Allmän och begränsad skattskyldighet

Allmänt

Enligt inkomstskattelagen delas skattskyldigheten in i allmän och begränsad skattskyldighet. Inkomstskattelagen innehåller dessutom vissa specialbestämmelser om skattskyldighetens omfattning. Personer som bor i Finland är allmänt skattskyldiga och personer som bor utomlands är begränsat skattskyldiga. Allmänt skattskyldiga betalar skatt i Finland på inkomster som de erhållit i Finland och också på inkomster som de mottagit utomlands (global skattskyldighet). Begränsat skattskyldiga betalar skatt i Finland endast på de inkomster som de intjänat i Finland.

Allmänt skattskyldig

En fysisk person är allmänt skattskyldig i Finland om han bor i Finland. En person är bosatt i Finland om han har sitt egentliga bo och hemvist här. Allmänt skattskyldig är också en person, som vistas i Finland över sex månader i följd.

Inhemska samfund, samfällda förmåner och dödsbon är allmänt skattskyldiga i Finland. Ett samfund är inhemskt, om det har registrerats i Finland eller grundats enligt finsk lagstiftning. Ett dödsbo är inhemskt, om arvlåtaren vid tiden för frånfället anses ha varit bosatt i Finland (ISkL 17.4 §).

Sammanslutningar är inte självständiga skattskyldiga i Finland, utan deras inkomster fördelas för beskattning som sammanslutningsdelägarnas inkomst. Av den anledningen är sammanslutningar vanligtvis inte allmänt eller begränsat skattskyldiga.

Allmänt skattskyldiga beskattas i Finland för inkomst som förvärvats både i Finland och utomlands (ISkL 9.1 § 1 p.).

Med tillämpning av skatteavtal och lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995) förhindras dubbelbeskattning. Bestämmelserna i skatteavtalen är likväl inte av betydelse, då det avgörs om en person är allmänt eller begränsat skattskyldig. Detta avgörs utgående från bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Begränsat skattskyldig

Begränsat skattskyldiga är alla de som inte är allmänt skattskyldiga. Om en fysisk person inte bor i Finland, är han begränsat skattskyldig här. Ett dödsbo är begränsat skattskyldig om arvlåtaren var begränsat skattskyldig vid sin död. Ett samfund som registrerats utomlands är begränsat skattskyldig i Finland.

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland endast på inkomster som han erhållit här. Inkomster som har erhållits i Finland är till exempel lön för ett i Finland utfört arbete från en finsk arbetsgivare och av ett finskt aktiebolag utbetalad dividend (ISkL 10 §). Om ett samfund anses ha fast driftställe i Finland, ska samfundet betala finsk skatt på de inkomster som hänför sig till det fasta driftstället, oberoende av om inkomsterna har förvärvats i Finland eller utomlands (ISkL 9.3 §).

Vissa från Finland erhållna ränteinkomster utgör emellertid inte skattepliktig inkomst för en begränsat skattskyldig. Till exempel räntan på ett depositionskonto eller på ett masskuldebrevslån är skattefritt för en begränsat skattskyldig person (ISkL 9.2 §).

Internationell beskattning har behandlats i Handboken för internationell beskattning som Skatteförvaltningen publicerar (Skatteförvaltningens publikation 284R.13).

Fysisk person

Boende i Finland

I inkomstskattelagen definieras en persons boende i Finland, eftersom på basis av det bestäms hans allmänna skattskyldighet i Finland. Även om en person bor i Finland på det sätt som avses i inkomstskattelagen, vistas han inte nödvändigtvis fysiskt här.

Bo och hemvist

En person anses vara bosatt i Finland om han har sitt egentliga bo och hemvist här. En person har vanligen sitt bo och hemvist i Finland om han har registrerats i befolkningsdatasystemet i Finland. Fast personen inte i befolkningsdatasystemet har antecknats som bosatt i Finland, kan han emellertid ha sitt egentliga bo och hemvist i Finland på sätt som avses i inkomstskattelagen.

T.ex. en person som tjänstgör på en kortvarig arbetskommendering utomlands har kanske registrerats som flyttat till utlandet i befolkningsdatasystemet. Vid beskattningen anses han emellertid bo i Finland.

Vistelse över sex månader

En person som har bott på utlandet blir allmänt skattskyldig i Finland då han vistas i Finland över sex månader i följd. Vistelsen är inte bunden till kalenderåret. Vistelsen kan börja till exempel 2.9. och upphöra 31.3. följande år. Under tiden för vistelsen i Finland är en utländsk medborgare allmänt skattskyldig i Finland, resten av året är han begränsat skattskyldig.

En person som har bott på utlandet kan bli bosatt i Finland och allmänt skattskyldig i Finland även om han skulle vistas i Finland mindre än sex månader, om hans egentliga bo och hemvist under denna tid är i Finland.

En varaktigt utomlands boende persons tjänstgöring kan förutsätta ofta upprepande, korta arbetsperioder i Finland. I HFD:s beslut 1990/4757 hade en fabrikskonsult, som bodde i Sverige med sin familj, tagits i ett finskt bolags tjänst för över sex månader. Konsulten tjänstgjorde också utomlands och vistades högst fyra dagar per vecka i Finland. Under veckosluten och fridagar vistades han hemma i Sverige. Frånvaron från Finland hade varat 3-29 dagar. Han ansågs ha vistats i Finland över sex månader i följd.

Om en person, som ständigt bor i gränskommun i Sverige, arbetar i Finland, utgör detta inte någon ständig vistelse i Finland (HFD 1987 II 506).

Enligt ISkL 11 § ska vistelsen i Finland vara kontinuerlig, och tillfällig frånvaro anses inte medföra avbrott i vistelsen. Av lagrummet framgår inte hur lång den frånvaro är som kan anses vara tillfällig. I beskattningspraxis har man ansett att om vistelsen i Finland avbryts för cirka två månader, anses vistelsen i Finland vanligen inte längre pågå kontinuerligt.

Man ska dock bedöma fall för fall när frånvaron anses som tillfällig.   Avgörandet påverkas t.ex. av om personen fortsättningsvis har en bostad i Finland eller om arbetsavtalsförhållandet i Finland fortfarande pågår.

Upphörande av allmän skattskyldighet

Allmän skattskyldighet för en utländsk medborgare och en person som saknar medborgarskap upphör omedelbart då han eller hon flyttar bort från Finland. På en finsk medborgare som flyttar utomlands tillämpas specialsstadgandet i ISkL 11 §, den s.k. treårsregel.

Finländska medborgare och treårsregeln

Då en finsk medborgare flyttar utomlands, anses han vanligen vara bosatt i Finland under flyttningsåret och tre därpå följande år. Han kan ändå betraktas som begränsat skattskyldig redan före utgången av det tredje året efter flyttningsåret, om han visar, att han efter flyttningen till utlandet inte längre hade väsentlig anknytning till Finland. En finsk medborgare som mitt under året har flyttat till utlandet anses på personens yrkande vara begränsat skattskyldig redan från och med flyttningstidpunkten, om den väsentliga anknytningen har upphört vid flyttningstidpunkten. Då kan han efter flyttningen från Finland beskattas endast för inkomster han eller hon erhållit från Finland.

Då en finsk medborgares väsentliga anknytning en gång har ansetts ha avbrutits, blir han på nytt allmänt skattskyldig i Finland endast om hans egentliga bostad och hem överförs till Finland eller om han vistas här över sex månader i följd. Han blir inte allmänt skattskyldig på basis av eventuell väsentlig anknytning som förekommer senare (HFD 1993/1831).

Allmän skattskyldighet i Finland kan inte förlängas från 3 år enbart på den skattskyldiges yrkande.

Väsentlig anknytning till Finland

Väsentlig anknytning har inte definierats i lagen, utan beskrivningen av den har kommit till närmast i rättspraxisen.  Avgörandet om förekomsten av väsentlig anknytning görs alltid utgående från en helhetsvärdering av den skattskyldiges personliga omständigheter.

En väsentlig förutsättning för upphörandet av den väsentliga anknytningen är att flyttningen från landet är bestående. Även om egentlig bostad och hemvist inte skulle kvarstå i Finland, har en finsk medborgare väsentlig anknytning till Finland, då han inte permanent har bosatt sig i ett annat land. Anknytningen till Finland är väsentlig till exempel, om personen vistas utomlands endast på grund av sina studier eller av hälsoskäl.

En finsk medborgare har väsentlig anknytning till Finland, då han eller hon efter att han flyttat från landet fortfarande bedriver näring i Finland eller då hans familj bor kvar i Finland.

Arbete i Finland bildar också väsentlig anknytning till Finland

Om familjen fortfarande, efter flyttningen från landet, har en stadigvarande bostad i Finland vilken är reserverad för eget bruk eller står tom, har den skattskyldige väsentlig anknytning till Finland. Att man endast har en sommarstuga med därtill hörande tomt utgör inte väsentlig anknytning.

Åtnjutande av den sociala tryggheten i Finland bildar väsentlig anknytning till Finland

En person torde inte anses ha väsentlig anknytning till Finland endast på den grunden att han erhåller kapitalinkomster från Finland. Om däremot den i Finland befintliga förmögenhetens skötsel fordrar en betydande arbetsinsats i Finland, torde han på denna grund ha väsentlig anknytning till Finland.

Ansökan om begränsad skattskyldighet

När en finsk medborgare flyttar utomlands blir han i regel begränsat skattskyldig efter utflyttningsåret och de tre följande åren.

Han kan ändå betraktas som begränsat skattskyldig redan före utgången det tredje året efter utflyttningsåret om han visar att han efter flyttningen till utlandet inte längre har väsentlig anknytning till Finland.

En person kan ansöka om begränsad skattskyldighet i MinSkatt eller med skattedeklarationsblankett 50A i punkt 10 Internationella situationer. Beslutet om begränsad skattskyldighet fattas i samband med verkställandet av beskattningen och meddelas på beskattningsbeslutet. Om personen har källskattepliktiga inkomster från Finland kan han redan under skatteåret ansöka om källskattekort för dessa inkomster (blankett VeroH 6207a). Källskattekortet är dock inget beslut om begränsad skattskyldighet utan det slutliga beslutet fattas först i samband med verkställandet av beskattningen.

Man kan i förväg ansöka om förhandsavgörande som utgör ett bindande beslut om den slutliga beskattningen. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt. Ansökan om förhandsavgörande som gäller inkomstbeskattningen ska göras före utgången av den tid inom vilken skattedeklarationen ska lämnas in. Förhandsavgörande om inkomstbeskattningen kan meddelas högst för det skatteår som går ut under det kalenderår som följer efter beslutet. Mer information om hur ansökan om förhandsavgörande görs och lämnas till Skatteförvaltningen i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

När en person ansöker om begränsad skattskyldighet ska han redogöra för väsentlig anknytning till Finland, t.ex. en redogörelse för:

1. avresans varaktighet och huvudsakliga orsaker till flyttningen utomlands
2. att det finns en permanent bostad utomlands, t.ex. ett köpebrev eller hyreskontrakt som bilaga
3. att personen har avstått från hemmet i Finland, t.ex. ett köpebrev för försäljningen eller ett hyreskontrakt som visar att bostaden har hyrts ut, ett intyg över att hyreskontraktet har sagts upp e.d. som bilaga
4. den egendom som blir kvar i Finland
5. familjeförhållanden, om familjen också ska flytta
6. att personen omfattas av den sociala tryggheten i Finland/FPA:s intyg om att tillämpningen av den sociala tryggheten i Finland har upphört
7. den globala skattskyldigheten i en annan stat på ett intyg utfärdat av skattemyndigheten i denna stat (ett s.k. intyg över hemvist)
8. i vilken utsträckning personen kommer att vistas i Finland efter flyttningen
9. de inkomster som personen erhållit från Finland och från utlandet efter flyttningen

Skatteavtalens inverkan på beskattningen

Skatteavtal som Finland har ingått kan begränsa beskattningsrätt enligt Finlands interna skattelagstiftning. Skatteavtalen är bilaterala eller multilaterala avtal som Finland har ingått och med vilka rätten att beskatta personernas inkomster har fördelats mellan Finland och de övriga avtalsparterna.

I skatteavtalen ingår bestämmelser om hemvist, enligt vilka bestämmelser personens med skatteavtalet motsvarande bosättningsstat bestäms. Enligt dessa bestämmelser anses en person vara bosatt i en avtalsslutande stat, om han eller hon enligt den avtalsslutande statens interna lagstiftning är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Om de båda staterna anser att personen har hemvist i respektive stat (s.k. dubbelt hemvist), anses personen vara bosatt i den stat med vilken hans eller hennes personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Med sådana förbindelser avses till exempel en familj.

Det är på grund av skatteavtalets bestämmelser om hemvist möjligt, att en person som är allmänt skattskyldig i Finland är enligt skatteavtalet bosatt i en annan stat. Då kan Finland i allmänhet beskatta endast de inkomster som personen har fått från Finland, även om personen är allmänt skattskyldig i Finland.

Ansökan om hemvist enligt skatteavtalet

Om båda staterna efter flyttningen utomlands anser att personen har hemvist i respektive stat, kan personen yrka att den nya hemviststaten anses som hans hemviststat enligt skatteavtalet. Skatteavtalets begrepp hemviststat avgör vilken stat som hemviststat har rätt att beskatta personens inkomst, och då har den andra staten rätt att beskatta inkomst endast som källstat (rätt att beskatta inkomster från källstaten med begränsningar som skatteavtalet medför).

Yrkande om att den nya hemviststaten ska anses som hemviststat enligt skatteavtalet kan lämnas i MinSkatt eller med skattedeklarationsblankett 50A i punkt 10 Internationella situationer. Beslutet om hemviststat enligt skatteavtalet fattas då i samband med verkställandet av beskattningen och det meddelas på beskattningsbeslutet.

Om personen har förskottsinnehållningspliktiga inkomster från Finland, vilka enligt skatteavtalet endast beskattas i hemviststaten, kan han redan under skatteåret ansöka om ändring i skattekortet på den grunden att Finland inte längre är hans egentliga hemviststat (enligt skatteavtalet) (blankett VeroH 6207a).  Ändringsskattekortet är dock inget beslut om att den egentliga hemviststaten ändras, eftersom det slutliga beslutet fattas först i samband med verkställandet av beskattningen.

Man kan i förväg ansöka om förhandsavgörande som utgör ett bindande beslut om den slutliga beskattningen. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt.

De omständigheter som en person ska redogöra för när han yrkar att hans hemviststat enligt skatteavtal ska fastställas är bl.a:

1. hur varaktig flyttningen utomlands är
2. om han har till sitt förfogande en permanent bostad i en annan stat, t.ex. ett köpebrev eller hyreskontrakt
3. om han har kvar en bostad i Finland för eget bruk, t.ex. ett köpebrev för försäljningen eller ett hyreskontrakt som visar att bostaden har hyrts ut, ett intyg över att hyreskontraktet har sagts upp e.d.
4. var familjen bor
5. hur mycket han kommer att vistas i Finland under året
6. hurdana inkomster han får från Finland efter flyttningen utomlands
7. om han bedriver näringsverksamhet i Finland efter flyttningen utomlands
8. ett intyg utfärdat av skattemyndigheten i en annan stat över den globala skattskyldigheten i denna stat (ett s.k. intyg över hemvist)

Specialgrupper

Finlands utrikesrepresentationer

Vid Finlands utrikesrepresentationer tjänstgörande finska medborgare är på basis av tjänstgöringen allmänt skattskyldiga i Finland, om de hör till den utsända personalen (ISkL 11.2 § 1 p.).  Boningsorten av familjemedlemmar till dylika personer avgörs emellertid enligt de allmänna stadganden som angår boende. På samma sätt avgörs skattskyldigheten för personer som avlönats av tjänstgöringsstaten. En på orten avlönad finsk medborgare är allmänt skattskyldig i Finland, om han anses bo i Finland enligt Finlands interna skattelagstiftning (egentligt bo och hemvist i Finland).

Finpro Finlands Utrikeshandelsförbund r.f.

En finsk medborgare som arbetar utomlands i uppdrag för Finpro (tidigare Finlands Utrikeshandelsförbund) anses vara bosatt i Finland, om han omedelbart innan han ingick arbetsavtalet var bosatt i Finland (ISkL 11.2 § 2 p.). Personerna är vanligen handelssekreterare, vilka har övergått från utrikesministeriet till Finpro:s tjänst.

Annan bestående statlig tjänst

Finsk medborgare som tjänstgör utomlands för finska staten i annan bestående huvudtjänst än utrikesbeskickning betraktas såsom bosatt i Finland under hela tjänstgöringen, om han omedelbart innan han ingått arbetsavtalet om detta arbete har varit bosatt i Finland. Tre års tidsgräns har inte någon betydelse. Om han emellertid visar att han inte under skatteåret har haft väsentlig anknytning till Finland, betraktas han såsom begränsat skattskyldig. Stadgandena angår inte honorära konsuler (ISkL 11.3 §).

Finsk medborgare som tjänstgör utomlands i uppgifterna som ansluter sig till FN:s fredsbevarande verksamhet (FN-soldater) är allmänt skattskyldiga i Finland. De står i tjänsteförhållande till finska staten och inte till Förenta Nationerna. Till exempel lön som erhållits vid tjänstgöringen i Finlands FN-bataljon i Cypern utgjorde skattepliktig inkomst i Finland (HFD 1978 II 514).

Internationella organisationer

Finsk medborgare som tjänstgör utomlands vid Förenta Nationerna eller något av dess fackorgan, vid Internationella atomenergiorganisationen eller internationellt utvecklingssamarbete är allmänt skattskyldig i Finland, om han omedelbart innan han ingick arbetsavtalet om detta arbete har bott i Finland (ISkL 11.3 §).

Om den skattskyldige emellertid visar att han inte under skatteåret har haft väsentlig anknytning till Finland, betraktas han som begränsat skattskyldig. Den skattskyldige ska själv påyrka detta och uppvisa en redogörelse för att väsentlig anknytning saknas.

Personalen i Europeiska unionen

Enligt artikel 14 i Europeiska gemenskapernas protokoll 8.4.1965 om särskilda rättigheter och dispens förblir den beskattningsmässiga hemorten för en i en medlemsstat bosatt person oförändrad, om han eller hon flyttar till en annan medlemsstat för att sköta sina uppdrag i gemenskapen.

Protokollet utgör en del av EU-lagstiftningen som äger företräde i förhållande till Finlands interna lagstiftning. Således förblir en person som flyttat till utlandet för att arbeta för Europeiska unionen utan hinder av bestämmelserna i inkomstskattelagen och trots sin flyttning till utlandet allmänt skattskyldig i Finland under hela den tid då han eller hon är anställd hos Europeiska unionen. Också maken till en hos Europeiska unionen anställd person anses trots vistelsen utomlands vara allmänt skattskyldig i Finland om han eller hon inte bedriver egen förvärvsverksamhet. Europeiska unionens lagstiftning kan således utvidga Finlands beskattningsrätt från det vad som bestämts i inkomstskattelagen (se HFD 2011:88).

Främmande staters diplomater

Utländska medborgare som tjänstgör vid en främmande stats diplomatiska eller annan därmed jämställbar beskickning i Finland eller vid ett konsulat som förestås av en utsänd konsul, familjemedlemmar till dessa eller enskild tjänstepersonal är ofta på grund av vistelsetidens längd allmänt skattskyldiga i Finland. De beskattas likväl i Finland endast för följande inkomster:

1. för inkomst av fastigheter som är belägna här,
2. för inkomst av näring som bedrivs här,
3. för hyresinkomst av lägenheter som innehas på grund av aktier i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller på grund av medlemskap i ett bostadsandelslag eller annat andelslag, och
4. för löne- och pensionsinkomst som har erhållits här för någon annan befattning än en som avses ovan (ISkL 12.1 §).

Om en utländsk medborgare står i Förenta Nationernas, dess specialorganisationers, Internationella Atomenergiorganisationens eller annan motsvarande viktig internationell organisations tjänst i Finland, beskattas personen enligt samma bestämmelser som främmande staters diplomater i Finland.

En begränsat skattskyldig som inte är finsk medborgare är inte skyldig att betala skatt i Finland för lön eller arvode som han har förvärvat genom arbete för en mellanstatlig konferens i Finland (ISkL 12.2 §).

För beskattningen av diplomater och konsuler redogörs ytterligare i bestämmelserna om internationella avtal.

Finska fartyg

I 13 § i ISL finns specialbestämmelser om beskattning av personer som arbetar på finska fartyg. Om en person som är anställd på finskt fartyg eller luftfartyg inte enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är bosatt i Finland, är han skyldig att betala skatt utöver för inkomster som han fått från Finland, också endast för den löneinkomst som han förvärvat på grund av arbete som har utförts

1. ombord på fartyget; eller
2. på arbetsgivarens order tillfälligt någon annanstans för fartygets räkning.

Dessutom är han skyldig att betala skatt för pensionsinkomst som direkt eller indirekt grundar sig på sådant arbete.