjur. Köpesumman fördelas i proportion till de gängse värdena. Samma fördelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens eventuella gåvobeskattning. Vid värderingen av tillgångsposter som överförs vid affären tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

I en affär av gåvokaraktär eller annars till underpris bör man observera att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpesumman eller vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent även av fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas, är det alltså inte möjligt att från köpesumman direkt dra av exempelvis maskinernas och materielens värde. I stället ska andelen av maskinernas och materielens proportionella värde av köpesumman dras av.

Läs mer om frågor med anknytning till gårdsbruksaffärer i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

6 Byte

När egendom som är föremål för överlåtelseskatt byts, ska skatt betalas för båda överlåtelserna. Vardera parten betalar överlåtelseskatt för den egendom den mottar. Vid byte är det gängse värdet av den överlåtna egendomen grund för skatten. Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde.

Om en part vid ett byte utöver den överlåtna egendomen även betalar en mellanskillnad, är också den till sin natur ett vederlag som parten betalar. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen han överlåtit och mellanskillnaden. Den mellanskillnad som mottagaren av den fått dras av från värdet av den egendom mottagaren överlåtit.

Vid ansökan om lagfart på en fastighet som fåtts genom ett byte ska sökanden lägga fram Skatteförvaltningens utlåtande om det betalda vederlagets gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen.

Om en fastighet förvärvats genom byte mot annan fastighet betalas inte skatt till den del som

1. bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare skiftesläggning för bedrivande av jord- eller skogsbruk, eller
2. bytet har gjorts i syfte att inrätta ett naturskyddsområde (eller ansluta ett naturskyddsområde till ett befintligt område) som avses i naturvårdslagen (1096/1996)

Om det i de ovan nämnda situationerna betalas en mellanskillnad, ska betalaren betala överlåtelseskatt på mellanskillnaden.

Förutsättning för ett skattefritt byte som avses i punkt 1 är att föremålet för bytet är jord- eller skogsbruksmark som parterna äger och bytet enligt NTM-centralens eller skogscentralens intyg leder till att skiftesläggningen för bedrivandet av jord- och skogsbruk förbättras väsentligt för båda parterna jämfört med det tidigare läget. Av den anledningen tillämpas bestämmelsen inte till exempel på byte där användningsändamålet för en fastighet ändras till något annat än jord- och skogsbruksmark eller vid upplösning av samäganderättsförhållande.

Rör det sig om ett frivilligt ägobyte som genomförts enligt 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen där likvidersättning inte betalats, är ägobytet inte överlåtelseskattespliktigt (HFD 26.9.2008 liggare 2348).

7 Särskilda frågor

7.1 Upplösning av samägandeförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas därför alltid specifikt för varje föremål.

När samäganderättsförhållandet till en fastighet upplöses innebär detta att kvotdelarna för ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande genom en fastighetsförrättning (styckning eller spjälkning). För det behöver ingen överlåtelseskatt betalas. Fastställs dock en eventuell prisskillnadsersättning ska överlåtelseskatt betalas för denna.

Om samägarna ansöker om en fastighetsförrättning där det bildas nya registerenheter, kommer samägarna att äga de nya enheterna enligt samma kvotdelar som de ägde den fastighet som var föremål för förrättningen. Om ett avtal om delning som upplöser ett samägoförhållande görs först därefter, och delningen innebär ett byte av kvotdelar av fastigheten, handlar det inte om en skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande utan om ett sådant byte som beskrivs i nästa stycke.

Om exempelvis samägarna av två fastigheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin fastighet, rör det sig om byte av kvotdelar av fastigheter, och vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt (på det gängse värdet av fastighetshalvan som överlåtits). Då bestäms överlåtelseskattepåföljderna för bytet av kvotdelar enligt det som beskrivits ovan i kapitel 6.

7.2 Familje- och arvsrättsliga förvärv

7.2.1 Arvskifte

Egendom som förvärvats genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt. Om en arvinge i arvskiftet fått en fastighet och för denna betalat vederlag till andra arvingar med medel som inte ingår i boet, ska överlåtelseskatt dock betalas på detta förvärv enligt beloppet av de externa medel som använts. Om en fastighet som ingår i boet skiftas efter att boets penningmedel redan skiftats genom ett partiellt arvskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid det arvskifte som förrättas senare.

Det rör sig om användning av utomstående medel även då man vid arvskiftet kommer överens om att en prestation betalas med inkomsten från försäljning av fastigheter eller värdepapper som är föremål för arvsskiftet. Att överta ansvaret för boets befintliga skuld är däremot inte användning av utomstående medel.

Om man inte utrett i skiftesinstrumentet hur det betalda vederlaget fördelas mellan olika egendomsposter anses vederlaget i sin helhet hänföra sig till förvärvet av den skattepliktiga egendomen och överlåtelseskatten ska betalas för hela vederlaget. Om värdet av den övriga, icke överlåtelseskattepliktiga egendomen är utredd fördelas vederlaget i proportion till de gängse värdena i en skattepliktig och en skattefri del.

7.2.2 Förvärv genom testamente

Förvärv genom testamente är befriade från överlåtelseskatt. Skyldighet att betala överlåtelseskatt uppkommer inte om en testamentstagare betalar laglott till bröstarvingar med medel utanför boet. Det rör sig inte om betalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken.

Rör det sig om ett förvärv genom testamente som skett före ändringen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003) är en laglott som betalats med utomstående medel överlåtelseskattepliktigt vederlag.

7.2.3 Överlåtelse av andel i dödsbo

Det handlar om överlåtelse av andel i dödsbo i en situation där dödsboet inte har skiftats och en delägare överlåter sin andel av boet antingen till en annan delägare eller till en utomstående.

Civilrättsligt är en andel i ett dödsbo lös egendom. Överlåtelse av andel i dödsbo mot vederlag betraktas som en överlåtelse som avses i lagen om överlåtelseskatt, om dödsboet omfattar fastigheter eller värdepapper och bytet av ägare till en fastighet eller ett värdepapper grundar sig helt eller delvis även på en överlåtelse av en andel i dödsbo. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer dock först då fastigheten eller värdepappret civilrättsligt byter ägare (t.ex. vid ett skifte).

Överlåtelsebeskattningen vid överlåtelse av andel i dödsbo behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

7.2.4 Avvittring och åtskiljande av egendom

För förvärv av fastighet i samband med avvittring ska överlåtelseskatt betalas till den del annan egendom än den som avvittringen gäller har givits som vederlag. Engångsbetalning av underhållsbidrag ska emellertid inte betraktas som ett vederlag som utgör grund för överlåtelseskatten. Överlåtelsebeskattningen verkställs på samma sätt oberoende av om avvittringen görs med anledning av äktenskapsskillnad eller  mellan den efterlevande maken och den först avlidne makens arvingar till följd av att en make avlidit.

Om makarna har ett äktenskapsförord som helt och hållet utesluter giftorätt, förrättas ett åtskiljande av egendom i stället för en avvittring, och i en sådan situation tillämpas inte bestämmelserna om avvittring. Om det vid åtskiljandet av egendomen mot vederlag byts ägare till värdepapper eller fastigheter, är hela vederlaget som betalats för överlåtelsen grund för överlåtelsebeskattningen.

Frågor om avvittring och åtskiljande av egendom behandlas närmare i Skatteförvaltningens Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

7.3 Byggnadsskyldighet och entreprenadavtal i anknytning till en fastighetsaffär

Om man vid en affär om en fastighet avtalar om säljarens byggnadsskyldighet, ska överlåtelseskatt betalas för hela köpesumman. Däremot ska överlåtelseskatt inte betalas för överlåtelse av en byggnad som grundar sig på ett entreprenadavtal.

Om säljaren är införd i registret över förskottsuppbörds- och mervärdesskatteskyldiga och ett separat entreprenadavtal även ingåtts mellan säljaren och köparen bedöms frågan om överlåtelseskattskyldighet utgående från vad som avtalats mellan säljaren och köparen beträffande deras inbördes rättsliga ställning i förhållande till byggnaden som ska byggas:

• Om enligt entreprenadavtalet de byggtillbehör som fogats till byggnaden överförs i köparens ägo i och med att betalningsposter betalas handlar det om en byggnadsöverlåtelse baserad på entreprenadavtal. För sådan försäljning av byggtjänster och byggtillbehör betalas inte överlåtelseskatt. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt påverkas inte av om äganderätten till marken överförs till köparen först efter att denne betalat till säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet (se HFD 12.6.2002 liggare 1482).
• Har däremot säljaren förbehållit sig äganderätten till byggnaden tills köparen betalat säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet rör det sig inte om att sälja byggtjänster och byggnadstillbehör till köparen och därmed inte heller om en byggnadsöverlåtelse baserad på ett byggentreprenadsavtal. Skatten ska därför betalas på hela köpesumman.

7.4 Avtal om markanvändning

Enligt 91 a § i markanvändnings- och bygglagen är de markägare inom ett område som detaljplaneras vilka har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande. Enligt nämnda lag ska man i första hand sträva efter att kommunen och markägaren ingår markanvändningsavtal om frågan. Ett markanvändningsavtal kan inte ingås med bindande verkan för parterna förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.

Nås ingen överenskommelse med markägaren kan kommunen hos denne ta ut en andel av de uppskattade byggkostnaderna (utvecklingskostnadsersättning). Andelen avpassas enligt den värdestegring som uppstått på den detaljplaneenliga tomten till följd av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen anvisats för tomten.

Den ersättning som parterna avtalat sinsemellan i ett markanvändningsavtal eller den utvecklingskostnadsersättning som kommunen fastställt baserar sig således på markområdets värdestegring (byggrätt eller ändring i användningsmöjligheterna). I ett markanvändningsavtal kan man komma överens att ersättningen inte betalas i pengar utan exempelvis så att markområdets ägare överlåter en del av markområdet till kommunen.

Kommunen är på grund av sin ställning befriad från att betala överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelser. När en privat markägare avtalar om markbyte med en kommun är det skäl att kontrollera om bytet eventuellt hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal. Om bytet hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal är det markområde som markens ägare överlåter till kommunen inte vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt till den del som vederlaget överskrider värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen. I så fall handlar det om betalning av ersättning på basis av markanvändningsavtalet.

7.5 Villkorlig köpesumma

Om köpesumman lämnats att bero på en framtida händelse, ska överlåtelseskatten betalas inom utsatt tid redan i den första fasen enligt den mest sannolika slutliga köpesumman. Enligt det ska mottagaren av överlåtelsen i överlåtelseskattedeklarationen uppskatta den slutliga köpesumman och redogöra för grunderna för bestämningen av den.

Om det senare framgår att den slutliga köpesumman är större än den uppskattade, ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas utifrån tilläggsköpesumman och skatt betalas på den inom två månader från att den slutliga bestämningsgrunden för tilläggsköpesumman har klarnat. Om det visar sig att den slutliga köpesumman är mindre än den uppskattade, ska en ansökan göras om återbäring av den överlåtelseskatt som betalats för mycket.

I 32 a § i lagen om överlåtelseskatt definieras begreppet skatteår med hänsyn till beräkningen av tidsfristerna för fastställande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag, är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt.

7.6 Hävning av köp och sänkning av köpesumman

I beskattningen iakttas den avtalsrättsliga principen om att avtal är bindande. Det innebär att skattepåföljderna i regel bestäms utifrån avtal som ingåtts. Ett köp kan hävas genom ett avtal som är förenligt med formkraven på den ursprungliga överlåtelsen eller genom ett domstolsbeslut. Ett köp hävs således inte utan åtgärder, även om förutsättningar för en hävning enligt villkoren i köpebrevet skulle föreligga.

Enligt 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt kan överlåtelseskatt återbäras på ansökan om en domstol har hävt överlåtelsen eller förordnat att den ska hävas eller om överlåtelsen har hävts genom avtal i ett läge i vilket den enligt ett villkor i överlåtelsehandlingen eller till följd av avtalsbrott kunde ha blivit hävd genom dom. Samma gäller om köpesumman har sänkts i en motsvarande situation.

Även om bestämmelsen gäller återbäring av överlåtelseskatt, tillämpas principen i bestämmelsen även i andra situationer än i frågor som gäller återbäring av överlåtelseskatt. Exempelvis om ett fastighetsköp har hävts genom avtal på grund av väsentligt kvalitetsfel, kan det redan i samband med handläggningen av överlåtelseskatten (utlåtande för överlåtelseskattedeklaration eller inskrivning) konstateras, att den ursprungliga säljaren enligt det som lagts fram inte ska betala överlåtelseskatt, om fastigheten återgår i hans ägo på grund av avtalet om hävning.

Om ett köp inte har hävts under förhållanden som avses i 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt, leder en avtalsbaserad hävning till att överlåtelseskatten inte kan återbäras. Då ska även den ursprungliga säljaren betala överlåtelseskatt, eftersom det genom avtalet om hävning sker en ny överlåtelse av äganderätten till den fastighet som är föremål för överlåtelsebeskattning.

Om det ursprungliga överlåtelseavtalet emellertid har ett uppskjutande villkor om överföringen av äganderätten och köpet hävs innan äganderätten har övergått på köparen, medför hävningen av köpet ingen skyldighet att betala överlåtelseskatt. I en sådan situation återbetalas den överlåtelseskatt som den ursprungliga köparen har betalat, oavsett på vilken grund köpet har hävts (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpesumman. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets köpesumma fastställs på nytt. Om köpet hävts frivilligt utan att något förutsätter att det hävs kan överlåtelseskatt inte återbäras ens delvis med hänvisning till prissänkning.

En skadeersättning eller en annan avtalsbaserad ersättning för köparens kostnader täcker i praktiken den konkreta skada som åsamkats köparen. Sådana prestationer är till sin natur skadeersättningsbaserade och då finns det ingen grund för återbäring av överlåtelseskatten.

Ansökan om återbäring av betald skatt ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. Om överlåtelseavtalet som gäller föremålet för hävningen eller prissänkningen har gjorts före 1.1.2017, räknas ovan nämnda tidsfrist emellertid från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades.

7.7 Rättelse av anteckningar i köpebrev

De ägandeförhållanden som specificerats i köpebrevet visar hur man när avtalet ingicks avsåg att ägandet ska fördelas. Om inga ägarandelar har specificerats i köpebrevet är utgångspunkten att ägarna äger den köpta fastigheten i lika stora delar.

Ändras i efterhand de ägandeförhållanden som specificerats i köpebrevet betraktas detta som en ny, överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig emellertid inte om en överlåtelseskattepliktig ny överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan konstatera att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

Att man misstar sig i fråga om huruvida en överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Köpebrevet kan därmed inte rättas (vad gäller ägandeförhållandena eller överlåtelseparterna) utan skattepåföljder annat än om villkoren i köpebrev medger denna möjlighet. Ett sådant villkor i köpebrevet tas i beaktande i beskattningen bara om det vid tidpunkten för köpet föreligger en osäkerhetsfaktor som kan förhindra att exempelvis en viss person i det skedet förbinder sig till rättshandlingen i fråga.

En ändring i ägandeförhållandena i köpebrevet kan i sig vara avtalsrättsligt giltigt. Det har emellertid ingen betydelse när det avgörs hurdana överlåtelseskattepåföljder som ändringen i ägandeförhållandena medför.

7.8 Kapitalinvestering (apport) och utdelning av medel

Enligt 4 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av fastighet till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund som sker mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering. Om det emellertid handlar om att en fysisk persons egendom överförs till ett aktiebolag vid en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen, ska överlåtelseskatt inte betalas (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar).

Enligt 4 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt även betalas på förvärv av fastighet som grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för fastigheter som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för fastighetsförvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

När ett aktiebolag delar ut en fastighet som dividend (utdelning in natura), är det fråga om en överlåtelse av fastighet som sker i form av utdelning av medel. Om ett bolag överlåter en fastighet till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens gängse värde och överlåtelsepriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas.

Enligt 6 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas skatten vid överlåtelser som avses ovan på den överlåtna egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter en fastighet till underpris betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget, för vilken bolaget ska betala överlåtelseskatt. I beslutet HFD:2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i ägarbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det i den ovan nämnda situationen inte var fråga om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering.

Även om det ovan nämnda beslutet gällde värdepapper kan man utifrån det även beträffande fastigheter dra slutsatsen att en värdeskillnad är en kapitalplacering om säljaren i ett köp till underpris är delägare i det köpande bolaget eller om delägarställningen uppkommer i samband med köpet.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Terhi Lehikoinen