Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen

Från inledningen i anvisningen har tagits bort informationen om att påföljdsavgifterna för överlåtelsebeskattningen har ändrats eftersom lagändringen stadfästes redan 12.1.2018. Anvisningen har uppdaterats tekniskt på grund av att överlåtelseskattesatserna har sänkts och skattefriheten för första bostad slopats. Uppdateringen gäller framför allt de exempel i vilka överlåtelseskattesatserna har ändrats och exemplen om skattefrihet för första bostad tagits bort. Ändringen av lagen om överlåtelseskatt träder i kraft vid årsskiftet men de nya skattesatserna ska tillämpas retroaktivt på överlåtelser som gjorts den 12 oktober 2023 eller därefter, det vill säga från och med dagen då regeringens proposition (RP 64/2023 rd) överlämnades. I anvisningen nämns nu dessutom Skatteförvaltningens riktlinje om att ifall ansökan om lagfart återkallas påvekar det inte påförandet av förseningsavgift och skatteförhöjning.

1 Inledning

Om påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattning föreskrivs i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 931/1996). Påföljdsavgifterna grundar sig på de lagändringar som föreslagits i regeringspropositionen 97/2017 rd. Lagändringarna har stadfästs 12.1.2018 (lag 18/2018).

Påföljdsavgifter är skatteförhöjning och förseningsavgift. Skatteförhöjning påförs om deklarationsskyldigheten till Skatteförvaltningen enligt skattelagstiftningen försummas. Förseningsavgiftenpåförs i vissa situationer där skattedeklarationen har lämnats in för sent.

Dröjsmålsränta ska betalas på obetald överlåtelseskatt.

Förvärvaren påförs en dröjsmålsförhöjning på överlåtelseskatten om mottagaren av överlåtelsen inte söker lagfart på fastigheten hos Lantmäteriverket inom den föreskrivna tiden. Detaljerad information om dröjsmålsförhöjning finns i avsnitt 3.5. i denna anvisning.

Bestämmelserna om skatteförhöjning är mer schablonmässiga än tidigare. Myndighetens prövningsrätt vad gäller påförandet och storleken av skatteförhöjning har inskränkts. Även förseningsavgiften är schablonmässig. Syftet med detta är att förbättra enhetligheten, förutsägbarheten och rättssäkerheten i påföljdsförfarandet. 

I överlåtelsebeskattningen påförs förseningsavgift och skatteförhöjning i vissa fall den som är skyldig att uppbära skatten eller en annan ansvarig för skatten i stället för den skattskyldige.

Bestämmelser om när skatteförhöjningar påförs och inte påförs finns i ÖSL 36 §. I 36 a § i ÖSL föreskrivs om skatteförhöjningens storlek. Bestämmelser om grunderna för påförandet av förseningsavgiften, avgiftens storlek och grunderna för att någon förseningsavgift inte påförs finns i ÖSL 36 b §. Tillämpningsområdena för skatteförhöjningen och förseningsavgiften har definierats genom ÖSL 36 b § som fastställer de situationer där den skattskyldige påförs p.g.a. en försummelse en förseningsavgift i stället för skatteförhöjning. I övriga fall påförs skatteförhöjning som påföljd av att deklarationsskyldigheten har försummats.

Skatteförvaltningen påför den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten en förseningsavgift, om en skattedeklaration lämnas in för sent, men dock inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen. Förseningsavgift påförs också om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på eget initiativ rättar en annan försummelse av deklarationsskyldigheten som avses i ÖSL 36 § inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen. Förseningsavgiften, som påförs fysiska personer och dödsbon, är 50 euro för varje skattedeklaration. Den förseningsavgift som påförs andra skattskyldiga eller ansvariga för skatten är 100 euro för varje skattedeklaration. Förseningsavgift påförs inte, om inlämnandet av skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldige, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen.

Skatteförhöjning påförs den skattskyldige om en skattedeklaration eller en annan anmälan eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in. Skatteförhöjning påförs inte till den del som en förseningsavgift har föreskrivits  som påföljd av en försummelse. I praktiken betyder detta att skatteförhöjning påförs, om

• inlämnandet av skattedeklarationen har försummats inom den föreskrivna tiden och den inte lämnas in inom 60 dagar efter den föreskrivna inlämningsdagen
• skattedeklarationen är bristfällig eller felaktig eller deklarationsskyldigheten i övrigt har försummats, och försummelsen inte rättas på eget initiativ inom 60 dagar efter den föreskrivna inlämningsdagen.

Eftersom de nya bestämmelserna om skatteförhöjningar är mer schablonmässiga än de tidigare lämnar de Skatteförvaltningen mindre prövningsrätt vad gäller påförande av skatteförhöjningar och deras storlek. Skatteförhöjning ska påföras om den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Skatteförhöjning påförs inte om försummelsen är ringa samt i vissa andra situationer som fastställts separat.  För skatteförhöjningen tillämpas i regel den fastställda grundnivån i procent. I situationer som särskilt föreskrivits i lagen kan skatteförhöjningen påföras förhöjd eller sänkt.

Utöver ÖSL finns bestämmelser om skatteförhöjning också i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013). Denna lag tillämpas även på skatteförhöjningar som påförs på basis av de nya bestämmelserna i ÖSL.

2 Förseningsavgift

2.1 Grunder för påförande av förseningsavgifter

I stället för skatteförhöjning påför Skatteförvaltningen den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten en förseningsavgift, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten lämnar in skattedeklarationen eller på eget initiativ rättar till en annan försummelse enligt ÖSL 36 § efter den föreskrivna tiden men dock inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen (ÖSL 36 b §). Förseningsavgiften är en påföljd av att deklarationsskyldigheten inte har fullgjorts inom den föreskrivna tiden. Förseningsavgift kan i stället för den skattskyldige påföras sådan ansvarige för skatt som enligt ÖSL 23 § är skyldig att lämna in en skattedeklaration om överlåtelsen. Enligt ÖSL 30 § 2–3 mom. ska skattedeklaration över överlåtelse av värdepapper lämnas in av värdepappershandlare, auktionsförrättare och fastighetsmäklare som förmedlat överlåtelsen. Dessutom ska skattedeklaration lämnas in av en i Finland allmänt skattskyldig överlåtare av värdepapper i situationer som avses i ÖSL 16 § 2 mom. 

Den skattskyldige ska inom den föreskrivna tiden för betalning av skatt anmäla följande uppgifter om överlåtelse av fastighet eller värdepapper: överlåtelseobjekt, parter, köpesumma, skatt på överlåtelsen, datumet då köpebrevet eller ett motsvarande avtal har undertecknats och övriga uppgifter som Skatteförvaltningen föreskriver. Detaljerad information om övriga uppgifter som ska anmälas finns i Skatteförvaltningens beslut om betalning och deklaration av överlåtelseskatt. Uppgifterna ska lämnas in i en skattedeklaration som Skatteförvaltningen fastställt eller på ett annat sätt enligt Skatteförvaltningens föreskrift. Skattedeklaration ska lämnas in separat för varje skattskyldig. Samfund och samfällda förmåner, fastighetsmäklare och värdepappershandlare ska lämna uppgifterna elektroniskt (ÖSL 30 §). Utifrån en särskild grund kan Skatteförvaltningen godkänna att uppgifter lämnas in i pappersform.

Den skattskyldige ska lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet senast när lagfart eller inskrivning söks eller, om lagfart eller inskrivning inte har sökts inom stadgad tid eller inte ska sökas, inom sex månader efter att överlåtelseavtalet ingicks (ÖSL 7 §). När det gäller överlåtelse av värdepapper ska skattedeklaration i allmänhet inlämnas och överlåtelseskatt betalas inom två månader efter det att överlåtelseavtalet ingicks (ÖSL 21 §).Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är i kraft fram till den 31 december 2023. Överlåtelseskattedeklaration ska också lämnas in för köp av första bostad inom ovan nämnda föreskrivna tider, även om förutsättningarna för den första bostadens skattefrihet uppfylls och ingen överlåtelseskatt behöver betalas för överlåtelsen. När det gäller bostadsaktier föreskrivs om detta i ÖSL 25 § 4 mom samt i Skatteförvaltningens beslut om betalning och deklaration av överlåtelseskatt (1 § 8 punkten). För fastigheters del föreskrivs om detta i Skatteförvaltningens beslut om betalning och deklaration av överlåtelseskatt (1 § 8 punkten). När det gäller fastigheter behövs utredningen också för att Skatteförvaltningen kan lämna information om att överlåtelseskatt inte behöver betalas för överlåtelsen till Lantmäteriverket för handläggning av lagfartsärendet.

Överlåtelseskatten på överlåtelse av en fastighet ska betalas och skattedeklarationen lämnas senast då lagfart söks. Om skattedeklarationen inte har lämnats när lagfart har sökts och ansökan om lagfart av någon anledning återkallas, påverkar återkallelsen inte påförandet av förseningsavgiften. En förseningsavgift påförs trots att ansökan om lagfart ansöks på nytt innan sex månader har gått från överlåtelsen.

Fastighetsmäklare, värdepappershandlare eller andra ansvariga för skatten enligt lagen om överlåtelseskatt kan vara skyldiga att lämna in en överlåtelseskattedeklaration om överlåtelse av värdepapper i stället för den skattskyldiga. Fastighetsmäklare ska lämna in en skattedeklaration i samband med att överlåtelseavtalet ingås (ÖSL 30 § 1 och 3 mom. och 21 § 3 mom.). I lag om överlåtelseskatt eller dess förarbeten har inte definierats vad man exakt avser med inlämning av deklaration "i samband med att överlåtelseavtalet ingås." Fastighetsmäklare borde lämna in skattedeklarationen till Skatteförvaltningen elektroniskt vid köptillfället och om detta inte är möjligt i praktiken, genast när det är möjligt, dock senast den 7. dagen efter det att överlåtelseavtalet ingåtts. Värdepappershandlare ska lämna en deklaration till Skatteförvaltningen om beloppet av överlåtelseskatt som den uttagit på basis av de överlåtelser som skett under kalendermånaden senast den 15 följande månad. Detaljerad information om tidsfristerna för inlämnande av skattedeklarationer finns i Skatteförvaltningens beslut om betalning och deklaration av överlåtelseskatt samt Skatteförvaltningens anvisningar om överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper samt om överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet. 

2.1.1 Försenad skattedeklaration

Förseningsavgift påförs för det första när inlämnandet av skattedeklarationen inom den föreskrivna tiden helt har försummats, men den lämnas dock in inom 60 dagar efter den föreskrivna inlämningsdagen. Det saknar betydelse om skattedeklarationen lämnas in på eget initiativ eller på uppmaning av Skatteförvaltningen.

Förseningsavgift påförs även om den skattskyldige lämnar in en skattedeklaration och yrkar på rättelse av beskattningen enligt den först efter att Skatteförvaltningen redan påfört skatt men inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen för skattedeklarationen.

2.1.2 Annan försummelse

En förseningsavgift påförs också om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har lämnat in en skattedeklaration, en annan deklaration som ska ges för uppfyllande av deklarationsskyldigheten eller en annan föreskriven uppgift eller handling med väsentliga brister eller fel, men korrigerar bristen eller felet på eget initiativ inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen. I detta fall är det fråga om korrigering av enskilda brister och fel i skattedeklarationen. Fel eller brister i skattedeklarationer rättas genom att man lämnar in en ersättande skattedeklaration dvs. en rättelsedeklaration (ÖSL 31 a §). Om man betalat för mycket skatt ska man dock i stället för en rättelsedeklaration lämna in en ansökan om återbäring (ÖSL 40 §). Förseningsavgift påförs i regel endast då skattedeklarationen korrigeras till den skattskyldiges nackdel, dvs. att skattebeloppet ökar.

Förseningsavgift påförs till exempel om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten rättar köpesumman eller övriga vederlag relaterade till transaktionen i skattedeklarationen så att de blir större eller information om värdepappersslag så att den skatt som ska betalas till följd av rättelsen ökar.

En förseningsavgift tillämpas på rättelsen av en brist eller ett fel i skattedeklaration endast då den skattskyldige gör korrigeringen på eget initiativ. Förutsättningarna för påförande av en förseningsavgift är således annorlunda än när hela skattedeklarationen blir försenad (se avsnitt 2.1.1 om försenad skattedeklaration).

Korrigeringar görs på eget initiativ, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten korrigerar bristen eller felet innan han eller hon har fått vetskap om en övervakningsåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Övervakningsåtgärder är t.ex. utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldiges beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den skattskyldige korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått vetskap om en uppmaning av Skatteförvaltningen att komplettera skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken. I dessa fall påförs skatteförhöjning som påföljd av bristen eller felet.

Övervakningsåtgärden kan rikta sig mot flera skattedeklarationer som lämnats in av den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten, till exempel en fastighetsmäklare eller värdepappershandlare, en viss enskild överlåtelse eller en viss punkt i skattedeklarationen om den. Om övervakningsåtgärden tydligt är begränsad till att exempelvis endast gälla en enskild punkt i deklarationen anses rättelsen av övriga uppgifter i skattedeklarationen ha gjorts på eget initiativ. 

Om det finns brister eller fel i en skattedeklaration som lämnas in för sent påförs skatteförhöjning utöver förseningsavgift på grund av försenad skattedeklaration, om bristerna eller felen inte rättas på eget initiativ inom den 60 dagars tid som föreskrivits för tillämpning av förseningsavgift. .

Förseningsavgift påförs inte på grund av att den skattskyldige i en försenad skatte- eller rättelsedeklaration deklarerar dröjsmålsförhöjning för att lagfart för fastigheten sökts för sent.

2.1.3 Uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel

Den skattskyldiges deklarationsskyldighet omfattar utöver köpesummor och vederlag uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel, dvs. uppgifter som minskar skattebeloppet. För att beskattningsförfarandet ska vara smidigt är det viktigt att alla uppgifter som påverkar beskattningen deklareras inom den föreskrivna tiden. I regel påförs förseningsavgift inte på grund av att uppgifter som är till den skattskyldiges fördel deklareras för sent.  Uppgifter som är till fördel är till exempel rättelse av köpesumma eller annat vederlag så att beloppet blir mindre än i den ursprungliga deklarationen. 

Exempel 8. Ville har deklarerat överlåtelseskatt på en fastighetsaffär inom föreskriven tid. Inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen för skattedeklarationen upptäcker Ville att den köpesumma som han deklarerat är 10 000 euro för stor och att han därför betalat för mycket skatt. Ville anmäler felet i ansökan om återbäring och ber att en del av skatten ska återbetalas. Ingen förseningsavgift påförs Ville för att han anmäler en uppgift som är till hans fördel för sent.

En förseningsavgift kan emellertid påföras, om den skattskyldige upprepade gånger lämnar in uppgifter som påverkar beskattningen till hens fördel för sent eller den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (ÖSL 36 § b 2 mom.).

2.2 Förseningsavgiftens storlek

Förseningsavgiften är en engångsavgift som påförs till ett fast belopp. För fysiska personer och dödsbon är förseningsavgiften 50 euro och för övriga skattskyldiga eller skatteansvariga är den 100 euro (ÖSL 36 b § 3 mom.). Om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten är en fysisk person eller ett dödsbo är förseningsavgiften alltså alltid 50 euro. Förseningens längd eller överlåtelseskattens belopp påverkar inte förseningsavgiftens storlek.

I överlåtelsebeskattningen är förseningsavgiften skattedeklarationsspecifik.  För alla försummelser relaterade till samma skattedeklaration påförs endast en förseningsavgift.

2.3 Beslut att inte påföra förseningsavgifter            

Förseningsavgift påförs inte, om inlämnandet av skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldige och den som ansvarar för skatten, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen (ÖSL 36 b § 5 mom.).

2.3.1 Orsaker som är oberoende av den skattskyldige

Orsaker som är oberoende av den skattskyldige och den som ansvarar för skatten är t.ex. störning i ett allmänt datanät eller i Skatteförvaltningens elektroniska servicetjänster, varför skattedeklarationen inte har kunnat lämnas in inom den utsatta tiden. Beslut att inte påföra förseningsavgifter förutsätter att skattedeklarationen lämnas in till Skatteförvaltningen utan dröjsmål, dvs. omedelbart efter att hindret har undanröjts.

2.3.2 Ringa försummelse

Huruvida en försummelse av deklarationsskyldigheten är ringa, bedöms i regel som ett eurobelopp eller tidsmässigt. Avsikten är att inte påföra förseningsavgifter om den ekonomiska betydelsen av beskattningsuppgifter som anmälts för sent är ringa eller om förseningen är kortvarig. Om hela skattedeklarationen lämnas in för sent anses detta dock inte vara en ringa försummelse även om (det ökade) skattebeloppet är litet.

Det finns inte några närmare bestämmelser eller definitioner om ringa försummelser i ÖSL eller i regeringspropositionen 97/2017 rd. Skatteförvaltningen anser att en försummelse i allmänhet kan anses vara ringa när det gäller eurobelopp, om överlåtelseskatten ökar med högst 300 euro till följd av de uppgifter som lämnas in för sent. En försummelse kan i regel betraktas som tidsmässigt ringa, om skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse rättas senast på den tredje dagen efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer.

Trots de ovan nämnda gränserna i euro och tidsfristerna kan en försummelse inte betraktas som ringa, om försummelsen är återkommande eller det är tydligt att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten gör sig medvetet skyldig till försummelsen. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till förseningen eller brister eller fel i deklarationen. En förseningsavgift påförs, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte i dessa fall lämnar en utredning om att det inte har varit fråga om en medveten försummelse. 

2.3.3 Giltigt skäl

Ett giltigt skäl för försening är till exempel plötslig sjukdom eller oöverstigligt hinder. Deklarationsskyldigheten ska även i dessa situationer fullgöras utan dröjsmål när hindret undanröjts för att förseningsavgift inte ska påföras. Som giltigt skäl för försenad skattedeklaration anses inte t.ex. att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten haft bråttom i arbetet eller varit på semester. 

2.3.4 Andra särskilda skäl

Som andra särskilda skäl betraktas bl.a. räknefel, skrivfel eller fel i uttryckssättet som den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har gjort av misstag och som har lett till att deklarationsskyldigheten inte har fullgjorts inom den utsatta tiden. Det kan exempelvis vara fråga om ett mekaniskt fel som inträffat när man upprättat skattedeklarationen eller lämnat beskattningsuppgifter till Skatteförvaltningen, varför köpesumman och övriga vederlag har deklarerats till ett lägre belopp än man har avsett. Förseningsavgift påförs inte eller den återtas om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten rättar ett sådant fel utan dröjsmål, dvs. genast efter att det upptäckts.

2.4 Förfarandet för påförande av förseningsavgifter och ändringssökande

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten hörs i regel inte innan förseningsavgift påförs. En förseningsavgift är avsedd att påföras schablonmässigt på basis av att skattedeklarationen eller en annan uppgift som ska deklareras har mottagits på Skatteförvaltningen efter den utsatta tiden. Eftersom grunderna för påförandet av förseningsavgifter i regel inte ska prövas från fall till fall och avgiftens storlek alltid är densamma, är det i allmänhet onödigt att höra den skattskyldige. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten bereds tillfälle att lämna en utredning innan förseningsavgiften påförs, om det behövs av särskilda skäl (ÖSL 36 b § 4 mom.). Hörande på myndighetens initiativ kan vara motiverat främst om det är oklart när skattedeklarationen eller uppgifter har mottagits på Skatteförvaltningen.

Skatteförvaltningen fattar beslut om påförande av förseningsavgift. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten kan yrka på att förseningsavgiften återkallas genom att lämna in begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. I begäran om omprövning kan den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten lägga fram utredningar av till exempel varför skattedeklarationen lämnats in för sent. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska lämna in begäran om omprövning av förseningsavgiften till skatterättelsenämnden inom tre år från utgången av skatteåret (det skatteår vars skatt förseningsavgiften hänför sig till). Begäran om omprövning kan dock alltid lämnas in inom 60 dagar räknat från den dag då den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten fick del av beslutet.

3 Skatteförhöjning

3.1 Grunder för påförande av skatteförhöjning

3.1.1 Allmänt

Skatteförvaltningen påför den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten skatteförhöjning, om en skattedeklaration eller en annan deklaration eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in (ÖSL 36 § 1 mom.). Skatteförhöjning påförs alltså inte längre på den grunden att överlåtelseskatt inte betalats eller uppburits. De nya bestämmelserna om skatteförhöjning är mer schablonmässiga än tidigare. Dessutom har myndighetens prövningsrätt vad gäller påförandet och storleken av skatteförhöjning inskränkts. Beslut att inte påföra skatteförhöjning kan endast fattas i lagstadgade situationer.

Skatteförhöjning kan utöver den skattskyldige enligt ÖSL 23 § påföras den som ansvarar för skatten och som är skyldig att lämna in en skattedeklaration om överlåtelsen. Enligt ÖSL 30 § 2–3 mom. ska skattedeklaration över överlåtelse av värdepapper lämnas in av värdepappershandlare, auktionsförrättare och fastighetsmäklare som förmedlat överlåtelsen. Dessutom ska skattedeklaration lämnas in av en i Finland allmänt skattskyldig överlåtare av värdepapper vid sådan överlåtelse till begränsat skattskyldiga som avses i ÖSL 16 § 2 mom. 

Skatteförhöjning är en påföljd för att deklarationsskyldigheten till Skatteförvaltningen enligt skattelagstiftningen har försummats.  Skatteförhöjning kan även i fortsättningen påföras för alla de försummelser av deklarationsskyldigheten för vilka man hittills har kunnat påföra skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 73) med undantag av de försummelser för vilka en förseningsavgift har fastställts som påföljd. Skatteförhöjning påförs alltså om inlämnandet av skattedeklarationen inom den föreskrivna tiden har försummats helt och den inte inlämnas inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen eller om deklarationsskyldigheten i övrigt har försummats och försummelsen inte rättas på eget initiativ inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen.

Bestämmelsen i ÖSL 36 § är mer schablonmässig än de tidigare bestämmelserna om skatteförhöjning och innebär att myndigheterna har mindre prövningsrätt vid påförandet av skatteförhöjningar. Bestämmelsen om skatteförhöjning är förpliktande för myndigheten i och med att skatteförhöjning ska påföras om deklarationsskyldigheten har försummats. En skatteförhöjning behöver inte påföras endast om försummelsen av deklarationsskyldigheten är ringa eller om det finns en annan lagstadgad grund att inte påföra skatteförhöjning (se avsnitt 3.3. Beslut att inte påföra skatteförhöjning). Mer schablonmässiga skatteförhöjningsbestämmelserna framhäver ansvaret hos den skattskyldige och den som ansvarar för skatten för att uppgifterna i skattedeklarationen är riktiga och lagenliga.

3.1.2 Om deklarationsskyldigheten i överlåtelsebeskattningen

Överlåtelseskattedeklaration ska inlämnas över överlåtelse av inhemska fastigheter och värdepapper mot vederlag utom i lagstadgade undantag och vissa kapitalinvesteringar i bolag. I regel är det mottagaren (köparen) av en fastighet eller ett värdepapper som ska lämna in skattedeklarationen. Även en värdepappershandlare, fastighetsmäklare, auktionsförrättare eller en i Finland allmänt skattskyldig, som säljer av värdepapper till ett begränsat skattskyldig förvärvare,  kan vara skyldig att deklarera överlåtelse av värdepapper.    

Om det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten fastställs på basis av bestämmelserna om omfattningen av och innehållet i deklarationsskyldigheten. När det gäller överlåtelsebeskattning fastställs deklarationsskyldigheten enligt lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 30 §). I överlåtelseskattedeklarationen ska följande uppgifter om överlåtelse av fastigheter och värdepapper anmälas till Skatteförvaltningen: överlåtelseobjektet, parterna, köpeskillingen och beloppet av den skatt som ska betalas på överlåtelsen samt övriga uppgifter som Skatteförvaltningen föreskriver och som uppräknas i Skatteförvaltningens beslut om betalning och anmälan av överlåtelseskatt.  Deklarationsskyldigheten i överlåtelsebeskattningen beskrivs i detalj även i avsnitt 2.1 ovan.

Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är i kraft fram till den 31 december 2023. Överlåtelseskattedeklaration ska också lämnas in för köp av första bostad inom den föreskrivna tiden, trots att förutsättningarna för den första bostadens skattefrihet uppfylls och ingen överlåtelseskatt behöver betalas för överlåtelsen. När det gäller bostadsaktier föreskrivs om detta i ÖSL 25 § 4 mom. För fastigheters del föreskrivs om detta i Skatteförvaltningens beslut om betalning och anmälan av överlåtelseskatt (1 § 8 punkten). När det gäller fastigheter behövs utredningen också för att Skatteförvaltningen kan lämna information om att överlåtelseskatt inte behöver betalas för överlåtelsen till Lantmäteriverket för handläggning av lagfartsärendet.

Överlåtelseskatten på överlåtelse av en fastighet ska betalas och skattedeklarationen lämnas senast då lagfart söks. Om skattedeklarationen inte har lämnats när lagfart har sökts och ansökan om lagfart av någon anledning återkallas, påverkar återkallelsen inte påförandet av förseningsavgiften. En förseningsavgift påförs trots att lagfart ansöks på nytt innan sex månader har gått från överlåtelsen.

Den skattskyldige och den som ansvarar för skatten ska rätta fel i en inlämnad skattedeklaration genom att lämna in en rättelsedeklaration över överlåtelsen (ÖSL 31 a §). Rättelsedeklaration ska inlämnas inom tre år från ingången av det år som följer på skatteårets utgång. Återbäring av skatt som betalats utan grund eller till ett alltför stort belopp ska dock sökas genom ansökan om återbäring, vilket i regel ska göras inom tre år från ingången av det år som följer på skatteårets utgång (ÖSL 40 §). 

Uppgifterna ska lämnas i en överlåtelseskattedeklaration som fastställts av Skatteförvaltningen.   Skattedeklarationen kan också lämnas in elektroniskt. Samfund, samfällda förmåner, fastighetsmäklare och värdepappershandlare ska i regel alltid lämna in överlåtelseskattedeklarationer elektroniskt. Utifrån en särskild grund kan Skatteförvaltningen godkänna att uppgifter lämnas in i pappersform.

Utöver de uppgifter som ska finnas i skattedeklarationen ska den skattskyldige och den som ansvarar för skatten på uppmaning av Skatteförvaltningen lämna in de kompletterande uppgifter och utredningar samt verifikat som kan behövas för påförande av skatt, rättelse eller omprövning av beslut (ÖSL 56 c § och EgenBeskL 21 §). Om inte annat föreskrivs i lagen om överlåtelseskatt tillämpas dessutom det som föreskrivs om deklarationsskyldigheten i EgenBeskL 19–20 § och 24 § på överlåtelsebeskattningen (ÖSL 56 c §).

3.1.3 Försummelse av deklarationsskyldigheten

I överlåtelsebeskattningen påförs skatteförhöjning i allmänhet när Skatteförvaltningen upptäcker att ingen skattedeklaration lämnats över en skattepliktig överlåtelse och skattedeklaration inlämnas på uppmaning av Skatteförvaltningen senare än inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen eller när Skatteförvaltningen påför skatt genom sitt beslut. Skatteförhöjning påförs också om för lite överlåtelseskatt deklarerats eller påförts eller för mycket återburits på grund av att den skattskyldige försummat sin deklarationsskyldighet, och Skatteförvaltningen påför skatt eller rättar beslutet till nackdel för den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten.

Om det förekommer brister eller fel i en inlämnad skattedeklaration påförs skatteförhöjning utifrån den skatteökning som rättelsen medför. För underlåtenhet att lämna enrättelsedeklaration  avseende sådana brister eller fel i den inlämnade skattedeklarationen påförs inte separat skatteförhöjning. 

Däremot påförs skatteförhöjning om den skattskyldige eller någon annan som ansvarar för skatten lämnar in en rättelsedeklaration och i den anmäler bristfälliga eller felaktiga uppgifter, till exempel rättar köpesumman i skattedeklarationen till ett mindre belopp än vad som de facto betalats. Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige i en utredning till ansökan om återbäring lämnar uppenbart bristfälliga eller felaktiga uppgifter i syfte att få grundlös återbäring (ÖSL 45 §).  

Den skattskyldiges egen uppfattning om överlåtelseskatt ska betalas för överlåtelsen eller inte  har ingen betydelse vid bedömningen av om det handlar om en försummelse av deklarationsskyldigheten. Det har inte heller någon betydelse om den skattskyldige har handlat avsiktligt eller vårdslöst.

Det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten också om den skattskyldige inte lämnar eller företer till Skatteförvaltningen de kompletterande uppgifter och utredningar eller verifikationer som Skatteförvaltningen har separat begärt. I dessa fall kan den deklarationsskyldige påföras en minimiförhöjning i euro (se avsnitt 3.2.8). För försummelsen påförs emellertid inte någon separat skatteförhöjning, om den skattskyldige i samma ärende påförs skatteförhöjning på basis av ökad skatt.

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ansvarar för skattedeklarationens riktighet, även om en annan person upprättat skattedeklarationen, såsom en jurist som hjälpt med att upprätta ett köpebrev. Man kan inte sänka skatteförhöjningen eller avstå från att påföra den på grund av att en brist eller ett fel i skattedeklarationen har orsakats av en annan persons förfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut om inkomstbeskattning 2018:60 att den tidigare 32 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande, vars tillämpning förutsatt att den skattskyldige försummat sin deklarationsskyldighet uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, är en straffartad bestämmelse som förutsätter bedömning av den skattskyldiges skuld. Den minderårige skattskyldige ansvarade inte för inlämnandet av skattedeklarationen, denna uppgift hörde enligt lagen till den minderåriges föräldrar i egenskap av intressebevakare. Enligt HFD kunde skatteförhöjning enligt BFL 32 § 3 mom. inte påföras den minderårige enbart på grund av intressebevakarnas agerande. Däremot ansåg HFD att den minderårige i regel kunde påföras skatteförhöjning med stöd av BFL 32 § 2 mom. på grundval av att den minderåriges företrädare (intressebevakare) lämnat in en felaktig eller bristfällig skattedeklaration på den minderåriges vägnar. 

Påförande av skatteförhöjning enligt de nya skatteförhöjningsbestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt förutsätter inte en motsvarande bedömning av skuld som tidigare BFL 32 § 3 mom. ens när det gäller förhöjd skatteförhöjning för de allvarligaste försummelserna. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan de nya skatteförhöjningsbestämmelserna tillämpas också på försummelser som inträffat i en minderårig skattskyldigs beskattning, och skatteförhöjning kan påföras en minderårig skattskyldig. Även när det gäller överlåtelseskatter ansvarar intressebevakaren för att en minderårigs deklarationsskyldighet fullgörs. I fråga om de ömsesidiga ansvarsförhållandena mellan en intressebevakare och en minderårig gäller det att notera att en intressebevakare enligt 45 § i lagen om förmyndarverksamhet (442/1999) är skyldig att bland annat ersätta förmögenhetsskada som intressebevakaren i sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet åsamkat huvudmannen.

Någon skatteförhöjning påförs inte, om felet i beskattningen har någon annan orsak än försummelse av deklarationsskyldigheten. Skatteförhöjning påförs inte t.ex. om den skattskyldige har deklarerat köpesumman och överlåtelseskatten korrekt, men de har inte beaktats alls eller delvis på grund av ett räknefel, skrivfel eller fel i sparandet som myndigheten har råkat ut för.

3.1.4 Uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel

Den skattskyldiges deklarationsskyldighet omfattar utöver köpesummor och vederlag uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel, dvs. uppgifter som minskar skattebeloppet. Utgångspunkten är dock att någon skatteförhöjning inte påförs om den skattskyldige inte överhuvudtaget eller delvis har deklarerat uppgifter som är till hans eller hennes fördel och deklarerat köpesumman eller överlåtelseskatten till ett för högt belopp. I undantagsfall kan skatteförhöjning emellertid påföras, om försummelsen upprepas eller tyder på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (ÖSL 36 § 2 mom.).

Exempel 18. Mirja har köpt en fritidsfastighet 1.6. Hon har lämnat in en överlåtelseskattedeklaration inom föreskriven tid, dvs. senast 1.12. Mirja märker först i april följande år att hon deklarerat köpesumman för fastigheten 10 000 euro i överkant och betalat för mycket skatt. Mirja anmäler felet till Skatteförvaltningen i ansökan om återbäring och ber att den överbetalda skatten ska återbetalas. Ingen skatteförhöjning påförs Mirja för att hon anmäler en uppgift som är till hennes fördel för sent.

En skattskyldig påförs skatteförhöjning om hela skattedeklarationen har lämnats in över 60 dagar efter den föreskrivna dagen, även om endast uppgifter som är till den skattskyldiges fördel deklareras.

Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige deklarerar uppgifter som är till hans eller hennes fördel felaktigt antingen i skattedeklarationen eller ansökan om återbäring och om felet leder till att skatten blir för liten eller återbäringen för stor (se också avsnitt 3.1.3). När Skatteförvaltningen låter bli att godkänna felaktiga uppgifter ökar skattebeloppet. Den skatteförhöjning som påförs den skattskyldige beräknas utifrån den ökade skatten.

3.1.5 Skatteförhöjning i förhållande till straffrättsliga påföljder

En försummelse av deklarationsskyldigheten för vilken skatteförhöjning påförs kan också uppfylla rekvisitet för ett skattebrott. Skatteförhöjning är en administrativ påföljdsavgift av straffkaraktär som i ett straffrättsligt förfarande kan förhindra utredning av åtal för skattebedrägeri (RP 97/2017 s. 74). Det är fråga om den s.k. Ne bis in idem-principen (”icke två gånger i samma sak”). Skatteförvaltningen kan i regel inte göra polisanmälan i samma gärning eller försummelse för vilken skatteförhöjning redan har påförts (3 § i lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut). Detta gäller till exempel situationer där brottsanmälan görs om en fysisk person för hemlighållande av samma överlåtelse för vilken skatteförhöjning påförts i överlåtelsebeskattningen på grund av att ingen deklaration lämnats in (se Skatteförvaltningens anvisning Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak).

Vid handläggningen av försummelse av deklarationsskyldigheten och skatteförhöjning ska Skatteförvaltningen ta ställning till om försummelsen är sådan att den enligt lagen ska överföras för behandling i en straffprocess.  Med tanke på en eventuell polisanmälan ska Skatteförvaltningen också bedöma om gärningen eller försummelsen har varit tydligt avsiktlig, även om avsiktlighet inte är en förutsättning för påförandet av skatteförhöjning.

Om det är fråga om en försummelse som ska överföras för behandling i en straffprocess och påförandet av skatteförhöjning skulle förhindra straffrättslig handläggning av saken, ska Skatteförvaltningen i enlighet med lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut låta bli att påföra en skatteförhöjning.

Dröjsmålsförhöjning enligt ÖSL 8 § är en påföljd för att lagfart eller inskrivning inte har sökts inom den föreskrivna tiden enligt lagen. Skatteförhöjning påförs i sin tur som påföljd för försummelse av deklarationsskyldigheten. Eftersom dessa påföljder baserar sig på olika försummelser kan skatteförhöjning påföras trots att kunden också måste betala dröjsmålsförhöjning och vice versa. 

3.2 Skatteförhöjningens storlek

3.2.1 Allmänt

Utgångspunkten till de nya bestämmelserna om skatteförhöjning är att skatteförhöjningens storlek ska bygga på den ekonomiska allvarlighetsgraden av försummelsen. Enligt de nya bestämmelserna ska skatteförhöjningens storlek inte grunda sig på en bedömning av den skattskyldiges eller skattansvariges uppsåt eller oaktsamhet, utan den ska fastställas utifrån de yttre indicierna, som t.ex. det skattebelopp som berörs av försummelsen av deklarationsskyldigheten. Detta betyder i allmänhet att skatteförhöjningens storlek fastställs som ett procentuellt belopp av den ökade skatten. 

Om skatteförhöjningsprocentsatser som tillämpas på ökad skatt föreskrivs i ÖSL 36 a §. Skatteförhöjningsprocenten är fasta förutom för förhöjd skatteförhöjning.  ÖSL innehåller även bestämmelser om minimiförhöjning och beslut om att inte påföra skatteförhöjning. 

Skatteförhöjningars storlek

Grundnivå	10 % av beloppet av den ökade skatten	standardnivå som tillämpas om det inte finns några höjande eller sänkande faktorer
Förhöjd skatteförhöjning	15–50 % av beloppet av den ökade skatten	försummelsen är återkommande eller den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen
Beskattning enligt uppskattning	25 % av beloppet av den ökade skatten	påförande av skatt enligt uppskattning
Sänkt skatteförhöjning	5 % av beloppet av den ökade skatten	ärendet lämnar rum för tolkningeller är oklart,  skatteförhöjning enligt grundnivån är av någon annan särskild orsak orimlig
Rättelse på eget initiativ	2 % av beloppet av den ökade skatten	den skattskyldige yrkar på eget initiativ att felet ska rättas senare än inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen för skattedeklarationen
Minimiförhöjning	75 euro (fysiska personer och dödsbon) 150 euro (övriga skattskyldiga eller de som ansvarar för skatten)	minimibeloppet för skatteförhöjning deklarationsskyldigheten har försummats men skatten ökar inte
Skatteförhöjning påförs inte		ringa försummelse giltigt skäl påförandet av sänkt skatteförhöjning är orimligt med tanke på omständigheterna

Vid tillämpningen av fasta skatteförhöjningsprocentsatser räknas skatteförhöjningen i euro genom att multiplicera beloppet av den ökade skatten med den skatteförhöjningsprocent som är tillämplig på försummelsen. Det finns ingen högsta gräns i euro för skatteförhöjningar. Som skatteförhöjning påförs ett belopp i euro och cent som räknats enligt den procent som gäller för den ökade skatten, och det belopp som räknats på detta sätt kan inte frångås. Beloppet för skatteförhöjning som räknas med en fast skatteförhöjningsprocent kan t.ex. inte sänkas för att beloppet i euro blir högt på grund av att den skatt som läggs till är hög.  Å andra sidan leder de fasta skatteförhöjningsprocentsatserna till att skatteförhöjningen sänks på motsvarande sätt om den ökade skatt som skatteförhöjningen grundas på sänks p.g.a. ändrad beskattning.

Det kan finnas flera brister eller fel av olika slag i skattedeklarationen. Förutsättningarna för att påföra skatteförhöjning och det huruvida skatteförhöjningen påförs enligt den grundläggande bestämmelsen eller den striktare eller en annan skatteförhöjningsbestämmelse ska prövas separat vid varje fel och försummelse. Det sammanräknade beloppet av skatteförhöjning som beräknats med hänsyn till olika fel och försummelser ska påföras som en enda skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 78).

3.2.2 Ökad skatt

Skatteförhöjningen beräknas på basis av ökad skatt. Med ökad skatt avses att skattebeloppet ökar till följd av en avvikelse från en skattedeklaration, rättelsedeklaration eller ansökan om återbäring, påförande av skatt eller rättelse av beslut till nackdel för den skattskyldige eller någon annan som ansvarar för skatten. Med ökad skatt avses också skattebelopp som ska betalas för att en skattedeklaration lämnats in för sent och tilläggsskatt på grund av rättelsedeklaration.

Om en fastighet eller ett värdepapper har köpts tillsammans ska respektive köpare (överlåtelsemottagare) lämna in en separat överlåtelseskattedeklaration över sin andel till Skatteförvaltningen. Skatteförhöjningen beräknas separat för respektive skattskyldig utifrån den skattskyldiges ökade skatt.

Skatteförhöjning beräknas inte för dröjsmålsförhöjning av överlåtelseskatt på grund av att lagfart sökts för sent. 

3.2.3 Skatteförhöjningens grundnivå

Skatteförhöjningens grundnivå är 10 procent av beloppet av den skatt som lagts till (ÖSL 36 a § 1 mom.). Skatteförhöjning på grundnivå påförs, och det inte finns några lagstadgade faktorer som skulle minska eller höja skatteförhöjningen. Om deklarationsskyldigheten har försummats påförs i regel alltid skatteförhöjning på grundnivå.

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att den ökade skatten är ett högt belopp i euro. Däremot tyder det att en skattedeklaration i väsentliga delar är felaktig eller bristfällig, när det gäller tydliga omständigheter som påverkar skattebeloppet, på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (se avsnitt 3.2.4).

3.2.4 Förhöjd skatteförhöjning

Den förhöjda skatteförhöjningen är minst 15 och högst 50 procent av beloppet av den ökade skatten (ÖSL 36 a § 2 mom.). Förhöjd skatteförhöjning påförs, om försummelsen av deklarationsskyldigheten är återkommande eller den skattskyldiges eller skattansvariges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Bedömningen av klandervärdigheten ska bygga på de omständigheter som framgår av försummelsen och som kan konstateras utan att man egentligen behöver bedöma graden av den skattskyldiges eller skattansvariges oaktsamhet eller gärningens uppsåtlighet. Skatteförvaltningen prövar skatteförhöjningens storlek inom ovan nämnda gränser från fall till fall.

Det är fråga om upprepad försummelse t.ex. då den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten lämnar in en bristfällig eller vilseledande skattedeklaration flera gånger. Det är fråga om upprepad försummelse också då den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten deklarerar samma uppgifter på ett felaktigt sätt efter att han eller hon redan har fått ett beslut om eller handledning i denna posts korrekta skattebehandling. Skatteförhöjning påförs dock inte förhöjd, om frågan om korrekt skattehantering är föremål för tvist i och med att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har sökt ändring i ett beslut. Till följd av att överlåtelser är tillfälliga till sin karaktär blir upprepade försummelser som grund för förhöjd skatteförhöjning sällan aktuella utom i fråga om aktörer som sysslar med överlåtelser professionellt. 

Ett exempel på agerande som tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen är undanhållande av köpesumma.

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att den ökade skatten är ett högt belopp i euro. Däremot tyder det att en skattedeklaration i väsentliga delar är felaktig eller bristfällig, när det gäller tydliga omständigheter som påverkar skattebeloppet, på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Kringgående av skatt kan på basis av bedömning från fall till fall anses som agerande för vilket den skattskyldige kan påföras förhöjd skatteförhöjning. En förutsättning för detta är att försummelsen upprepas eller att den skattskyldiges eller skattansvariges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Endast tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt (ÖSL 37 §) är dock inte en grund för att påföra förhöjd skatteförhöjning. Situationer där ÖSL 37 § tillämpas t.ex. genom att bedöma omständigheterna avvikande från den rättsliga form som den skattskyldige eller skattansvarige använt kan variera, och den skattskyldiges eller skattansvariges agerande tyder inte nödvändigtvis på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Förhöjd skatteförhöjning påförs inom gränserna av den fastställda skalan på basis av omständigheter som tyder på klandervärdheten av försummelsen i varje enskilt fall så att skatteförhöjningen påförs ju högre desto allvarligare försummelse det är fråga om. Riksdagens finansutskott har i sitt betänkande 97/2017 rd som getts p.g.a. regeringspropositionen betonat att meningen är att hela skalan för skatteförhöjningar ska tillämpas (FiUB 26/2017 rd s. 11).

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan en försummelse anses vara särskilt klandervärd om man kringgått eller försökt kringgå skatt genom att undanhålla eller förfalska handlingar eller uppgifter som påverkar påförandet av skatt. Ett exempel på detta är att köpesumman enligt köpebrevet och överlåtelseskattedeklarationen är mindre än den faktiska köpesumman. I sådana fall bör skatteförhöjningen i regel påföras med 50 procent av beloppet av den ökade skatten. Eftersom det i dessa situationer ofta också är fråga om ett skattebrott, ska skatteförhöjning inte påföras om den skulle förhindra behandling av samma fråga i en straffprocess (se avsnitt 3.1.5).

3.2.5 Skatteförhöjning vid beskattning enligt uppskattning

I beskattning enligt uppskattning är skatteförhöjningen alltid 25 % av beloppet av den ökade skatten (ÖSL 36 a § 3 mom.). Skatteförvaltningen påför skatten genom uppskattning om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten helt har försummat skattedeklarationen eller uppenbart har deklarerat för lite skatt och trots uppmaning inte har lämnat in de uppgifter som behövs för påförande av skatt (ÖSL 35 § 1 mom.). Skatteförhöjningen beräknas på basis av ökad skatt enligt uppskattning.

För skatt som ökats genom uppskattning påförs skatteförhöjning med stöd av ÖSL 36 a § även om tillämpningsförutsättningarna för en annan skatteförhöjningsbestämmelse, t.ex. förhöjd skatteförhöjning, skulle också uppfyllas. Till den del som den skatteskyldiges skatt samtidigt ökas på ett annat sätt än med beskattning enligt uppskattning beräknas skatteförhöjningen för den skatt som lagts till med stöd av den tillämpliga skatteförhöjningsprocenten. 

Efter beskattning enligt uppskattning kan den skattskyldige lämna in en skatte- eller rättelsedeklaration och yrka på rättelse av beskattningen enligt den. Om yrkandet godkänns hävs beskattningen enligt uppskattning och överlåtelseskatt påförs enligt de deklarerade uppgifterna. I detta fall kommer även den skatteförhöjning som påförts på basis av uppskattning att hävas och skatteförhöjning påföras för den ökade skatt som räknats på nytt. I regel tillämpas skattehöjning på grundnivå. Förhöjd skatteförhöjning ska emellertid tillämpas om försummelsen upprepas eller den skattskyldiges agerande kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.                      

Om skattedeklarationen lämnas in inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen påförs ingen skatteförhöjning, utan den deklarationsskyldige påförs en förseningsavgift enligt avsnitt 2.1.1. ovan.

3.2.6 Sänkt skatteförhöjning

Den sänkta skatteförhöjningen är 5 procent av beloppet av den skatt som lagts till (ÖSL 36 a § 4 mom.). Sänkt skatteförhöjning påförs, om ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i EgenBeskL 6 § eller om grundläggande skatteförhöjning är oskälig av en annan särskild orsak.

Sänkt skatteförhöjning påförs i situationer där ärendet (t.ex. huruvida överlåtelsen är skattepliktig) kan anses lämna rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i tillämpningspraxisen för bestämmelsen om förtroendeskydd, men de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd (den skattskyldige har agerat i god tro enligt myndighetens praxis eller anvisningar) inte uppfylls. Om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls och ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel läggs i regel någon ökad skatt inte till utifrån vilken skatteförhöjning kunde påföras.

Andra särskilda skäl kan vara faktorer som hänger samman med den skattskyldiges eller -ansvariges omständigheter och till följd av vilka försummelsen av deklarationsskyldigheten eller skattebestämmelserelaterade misstag kan anses vara ursäktlig. Exempel på sådana omständigheter är den skattskyldiges eller -ansvariges hälsotillstånd eller oerfarenhet när det gäller dylika skatteärenden (RP 97/2017 s. 181). Vid bedömningen av betydelsen av den skattskyldiges oerfarenhet ska man ta hänsyn till utredningsskyldigheten. Även om den skattskyldige skulle vara oerfaren i skatteärenden, ska sänkt skatteförhöjning inte påföras om det finns tydliga anvisningar om ärendet i Skatteförvaltningens anvisningar.

Sänkt skatteförhöjning kan även påföras i situationer där grunden för fastställande av överlåtelseskatt är oklar (RP 97/2017 s. 181) eller där det är fråga om ett oavsiktligt eller ringa fel i förhållande till omständigheterna.

3.2.7 Korrigeringar på eget initiativ

Skatteförhöjningen är 2 procent av den ökade skatten, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på eget initiativ yrkar på rättelse av felet efter 60 dagar efter den sista inlämningsdagen för skattedeklarationen och har fullgjort sin utredningsskyldighet (ÖSL 36 a § 5 mom.). Bestämmelsen tillämpas för det första på situationer där den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på eget initiativ lämnar in den första skattedeklarationen över 60 dagar efter den sista inlämningsdagen. För det andra tillämpas bestämmelsen på situationer där den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på eget initiativ rättar uppgifter i en inlämnad skattedeklaration till sin nackdel i en rättelsedeklaration, till exempel genom att deklarera vederlag som påverkar skatten och som saknats. Om den skattskyldige yrkar på att ett fel ska rättas inom 60 dagar efter den sista inlämningsdagen för skattedeklarationen blir påföljden en förseningsavgift.

Bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ tillämpas på alla slags av försummelser, dvs. försummelser som vid rättelse av beskattningen på myndighetens initiativ skulle leda till skatteförhöjning på grundnivån, förhöjd skatteförhöjning eller sänkt skatteförhöjning. Syftet är att en lindrigare skatteförhöjning ska uppmuntra den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten att själv rätta försummelser.

Efter påförandet av överlåtelseskatt yrkar den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på att felet ska rättas genom att lämna in en begäran om omprövning. Skatteförhöjningen kan påföras med ett beslut som upprättas p.g.a. begäran om omprövning, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten själv yrkar på skatteförhöjning. Beskattningen kan till följd av ändringssökande också upphävas och återförvisas att handläggas på nytt på basis av att den skattskyldige har lämnat in en ny utredning som inte har varit tillgänglig vid påförandet av överlåtelseskatt. När överlåtelseskatteärendet handläggs på nytt kan skatteförhöjning påföras med stöd av bestämmelsen om rättelse på eget initiativ.   

Huruvida korrigeringar görs på eget initiativ bedöms på samma sätt som vid påförandet av förseningsavgifter. Korrigeringar görs på eget initiativ, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten korrigerar bristen eller felet innan han eller hon har fått vetskap om en övervakningsåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Övervakningsåtgärder är t.ex. en skatterevision eller utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldiges beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått vetskap om en kommande skatterevision eller en uppmaning av Skatteförvaltningen om att komplettera skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken.

Övervakningsåtgärden kan rikta sig mot flera skattedeklarationer som lämnats in av den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten, till exempel en fastighetsmäklare eller värdepappershandlare, en viss enskild överlåtelse eller en viss punkt i skattedeklarationen.. Om övervakningsåtgärden tydligt är begränsad till att exempelvis endast gälla en enskild punkt i deklarationen anses rättelsen av övriga uppgifter i skattedeklarationen ha gjorts på eget initiativ. 

Tillämpningen av bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ förutsätter också att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har fullgjort sin utredningsskyldighet. Utredningsskyldighet betyder att man är skyldig att delta i utredningen av ärendet och lämna de tilläggsutredningar och verifikationer som skattemyndigheten har begärt (se EgenBeskL 8 § och 26 § 21 mom.). Skatteförvaltningen kan be om tilläggsutredningar till exempel av deklarerade köpesummor för att säkerställa att de övriga vederlagen relaterade till köpesumman har deklarerats i sin helhet. Om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte fullgör sin utredningsskyldighet, ska bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ inte tillämpas, utan skatteförhöjning påförs på basis av en annan tillämplig skatteförhöjningsbestämmelse.

Skatteförhöjning påförs dock inte enligt bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ om den skattskyldige eller annan deklarationsskyldige lämnar in en rättelsedeklaration och i den anmäler bristfälliga eller felaktiga uppgifter, till exempel rättar köpesumman i skattedeklarationen till ett mindre belopp än vad som de facto betalat, eftersom det är då inte fråga om korrigering av falska uppgifter i deklarationen med riktiga uppgifter. I regel påförs då skatteförhöjning enligt grundnivå eller någon annan skatteförhöjning som ska tillämpas på försummelsen ifråga.   Så ska man förfara även i de fall där den skattskyldige i en utredning till ansökan om återbäring (ÖSL 45 §) lämnar uppenbart bristfälliga eller felaktiga uppgifter i syfte att få grundlös återbäring.  

Bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ påverkar inte den straffrättsliga bedömningen och behandlingen av försummelsen. Bestämmelsen möjliggör inte s.k. verksam ånger. På grund av försummelse av deklarationsskyldigheten kan den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten påföras en straffrättslig påföljd, även om han eller hon själv krävt att felet i skattedeklarationen och överlåtelsebeskattningen rättas. När Skatteförvaltningen handlägger ett yrkande av den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska Skatteförvaltningen bedöma om försummelsen av deklarationsskyldigheten ska handläggas som ett brottmål.

Skatteförvaltningen överför gärningar som uppfyller rekvisitet för skattebrott att handläggas som brottmål, såvida den inte låter bli att göra brottsanmälan med stöd av 29:11 § i strafflagen. Om det är fråga om en försummelse som hänför sig till överlåtelsebeskattningen av en fysisk person, påförs inte någon skatteförhöjning om Skatteförvaltningen gör en polisanmälan om samma försummelse (lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut).

Ett yrkande om korrigering av fel på eget initiativ av den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten grundar sig på frivillighet. De uppgifter, utredningar och handlingar som den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten i samband med ett dylikt yrkande lämnat på eget initiativ eller på Skatteförvaltningens begäran kan användas som bevis mot den skattskyldige och andra som ansvarar för skatten vid ett eventuellt brottmål. Om det samtidigt med skatteärendet pågår en förundersökning i samma ärende, ska Skatteförvaltningen inte be den skattskyldige att lämna uppgifter, utredningar eller handlingar under hot om skatteförhöjning (se Skatteförvaltningens anvisning Skydd mot självinkriminering som tillämpas vid en brottmålsrättegång och inverkan av detta på beskattningsförfarandet).

3.2.8 Minimiförhöjning

Skatteförhöjning som påförs fysiska personer och dödsbon är minst 75 euro. Den skatteförhöjning som påförs andra skattskyldiga och andra som svarar för skatten är minst 150 euro (ÖSL 36 a § 6 mom.).  Om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten är en fysisk person eller ett dödsbo är minimiförhöjningen alltså 75 euro. En minimiförhöjning på 150 euro påförs om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten är till exempel ett aktiebolag.

Minimiförhöjningen tillämpas parallellt med procentbaserade skatteförhöjningar så att om det sammanräknade eurobeloppet av skatteförhöjningar som påförs den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten på grund av flera fel är mindre än minimiförhöjningen, ska minimiförhöjningen påföras som skatteförhöjning. Om det sammanräknade eurobeloppet av procentbaserade skatteförhöjningar som påförs i samma beskattningsbeslut är större än minimiförhöjningen, ska det sammanräknade eurobeloppet av procentbaserade skatteförhöjningarna påföras som skatteförhöjning.

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten påförs minimiförhöjning även i de fall där han eller hon har försummat sin deklarationsskyldighet, men det inte görs något tillägg till skatten. Minimiförhöjning kan påföras på basis av att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte fullgör sin skyldighet att till Skatteförvaltningen lämna de tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer som Skatteförvaltningen har begärt. Påförande av skatteförhöjning förutsätter att det i uppmaningen av Skatteförvaltningen nämns att skatteförhöjning påförs om uppmaningen inte iakttas. Minimiförhöjning påförs till exempel om överlåtelsemottagaren i samband med ett byte av ägare som i sig är skattefritt inte trots uppmaning av Skatteförvaltningen lämnar in begärda utredningar. För försummelsen av att lämna tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer påförs inte någon separat skatteförhöjning, om skatteförhöjning påförs i samma ärende på basis av den ökade skatten.

Minimiförhöjning kan också påföras på grund av att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte har lämnat in de handlingar eller utredningar som ska lämnas in tillsammans med skattedeklarationen eller har lämnat in dessa bristfälliga. Minimiförhöjning kan även påföras om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte trots uppmaning av Skatteförvaltningen lämnar in överlåtelsehandlingar eller specificeringsuppgifter om transaktionsobjektet eller parterna. Dessutom kan minimiförhöjning påföras om en skattedeklaration i pappersformat saknar underskrift. Om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten rättar försummelsen på uppmaning av Skatteförvaltningen betraktas försummelsen i allmänhet som ringa, och då påförs ingen skatteförhöjning. Om skatten ökar på grund av att en blankett eller en annan utredning inte har lämnats in eller har lämnats in bristfällig, påförs skatteförhöjningen på basis av den ökade skatten.

3.3 Beslut att inte påföra skatteförhöjning

Skatteförhöjning påförs inte om försummelsen är ringa, om det finns ett giltigt skäl till försummelsen eller om påförande av skatteförhöjning i de fall som avses i 36 a § 4 mom. skulle vara oskäligt med hänsyn till omständigheterna (ÖSL 36 § 4 mom.).

3.3.1 Ringa försummelse

Vid skatteförhöjning bedöms huruvida försummelsen är ringa i regel i euro, dvs. på basis av beloppet av den ökade skatten. Det finns inte några närmare bestämmelser om vilka försummelser som kan betraktas som ringa i ÖSL eller i regeringspropositionen 97/2017. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan en försummelse i allmänhet anses vara ringa när det gäller eurobelopp, om överlåtelseskatten ökar med högst 300 euro till följd av de uppgifter som inte lämnats in. Trots den ovannämnda gränsen i euro betraktas en försummelse inte som ringa, om den skattskyldiges eller -ansvariges försummelser är återkommande eller uppenbart medvetna. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till bristerna eller felen i skattedeklarationen. Skatteförhöjning påförs, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte i dessa fall lämnar en utredning av att det inte har varit fråga om en medveten försummelse.  Försummelse av hela skattedeklarationen anses inte vara ringa enbart på grund av att beloppet av överlåtelseskatten är litet eller att skatt inte påförs.

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska också underteckna skattedeklarationen om den lämnas in på papper. Om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har försummat att underteckna skattedeklarationen men rättar försummelsen på uppmaning eller på eget initiativ anses försummelsen i allmänhet vara ringa. Detsamma gäller en situation där den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten lämnar in ytterligare information och utredningar som Skatteförvaltningen begärt för sent, men kort efter utgången av tidsfristen.

En försummelse anses dock inte vara ringa och en skatteförhöjning på grund av detta upphävs inte om försummelsen rättas först efter att Skatteförvaltningen redan påfört skatt eller skatteförhöjning i ärendet. Skatteförhöjning ska också påföras, om försummelserna är återkommande. Skatteförhöjning ska påföras också i de fall där den skattskyldiges skatt ökas på grund av de inlämnade uppgifterna och utredningarna, om ökningen inte kan betraktas som ringa i euro.

3.3.2 Giltigt skäl

Som giltiga skäl betraktas t.ex. sjukdom eller ett oöverkomligt hinder som gjort att den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten inte har kunnat fullgöra sin deklarationsskyldighet. I dessa fall påförs skatteförhöjning inte, om den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten kan påvisa att deklarationsskyldigheten har försummats av ovannämnda orsak och deklarationsskyldigheten fullgörs utan dröjsmål så fort som hindret har undanröjts.

3.3.3 Oskälighet 

Enligt ÖSL 36 a § 4 mom. är utgångspunkten att den skattskyldige påförs skatteförhöjning även i de fall där det ärende som försummelsen av deklarationsskyldigheten hänför sig till lämnar rum för tolkning eller är oklart eller om en skatteförhöjning på grundnivå av något annat särskilt skäl är oskälig (se avsnitt 3.2.6 ovan). Undantagsvis kan man dock i dessa fall helt låta bli att påföra skatteförhöjning, om det med hänsyn till de fallspecifika omständigheterna är oskäligt att påföra skatteförhöjning. När man överväger att låta bli att påföra skatteförhöjning kan man till exempel beakta det stora rum för tolkning som ärendet lämnar eller att det är mycket oklart samt de åtgärder genom vilka den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten har strävat efter att utreda en korrekt behandling i beskattningshänseende av överlåtelsen eller köpesumman och de övriga vederlagen och att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Man kan också låta bli att påföra skatteförhöjning till exempel när den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten anses ha misstagit sig i fråga om innehållet i skattebestämmelserna eller i fråga om sina skyldigheter när det gäller beskattningen och misstaget med hänsyn till den skattskyldiges omständigheter kan anses vara förlåtligt (RP 97/2017 s. 79). Beslut att inte påföra skatteförhöjning är emellertid exceptionella. Även riksdagens finansutskott betonar att det ska vara exceptionellt att inte påföra skatteförhöjning, eftersom den uttryckliga utgångspunkten för de nya bestämmelserna är att skatteförhöjning ska påföras när förutsättningarna för den är uppfyllda (FiUB 26/2017 rd s. 12). 

Beloppet av överlåtelseskatt kan bero på den överlåtna eller erhållna egendomens gängse värde. Detta är fallet i till exempel byte av fastigheter och/eller värdepapper eller när vederlag hänförs till erhållna egendomsposter i proportion till gängse värden i en situation där överlåtelseobjektet är delvist befriat från och delvist belagt med överlåtelseskatt. Egendom som påverkar beloppet av överlåtelseskatt kan vara sådan att exakt gängse värde inte kan fastställas till exempel utifrån en offentlig notering eller ett köpeanbud. Då påförs skatteförhöjning inte enbart på grundval av att man i beskattningen avviker från det värde på egendomen som den skattskyldige angett, om man i samband med inlämnandet av överlåtelseskattedeklarationen korrekt angett för värderingen nödvändiga uppgifterna om egendomens kvantitet, kvalitet och skick och om värdet på egendomen inte uppenbart medvetet angetts i underkant.

Enligt ÖSL 29 § ska sökanden av lagfart och inskrivning förete inskrivningsmyndigheten Skatteförvaltningens utlåtande om gängse värde på vederlaget för den överlåtna egendomen som betalats i annan form än pengar eller penningfordran för en fastighet vid tidpunkten för överlåtelsen. Det är möjligt att den skattskyldige får Skatteförvaltningens utlåtande först efter tidsfristen för skattedeklarationen över överlåtelsen. Vederlagets gängse värde enligt Skatteförvaltningens utlåtande kan vara högre än det värde som uppgetts i skattedeklarationen. Om den skattskyldige i en sådan situation utan dröjsmål lämnar in en rättelsedeklaration över vederlagsbeloppet och den ökade skatten som motsvarar Skatteförvaltningens utlåtande, påförs inte skatteförhöjning (eller förseningsavgift) trots att skatten ökat, om den skattskyldige i den ursprungliga skattedeklarationen och begäran om utlåtande till Skatteförvaltningen i övrigt uppgett uppgifterna korrekt.

Skatteförhöjning behöver inte heller påföras i situationer där den skattskyldige är genuint osäker på hur ärendet enligt skattelagstiftningen ska bedömas och deklarerar öppet i sin överlåtelseskattedeklaration, rättelsedeklaration eller ansökan om återbäring korrekta uppgifter som är tillräckliga för att ärendet ska kunna avgöras. Att underlåta att påföra skatteförhöjning förutsätter att den skattskyldiges osäkerhet om skattebehandlingen är förståelig med tanke på den skattskyldiges personliga och ärendets specifika omständigheter. Detta kan vara fallet beroende på boets art, omfattning och andra omständigheter till exempel i förvärv som baserar sig på avvittring eller arvskifte där mottagaren av en fastighet eller värdepapper ska betala överlåtelseskatt i den grad som han eller hon betalat vederlag med medel utanför giftorätten eller boet.

Den som erhåller en fastighet eller värdepapper i samband med avvittring eller arvskifte kan lämna in en överlåtelseskattedeklaration över förvärvet och en utredning av avvittringen och arvskiftet till Skatteförvaltningen. Skatteförvaltningen undersöker då om överlåtelseskatt ska betalas för överlåtelsen.  

3.3.4 Ne bis in idem

Skatteförhöjning påförs inte i överlåtelsebeskattningen, om Skatteförvaltningen gör eller överväger att göra en polisanmälan om samma försummelse (se avsnitt 3.1.5).    

3.4 Förfarandet för påförande av skatteförhöjningar och ändringssökande

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten bereds tillfälle att bli hörd innan en skatteförhöjning påförs. Den skattskyldige kan då lämna en utredning om ett fel eller en brist i skattedeklarationen och om den orsak som lett till försummelsen samt ge sin uppfattning om påförandet av skatteförhöjning och den skatteförhöjningsbestämmelse som är tillämplig på försummelsen. När den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten uppmanas att rätta en brist i skattedeklarationen eller lämna tilläggsuppgifter eller utredningar, ska den skattskyldige höras om skatteförhöjningen i samband med begäran om utredning.  Om Skatteförvaltningen överväger att göra en polisanmälan om försummelsen, ska man för skatteförhöjningens del beakta principen ne bis in idem och lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.

Skatteförhöjning kan påföras genom beslut på grund av fel i skattedeklaration, rättelsedeklaration eller ansökan om återbäring eller när skatt i övrigt påförs eller beslut omprövas. Skatteförhöjning kan påföras även om ingen skatt påförs samtidigt. Skatteförhöjning kan också påföras genom ett särskilt beslut t.ex. då skatteförhöjning påförs genom ett särskilt beslut enligt lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning.

Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten kan yrka på att skatteförhöjningen avlyftas genom att lämna in begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. I begäran om omprövning kan den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten lägga fram utredningar av orsaken till försummelsen av deklarationsskyldigheten. Den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten ska lämna in begäran om omprövning av skatteförhöjningen till skatterättelsenämnden inom tre år från utgången av skatteåret (det skatteår vars skatt skatteförhöjningen hänför sig till. Begäran om omprövning kan dock alltid lämnas in inom 60 dagar räknat från den dag då den skattskyldige eller den som ansvarar för skatten fick del av beslutet. 

3.5 Dröjsmålsförhöjning

Enligt ÖSL 8 § höjs överlåtelseskatten för överlåtelse av fastighet om lagfart eller inskrivning inte sökts inom föreskriven tid. Skatten höjs med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod från den dag då lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts. Skatten höjs emellertid med högst 100 procent.

Utöver dröjsmålsförhöjning enligt ÖSL 8 § kan Skatteförvaltningen med stöd av de nya påföljdsbestämmelserna även påföra överlåtelsemottagaren skatteförhöjning eller förseningsavgift för försummelse av deklarationsskyldigheten som hänför sig till samma överlåtelse av fastighet.

generaldirektör Markku Heikura

överinspektör Päivi Saarnivainio