Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet

Har getts
15.2.2017
Diarienummer
A34/200/2017
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, diarienummer A215/200/2016

I denna anvisning behandlas beskattningen av personer som kommer till Finland från utlandet samt kortfattat försäkringarna för arbetstagaren och arbetsgivarskyldigheterna.

Anvisningen har uppdaterats på grund av att arbetsgivarförfarandet har ändrats 1.1.2017 till följd av ikraftträdandet av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och den nya lagen om skatteuppbörd samt upphävandet av skattekontolagen.

1 Inledning

När en person kommer från utlandet för att arbeta i Finland betalar personen i princip skatt på lönen för arbetet till Finland. Beskattningen av lön för arbete i Finland påverkas av hur lång vistelsen i Finland är och huruvida arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. Vidare kan internationella avtal begränsa Finlands beskattningsrätt.

I allmänhet beskattar även hemviststaten där en person är bosatt personens inkomster i hela världen enligt sin egen lagstiftning. Även inkomster av arbete i Finland kan således även beskattas i hemviststaten. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i allmänhet i hemviststaten i enlighet med ett skatteavtal eller hemviststatens interna lagstiftning.

Den finländska inkomstbeskattningen omfattar två olika typer av skattskyldighet: allmän och begränsad skattskyldighet. Enligt inkomstskattelagen (1992/1535, ISkL) 9 § 1 mom. 1 punkten betalar allmänt skattskyldiga för inkomst som har förvärvats i Finland och annorstädes skatt till Finland. Enligt inkomstskattelagen (1992/1535, ISkL) 9 § 1 mom. 2 punkten betalar begränsat skattskyldiga för inkomst som har förvärvats i Finland skatt till Finland.

De allmänt skattskyldiga omfattar personer som är bosatta i Finland och utomlands och som vistas i Finland mer än sex månader. De begränsat skattskyldiga omfattar personer som är bosatta utomlands och personer som vistas i Finland högst sex månader. (ISkL11 § 1 mom.) Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet finns i Skatteförvaltningens anvisning ”Allmän och begränsad skattskyldighet”.

I denna anvisning behandlas beskattningen av både allmänt skattskyldiga och begränsat skattskyldiga utlänningars löneinkomster från Finland i Finland, arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalningen samt socialskydd och försäkring som hänför sig till arbetet.

I början av anvisningen behandlas situationer där löneutbetalaren är en finländsk arbetsgivare. I kapitel 6 i slutet av anvisningen behandlas situationer där lönen utbetalas av en utländsk arbetsgivare.

2 Arbete i Finland i en finländsk arbetsgivares tjänst

2.1 Beskattning av begränsat skattskyldigas löneinkomst

I Finland beskattas begränsat skattskyldiga endast för inkomster från Finland. Det avgörande då det gäller beskattningen är huruvida arbetet har utförts för en finländsk eller en utländsk arbetsgivare och om arbetet har utförts i Finland eller utomlands.

Enligt inkomstskattelagen 10 § 4 punkten är inkomst som förvärvats i Finland annan löneinkomst än sådan som förvärvats om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Arbetet har huvudsakligen utförts i Finland när mer än hälften av arbetet under löneutbetalningsperioden har utförts i Finland (HFD 1994-B-556).

HFD 1994-B-556
Det finländska bolaget X som med långtradare utförde landsvägstransporter från Finland via Sverige, Norge och Danmark till Tyskland sysselsatte förare som bodde i Sverige och var begränsat skattskyldiga i Finland. De aktuella transporterna från Finland till Tyskland tog cirka en vecka. Av denna tid tog körningarna i Finland i medeltal cirka en dag per vecka. Lön utbetalades varannan vecka. På basis av lönerna som bolaget utbetalade till de aktuella förarna skulle källskatt och arbetsgivarens socialskyddsavgift erläggas endast för den tid då förarna under löneutbetalningsperioden på två veckor utfört arbete för bolaget uteslutande eller huvudsakligen i Finland. Löneutbetalningsår 1984–1989 Röstning 3–2.

ISkL 5 § 1 mom. 2 punkten
ISkL 6 § 4 punkten (1043/74)
ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten
ISkL 10 § 4 punkten (1240/88)

Lönen beskattas inte i Finland, om en begränsat skattskyldig arbetar för en utländsk arbetsgivare i Finland. Med utländsk arbetsgivare avses en arbetsgivare som inte har ett fast driftställe i Finland. Ett undantag utgör den löneinkomst som förvärvas av begränsat skattskyldiga från vissa stater (ISkL 10 § 4 c punkten, se nedan även kapitel 3 Specialgrupper samt kapitel 6 Arbete i Finland för en utländsk arbetsgivare).

Beskattningen av inkomst som förvärvas av begränsat skattskyldiga regleras i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällskatteL), dvs. i den så kallade källskattelagen. I fråga om en begränsat skattskyldig uppbärs som slutlig skatt en källskatt som är oberoende av inkomstbeloppet. Alternativt kan beskattningen för en begränsat skattskyldig på ansökan verkställas på samma sätt som för personer bosatta i Finland, dvs. progressivt enligt beloppet av de totala inkomsterna i enlighet med lagen om beskattningsförfarande (1558/1998, BFL).

2.1.1 Källbeskattning av löneinkomster

En finländsk utbetalare innehåller källskatt på lönen i samband med utbetalningen. Källskatten är den slutliga skatten och uppgår till 35 procent (KällskatteL 7 § 1 mom. 1 punkten). Källskattepliktig inkomst omfattar även naturaförmåner som bedöms i ett beslut från Skatteförvaltningen.

Innan skatt uppbärs får utbetalaren göra ett källskatteavdrag på det totala beloppet av kontantlönen och naturaförmånerna. Från den totala inkomsten görs ett avdrag om 510 euro per månad, om 35 procent i källskatt uppbärs på inkomsten vid debitering av källskatt. Vad gäller inkomst som flutit in under kortare tid än en månad uppgår avdraget till 17 euro per dag. Avdragsbeloppet uppgår dock högst till inkomstbeloppet. Avdrag beviljas inte på fondandel som utbetalas eller överskott som delas ut till medlemmar från en personalfond eller arvode till styrelseledamot eller medlem i något annat förvaltningsorgan.

En förutsättning för avdraget är att den skattskyldige visar upp ett källskattekort för betalaren av prestationen (KällskatteL 6 §). Eventuella arbetsgivares sjukförsäkringsavgifter och den försäkrades sjukförsäkringspremier  ska betalas utifrån det belopp som ännu inte varit föremål för källskatteavdrag.

Exempel 1: Ett finländskt företag anställer en estnisk arbetstagare för arbete i Finland 1.9–16.10.2014. Hela lönen betalas på en gång när arbetet upphör. Innan källskatt uppbärs är källskatteavdraget 510 euro + 272 euro (16 dagar à 17 euro).

Källskattekortet är skattemyndighetens anvisning om debitering av källskatt för den som erlägger betalningen. Inkomsttagaren ansöker om ett källskattekort med blanketten 5057r (”Ansökan om kallskattekort, förskottsskatt eller skattekort för begränsat skattskyldig”). Källskatteavdraget och exempelvis lättnader som enligt vissa förutsättningar beviljas studerande kräver en anteckning i källskattekortet.

Om inkomsttagaren inte visar upp ett skattekort, ska utbetalaren på annat sätt försäkra sig om att för årsanmälan få uppgifter om bland annat arbetstagarens födelsedatum och adress i utlandet samt person- och skattebeteckning i hemstaten.

För utbetalda prestationer ska en särskild årsanmälan ämnas på blankett 7809r till Skatteförvaltningen och i en verifikation till inkomsttagaren. Utbetalaren ska av arbetstagaren begära uppgifter om dennes person- eller skattebeteckning (Tax Identification Number, TIN) i hemviststaten. Beteckningen uppges i en separat punkt i årsanmälan.

2.1.2 Rättelse av källskatt

Ibland ska ett källskattekort med en anteckning om källskattelättnad visas upp först när lönen eller arbetsersättningen redan har betalats. I detta fall kan utbetalaren rätta debiteringen i samband med en senare betalning samma år. Om ingen rättelse har gjorts, kan arbetstagaren ansöka om återbäring av en källskatt som debiterats till ett för högt belopp hos Skatteförvaltningen (KällskatteL 11 § 2 mom.).  Återbäring av källskatt söks med blankett 6166r (”Ansökan om återbäring av finsk källskatt på annan inkomst än dividendinkomst”).

Arbetsgivaren kan på arbetstagarens lön ha verkställt en förskottsinnehållning om 60 procent på grund av att arbetstagaren inte lämnat ett skattekort till arbetsgivaren. Om arbetstagaren därefter lämnar ett källskattekort till arbetsgivaren, kan arbetsgivaren rätta beloppet av den debiterade skatten.  Arbetsgivaren ska också rätta beloppet på den verkställda förskottsinnehållningen i deklarationen av arbetsgivarprestationer till källskatt genom att lämna in en ersättande deklaration. Arbetsgivaren ska lämna in en årsanmälan som gäller prestationer som utbetalats till en begränsat skattskyldiga.

Om utbetalaren inte rättar skattebeloppet, kan arbetstagaren ansöka om återbäring av en grundlöst debiterad skatt hos Skatteförvaltningen.

2.1.3 Resekostnadsersättningar

Till begränsat skattskyldiga löntagare har man från början av 2014 kunnat betala vissa resekostnadsersättningar skattefritt under samma förutsättningar i inkomstskattelagen som till skattskyldiga löntagare i allmänhet.

Förutsättningen för skattefrihet för ersättningar som ska betalas till begränsat skattskyldiga löntagare är att löntagaren arbetar på ett särskilt arbetsställe i Finland. Till personer som kallats för ett kortvarigt uppdrag till Finland, till exempel en föreläsare eller en sakkunnig, eller en person som arbetar på en byggarbetsplats, kan således resekostnadsersättningar utbetalas utan att uppbära källskatt enligt en reseräkning eller motsvarande utredning av kostnaderna som till en allmänt skattskyldig.

Innan källskatt debiteras får dock inte avdrag för andelen av icke-ersatta kostnader dras av på det sätt som möjliggörs enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, L om förskottsuppbörd) 15 §. Om löntagaren däremot ansökt om ett skattekort för progressiv beskattning av begränsat skattskyldiga, kan arbetsgivaren iaktta reglerna i lagen om förskottsuppbörd.

Det finns inga förutsättningar för skattefri ersättning av kostnader, om en begränsat skattskyldig däremot som huvudsyssla är sysselsatt på en egentlig arbetsplats i Finland, till exempel ett företag, ett ämbetsverk eller en produktionsanläggning. Samma gäller för studeranden och praktikanter som inte har en egentlig arbetsplats någon annanstans. Även i dessa situationer kan skattefri ersättning av kostnader utgå för arbetsresor från den egentliga arbetsplatsen till ett särskilt ställe där arbetet utförs.

Mer information Ersättningar för kostnader för arbetsresor.

2.2 Källskatt på arbetsersättning

En arbetsersättning som erhålls av en begränsat skattskyldig fysisk person som kommer från utlandet till Finland är i princip underkastad en källskatt på 35 procent (KällskatteL 7 § 1 mom. 1 punkten). Efter behov är det möjligt att ansöka om ett källskattekort för arbetsersättningen. Det är möjligt att göra källskatteavdrag från inkomst med ett källskattekort. Om det inte är fråga om lön, behöver arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inte betalas.

Om Finland har ingått ett skatteavtal med inkomsttagarens hemviststat, hindrar skatteavtalet vanligen beskattning av arbetsersättning i Finland, om inte verksamheten bedrivs från ett fast driftställe i Finland.

I fråga om en arbetsersättning som betalts till en fysisk person ska alltid en årsanmälan lämnas på blankett 7809r oavsett om källskatt uppbärs på denna eller inte. För årsanmälan ska utbetalaren av inkomsttagaren begära bland annat uppgifter om dennes födelsedatum, adress i hemstaten samt eventuell skattebeteckning som getts i hemstaten.

Om en begränsat skattskyldig fysisk person bedriver sin verksamhet i Finland från ett fast ställe, uppbärs källskatt på ersättningen, om mottagaren inte lägger fram ett utdrag ur förskottsuppbördsregistret.

Mer information Arbetsersättning till utländskt företag.

Mer information Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland.

2.3 Beskattning av föreläsningsarvoden

Ersättning för en föreläsning vid ett arrangemang som anordnats av någon annan betraktas i princip som lön förvärvad i Finland, inte arbetsersättning (L om förskottsuppbörd 13 §). Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode är skattepliktig löneinkomst för föreläsaren oavsett om hen står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet. Källskatt ska således oftast uppbäras, även om inkomsttagaren har en egen firma utomlands. På basis av lärarartikeln i ett skatteavtal kan dock en föreläsare vara berättigad till lättnad i Finland (närmare om detta i stycke 3.3 nedan).

Om en föreläsning hålls av en representant för ett företag som allmänt och känt bedriver utbildnings- och föreläsningsverksamhet, utgör dock arvodena som utbetalas av evenemangsarrangören till detta företag arbetsersättning till företaget.

Mer information Lön och arbetsersättning i beskattningen.

2.4 Progressiv beskattning av en begränsat skattskyldig

Sedan 2014 har en begränsat skattskyldig kunnat yrka på progressiv beskattning av sina förvärvsinkomster i stället för källbeskattning. I detta fall beskattas en begränsat skattskyldig på samma sätt som stadigvarande bosatta i Finland.

En begränsat skattskyldig kan yrka på att en progressiv beskattning av förvärvsinkomsterna ska verkställas (bortsett från dividender) i stället för källbeskattning, om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt forskardirektivet. (KällskatteL 13 § 1 mom. 6 punkten).

För progressiv beskattning ska den begränsat skattskyldiga ansöka om skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och lämna detta till den som utbetalar prestationen. Ansökan om skattekort lämnas med blankett 5057r. Till blanketten fogas ansökan om progressiv beskattning (blankett Veroh 6148r) I ansökan uppges alla inkomster som förvärvats i Finland, förvärvsinkomster som beskattas i hemviststaten samt avdrag som hänför sig till dessa inkomster.

Finland beskattar endast inkomster från Finland, men för fastställandet av skatt på förvärvsinkomst beaktas även en prestation som grundar sig på lön, pension och socialskydd som i Finland skulle beskattas som förvärvsinkomst och som erhållits

  1. från något annat ställe än Finland och som i den skattskyldiges hemviststat utgör skattepliktig inkomst eller
  2. från Finland och som inte kan beskattas på grund av ett skatteavtal (KällskatteL 14 §).

Om en person bor i en EES-stat eller innehar ett uppehållstillstånd som avses i forskardirektivet, beaktas inte de ovan nämnda inkomsterna vid beräkning av beloppet av skatten som betalas på inkomsterna från Finland, om nettoförvärvsinkomsten från Finland är minst 75 procent av det totala beloppet av samtliga förvärvsinkomster från både Finland och utlandet. För tillämpningen av denna regel ska personen för Skatteförvaltningen visa upp ett av skattemyndigheten i hemviststaten utfärdat intyg över inkomsterna och avdragen från dessa under skatteåret.

På basis av ett skattekort för begränsat skattskyldiga verkställs en förskottsinnehållning på prestationen i enlighet med procenten som anges på skattekortet. Progressiv skatt på förvärvsinkomst beräknas enligt inkomstskatteskalan och den genomsnittliga kommunala skattesatsen. Bland annat kostnader för resor mellan hemmet och arbetsplatsen samt kostnader för inkomstens förvärvande kan beaktas som avdrag. Skatteprocenten påverkas således av inkomst- och utgiftsbeloppen.

Utöver skatt debiterar arbetsgivaren socialskyddsavgifter och försäkringspremier på lönen (totalt cirka 7 procent), om personen inte har ett intyg som visar att hen är försäkrad i något annat land än Finland eller om något annat undantag som gäller försäkringsskyldigheten ska tillämpas (mer information om försäkringspremier nedan i kapitel 4 Socialskydd och försäkring).

Om progressiv beskattning tillämpas för en begränsat skattskyldig, får hen på samma sätt som allmänt skattskyldiga en förhandsifylld skattedeklaration följande år. I denna uppges inkomsterna och avdragen som ligger till grund för beskattningen samt slutresultatet av beskattningen (debitering eller återbäring).  Den skattskyldiga ska kontrollera de förhandsifyllda uppgifterna och sända tillbaka skattedeklarationen, om de förhandsifyllda uppgifterna är bristfälliga eller felaktiga.

Om en begränsat skattskyldig inte har ansökt om progressiv beskattning för förskottsinnehållningen och källskatt uppburits på lönen, kan hen även ansöka om progressiv beskattning på efterhand genom att returnera skattedeklarationen. I skattedeklarationen uppges förutom förvärvsinkomsterna från Finland även uppgifter om skattepliktiga förvärvsinkomster och avdrag från dessa under samma år i hemviststaten.

Mer information Beskattning av en begränsat skattskyldig persons förvärvsinkomst: källskatt eller progressiv skatt

2.5 Beskattning av allmänt skattskyldigas löneinkomst

I fråga om en person som kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader utan avbrott beskattas förvärvsinkomsterna progressivt på samma sätt som för stadigvarande bosatta i Finland. Förfarandet är det samma, om det anses att personen har sitt stadigvarande bo och hemvist i Finland (ISkL 11 § 1 mom.).  Utbetalaren verkställer förskottsinnehållningen i enlighet med skattekortet som ansöks hos skattebyrån. Innehållningen är 60 procent, om inget skattekort visas upp. Den som utbetalar inkomsten lämnar en årsanmälan med samma blankett 7801r som lämnas av stadigvarande bosatta i Finland.

Frånsett arvoden till idrottsmän ska arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas på lönebeloppet. Avgiften betalas inte, om den skattskyldige lägger fram intyg A1 eller E101 som visar i vilken stat hen är försäkrad under den tid hen arbetar i Finland (arbetsgivarens hemstat eller arbetsgivarens hemstat). Det samma gäller situationer där en person har Folkpensionsanstaltens intyg över att hen inte omfattas av det finska bosättningsbaserade socialskyddet (närmare om försäkringspremier nedan i kapitel 4 Socialskydd och försäkring).

Om det är osäkert huruvida perioden stannar längre än sex månader, beviljas först ett källskattekort eller ett skattekort för begränsat skattskyldiga. Ett normalt skattekort beviljas, om tidsgränsen säkert överskrids. Tidsfristen på sex månader är inte bunden till ett kalenderår. En person som vistas i Finland till exempel 15.8–15.2 är allmänt skattskyldig. Tillfällig frånvaro hindrar inte att betrakta vistelsen som oavbruten.

3 Specialgrupper

3.1 Utländska nyckelpersoner (temporär lag)

I fråga om en utländsk nyckelperson regleras beskattningen i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, den så kallade nyckelpersonlagen). En allmänt skattskyldig utländsk person som kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader utan avbrott kan i vissa fall betala en källskatt på 35 procent i stället för en progressiv skatt på sin förvärvsinkomst. Förutsättningen är att

  1. personen blir allmänt skattskyldig i Finland när arbetet börjar,
  2. den kontantlön som betalas för arbetet är minst 5 800 euro i månaden under hela den tid då arbetet pågår,
  3. personen arbetar med uppgifter som kräver särskild expertis och
  4. är inte finsk medborgare och har inte varit allmänt skattskyldig i Finland under de fem kalenderår som föregår det år då arbetet började (nyckelpersonslagen 2 §).

Lagen tillämpas på lön som enligt inkomstskattelagen är inkomst som förvärvats i Finland. I detta fall förutsätts det att arbetet huvudsakligen utförs i Finland för en arbetsgivare som är verksam i Finland. Skatteförvaltningen anser att nyckelpersonlagen enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 11.11.2005 liggare 2943 även kan tillämpas på lön från en utländsk arbetsgivare som ålägger en finsk part att utbetala denna (till exempel en bokföringsbyrå).

HFD 11.11.2005 liggare 2943
Den norska medborgaren A arbetade flera år i sin brittiska arbetsgivares tjänst i lokaler hos en docka i Finland. Uppgifterna anknöt till byggandet av ett fartyg för ett rederi. A hade blivit allmänt skattskyldig för sitt arbete i Finland. Lönen utbetalades på uppdrag av arbetsgivare X av en finsk bokföringsbyrå på arbetsorten. Byrån skötte löneutbetalningsskyldigheterna, till exempel förskottsinnehållningen, som åligger arbetsgivaren. Trots att arbetsgivaren X inte hade något fast driftställe i Finland kunde A beviljas ett källskattelagsenligt källskattekort för löntagare från utlandet.
Skatteåret 2004

Lag om källskatt för löntagare från utlandet 1 och 8 §
Inkomstskattelag 9 och 10 §
Lag om förskottsuppbörd 9 §

Källskatt uppbärs som slutlig skatt så att arbetsgivaren drar av skatten från den lön som utbetalas och redovisar denna till Skatteförvaltningen. Utöver skatten uppbärs ingen sjukförsäkringspremie för den försäkrade. Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift samt pensions- och andra försäkringspremier betalas på normalt sätt, om arbetstagaren inte har intyg A1, E101 eller motsvarande.

Ett skattekort som berättigar till förmånen ansöks hos skattebyrån inom 90 dagar efter att det aktuella arbetet har påbörjats. Förmånen erhålls för högst de 48 första månaderna.

Om en person som får nyckelpersoninkomster har andra förvärvsinkomster, beskattas dessa i Finland progressivt enligt lagen om beskattningsförfarande. Löneinkomst i enlighet med nyckelpersonlagen beaktas under samma period enligt undantagandemetoden i skattesatsen, vilket innebär att nyckelpersonens löneinkomst höjer progressionen för de övriga förvärvsinkomsterna (nyckelpersonlagen 6 § 1 mom.).

Om en person endast i början av ett år har omfattats av nyckelpersonbeskattning och för samma period fått annan förvärvsinkomst och stannar i Finland till slutet av året, påverkar de övriga förvärvsinkomsterna i början av året progressionen i inkomsten under slutet av året. Nyckelpersoninkomsten i början av året påverkar däremot inte progressionen i inkomsten under slutet av året.

En person som bor utomlands och kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader blir på basis av vistelsens längd allmänt skattskyldig i Finland. Även löntagare som omfattas av nyckelpersonlagen får således på våren året efter arbetsåret en förhandsifylld skattedeklaration. En skattskyldig som under skatteåret har förvärvat annan skattepliktig förvärvsinkomst skall i skattedeklarationen uppge även den inkomst som är föremål för källskatt på löneinkomst (nyckelpersonlagen 6 § 2 mom.).

3.2 Hyrd arbetskraft

Enligt 10 § 4 c punkten i inkomstskattelagen utgörs inkomst från Finland också av löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland.

I fråga om hyrd arbetskraft som arbetar i en utländsk arbetsgivares tjänst i Finland beskattas löneinkomsten i Finland, om det skatteavtal som ingåtts med arbetstagarens hemviststat ger Finland i egenskap av arbetsstat rätt att beskatta den hyrda arbetstagarens lön.

Följande skatteavtal tillåter att hyrda arbetstagares lön beskattas:

  • Sedan 2007: Island, Norge, Sverige, Danmark, Lettland, Litauen och Estland
  • Sedan 2009: Moldavien, Georgien, Vitryssland och Isle of Man
  • Sedan 2010: Guernsey, Bermuda och Jersey
  • Sedan 2011: Polen, Kazakstan, Caymanöarna
  • Sedan 2013: Turkiet
  • Sedan 2014: Cypern och Tadzjikistan

Dessutom beskattas löneinkomst av hyrt arbete, om arbetstagaren kommer från ett land med vilket Finland inte har ett skatteavtal. I Finland betraktas lönen som skattepliktig förvärvsinkomst oavsett vistelsetiden omedelbart från och med den första arbetsdagen. Lön från andra skatteavtalsländer beskattas i Finland, om arbetstagaren vistas mer än 183 dagar i Finland under 12 konsekutiva månader eller ett kalenderår.

Ett utländskt företag som är en hyrd arbetstagares arbetsgivare och inte har ett fast driftställe i Finland är inte skyldigt att till Finland uppbära skatt på den hyrda arbetstagarens lön. Av denna anledning ska den hyrda arbetstagaren sörja för att i Finland betala skatterna på de förvärvade löneinkomsterna genom att ansöka om förskottsinnehållning hos skattebyrån.

Läs mer: Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning

3.3 Lärare och forskare

Lärare och forskare som kommer från vissa stater för att tillfälligt vistas i Finland kan enligt ett skatteavtal kan undantas helt från inkomstskatt i Finland. Vistelsen i Finland kan inte vara av permanent karaktär, men Finland kan dock vara lärarens eller forskarens skatteavtalsenliga hemviststat under vistelsen här (till exempel personens familj kan sålunda följa med). Ett undantag utgör skatteavtalet med Spanien. Enligt detta ska en person enligt skatteavtalet vara bosatt i Spanien även under vistelsen i ett annat land.

Lättnaden som beviljas en lärare eller en forskare gäller en person som vistas i den andra avtalsstaten under en viss maximitid, till exempel två år, i syfte att undervisa eller bedriva forskning vid en högskola eller någon annan läroanstalt i den aktuella staten. I samtliga fall är det dock möjligt att få en lättnad flera gånger, om personen mellan varven klart har flyttat tillbaka till sin hemstat.

I vissa skatteavtal är förutsättningen för att få lättnad att en person har fått en arbetskallelse och att skattelättnaden endast gäller lönen för arbetet som avses i kallelsen. En kallelse kan anses innebära att undervisnings- eller forskningsarbetet i Finland avtalats med läraren eller forskaren redan innan hen anlände till Finland eller att arbetet grundar sig på läroanstalternas utbytesprogram. En person anses inte ha blivit kallad, om hen sökt en ledig tjänst.

År 2016 var skatteavtalssituationen i fråga om lärar- och forskarlättnad följande:

Lärar- och forskarlättnad ingår i skatteavtalen med Egypten, Spanien, Storbritannien, Japan och Frankrike.

  • Egypten: Undantagande kräver minst två års vistelse i Finland. Undantagande kräver att ett finskt vetenskapligt forskningsinstitut eller en högre undervisningsanstalt har kallat en person till Finland. Undantagandet gäller endast den uppgift som avses i kallelsen
  • Spanien: Undantagande kräver minst två års vistelse i Finland. Undantagande kräver att ett finskt vetenskapligt forskningsinstitut eller en högre undervisningsanstalt har kallat en person till Finland. Undantagandet gäller endast den uppgift som avses i kallelsen
  • Storbritannien: Undantagande kräver minst två års vistelse i Finland. Undantagande beviljas endast en professor eller lärare och kräver ett intyg över beskattningen i hemstaten.
  • Japan: Undantagande kräver minst två års vistelse i Finland och att professorn eller läraren bodde i Japan omedelbart före ankomsten till Finland.

I fråga om de ovan nämnda staterna förloras lättnaden, om vistelsen i Finland blir längre än två år, och om maximitiden överskrids leder det till att hela lönen blir skattepliktig enligt de normala reglerna.

  • Frankrike: Skattefrihet beviljas för de två första åren, även om vistelsen i Finland blir längre. Personer som permanent flyttat till Finland har inte rätt till undantagande.

Exempel 2: På inbjudan av ett finskt universitet anländer en professor från Spanien för att verka som lärare vid universitetet under perioden 1.9.2013–31.5.2015. Den löneinkomst som professorn får för sitt undervisningsarbete undantas från inkomstbeskattning 2013 och 2014 i Finland. På begäran av universitetet fortsätter professorn sitt arbete fram till 31.12.2015. Professorn vistas i Finland mer än två år, och därför går han miste om undantagande från skatt retroaktivt, och löneinkomsten beskattas för perioden 1.9.2013–31.12.205 i Finland.

Exempel 3: En lärare kommer från Frankrike till Finland för att ge undervisning i franska under perioden 1.9.2013–31.12.2015. Löneinkomsten för perioden 1.9.2013–30.8.2015 är undantagen från inkomstskatt i Finland, men den lön som betalas från och med 1.9.2015 beskattas i Finland..

3.4 Studerande och praktikanter

Vissa skatteavtal innehåller bestämmelser om lättnader som beviljas elever och som kan vara mer fördelaktiga än det källskatteavdrag som beskrivits ovan.

Lättnaderna som beviljas studerande kan gälla både studerande och praktikanter. I detta fall avses en situation där en utländsk person antingen studerar i Finland eller där en person som studerar utomlands arbetar i en uppgift med anknytning till studierna i Finland. Som praktikant betraktas en person som i sitt hemland deltar i en yrkesutbildning inom vilken praktisk erfarenhet ska skaffas genom arbete, till exempel en läroavtalsutbildning.

3.5 Au pair-anställda

De fickpengar som erhålls av en utländsk au pair-anställd utgör skattepliktig löneinkomst i Finland. I allmänhet erbjuder värdfamiljen inkvartering och uppehälle för en au pair-anställd. Även den naturaförmån som omfattar kost och annat uppehälle är skattepliktig lön för den anställda. Om au pairen vistas över sex månader i Finland, verkställs beskattningen på samma sätt som för övriga personer som bor i Finland.

Om en person från utlandet i Finland har en arbetsinkomst som är under 1 187,00 euro per månad (år 2017) eller arbetar under 18 timmar per vecka, betalas inte arbetsgivares socialskyddsavgift eller försäkrades sjukförsäkringspremie i Finland. Arbetstagaren blir i detta fall inte sjukförsäkrad i Finland. 

Om en arbetstagare kommer till Finland för mer än två år, ska arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie betalas, utom i de fall då FPA har meddelat arbetstagaren ett beslut enligt vilket arbetstagaren inte omfattas av den finländska bosättningsbaserade sociala tryggheten (närmare om försäkringspremierna nedan i avsnitt 4 Social trygghet och försäkring).

Exempel 4: En person kommer från Italien till Finland för att jobba som au pair ett år. Enligt ett avtal med värdfamiljen får au pairen fickpengar på 500 euro/månad samt fullt uppehälle som naturaförmån (inkvartering i ett rum och kost), värde 498 euro/månad år 2017 enligt beslut om naturaförmån som bekräftats av Skatteförvaltningen. En beräkning med hjälp av bruttolöneräknaren visar att bruttomånadslönen uppgår till mindre än 1 187 euro/månad. Av denna anledning och på grund av att arbetet pågår under 2 år behöver arbetsgivares sjukförsäkringsavgifter eller den försäkrades sjukförsäkringspremier inte betalas.

Även om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift eller den försäkrades sjukförsäkringspremie inte betalas på arbetstagarens lön, ska arbetspensionsförsäkringspremie (personer som fyllt 18 år), arbetslöshetsförsäkringspremie (personer som fyllt 17 år) och olycksfallförsäkringspremie i vilket som helst fall betalas på lönen. Premierna betalas dock inte, om en person från ett EU/EES-område eller Schweiz visar upp ett A1/E101-intyg eller ett motsvarande intyg från ett land med vilket avtal om socialskydd ingåtts.

3.6 Artister och sportutövare

I Finland beskattas skattskyldiga artister och sportutövare endast för sina inkomster från Finland. Dessa inkomster omfattar förutom inkomster från Finland även inkomst som har förvärvats genom en artists eller sportutövares personliga verksamhet i Finland eller ombord på ett finskt fartyg (ISkL 10 § 4 b punkten).

Med personlig verksamhet avses till exempel att en artist eller en sportutövare personligen uppträder, spelar eller tävlar i Finland. Inkomst från Finland omfattar således till exempel ett penningbelopp som en begränsat skattskyldig får som pris i en idrottstävling som ordnats i Finland (HFD:2005:31).

I fråga om denna typ av inkomster har det således ingen betydelse huruvida arbets- eller uppdragsgivaren eller till exempel den som utbetalar penningbeloppet som pris är från Finland. Dessa inkomster anses ha förvärvats i Finland, även om verksamheten bedrivs genom ett utländskt bolag eller en manager så att sportutövaren eller artisten får arvodet från ifrågavarande utländska bolag eller manager.

3.6.1 Källbeskattning

På en prestation som utbetalats till en artist och sportutövare uppbärs en källskatt på 15 procent (KällskatteL 7 § 5 punkten).

De artister och sportutövare som avses här omfattar inte till exempel teaterregissör, koreograf, scenograf, skiljedomare eller idrottstränare. På deras löner uppbärs en källskatt på 35 procent.

3.6.2 Progressiv källskatt

En person som bor i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet kan yrka på att de kostnader som har en direkt ekonomisk anknytning till ersättningen dras av från ersättningen. I detta fall får personen ett skattekort där en progressiv källskatt räknats ut. Med hjälp av källskatteräknaren kan man i förväg kontrollera om detta alternativ är förmånligare än en källskatt på 15 procent. (KällskatteL 7 a §)

3.6.3 Progressiv beskattning

Sedan 2014 kan en begränsat skattskyldig yrka på progressiv beskattning av sina förvärvsinkomster i stället för källbeskattning. I detta fall beskattas den begränsat skattskyldiga på samma sätt som fast bosatta personer i Finland (mer information om detta i kapitel 2.4 Begränsat skattskyldigs progressiva beskattning).

3.7 Internationell trafik

3.7.1 Allmänt

Enligt inkomstskattelagen 13 § är en begränsat skattskyldig person som är anställd på ett fartyg eller en luftfarkost skyldig att betala skatt endast för den löneinkomst som han förvärvat på grund av arbete som har utförts ombord på fartyget eller på arbetsgivarens order tillfälligt någon annanstans för fartygets räkning. Med finskt fartyg jämställs sådant utländskt fartyg som en finsk arbetsgivare hyr eller innehar på någon annan grund än hyra och med vilket följer endast en fåtalig besättning eller inte någon besättning alls.

När en utomlands bosatt person arbetar på ett finskt fartyg i internationell trafik (till exempel som sjöman, flygvärdinna eller flygare), kan skatteavtal dock begränsa Finlands beskattningsrätt. Enligt skatteavtalen har hemstaten för arbetsgivarföretaget eller den stat där företaget har sin faktiska ledning den primära beskattningsrätten. Enligt vissa skatteavtal kan den stat under vars flagg ett fartyg seglar (flaggstat) ha beskattningsrätt.

3.7.2 Sjömän

En sjöman kan bli tvungen att betala skatt till Finland, om hen har inkomster från Finland eller ett finländskt fartyg. Denna person är skyldig att betala skatt endast för den löneinkomst som hen förvärvat på grund av arbete som har utförts ombord på fartyget eller på arbetsgivarens order tillfälligt någon annanstans för fartygets räkning.

Om arbetet utförs på ett finländskt fartyg, betalas en källskatt på 35 procent till Finland. Den finländska arbetsgivaren tar ut källskatten i samband med löneutbetalningen. Innan lönen tas ut drar arbetsgivaren av 510 euro i månaden eller 17 euro per dag från lönen, om källskattekortet innehåller en anteckning om avdrag.

En begränsat skattskyldig kan yrka på att en progressiv beskattning av förvärvsinkomsterna ska verkställas i stället för källbeskattning, om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden , eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt forskardirektivet.

För progressiv beskattning ska den begränsat skattskyldiga ansöka om skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och lämna detta till den som utbetalar prestationen. Ansökan om skattekort lämnas med blankett 5057r. Till blanketten fogas ansökan om progressiv beskattning 6148r. I detta fall beskattas en begränsat skattskyldig på samma sätt som stadigvarande bosatta i Finland. Hen har då rätt även till exempelvis sjöarbetsinkomstavdrag (mer information ovan i stycke 2.4 Begränsat skattskyldigs progressiva beskattning).

Vid ansökan om källskattekort eller begränsat skattskyldigs skattekort kontrollerar skattebyrån ett eventuellt skatteavtals inverkan på beskattningen och gör en anteckning om undantagande i skattekortet. Skatt på löner till sjömän från till exempel Nederländerna och Ryssland betalas endast till hemstaten.

Förutom skatterna tar en finländsk arbetsgivare även ut finländska försäkringspremier från lönen. Premierna debiteras dock inte, om arbetstagaren visar upp intyg A1 eller E101. I fråga om lön från arbete på ett fartyg eller en luftfarkost i internationell trafik ger skatteavtalen i allmänhet arbetsgivarföretagets hemstat eller staten där företagets faktiska ledning verkar den primära beskattningsrätten.

Enligt det nordiska avtalet har dock ett fartygs flaggstat rätt att beskatta inkomst från fartyg. Om till exempel en person som bor i Sverige arbetar som sjöman på ett fartyg som seglar under finsk flagg, beskattas inkomsten som förvärvas på fartyget i Finland. I fråga om inkomst från arbete på fiske-, sälfångst- eller valfångstfartyg har dock arbetstagarens hemstat exklusiv beskattningsrätt.

Enbart vistelse ombord betraktas inte som vistelse i Finland så att personen skulle anses ha sin hemvist i Finland.

Exempel 5: En estnisk fiskare arbetar på ett finländskt fiskefartyg.  Hen arbetar fortlöpande och regelbundet tre veckor till havs på fiskefartyget och tillbringar däremellan en vecka hemma i Estland. I Finland betraktas fiskaren som begränsat skattskyldig, även om arbetet fortsätter på detta sätt mer än sex månader, och på lönen uppbärs källskatt. Den skattskyldige kan yrka på progressiv beskattning i stället för källskatt.

3.7.3 Flygpersonal

Om en person arbetar för ett finländskt flygbolag, beskattas lönen i Finland. Om arbetstagaren inte bor i Finland tar den finländska arbetsgivaren ut en källskatt på 35 procent av lönen.

Ett undantag utgör luftfartygsanställda som är bosatta i andra nordiska länder. Enligt det nordiska skatteavtalet beskattas deras inkomst endast i hemviststaten. Om till exempel en person som bor i Danmark arbetar som flygvärdinna i ett finländskt flygbolags tjänst, betalas skatt på lönen endast till Danmark.

I samtliga fall lönar det sig att ansöka om ett finskt skattekort eller ett källskattekort för arbetsgivaren. I fråga om de anställda inom flygtrafik som har hemvist i de nordiska länderna antecknas undantagande från skatt i skattekortet. För övriga görs i skattekortet en anteckning om källskatteavdrag som uppgår till 510 euro per månad eller 17 euro per dag.

En begränsat skattskyldig kan yrka på att progressiv beskattning av förvärvsinkomsterna ska verkställas i stället för källbeskattning, om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren innehar ett uppehållstillstånd enligt forskardirektivet.

För progressiv beskattning ska den begränsat skattskyldiga ansöka om skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och lämna detta till den som utbetalar prestationen. Ansökan om skattekort lämnas med blankett 5057r. Till blanketten fogas ansökan om progressiv beskattning 6148r. I detta fall beskattas en begränsat skattskyldig på samma sätt som stadigvarande bosatta i Finland. Hen har då rätt även till exempelvis vissa avdrag (mer information ovan i stycke 2.4 Begränsat skattskyldigs progressiva beskattning).

3.7.4 Fordonsförare

Om en begränsat skattskyldig person i Finland arbetar som fordonsförare i ett finländskt transportföretags tjänst och gör arbetskörningar i flera olika länder, beskattas löneinkomsten i Finland endast i det fall att arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland under löneutbetalningsperioden. Arbetet har huvudsakligen utförts i Finland när mer än hälften av arbetet under löneutbetalningsperioden har utförts i Finland (HFD 1994-B-556).

Arbetsgivare tar ut en källskatt på 35 procent av lönen. Det lönar sig i vilket som helst fall för arbetstagaren att ansöka om ett skattekort från skattebyrån. I skattekortet kan en anteckning om källskatteavdrag göras (510 euro/månad eller 17 euro/dag). Även arbetsgivaren kan lämna en ansökan om källskattekort.

HFD 1994-B-556
Det finländska bolaget X som använde långtradare för landsvägstransporter från Finland via Sverige, Norge och Danmark till Tyskland sysselsatte förare som bodde i Sverige och var begränsat skattskyldiga i Finland. De aktuella transporterna från Finland till Tyskland tog cirka en vecka. Av denna tid tog körningarna i Finland i medeltal cirka en dag per vecka. Lön utbetalades varannan vecka. På basis av lönerna som bolaget utbetalade till de aktuella förarna skulle källskatt och arbetsgivarens socialskyddsavgift erläggas endast för den tid då förarna under löneutbetalningsperioden på två veckor utfört arbete för bolaget uteslutande eller huvudsakligen i Finland. Löneutbetalningsår 1984–1989. Omröstning 3–2.

ISkL 5 § 1 mom. 2 punkten
ISkL 6 § 4 punkten (1043/74)
ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten
ISkL 10 § 4 punkten (1240/88)

En arbetstagare har rätt att ansöka om progressiv beskattning i enlighet med lagen om beskattningsförfarande enligt samma grunder som gäller för begränsat skattskyldiga arbetstagare (närmare om detta ovan i stycke 2.4 Begränsat skattskyldigs progressiva beskattning).

En utländsk fordonsförare som arbetar i ett finländskt transportföretags tjänst och som inte har en bostad i Finland betraktas inte som allmänt skattskyldig i Finland enbart på basis av att hen fortlöpande kör långtradare i Finland.

Exempel 6: En estnisk förare arbetar i ett finländskt transportföretags tjänst och kör långtradare från Estland till Tyskland tur och retur. Hen har sin egentliga stadigvarande bostad och hemvist i Estland. Föraren kör via Hangö till Tyskland, men övernattar inte i Finland, utan kör endast genom Finland. Föraren anses inte vara allmänt skattskyldig i Finland.

Om föraren övernattar i Finland, kan hen på basis av vistelsens längd bli allmänt skattskyldig i Finland. I dessa fall betraktas dock inte Finland som förarens hemviststat i enlighet med ett skatteavtal, om hen inte har en stadigvarande bostad här.

3.8 Arbete i gränskommun

Enligt det nordiska skatteavtalet (FördrS 26/1997, protokoll VI) beskattas så kallat gränskommunarbete endast i arbetstagarens hemviststat. Det är fråga om gränskommunarbete, om en person stadigvarande bor i Sverige eller Norge i en kommun som har en landgräns mot Finland och arbetar i en motsvarande kommun i Finland.

På denna typ av lön uppbärs inte inkomstskatter i Finland. En finländsk arbetsgivare ska dock på basis av den lön som utbetalats betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och ta ut den försäkrades sjukförsäkringspremie. Arbetsgivaren har inte dessa skyldigheter, om anställningen är kortare än fyra månader eller om arbetstagaren exceptionellt har intyg A1 eller E101.

Om arbetstagaren utför en del av arbetet på något annat ställe i Finland än i en gränskommun, beskattas den del av lönen som hänför sig till detta arbete på normalt sätt i Finland.

  • Gränskommunerna mellan Finland och Sverige omfattar Enontekis, Kolari, Muonio, Pello, Torneå och Övertorneå samt Haparanda, Kiruna, Pajala och Övertorneå i Sverige.
  • Gränskommunerna mellan Finland och Norge omfattar Enontekis, Enare och Utsjoki samt Karasjok, Kautokeino, Kåfjord, Nesseby, Nordreisa, Storfjord, Sör-Varanger och Tana i Norge.

Läs mer: Beskattning av gränsgångare

3.9 Diplomater och vissa personer som arbetar för internationella organisationer

Utlänningar som i Finland arbetar i internationella organisationers tjänst eller utländska diplomater som arbetar i Finland är skyldiga att betala skatt endast för andra löner som har erhållits här för någon annan befattning i Finland (ISkL 12 § 1 mom.).

Särskild omfattning av skattskyldighet gäller för utländsk medborgare som tjänstgör vid en främmande stats diplomatiska eller annan därmed jämställbar beskickning i Finland eller vid ett konsulat som förestås av en utsänd konsul. Det samma gäller en utländsk medborgare som arbetar i Finland vid Förenta Nationerna, något av dess fackorgan eller Internationella atomenergiorganisationen. Med dessa organisationer jämställs enligt finansministeriets bestämmelse även ett antal betydande internationella organisationer eller organ som framlagts av utrikesministeriet.

De särskilda begränsningarna av skattskyldigheten gäller även de ovan nämnda personernas familjemedlemmar och enskild tjänstepersonal, om dessa inte är finska medborgare.

3.10 Medlemmar i förvaltningsorgan

Arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan utgör inkomst som förvärvats i Finland. Det har ingen betydelse huruvida arbetet har utförts i Finland eller utomlands (ISkL 10 § 4 a punkten). Finland beskattar arvoden som erhållits av medlemmar i finska bolags förvaltningsorgan oavsett om förvaltningsorganet sammanträtt i Finland eller utomlands och även om inkomsttagaren bor utomlands. Detta gäller även en optionsförmån som erhålls av medlemmar i ett förvaltningsorgan.

I allmänhet hindrar inte ens skatteavtal Finland från att beskatta arvoden som betalas till medlemmar i ett förvaltningsorgan. Ett undantag utgör skatteavtalet mellan Finland och USA. I detta finns inga särskilda bestämmelser om arvoden för medlemmar i förvaltningsorgan, utan på dessa tillämpas bestämmelserna om löneinkomst. Vanligtvis kan således ett arvode inte beskattas i Finland, om arbetet inte har utförts i Finland.

På en inkomst som erhålls av en medlem i ett förvaltningsorgan uppbärs en källskatt på 35 procent i Finland (KällskatteL 3 och 7 §). Beskattningen är bruttobeskattning. Arvoden som betalas till medlemmar i förvaltningsorgan berättigar inte till ett avdrag om 510 euro per månad eller 17 euro om dagen som normalt görs från begränsat skattskyldigas löneinkomster (KällskatteL 6 § 2 mom.).

Ett undantag utgör personer som är bosatta i en EES-stat eller någon annan skatteavtalsstat. I stället för källbeskattning kan beskattning verkställas på alla deras förvärvsinkomster, inklusive förvaltningsorgans arvoden, i den ordning som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande enligt en progressiv inkomstskatteskala (KällskatteL 13 §).

4 Social trygghet och försäkringar

4.1 Försäkringar för arbetstagare och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

Sjukförsäkring regleras i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) och lagen om bosättningsbaserad social trygghet (1573/1993, tillämpningsområdeslag). Socialskyddsavgifterna regleras i sjukförsäkringslagen. I Finland grundar sig sjukförsäkringen på antingen boende eller arbete i landet.

En arbetstagare som kommer från utlandet till Finland och arbetar i en finländsk arbetsgivares tjänst i Finland kan i de flesta fall sjukförsäkras omedelbart efter inflyttningen till landet, om flyttningen betraktas som permanent eller om personen arbetar minst fyra månader i Finland. Vid en bedömning av uppnåendet av tidsgränsen på fyra månader har det ingen betydelse hur många dagar en person arbetar i Finland under varje månad.

Bestämmelserna om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift finns i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016). Arbetsgivaren är skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift till Skatteförvaltningen om en arbetstagare enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland.

Försäkrades sjukförsäkringspremie (dagpenningspremie och sjukvårdspremie) ingår i förskottsinnehållningsprocenten eller också ska arbetsgivaren utöver källskatt debitera försäkrades sjukförsäkringspremie. I det fallet att grunden för premierna är en källskattepliktig inkomst betalas arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie på det belopp från vilket källskatteavdrag ännu inte har gjorts.

Utöver sjukförsäkringspremierna ska dessutom arbetspensionsförsäkringspremie (gäller 18–67-åringar), arbetslöshetsförsäkringspremie (gäller 17–64-åringar) och olycksfallsförsäkringspremie betalas. Likaså ska arbetstagaren eventuellt debiteras arbetstagares pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier. Arbetsgivaren betalar de ovan nämnda premierna till de berörda försäkringsanstalterna.

Påförandet av försäkringspremier kan begränsas av Europeiska unionens socialskyddsförordning 883/2004 samt socialskyddsavtal som Finland slutit.

De ovan nämnda premierna betalas inte, om

  • en person från ett EU/EES-område eller Schweiz visar upp ett A1/E101-intyg som getts i hemviststaten eller ett motsvarande intyg från ett land med vilket avtal om socialskydd ingåtts,
  • personen lägger fram ett beslut från Folkpensionsanstalten om att hen inte omfattas av den bosättningsbaserade sociala tryggheten i Finland.

Om den lön som en person från utlandet får underskrider den som uppges i kollektivavtal eller vid avsaknad av ett sådant 1 187 euro eller om arbetstiden är kortare än 18 timmar per vecka, är personen i allmänhet inte försäkrad på basis av arbete i Finland. I detta fall betalar arbetsgivaren inte arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och tar inte ut sjukförsäkringspremie från arbetstagaren.

Ett finländskt transportföretag och ett rederi eller flygbolag kan i fråga om sina resande arbetstagare vara skyldiga att betala premierna även när en person som bor utomlands arbetar utomlands.

Om en arbetstagare omfattas av något annat lands socialskydd, ska försäkringarna och premierna skötas direkt med det aktuella landet enligt dess system.

Närmare information om försäkring lämnas av följande parter:

  • om arbetspensionsförsäkringspremierna av Pensionsskyddscentralen och arbetspensionsanstalterna
  • om arbetslöshetslöshetsförsäkring av arbetslöshetsförsäkringsfonden
  • om olycksfallsförsäkring av olycksfallsförsäkringsbolag och Olycksfallsförsäkringsanstalternas förbund
  • om sjukförsäkring av Folkpensionsanstalten

För arvoden till idrottsmän betalas inte arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Övriga undantag tas upp i tabellen nedan.

Fastställande och beskattning av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie 2017 i en tabell

Socialförsäkringsavgifter år 2017 (sjukförsäkringsavgifter, miniinnehållning osv.)

4.2 Arbetsgivares socialskyddsavgift som betalas retroaktivt

Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas retroaktivt om ett arbete i Finland som ursprungligen var avsett att pågå fyra månader ändå fortsätter minst fyra månader (se även Skatteförvaltningens ställningstagande till retroaktiv arbetsgivares socialskyddsavgift i internationella situationer, dnr A54/200/2013).

Om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av lön som utbetalats till arbetstagare inte har deklarerats eller betalts under de första arbetsmånaderna i Finland deklarationen av arbetsgivarprestationer rättas genom att lämna in en ersättande deklaration. I samband med att uppgifterna rättas bör arbetsgivaren ta kontakt med deklarationsövervakningen.

Ett undantag från det ovan nämnda utgör en situation där en arbetstagare ursprungligen haft för avsikt att arbeta under fyra månader i Finland, men arbetet fortsätter dock minst fyra månader, och arbetstagaren övergår i en annan finländsk arbetsgivares tjänst. I dessa fall behöver arbetsgivaren inte betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift retroaktivt.

5 Arbetsgivarens skyldigheter och förfarande

5.1 Begränsat skattskyldig arbetstagare

5.1.1 Bokförings- och anteckningsskyldighet

Enligt statsrådets förordning om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (29.12.2005/1228, KällskatteF) 2 § ska den som är skyldig att uppbära källskatt ha bokföring över betalningar eller föra anteckningar över nämnda betalningar. I detta fall iakttas föreskrifterna i lagen om förskottsuppbörd, och med stöd av denna föreskrivs om motsvarande frågor då det gäller uppgifter om inkomsttagare i Finland.

Den som betalar prestationen ska för varje löntagare och kalendermånad ha en enhetlig förteckning av vilken följande uppgifter framgår:

  • Prestationsmottagarens fullständiga namn, yrke eller befattning, eventuell officiell identifieringskod i hemviststaten, födelsedatum samt adress i hemviststaten och Finland,
  • källskatteprocent enligt prestationsslag,
  • period under vilken lön eller annan prestation betalats,
  • beloppet av utbetald kontantlön eller annan prestation,
  • naturaförmåns värde i pengar,
  • källskatteavdrag som på basis av källskattelagen 6 § gjorts från lönen eller avdrag som på basis av ett skatteavtal gjorts innan källskatt debiterats,
  • belopp som ligger till grund för källskatten,
  • källskattebelopp,
  • beloppet av den försäkrades sjukförsäkringspremie, arbetspensionspremie och arbetslöshetsförsäkringspremie samt
  • resekostnadsersättningar och kostnadsersättningar som utbetalats på basis av verifikationer

5.1.2 Betalning av uppburen källskatt

Den som är skyldig att ta ut källskatt ska betala källskatten senast den 12 dagen i kalendermånaden efter att skatten tagits ut. Anvisningar för redovisning av skatter på eget initiativ  som gäller redovisning av källskatt.

Arbetsgivaren i en deklaration av arbetsgivarprestationer lämna uppgifterna om löner till begränsat skattskyldiga, uttagen källskatt och betald arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Deklarationen ska lämnas in senast den 12 dagen i den kalendermånad som följer efter den månad under vilken prestationen har betalats. Deklarationen ska lämnas in elektroniskt.

Om arbetstagaren haft skattekortet för begränsat skattskyldiga, läs närmare om de uppgifter som ska lämnas i deklarationen av arbetsgivarprestationer i den detaljerade anvisningen för deklarationen.

Läs mer om inlämnandet av deklaration av arbetsgivarprestationer

Källskatten debiteras i hela cent. Om skatten på det källskattepliktiga belopp som en och samma utbetalare under en kalendermånad betalar till en och samma inkomsttagare uppgår till högst tio euro, uppbärs inte skatt (KällskatteL 9 § 3 mom.). Om skatten blir så låg behöver en arbetsgivare som sporadiskt utbetalar löner inte heller betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

Enligt 9 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd är hushåll inte skyldiga att verkställa förskottsinnehållning på betalningar som under kalenderåret har gjorts till samma mottagare, om betalningarnas belopp inte överstiger ett belopp om vilket stadgas genom förordning eller om betalningen inte hänför sig till närings- eller annan förvärvsverksamhet som betalaren bedriver. Denna bestämmelse tillämpas inte på löner som betalas till begränsat skattskyldiga. På dessa löner ska hushåll ta ut källskatt enligt 3 § i källskattelagen även om lönen är lägre än beloppet som nämns i förordningen om förskottsuppbörd.

5.1.3 Verifikation till inkomsttagaren

Betalaren ska ge inkomsttagaren en verifikation (KällskatteF 5 §). Åtminstone inkomsttagaren, inkomstbeloppet, inkomstens karaktär och utbetalningsår, skattebeloppet, de debiterade försäkringspremierna samt utbetalarens namn ska framgå av verifikationen. Det rekommenderas att verifikationen ges på engelska så att inkomsttagaren i sin hemviststat har större nytta av denna till exempel vid undanröjande av dubbelbeskattning. Samtidigt bör inkomsttagaren informeras om att det lönar sig att spara verifikationen för en eventuell skattedeklaration i hemviststaten. I länken nedan finns en verifikationsmall.

Verifikat till begränsat skattskyldig (Ersättning för arbete, 6171r)

5.1.4 Uppgifter som betalaren ska lämna i årsanmälan

För en prestation, bland annat lön och arbetsersättning, som utbetalats till en begränsat skattskyldig ska årsanmälningsblankett 7809r lämnas in. Enligt Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter behöver hushåll inte lämna en årsanmälan om löner om beloppet som betalas till samma mottagare understiger 200 euro under kalenderåret. I beslutet finns egna bestämmelser om årsanmälningar som ska lämnas in i fråga om prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga. För dessa årsanmälningar finns ingen penninggräns, utan det ska lämnas in en årsanmälan om alla löner som betalats till begränsat skattskyldiga.

Utbetalaren ska ge specifikationsuppgifter om den begränsat skattskyldiga i årsanmälan. Av denna anledning ska utbetalaren redan innan prestationen utbetalas försäkra sig om att hen har de nödvändiga uppgifterna för årsanmälan som lämnas senare. De nödvändiga specifikationsuppgifterna finns i ett källskattekort eller en begränsat skattskyldigs skattekort som hämtats från skattebyrån och som eventuellt visas upp av den skattskyldige.

Om ett skattekort inte visas upp, ska betalaren ta reda på uppgifterna på något annat sätt. Specifikationsuppgifterna omfattar den skattskyldigas fullständiga namn, adress och eventuella identifieringskod i hemviststaten (TIN) samt i fråga om en fysisk person även födelsedatum eller finskt personnummer.

Om betalaren inte får några exakta uppgifter om inkomsttagarens adress i hemvistlandet och en fysisk persons födelsedatum, ska källskatt alltid uppbäras. Ett avdrag eller undantagande som grundar sig på ett skatteavtal kan inte tillämpas. Detta beror på att man för en bristfälligt specificerad person inte har gett en tillräckligt exakt utredning av att hen bor utomlands och är berättigad till förmånen.

Om specifikationsuppgifter eller skattekort uppvisas först när ersättningen har betalats, kan betalaren rätta debiteringen i samband med en senare betalning samma år. Om ingen rättelse har gjorts, kan arbetstagaren ansöka om återbäring av en skatt som debiterats till för högt belopp hos Skatteförvaltningen (KällskatteL 11 § 2 mom., mer information ovan i stycke 2.1.2 Rättelse av källskatt).

Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga 7809r.

Mer information om Hur man lämnar in årsanmälan

Mer information om deklarations- och redovisningsförfarandet även i anvisningen Fastställande och beskattning av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie 2017 i en tabell

5.1.5 Ansvar som åligger den som är skyldig att bära upp källskatt

En källskatt som inte har burits upp debiteras den som är skyldig att bära upp skatt (KällskatteL 8 § 1 mom. och L om förskottsuppbörd 38 § 1 mom.). Har källskatt inte uppburits, men har på inkomsten innehållits förskott, ska denna beaktas som skatteavdrag (KällskatteL 11 § 1 mom.). Dröjsmålsränta beräknas på skillnaden mellan källskatten som inte burits upp och den verkställda förskottsinnehållningen.

Den som är skyldig att bära upp källskatt svarar för källskatten även om hen inte har burit upp källskatt på grund av att en bestämmelse i ett skatteavtal tillämpats på fel sätt. Källskattekortet skyddar en betalare som handlar i god tro.

5.1.6 Endast en naturaförmån

Ibland kan källskatt inte bäras upp på grund av att ingen kontantlön utbetalas till arbetstagaren, utan endast en naturaförmån ges. Den som ger förmånen ska betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på naturaförmånen (närmare om detta ovan i avsnitt 4, Social trygghet och försäkringar, fall då arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inte behöver betalas).

Arbetstagaren ska följande år i maj deklarera inkomsten i en skattedeklaration. Därefter debiteras källskatten hos arbetstagaren av Skatteförvaltningen (Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och debiteringar 15 §).

De ovan nämnda skyldigheterna föreligger inte, om arbetet i Finland inte utförs till förmån för den som ger naturaförmånen och kostnaderna som orsakas av att förmånen ordnas inte belastar bokföringen hos den som ger förmånen, utan dessa faktureras den utländska arbetsgivaren som arbetstagaren samtidigt har.

5.1.7 För låg källskatt har debiterats

Om en för låg källskatt har debiterats, kan den som är skyldig att bära upp källskatt höja beloppet i en senare debitering under samma kalenderår. Innehållningen av källskatt får dock inte utan mottagarens samtycke ökas med mer än tio procent av det belopp som härvid betalas.

5.2 Allmänt skattskyldig arbetstagare

Om en person som kommit från utlandet för att arbeta i Finland är allmänt skattskyldig i Finland, ska arbetsgivaren iaktta samma deklarations- och redovisningsförfarande som i fråga om övriga arbetstagare som bor i Finland.

Läs mer: Ett företag som arbetsgivare

5.2.1 Endast en naturaförmån

Ibland kan förskottsinnehållning inte verkställas på grund av att en arbetstagare endast får en naturaförmån men ingen kontantlön. Den som ger naturaförmånen ska lämna en årsanmälan om förmånen och betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

Naturaförmånen utgör även i detta fall inkomst för mottagaren. Den som ger förmånen eller arbetstagaren bör kontakta Skatteförvaltningen så att arbetstagaren kan påföras en förskottsskatt på förmånen och undvika restskatt inklusive räntor. Samtidigt reder man ut huruvida förskottsskatt även ska påföras lön som eventuellt fås från utlandet. Alternativt kan arbetstagaren även betala den skatt som naturaförmånen ger upphov till som restskatt eller förskottskomplettering.

I avvikande fall är det möjligt att arbetstagaren inte överhuvudtaget arbetar för den som ger naturaförmånen, utan enbart för sin utländska arbetsgivare. Om den som ger förmånen i denna situation fakturerar en utländsk part för kostnaderna som ordnandet av förmånen gett upphov till, anses förmånen ha erhållits från den utländska arbetsgivaren. I detta fall är det finländska företaget inte skyldigt att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Som ställföreträdande betalare är företaget dock skyldigt att lämna en årsanmälan i Finland.

5.2.2 Kontantlön och ställföreträdande betalare

Om en person som i Finland arbetar i en utländsk arbetsgivare tjänst får sin kontantlön från ett finländskt företag som verkar som ställföreträdande betalare i Finland, är den ställföreträdande betalaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning och lämna årsanmälan. Den ställföreträdande betalaren är dock inte skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. För förskottsinnehållningen ska arbetstagaren ansöka om ett skattekort hos Skatteförvaltningen som samtidigt kontrollerar vilken inverkan ett skatteavtal får.

Om lönen belastar det finländska företagets resultat, betraktas detta företag som arbetsgivare och åläggs alla arbetsgivarskyldigheter i beskattningen.

5.2.3 Källskatt som innehållits i början

Om en person har vistats över sex månader i Finland betraktas denna som allmänt skattskyldig i Finland. I detta fall lämnar betalaren årsanmälningsuppgifter om lönerna och de övriga prestationerna endast på blankett 7801r. Anmälan lämnas även om källskatt innehållits från personens lön i början av året. Detta görs för att få korrekta uppgifter om arbetstagarens beskattning för den förhandsifyllda skattedeklarationen. Begränsat skattskyldigas årsanmälan 7809r lämnas inte i detta fall.

Exempel 7: En arbetstagare anlände till Finland 1.2.2014 för att vistas i Finland sex månader. Hen stannade dock i Finland mer än sex månader, och arbetet i samma arbetsgivares tjänst fortsatte. Från arbetstagarens lön innehölls i början av året källskatt i enlighet med källskattekortet. I början av året fick hen också källskatteavdrag. På lönen i slutet av året verkställdes däremot en förskottsinnehållning på basis av det skattekort för huvudsyssla som hade lämnats av arbetstagaren.

Arbetsgivaren har deklarerat de källskatter som den i början av året tagit ut hos arbetstagaren deklarationen av arbetsgivarprestationer som källskatt. Trots det lämnar arbetsgivaren arbetsgivarens årsanmälan 7801r. De kumulerade källskatterna deklareras som arbetstagarens förskottsinnehållningar. Arbetsgivaren måste också lämna in de ersättande deklarationerna av arbetsgivarprestationer.

Punkt 10 (110): Prestationsslaget är P (prestationsslag 7K,om arbetstagaren inte är försäkrad i Finland)

Punkt 14 (114):Uppge bruttolönen för hela året.

Punkt 15 (115): Uppge det totala beloppet av den debiterade källskatten och förskottsinnehållningen. Den försäkrades sjukförsäkringspremie som debiterats arbetstagaren inkluderas även i punkt 15.

Punkt 16 (116): Uppge arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier som debiterats arbetstagaren.

Ett källskatteavdrag deklareras inte överhuvudtaget.

6 Arbete i Finland i en utländsk arbetsgivares tjänst

6.1 Begränsat skattskyldig arbetstagare

Om en person enligt inkomstskattelagen är begränsat skattskyldig i Finland och arbetar utifrån något annat ställe och inte för en arbetsgivare i Finland, beskattas inte inkomsten från detta arbete i Finland. I detta fall lämnar arbetstagaren en skattedeklaration och betalar skatterna endast i sin hemviststat.

Ett utländskt företag som har ett fast driftställe i Finland jämställs med en finsk arbetsgivare. Till exempel ett mer långvarigt bygg-, installations- eller monteringsprojekt kan bilda ett fast driftställe. Uppkomsten av ett fast driftställe avgörs av Skatteförvaltningen. Om en utländsk arbetsgivare har ett fast driftställe i Finland, beskattas lönen som utbetalas av arbetsgivaren i Finland.

Om det är fråga om en hyrd arbetstagare som kommer från någon av länderna som tas upp i stycke 3.2 Hyrd arbetskraft eller ett land med vilket Finland inte har ett skatteavtal, kan Finland beskatta löneinkomsten. Finland kan beskatta den hyrda arbetstagarens lön, även om löneutbetalaren är en utländsk arbetsgivare som inte har ett fast driftställe i Finland (närmare om detta i stycke 3.2 Hyrd arbetskraft).

När ett utländskt bolag är en hyrd arbetstagares arbetsgivare och inte har ett fast driftställe i Finland har bolaget ingen skyldighet att innehålla skatt på den hyrda arbetstagarens löneinkomst till Finland. En begränsat skattskyldig hyrd arbetstagare ska då ansöka om förskottsskatt före utgången av kalendermånaden som följer på månaden då arbetet inleds (KällskatteL 16 a §). Förskottsskatt ansöks med blanketten 5057r ”Ansökan om källskattekort, förskottsskatt eller skattekort för begränsat skattskyldig”.

6.2 Allmänt skattskyldig arbetstagare

Om en person som kommit från utlandet till Finland är allmänt skattskyldig i Finland, betalar hen skatt på lönen till Finland. I princip har det ingen betydelse huruvida arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. Om arbetsgivaren inte är från Finland, beskattar Finland inte lön från denna arbetsgivare under ett år då samtliga av följande förutsättningar uppfylls:

  1. beroende på skatteavtalet vistas personen under ett kalenderår eller tolv konsekutiva kalendermånader högst 183 dagar i Finland och
  2. den aktuella arbetsgivaren har inget fast driftställe i Finland och
  3. den stadigvarande hemviststaten kvarstår som personens hemviststat i enlighet med ett skatteavtal.

Om arbetsgivaren är från något annat land än Finland och bolaget inte har ett fast driftställe i Finland, är arbetsgivaren inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på lönen till Finland. I detta fall rekommenderas det att arbetstagaren begär att Skatteförvaltningen utifrån lönen påför förskottsskatt för att undvika restskatt inklusive räntor. En person som kommer från utlandet till Finland kan ansöka om förskottsskatt med blanketten Veroh 5042r ”Ansökan om skattekort eller förskottsskatt”).

För påförande av förskottsskatt behöver personen en finsk personbeteckning.  En personbeteckning kan fås från separat fastställda skattebyråer genom att fylla i registreringsblanketten Veroh 6150r.

Mer information om beviljande av personbeteckning: Finsk personbeteckning för dem som arbetar i Finland.

Vid utgången av arbetsåret ska en person som är allmänt skattskyldig i Finland lämna en skattedeklaration i Finland.  I allmänhet vill även hemviststaten beskatta alla inkomster som erhålls av en person som är bosatt i denna stat enligt sin egen lagstiftning, och hemviststaten undanröjer dubbelbeskattning.

6.2.1 Arbetsgivarskyldigheter

Om ett utländskt företag inte har ett fast driftställe i Finland, har det ingen skyldighet att verkställa skatt på arbetstagarens lön. Arbetsgivaren är inte heller skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

En utländsk arbetsgivare kan frivilligt ansöka om att bli införd i arbetsgivarregistret. I detta fall har arbetsgivaren samma arbetsgivarskyldigheter som finländska arbetsgivare. En begränsat skattskyldig arbetstagare är skyldig att betala skatt bl.a. på lön om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning (ISkL 10 § 4 punkten). En utländsk arbetsgivare som inte har fast driftställe i Finland utgör dock inte en i inkomstskattelagen avsedd härvarande arbetsgivare även om arbetsgivaren är införd i arbetsgivarregistret. 

En utländsk arbetsgivare som inte har fast driftställe i Finland behöver alltså varken ta ut källskatt på löner till begränsat skattskyldiga arbetstagare eller lämna arbetsgivares anmälningar och deklarationer till Skatteförvaltningen även om arbetsgivaren är frivilligt införd i arbetsgivarregistret. Undantag till det ovan nämnda är situationer med hyrd arbetskraft. Dessa situationer beskrivs ovan i avsnitt 3.2. 

Om en person som arbetar i ett utländskt företags tjänst vistas mer än sex månader i Finland, är företaget skyldigt att till Skatteförvaltningen lämna årsanmälan 7801r om lönerna. Årsanmälan ska lämnas in till den del arbetet har utförts i Finland. En utländsk arbetsgivare som hyr ut arbetskraft är skyldig att lämna årsanmälan 7809r också beträffande sina begränsat skattskyldiga arbetstagare (15a § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande). Lämnande av årsanmälan kräver inte att företaget registreras i Finland.

Om en arbetstagare inte har ett A1- eller ett E101-intyg, är en utländsk arbetsgivare skyldig att för arbetstagaren teckna en pensionsförsäkring hos en finsk pensionsförsäkringsanstalt. En utländsk arbetsgivare behöver dock inte teckna en försäkring, om det är fråga om en arbetstagare som sänts ut från ett så kallat avtalsfritt land och kommit till Finland för högst två år, eller om arbetsgivaren undantagits från att teckna en försäkring av Pensionsskyddscentralen.

I vissa situationer har arbetsgivaren och arbetstagaren eventuellt avtalat om att arbetstagaren sköter arbetspensionspremierna och dylika avgifter för arbetsgivaren som dennes ombud. Försäkringarna ska dock tecknas i arbetsgivarens namn. Arbetstagaren får dra av arbetstagarandelarna av premierna i sin beskattning.

Mer information: Pensionsskyddscentralen (etk.fi) samt pensionsanstalterna.

Närmare om arbetsgivarskyldigheterna i anvisningen Arbetsgivarskyldigheter för utländska företag.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig    Mervi Hakkarainen


Sidan har senast uppdaterats 20.4.2017