Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter

I denna anvisning behandlas de vanligaste skattepåföljderna av en generationsväxling vid en gårdsbruksenhet i inkomstbeskattningen, gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen och momsbeskattningen.

Anvisningen har uppdaterats och i kapitel 2.2.2.3 har gjorts ett tillägg om beskattningen av vidareöverlåtelse av skogsegendom som erhållits vid avvittring. Till samma kapitel har tillagts beskattningen av överlåtelser mellan nära släktingar genom två eller flera på varandra följande köp av gåvokaraktär.

I kapitel 2.3 har man preciserat tilläggsavskrivningarna för täckdiken och i kapitel 2.4.2.1 har man lagt till hur anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom köp av gåvokaraktär och den föregående ägarens eventuella skattefria överlåtelsevinst beaktas vid vidareöverlåtelse av gåvokaraktär.

Kapitel 2.5.5.4 har ändrats i fråga om värderingen av andelen samfälld skog och den procentuella andelen av rätten till skogsavdrag har uppdaterats så att den motsvarar lagstiftningen som trädde i kraft 1.1.2026.

I exemplen på gåvobeskattning har man beaktat ändringarna i lagen om skatt på arv och gåva som trädde i kraft 1.1.2026.

Formuleringen i kapitel 2.6 om överlåtelsebeskattning har ändrats. Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar.

1 Inledning

1.1 Innehållet i anvisningen och andra anvisningar om generationsväxling av Skatteförvaltningen

I denna anvisning behandlas eventuella skattepåföljder för parter som lägger ner jord- och skogsbruksidkande och parter som tar över verksamheten skatteslagsspecifikt enligt hur en generationsväxling genomförs. Frågorna behandlas främst utifrån jordbruksidkarens synvinkel.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen gett följande anvisningar om generationsväxling i företag:

Den sist nämnda anvisningen gäller generationsväxling efter företagarens död där egendom partiellt fås som arv, och reglerna om familjeförmögenhetsrätt ska tillämpas. Anvisningen kompletterar också denna anvisning i situationer där en generationsväxling måste genomföras efter en jordbruksföretagares bortgång.

De övriga ovan nämnda anvisningarna gäller generationsväxlingar som görs under överlåtarens livstid. De kompletterar denna anvisning om jordbruksidkaren är ett aktiebolag eller ett personbolag eller om man vid gårdsbruksenheten bedriver företagsverksamhet som inte hör till jordbrukets förvärvskälla.

Anvisningarna innehåller en redogörelse av skattepåföljder i olika skatteslag på grund av sedvanliga generationsväxlingar. Anvisningarna behandlar inte på ett uttömmande sätt alla särskilda situationer som kan anknyta till genomförande av en generationsväxling. I denna anvisning behandlas inte närmare exempelvis skattefrågor som anknyter till beskattningssammanslutningar och bolagisering av gårdsbruksenheter.

I anvisningarna om generationsväxling behandlas inte heller grundläggande ärenden som gäller olika skatteslag, vilka är föremål för separata anvisningar av Skatteförvaltningen. Det rekommenderas att dessa används parallellt med anvisningarna om generationsväxling.

1.2 Allmänt om generationsväxling vid en gårdsbruksenhet

En gårdsbruksenhet kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom ett köp, ett byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva. Vid generationsväxling används ofta ett mellanting mellan köp och gåva, dvs. överlåtelse av gåvokaraktär.

Gårdsbrukets anteckningar innehåller ingen balansräkning där egendomsposter som hör till gårdsbruksenheten skulle ha fastställts. Av denna anledning ska en detaljerad specifikation av tillgångsposterna som ingår i överlåtelsen av en gårdsbruksenhet finnas i köpe- eller gåvobrevet eller något annat överlåtelsebrev eller dess bilaga. Överlåtelsen av en aktiv gårdsbruksenhet omfattar i allmänhet både fast och lös egendom. Den fasta egendomen omfattar till exempel jordbruksarealer, inklusive täckdiken, produktionsbyggnader och byggnader för privathushåll, inklusive byggplatser, samt skog. Den lösa egendomen omfattar till exempel maskiner och materiel, boskap, produktlager, aktier och andelar.

Överlåtelse av lös jordbruksegendom behandlas i beskattningen av såväl säljare som köpare i huvudsak på samma sätt som köp och försäljning av motsvarande partier under pågående jordbruksverksamhet enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL). Däremot tillämpas vid överlåtelse av fast jordbruksegendom bestämmelserna i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) i säljarens beskattning. Bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av alla tillgångsposter inom skogsbruk.

Gårdsbrukets skulder övergår inte automatiskt som en del av gårdsbruket till övertagaren av verksamheten. Skulderna kan dock överföras vid överlåtelse, varvid de hör till köpesumman eller vederlaget som erlagts för gårdsbruksenheten.

En generationsväxling kan också genomföras stegvis så att till exempel först hälften eller någon annan bestämd del av gårdsbruksenheten och gårdens lösöre först överlåts till den som övertar verksamheten. Då bildas för den tid gårdsbruksenheten är i gemensam ägo en beskattningssammanslutning vars delägare är den som överlåter och den som övertar gårdsbruksenheten. Beskattningssammanslutningen kommer sedan att upphöra, när även resten av gårdsbruksenheten överlåts till den som övertar verksamheten. Bildande och upphörande av beskattningssammanslutning kan förutom till de frågor som behandlas i denna anvisning även anknyta till andra inkomstskatteeffekter som det kan vara skäl att ta reda på vid planering av generationsväxling i etapper (se anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning). Mer information om stegvis generationsväxling finns i kapitel 4 i denna anvisning.

Om inget vederlag erläggs till den som donerar en gårdsbruksenhet, tillämpas kontinuitetsprincipen på donationen. Därför skiljer sig skattepåföljderna av en gåva väsentligt från en försäljning av en gårdsbruksenhet. Överlåtelse som gåva behandlas i kapitel 3 i denna anvisning.

Innan en generationsväxling genomförs kan parterna be om ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen. Det är motiverat att ansöka om ett förhandsavgörande, om omständigheterna rörande generationsväxlingen är klara men den här anvisningen och Skatteförvaltningens rådgivning inte ger en tillräckligt klar bild av hur överlåtelsesättet och överlåtelsevillkoren påverkar skattepåföljderna. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda.

Ansökan om förhandsavgöranden beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet. Förhandsavgöranden som gäller generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter behandlas dessutom i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om förhandsavgörande – generationsväxling på jordbruksenheter.

2 Försäljning av en gårdsbruksenhet

2.1 Köpesumma vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet

2.1.1 Vad hör till köpesumman, det vill säga vederlaget

En överlåtelse av en gårdsbruksenhet är ett köp, om något slag av köpesumma eller vederlag erläggs till den som överlåter enheten. En donation av en gårdsbruksenhet helt och hållet utan vederlag behandlas i kapitel 3, Överlåtelse av gårdsbruksenhet som gåva.

Vederlag är alla prestationer i pengar som av köparen erläggs till säljaren som ett köpevillkor. Vederlag är till exempel:

en köpesumma som betalas till säljaren i pengar
syskonandelar som betalas till köparens syskon
säljarens skulder som övertas av köparen
förmåner, som köparen senare måste erlägga till säljaren, till exempel sytning eller pension
köparens aktiva prestationsskyldigheter (till exempel el och uppvärmning för boenderätt)
säljarens skyldigheter som överförs på köparens ansvar, till exempel prestationsskyldigheter för en boenderätt för farföräldrarna som avtalats vid föregående enhetsköp
egendom som köparen ger säljaren i utbyte (som vederlag betraktas egendomens gängse värde)
rätt som köparen gett säljaren till köparens annan egendom som vederlag (till exempel rätt att bo i en bostad som köparen äger från förut).

Vederlag är inte

en del som säljaren behåller av den gårdsbruksenhet som överlåts, till exempel ett outbrutet område
säljarens eller någon annans besittnings-, boende- eller användningsrätt till den överlåtna egendomen till den del rätten inte förutsätter en aktiv prestation av köparen
rätt till vedtäkt eller skogsavverkning som säljaren förbehåller sig
justeringsskyldighet för momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar som överförs från säljaren till köparen (se kapitel 2.7.2.2).

Den som överlåter en gårdsbruksenhet kan för egen del eller för en annan persons del förbehålla sig en del av gårdsbruksenhetens rättigheter. Den rätt som vanligen förbehålls är besittningsrätten till en del av gårdsbruksenheten, till exempel besittningsrätten till ett område som lämpar sig som tomt eller till en bostadsbyggnad på gårdsbruksenheten eller boenderätt i en byggnad.

En boende- eller besittningsrätt som överlåtaren förbehåller sig betraktas inte som ett vederlag från den övertagande parten. Ett förbehåll av en rätt beaktas som ett avdrag då ett gängse värde fastställs för den egendomspost som rätten gäller. Ett avdrag görs likaså utifrån en rätt som har etablerats i tidigare avtal, till exempel vid det förra enhetsköpet. En förutsättning är att rätten fortfarande är i kraft och kommer att utgöra ett servitut som belastar egendomen även under köparens tid som ägare.

Om bostadsrätten innebär aktiva prestationsskyldigheter för köparen, är dessa vederlag. En aktiv prestationsskyldighet uppstår till exempel om bostadsrätten förbehålls med ”el och uppvärmning”, vilket betyder att köparen betalar säljarens el- och värmefakturor.

Till den del ett vederlag erläggs på annat sätt än i pengar, ska vederlagets gängse värde fastställas. Även värdet av en rätt som förbehålls (till exempel besittningsrätt eller rätt att ta ved) ska fastställas utifrån det avdrag som görs för rätten. Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen gäller bestämning av gängse värde.

I stycke 6 i anvisningen ovan behandlas fastställandet av värdet av förbehållna rättigheter. Om det för värdet av en nyttighet som betraktas som vederlag inte finns någon redogörelse, kan man vid uppskattningen av dess värde använda de uppskattningar i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning av vilken privathushållets andel framgår.

Besittningsrätt eller annan rätt som förbehållits då det gäller en gårdsbruksenhet beaktas i beskattningen endast om förbehållet entydigt anges i köpebrevet eller någon annan överlåtelsehandling och om det inte är fråga om ett påhittat arrangemang.

Om den som överlåter gårdsbruksenheten eller någon annan rättsinnehavare avstår från den rätt som förbehållits innan den upphör, är avståendet en separat överlåtelse. Om innehavaren avstår från rätten utan vederlag, är överlåtelsen en skattepliktig gåva. Om innehavaren avstår från besittningsrätt eller annan rätt mot vederlag, tillämpas bestämmelserna för beskattning av överlåtelsevinster. Om detta har redogjorts noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom.

2.1.2 Köpesumman uppdelas enligt gängse värde

Köpesumman för en gårdsbruksenhet delas upp enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i relation till egendomsposternas gängse värde. Det är viktigt att både den som överlåter och den som övertar verksamheten redan då överlåtelsen genomförs har en samstämmig uppfattning om det gängse värdet för de egendomsposter som överlåts.

Om förhållandena mellan de värden som angetts i ett överlåtelsebrev eller på något annat sätt angetts skiljer sig från förhållandena mellan nyttigheternas gängse värden, kan uppdelningen korrigeras i beskattningen. Detta tillvägagångssätt tillämpas exempelvis om ett särskilt högt värde har fastställts för egendom vars överlåtelse är skattefri för den som överlåter egendomen, men avdragsgill för den som övertar egendomen. Uppdelningen görs då i förhållande till egendomsposternas gängse värde (HFD 1999:42 (Finlex)).

2.1.3 Köp är av gåvokaraktär

Om det sammanlagda värdet av posterna som räknas till vederlaget utgör högst tre fjärdedelar av det gängse priset, anses skillnaden mellan det gängse priset och vederlaget som gåva (lag om skatt på arv och gåva, 378/1940, ArvsskatteL, 18 § 3 mom.). Vid fastställandet av det gängse värdet för en gårdsbruksenhet tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen.

Inkomstskattepåföljderna för ett köp av gåvokaraktär skiljer sig från beskattningen av ett köp som inte är av gåvokaraktär. Skillnaderna mellan dessa typer av köp behandlas närmare i styckena i avsnitten 2.2 och 2.4. Köp av gåvokaraktär ger upphov till inkomstskatte- och överlåtelseskattepåföljder som gåvoskatt. Mer om detta i avsnitt 2.5, Gåvobeskattning av köparen.

2.1.4 Köpesumman hänförs till vissa egendomsposter

Även vid ett köp av gåvokaraktär uppdelas köpesumman för en gårdsbruksenhet enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i förhållande till egendomsposternas gängse värde. Överlåtaren och mottagaren av överlåtelsen kan således inte komma överens om att köpesumman enbart hänför sig till vissa egendomsposter eller att den inte i samma förhållande hänför sig till olika egendomsposter.

Denna princip stöds också av högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2014:154 (Finlex) och HFD 2014:155 (Finlex) av den 24 oktober 2014. Avgörandena handlade om huruvida köp som gjorts mellan samma parter med separata köpebrev kan betraktas som en överlåtelse när frågan om gåvokaraktär avgörs. I det förstnämnda avgörandet hade överlåtelser av två skogsfastigheter och en fritidsbostad som hade överlåtits med separata köpebrev inte slagits samman. I det senare avgörandet förenades överlåtelser som gjorts med separata köpebrev och vars syfte var generationsväxling. Överlåtelserna gällde delar av samma gårdsbrukshelhet.

På grundval av ovan nämnda avgöranden kan civilrättsligt separata överlåtelser i beskattningen behandlas som en enda överlåtelse då de avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet och de har ett sakligt och tidsmässigt samband. Överlåtelserna betraktas då som en enda överlåtelse i alla skatteslag (gåvoskatt, inkomstskatt, överlåtelseskatt).

Om olika överlåtelser inte avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet, betraktas överlåtelser också i beskattningen som separata. Om vederlag i denna situation har hänförts till olika överlåtelser av skattemässiga skäl på ett sätt som inte motsvarar överlåtelseobjektens verkliga värden, kan man avvika från avtalade vederlag med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt. Om tillämpningen av bestämmelsen om kringgående av skatt finns den separata anvisningen Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

Jord- och skogsbrukets lösa egendom som ska överlåtas i samband med en överlåtelse av en gårdsbruksenhet utgör också en del av helheten, och separata överlåtelser som avser denna helhet sammanslås i beskattningen på ovan nämnda sätt till en enda överlåtelse.

2.2 Inkomstbeskattning för säljaren av en gårdsbruksenhet

2.2.1 På olika egendomsposter tillämpas olika inkomstskattelagar

I beskattningen av den som säljer en gårdsbruksenhet tillämpas på en del av köpesumman inkomstskattelagen för gårdsbruk och på en del inkomstskattelagen.

Inkomstskattelagen tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser den fasta egendomen samt den lösa egendom som hör till skogsbruk och privat hushåll. Denna del behandlas i avsnitt 2.2.2.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser jordbrukets lösa egendom. Om en byggnad överlåts utan mark eller lämnas utanför överlåtelsen trots att marken överlåts, betraktas byggnaden som lös egendom (Beträffande skyldighet att betala överlåtelseskatt se dock avsnitt 2.6.1). Denna del behandlas i avsnitt 2.2.3.

2.2.2 Enligt inkomstskattelagen skattepliktiga överlåtelsevinster och skogsbeskattning som gäller säljaren

2.2.2.1 Allmänt om överlåtelse av fast egendom

Enligt 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk beskattas vinster från överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelagen. På överlåtelse av fast egendom tillämpas således de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller beräkning av skattepliktig överlåtelsevinst och förlust samt grunder för befrielse från skatt för överlåtelsevinst.

Som fast egendom räknas samtliga markområden samt de byggnader på dessa som är i markägarens ägo. Som hörande till byggnaderna betraktas i inkomstbeskattningen även de el- och vattenanslutningar samt andra motsvarande anslutningar som överlåts tillsammans med byggnaderna. Den fasta egendomen omfattar även andelar i samfällda skogar (HFD 1974-II-557 (Finlex)) samt strömfall.

2.2.2.2 Överlåtelse av stadigvarande bostad kan vara skattefri

Den andel av överlåtelsepriset som gäller en gårdsbruksenhets bostadsbyggnad och dess byggplats är skattefri, om säljaren har använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj under en oavbruten tid av minst två år medan bostaden har varit i säljarens ägo (ISkL 48 § 1 mom. 1 punkten). En närmare redogörelse för innehållet i bestämmelsen om skattefrihet finns i den separata anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad.

Med byggnad jämställs byggplatsen för denna till den del byggplatsen inte är större än 10 000 kvadratmeter. På ett planlagt område jämställs högst en tomt av den storlek som bestäms av planen eller en byggplats av den storlek som bestäms i planen. Till byggplatsen för en bostadsbyggnad räknas emellertid inte mark som omfattas av andra slag av markanvändning såsom skog, åker eller byggplats för produktionsbyggnader. I praktiken motsvaras således bostadsbyggnadens byggplats på en gårdsbruksenhet av en tomt för bostadsbyggnad som omfattas av fastighetsbeskattningen.

2.2.2.3 Överlåtelse till nära släkting av fast egendom som hör till jord- och skogsbruk kan vara skattefri

En andel av överlåtelsepriset för jordbruksmark, täckdiken, skog samt produktionsbyggnader med byggplats är skattefri om alla villkor nedan uppfylls (ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten):

säljaren har använt egendomen för att bedriva jord- eller skogsbruk
egendomen har varit sammanlagt över 10 år i säljarens ägo eller ägts av säljaren och en person av vilken säljaren fått egendomen utan vederlag
köparen är barn eller annan bröstarvinge till överlåtaren eller syster, bror, halvsyster eller halvbror till överlåtaren. Dessa nära släktingar kan vara köpare antingen ensamma eller tillsammans med sin make eller maka.

Den skattskyldige behöver inte kräva att bestämmelsen ska tillämpas, utan den tillämpas på tjänstens vägnar av Skatteförvaltningen, om alla villkor uppfylls. Huruvida tillämpningsförutsättningarna för bestämmelsen tillgodoses bedöms enligt situationen vid tidpunkten för överlåtelsen.

Skattefriheten går förlorad, om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då köparen fick egendomen. Detta påverkar enbart köparens beskattning. Saken behandlas i avsnitt 2.4.2.1 som handlar om köparens beskattning.

Skattefriheten gäller endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. Skattefriheten gäller inte egendom som har varit i privat bruk eller i användning inom annan företagsverksamhet än jord- och skogsbruk.

Som jordbruksidkande betraktas produktion av jordbruksprodukter för försäljning. Att enbart få stöd- och arrendeinkomster anses således inte utgöra jordbruksidkande. Om säljaren har bedrivit enbart skogsbruk på gården, gäller skattefriheten inte jordbruksmark eller jordbruksbyggnader, utan endast skogen.

Om markbottnen har förvärvats eller arrenderats tidigare genom en överförbar arrenderätt och byggnaden har uppförts senare beräknas också ägartiden för byggnaden från anskaffningstiden för mark eller tiden då arrendeavtalet ingicks (HFD 1970-II-523 (Finlex)). Om en byggnad som hör till jord- eller skogsbruk överlåts utan mark, är byggnaden lös egendom som inte heller omfattas av skattefrihet.

Även om säljaren inte aktivt har bedrivit jord- eller skogsbruksverksamhet fram till tidpunkten för försäljningen av gårdsbruksenheten, är överlåtelsen skattefri för säljaren om de övriga villkoren uppfylls (HFD 2010:25 (Finlex)). Trots att säljaren upphört med jord- eller skogsbruket bevaras hens rätt till skattefri överlåtelse så länge som egendomen inte har övergått i annan användning än jord- eller skogsbruk, exempelvis tomtmark. I avgörandet HFD 2017:162 (HFD) omvandlades outbrutna strandtomter som anvisats i stranddetaljplanen från skogsmark till tomtmark då en del av tomterna i planen hade sålts. För de återstående tomterna fanns det byggrätt, men ännu inte några byggnader.

Från och med skatteåret 2025 beskattas arrendeinkomster för markområde, vilka hör till en gårdsbruksenhet, som kapitalinkomst (ISkL 32 § 2 mom. och GårdsSkL 21 § 2 mom.). Ändringen gäller främst arrendeinkomster av åkrar och skogar, som tidigare beskattades i jordbrukets förvärvskälla. Enligt regeringens proposition (RP 75/2024) inverkar inte bytet av förvärvskälla i praktiken på tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet vid generationsväxling enligt 48 § 1 mom.

Om en jord- eller skogsbruksidkare hyr ut ett område som ligger på gårdsbruksenheten som byggplats för ett vind- eller solkraftverk, ändras områdets markanvändning, när byggandet inleds, till markgrund som omfattas av fastighetsskatt. På överlåtelse av en byggplats för vind- eller solkraftverk som är belägen på gårdsbruksenheten kan inte tillämpas ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten efter att byggplatsens markanvändning förändrats till markgrund som omfattas av fastighetsskatt.

Däremot är skogsmark, jordbruksmark eller annan mark som hör till gårdsbruk, för vilken en jord- eller skogsbruksidkaren har fått influensområdesersättning fast jord- eller skogsbruksegendom som avses i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten. Således kan på överlåtelse av sådan skogsmark, jordbruksmark eller annan mark som hör till gårdsbruk som omfattas av influensområdesersättning tillämpas bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten, såvida bestämmelsens övriga tillämpningsförutsättningar uppfylls.

Jord- eller skogsbruk som bedrivits för en sammanslutnings eller ett dödsbos räkning jämställs med verksamhet som utövas av delägare. Skattefriheten gäller således t.ex. fall där syskon som vid arvskifte erhållit andelar av en gårdsbruksenhet gör inbördes överlåtelser, om jord- och skogsbruksverksamheten har övertagits för dödsboets räkning och villkoret beträffande tiden för ägandet uppfylls (HFD 2010:24 (Finlex)).

På vidareöverlåtelse av jord- och skogsbrukets fasta egendom som erhållits i avvittring uppfylls villkoret om bedrivande om överlåtaren tillsammans med makan/maken idkat jordbruk som företagsmakar. Fastän jordbruksidkandet i situationen ovan skulle ha upphört innan avvittringen, kan ISkL 48 § 1 mom. 3 punktens stadgande om skattefrihet tillämpas, förutsatt att de övriga villkoren beträffande ägandetid och mottagare också uppfylls.

Kravet på idkande av skogsbruk uppfylls vid den efterlevande makans/makens vidareöverlåtelse, när hen vid avvittringen fått fast egendom som använts i makarnas gemensamma skogsbruk och makarna har lämnat in en gemensam skogsskattedeklaration. Då har änkan/änklingen bedrivit skogsbruk tillsammans med sin make/maka även på de andelar och de skogsfastigheter som den först avlidna maken/makan ägde ensam. Även de övriga förutsättningarna i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten ska uppfyllas och skogsbrukets fasta egendom har till exempel inte fått överföras till annan verksamhet än jord- eller skogsbruk före vidareöverlåtelsen.

Om den avlidna maken/makan dock självständigt har besuttit skogsfastigheterna som hen ensam ägt och lämnat in en separat skattedeklaration för skogsbruk, uppfylls inte änkans/änklingens krav på idkande av skogsbruk för den tid den avlidna maken/makan idkade skogsbruk. Om den efterlevande makan/maken således omedelbart säljer en skogsfastighet som hen erhållit efter makens/makans död och avvittringen, är det fråga om en skattepliktig överlåtelse. Efter makens/makans död ska den efterlevande makan/maken fortsätta att bedriva skogsbruk som delägare i dödsboet eller själv i förvärvssyfte med den egendom som hen fått vid avvittringen för att förutsättningarna för bedrivande av skogsbruk ska uppfyllas. Då är överlåtelsevinsten från vidareöverlåtelsen skattefri för den efterlevande makan/maken, om även de övriga förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.

Skattefrihet gäller inte då föremålet för överlåtelsen är en andel i ett oskiftat dödsbo (dödsboandel). Ett köp av en andel i ett dödsbo är ett köp av lös egendom. Mer information om beskattningen av den här typen av överlåtelse finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel. Arvskiften behandlas mer ingående i anvisningen Generationsväxling i arvssituationer.

Skattefriheten gäller överlåtelse till nära släktingar som på ett uttömmande sätt har uppräknats i bestämmelsen. Med ett barn avses i detta sammanhang även i 7 § i inkomstskattelagen avsedd makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (ISkL 8 §).

En nära släkting enligt 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL kan vara köpare, antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. Med makar avses även sambor, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (ISkL 7 §). Med makar avses dessutom parter i ett registrerat partnerskap (8 § i lagen om registrerat partnerskap).

Bestämmelsens uttryck "tillsammans med sin make eller maka" innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en far exempelvis skänker hälften av en fastighet till en dotter och säljer den andra hälften till svärsonen, är dottern och svärsonen inte mottagare av överlåtelse på lika villkor, varför skattefriheten inte gäller försäljningen till svärsonen. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de erlägger en köpesumma i förhållande till den andel som tillfaller dem och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är de samma för dem båda.

Fast egendom från jord- eller skogsbruket kan på konstgjord väg överlåtas mellan nära släktingar i generationsväxlingssyfte genom två eller flera på varandra följande köp. Till exempel en bror och en syster äger skogsfastigheter tillsammans och brodern säljer sina fastighetsandelar till sin syster. Genast därefter säljer systern samma andelar av skogsfastigheterna till sin dotter. Om morbrodern hade sålt sin andel direkt till sin systerdotter, hade 48 § ISkL inte varit tillämplig på överlåtelsen. När brodern inom en kort tid överlåter samma egendom till sin syster och systern därefter till sin dotter och det inte har framförts någon skatteoberoende grund för arrangemanget, kan bestämmelsen om kringgående av skatt (28 § i lagen om beskattningsförfarande) bli tillämplig.

Bestämmelsen om skattefrihet är även tillämpbar på överlåtelse av andel i samfälld skog. En samfälld skog är ett område som tillhör fastigheterna gemensamt och som är avsett att användas för utövande av hållbart skogsbruk till gagn för den samfällda skogens delägare. En andel i samfälld skog är fast egendom. Även en överlåtelse av en andel i en samfälld skog är skattefri, om villkoren för släktskap och tidsgränsen för ägandet uppfylls. Detta gäller såväl överlåtelse av en andel i en samfälld skog inom delägarfastigheten som överlåtelse av enbart en andel av den samfällda skogen (HFD 2015:167 (Finlex)).

Bestämmelsen om skattefrihet gäller även överlåtelse av aktier i ett aktiebolag och andelar i personbolag. En närmare redogörelse för innehållet i bestämmelsen till denna del finns i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen samt Generationsväxling i ett personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

2.2.2.4 Skattepliktiga överlåtelsevinster

Om förutsättningarna för ovan nämnda bestämmelser om skattefrihet inte uppfylls tillämpas föreskrifterna om beräkning av överlåtelsevinst på andelen fast egendom av gårdsbruksenhetens överlåtelsepris. Dessa bestämmelser tillämpas således exempelvis då en del av skogen eller jordbruksmarken har varit i säljarens ägo under 10 år, eller då köparen inte är en ovan nämnd nära släkting till säljaren.

Bestämmelserna för beräkning av överlåtelsevinst tillämpas även på överlåtelse av lös egendom som används i skogsbruk och privathushåll. Överlåtelsevinsterna beräknas per objekt.

Överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust beräknas så, att utgifterna för vinstens förvärvande avdras från överlåtelsepriset tillsammans med den del av anskaffningsutgiften för egendomen som inte tidigare har avdragits. Alternativt avdras från överlåtelsepriset en så kallad presumtiv anskaffningsutgift som enligt ägartiden för egendomen är antingen 20 procent eller 40 procent av överlåtelsepriset. Fastställande av anskaffningsutgiften i olika situationer behandlas mer ingående i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

En part som säljer en gårdsbruksenhet har vanligtvis i något skede själv fått enheten i en affär av gåvokaraktär eller helt vederlagsfritt, och lättnad har då sannolikt med stöd av 55 § i arvs- och gåvoskattelagen beviljats hen gällande gåvoskatten. Anskaffningsutgiften för den som gåva erhållna andelen är gåvans andel av det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen. Detta beskrivs närmare i kapitel 2.5.5 och 2.4.2.1 samt i Skatteförvaltningens ställningstagande Inverkan av generationsväxlingslättnad på anskaffningsutgiften för en gårdsbruksenhet. Även i en sådan situation kan man alternativt dra av den presumtiva anskaffningsutgiften från överlåtelsepriset.

Om den skattepliktiga överlåtelsen innefattar skog som omfattas av skogsavdrag, kan ett utnyttjat skogsavdrag läggas till överlåtelsevinsten. En närmare redogörelse för detta ingår i anvisningen Skogsavdrag.

Om överlåtelsen är av gåvokaraktär får man av utgifterna för förvärvandet av vinsten dra av endast den del som avser den andel som överlåts mot vederlag. Alternativet är även då att dra av den presumtiva anskaffningsutgiften.

Exempel 1:

Jordbrukare X säljer sin gårdsbruksenhet med tillhörande jordbrukslösöre till sin systerdotter Y år 2024. Jordbrukare X har till gängse pris förvärvat gården 1990. Vid denna tidpunkt var inköpspriset för gårdsbruksenheten 600 000 euro av vilket 400 000 euro hänförde sig till åkern, skogen och byggplatsen för produktionsbyggnaderna. Resten av inköpspriset hänförde sig till produktionsbyggnaderna, täckdikena, jordbrukets lösa egendom samt bostadsbyggnaden och byggplatsen för denna. X har bott på gårdsbruksenheten under hela sin tid som ägare och under den tiden renoverat och byggt byggnader samt täckdikat åkrarna. X har inte haft någon rätt till skogsavdrag, eftersom gårdsbruksenheten har förvärvats före 1993.

När X säljer gårdsbruksenheten till Y 2024 uppgår värdet av den egendom som ingår i köpet till 1 000 000 euro, och den består av följande delar:

täckdikad jordbruksmark 300 000 €
skog 300 000 €
bostadsbyggnad jämte tomtmark 100 000 €
produktionsbyggnader med byggplatser 200 000 €
jordbrukslösöre 90 000 €
skogsbruksmateriel 10 000 €
totalt 1 000 000 €

Alternativ A: X säljer gårdsbruksenheten till Y för 1 000 000 euro

Försäljningspriset delas upp enligt förhållandet mellan de gängse värdena som ovan. Bestämmelserna om överlåtelsevinst omfattar alla poster med undantag för gårdsbrukslösörets andel (90 000 €) som behandlas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk. Andelen för bostadsbyggnad jämte tomtmark (100 000 €) är skattefri, då byggnaden har varit X:s stadigvarande bostad mer än två år. Den skattepliktiga överlåtelsevinsten för den övriga fasta egendomen beräknas på följande sätt:

Den skattepliktiga överlåtelsevinsten för den övriga fasta egendomen (800 000 €) beräknas på följande sätt:

Överlåtelsepris	800 000 €
Avdragbar anskaffningsutgift:
Inköpspriset för marken (åker, skog och byggplatsen för produktionsbyggnaderna)	- 400 000 €
utgiftsrest för täckdikning 31.12.2023	- 30 000 €
oavskrivna anskaffningsutgifter anskaffningsutgifter 31.12.2023	- 70 000 €
Överlåtelsevinst	300 000 €

I stället för den avdragsgilla anskaffningsutgiften skulle X kunna avdra en presumtiv anskaffningsutgift, 320 000 euro (40 procent x 800 000 €), om den var högre än de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Om man använder antagandet om anskaffningsutgift skulle överlåtelsevinsten uppgå till 480 000 euro (800 000 € - 320 000 €).

Överlåtelsepriset för skogsbruksmateriel, 10 000 euro, uppdelas i objektspecifika andelar i förhållande till objektens gängse värden. Från andelen för varje objekt avdras den oavskrivna anskaffningsutgiften. Alternativt kan man dra av en presumtiv anskaffningsutgift, som enligt tiden för objektets ägo är antingen 20 procent eller 40 procent av överlåtelsepriset.

Alternativ B: X säljer gårdsbruksenheten till Y för 600 000 euro

Köpet är av gåvokaraktär, eftersom försäljningspriset inte överstiger tre fjärdedelar (75 procent) av egendomens gängse värde (utan 60 procent).

Försäljningspriset delas upp enligt förhållandet mellan de ovannämnda gängse värdena:

täckdikad jordbruksmark 180 000 €
skog 180 000 €
bostadsbyggnad jämte tomtmark 60 000 €
produktionsbyggnader med byggplatser 120 000 €
jordbrukslösöre 54 000 €
skogsbruksmateriel 6 000 €
totalt 600 000 €

Bestämmelserna om överlåtelsevinst omfattar alla poster med undantag för jordbrukslösörets andel (54 000 €) som behandlas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk. Andelen för bostadsbyggnad jämte tomtmark (60 000 €) är skattefri, då byggnaden har varit X:s stadigvarande bostad mer än två år.

För den övriga fasta egendomen (480 000 €) beräknas skattepliktig överlåtelsevinst. Försäljningen är av gåvokaraktär, och därför får X av anskaffningsutgifterna dra av endast den andel som avser överlåtelsen mot vederlag, det vill säga 60 procent. Överlåtelsevinsten på övrig fast egendom beräknas på följande sätt:

Överlåtelsepris	480 000 €
Avdragbar anskaffningsutgift:
60 procent av inköpspriset för marken år 1990	- 240 000 €
60 procent av utgiftsresten för täckdikningen 31.12.2023	- 18 000 €
60 procent av de oavskrivna anskaffningsutgifterna för produktionsbyggnader 31.12.2023	- 42 000 €
Överlåtelsevinst	180 000 €

I stället för den avdragsgilla anskaffningsutgiften skulle X kunna avdra en presumtiv anskaffningsutgift, 192 000 euro (40 procent x 480 000 €), om den var högre än de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Om man använder antagandet om anskaffningsutgift skulle överlåtelsevinsten uppgå till 288 000 euro (480 000 € - 192 000 €).

Överlåtelsepriset för skogsbruksmateriel, 6 000 euro, uppdelas i objektspecifika andelar i förhållande till objektens gängse värden. Från andelen för varje objekt avdras 60 procent av objektets oavskrivna anskaffningsutgift. Alternativt kan man dra av en presumtiv anskaffningsutgift, som enligt tiden för objektets ägo är antingen 20 procent eller 40 procent av överlåtelsepriset.

Den del som inte dras av från de oavskrivna anskaffningsutgifterna för täckdikningen, produktionsbyggnaderna och skogsbruksmaterielen får inte heller dras av i jordbruks- eller skogsbeskattningen, eftersom det låga överlåtelsepriset inte är en följd av värdeminskning utan av överlåtelsens gåvoandel.

Mer information om hur överlåtelsevinsten beräknas finns i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.2.2.5 Avdragbarheten av överlåtelseförluster

En beräkning av överlåtelsevinst kan även leda till ett negativt resultat, det vill säga överlåtelseförlust, om den avdragsgilla anskaffningsutgiften är högre än överlåtelsepriset. En överlåtelseförlust kan under det år överlåtelseförlusten uppkommer och under de fem påföljande skatteåren dras av från vinster som uppstår genom andra överlåtelser av egendom (ISkL 50 § 1 mom.). En överlåtelseförlust kan i beskattningen för en fysisk person eller ett dödsbo dras av från kapitalinkomsterna till den del den inte har kunnat dras av från överlåtelsevinsten. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget beräknas.

En konstgjord förlust som uppkommit på grund av en överlåtelse till underpris godkänns inte som avdragbar, eftersom en förlust i en försäljning till underpris inte har uppkommit från en överlåtelse med den seriösa avsikten att förvärva inkomster. Om överlåtelsen skett till underpris men inte är av gåvokaraktär, kan överlåtelseförlusten dras av endast till den del den avdragbara anskaffningsutgiften överstiger det gängse värdet av den egendom som överlåts och det är fråga om en verklig överlåtelseförlust.

En överlåtelseförlust till följd av en överlåtelse av egen stadigvarande bostad är inte avdragbar, om motsvarande överlåtelsevinst är skattefri. Däremot föreligger inget hinder för avdrag av överlåtelseförlust, om de förutsättningar för skattefrihet vid överlåtelse uppfylls som tas upp i samband med generationsväxling i avsnitt 2.2.2.3.

En närmare redogörelse för överlåtelseförluster finns i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.2.2.6 Skogsbrukets reserveringar som intäkt vid nedläggning

Utgiftsreserveringar för skogsbruk övergår inte till den som övertar verksamheten, utan uppges som intäkt för överlåtaren, om denne lägger ned skogsbruket. Detsamma gäller en skadereservering som har gjorts med en ersättning för skog från en försäkring eller ett skadestånd. I en överlåtelsesituation anses den skattskyldige ha slutat idka skogsbruk det skatteår under vilket besittningsrätt till skogar har överförts till köparen. Mer information om skogsbrukets reserveringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Reserveringar i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk.

2.2.3 Säljarens skattepliktiga inkomster enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk

2.2.3.1 Allmänt om överlåtelse av lös egendom

Försäljningen av jordbrukslösöre vid en generationsväxling behandlas i huvudsak på samma sätt som försäljning av motsvarande poster under pågående jordbruksverksamhet.

Om jordbrukets produktionsbyggnader överlåts utan mark, tillämpas inte bestämmelserna för överlåtelsevinst på överlåtelsen, utan i stället inkomstskattelagen för gårdsbruk. Överlåtelsen behandlas således på samma sätt som överlåtelse av jordbrukslösöre.

Vid en försäljning av gåvokaraktär tillämpas på gåvoandelen den så kallade bestämmelsen om tagande i privat bruk (GårdsSkL 4 § 3 mom.), då egendomen anses ha tagits i privat bruk för att skänkas bort. Det skattepliktiga överlåtelsepriset för egendom som tas i privat bruk är enligt bestämmelsen det pris som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningsutgift eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.

Överlåtelsepriset är vanligtvis egendomens gängse värde, men värdets övre gräns är likväl egendomens ursprungliga anskaffningsutgift. På detta sätt återförs som inkomst av jordbruk sådana avdrag som tidigare har gjorts för den egendomspost som överlåts genom en transaktion av gåvokaraktär, men som inte grundar sig på att egendomens värde i verkligheten skulle ha sjunkit under tiden för överlåtarens jordbruksverksamhet. HFD 1994-B-518 (Finlex)

Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas även då säljaren tar någon av jordbrukets egendomsposter i privat bruk. Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas dock inte då hela överlåtelsen av en gårdsbruksenhet är en gåva utan något som helst vederlag (se närmare kapitel 3).

2.2.3.2 Överlåtelsepris för maskiner och redskap

Försäljningspris för maskiner och materiel intäktsförs indirekt genom att det avdras från den oavskrivna anskaffningsutgiften, det vill säga utgiftsresten för materiel. Skattepliktig inkomst av jordbruk uppkommer således om försäljningspriset är högre än utgiftsresten. I praktiken uppkommer inkomst ofta när utjämningsreserveringar eller investeringsreserveringar har använts för materielinvesteringar under de år som föregått överlåtelsen och reserveringarna har reducerat utgiftsresten.

Om hela materielens försäljningspris är lägre än utgiftsresten, får säljaren dra av skillnaden som tilläggsavskrivning om försäljningen inte är av gåvokaraktär. Materielens värdeminskning har då under tiden för säljarens jordbruksverksamhet blivit större än summan av de avdrag säljaren har gjort.

Om en del av redskapen blir kvar i säljarens ägo eller överlåts till någon annan person än köparen av gårdsbruksenheten, delas utgiftsresten för redskapen först upp på de delar som går till olika mottagare i förhållande till sitt gängse värde. Då tilläggsavskrivningen beräknas, beaktas endast den del av utgiftsresten som motsvarar den del av materielen som är föremål för affären.

Om affären är av gåvokaraktär, är det låga försäljningspriset i förhållande till materielens gängse värde inte en följd av materielens värdeminskning, utan av gåvoandelen. I detta fall är överlåtelsepriset för maskiner och materiel enligt bestämmelsen för tagande i privat bruk deras gängse värde eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris (se avsnitt 2.2.3.1). Skattepliktig jordbruksinkomst uppkommer således, om överlåtelsepriset som fastställts på detta vis är högre än utgiftsresten.

2.2.3.3 Överlåtelsepriset för produktionsdjur

Det försäljningspris som erhållits för kreatur och andra produktionsdjur är i sin helhet skattepliktig inkomst av jordbruk till följd av att anskaffningsutgiften en gång dragits av som årsutgift för jordbruket. Om en väsentlig andel av djuren överlåts under samma skatteår, kan överlåtelsepriset periodiseras så att det under skatteåret och två därpå följande skatteår utgör skattepliktiga intäkter, om säljaren yrkar på detta. Posterna för olika år periodiseras så att de är lika stora (GårdsSkL 5 § 1 mom. 1 punkten). Yrkandet ska framföras i skattedeklarationen för gårdsbruk för överlåtelseåret.

Om affären är av gåvokaraktär, är produktionsdjurens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk det skattepliktiga överlåtelsepriset för djuren (HFD 1995-B-513 (Finlex)). Den ovan beskrivna möjligheten till periodisering gäller endast den andel av köpesumman som erhållits för djuren. Skillnaden mellan köpesumman och det gängse värdet kan inte periodiseras, utan den är direkt skattepliktig jordbruksinkomst för skatteåret (HFD 1999:42 (Finlex)).

2.2.3.4 Överlåtelsepris för produktlager och kommande skörd

Om affären omfattar lager av jordbruksprodukter och -förnödenheter som finns på gårdsbruksenheten vid överlåtelsetidpunkten, är överlåtelsepriset för dessa skattepliktig jordbruksinkomst. Detsamma gäller kommande skörd, med andra ord sådd som håller på att växa och som ska bärgas av köparen, om parterna vid tidpunkten för affären har avtalat att den kommande skörden har ett separat värde. Inköpspriser och produktionskostnader har dragits av under betalningsåret.

Om affären är av gåvokaraktär, är lagrens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk det skattepliktiga överlåtelsepriset för produktlagren.

2.2.3.5 Överlåtelsepris för värdepapper och bolagslotter som ingår i jordbrukstillgångarna

Till de vanligaste värdepappren hör aktier och andelsbevis i aktiebolag och andelslag. Som värdepapper betraktas inte andelar i samfälld skog och inte heller andelar i personbolag (öppna bolag och kommanditbolag).

Värdepapper och andelar i personbolag hör till jordbrukstillgångarna, om de är av väsentlig betydelse för det jordbruk som bedrivs. Dessa innehav omfattar exempelvis aktier eller andelar i andelslag eller bolag som bedriver förädling eller marknadsföring av jordbruksprodukter samt handel med produktionsförnödenheter för jordbruk och underhåll av dem. Det kan också vara fråga om aktier eller andelar i bolag som bedriver näringsverksamhet som hör samman med jordbruk.

Värdepapper (i likhet med andra egendomsposter) ingår i köpet av en gårdsbruksenhet endast om de enligt köpebrevet övergår från säljaren till köparen. Om säljaren exempelvis återställer andelarna i producentandelslaget till andelslaget och köparen skaffar andelar direkt av andelslaget, ingår inte andelarna ii köpet och omfattas inte till någon som helst del av köpesumman för gårdsbruksenheten.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om beskattning av inkomst från överlåtelse av värdepapper eller andelar i bolag. Enligt rättspraxisen ska bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av värdepapper, om överlåtelsevinst som har beräknats på detta sätt räknas till jordbruksinkomsten (HFD 2003:76 (Finlex)). Från överlåtelsepriset för värdepapper avdras således antingen deras anskaffningsutgift eller presumtiva anskaffningsutgift enligt beskrivningen i avsnitt 2.2.2.4 och skillnaden utgör skattepliktig jordbruksinkomst.

Motsvarande princip tillämpas också på överlåtelse av en andel i ett personbolag som hör till jordbrukets tillgångar. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som räknas som jordbruksinkomst i denna typ av överlåtelser bör hänsyn dock tas till särdragen i en överlåtelse av en andel i ett personbolag. Mer information om detta finns i anvisningarna Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen samt Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

Även den ovan nämnda bestämmelsen om skattefrihet (i avsnitt 2.2.2.3) kan komma att tillämpas på överlåtelse av aktier eller andelar, om tidsgränsen för ägande och villkoren för släktskap som anges i bestämmelsen uppfylls och föremålet för överlåtelsen är antingen en andel i ett personbolag eller en del som berättigar till minst 10 procent av äganderätten till aktiestocken eller andelarna i ett aktiebolag eller andelslag.

2.2.3.6 Reserveringar som intäkt vid nedläggning

Utjämningsreserveringar som inte har använts av en skattskyldig som upphört att idka lantbruk är skattepliktig inkomst för det skatteår då han lade ned lantbruket (GårdsSkL 10 c § 2 mom.). En utjämningsreservering kan inte överföras till övertagaren. Mer information om behandlingen av utjämningsreservering i samband med nedläggning av jordbruk finns i anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning.

Till övertagaren kan inte heller tillsammans med byggnaden överföras en återanskaffningsreservering som till exempel har gjorts med en försäkringsersättning för skador på byggnaden. Ersättningen är i sin helhet en inkomst för den person som ägde byggnaden då den skadades. Om ersättningens mottagare inte under sin tid som ägare använder hela beloppet för att reparera byggnaden eller uppföra en ny motsvarande byggnad inom tidsfristen för återanskaffningsreserveringen, är den oanvända delen skattepliktig inkomst för personen det år då hen upphör med lantbruket eller då reserveringen senast borde ha använts (GårdsSkL 5 § 2 mom.).

Vid en överlåtelse av en gårdsbruksenhet är det år då den skattskyldige upphör att bedriva jordbruk det skatteår under vilket besittningsrätten till gårdsbruksenheten har överförts till köparen.

2.2.3.7 Fördelning i förvärvs- och kapitalinkomst

Jordbruksinkomsten från det sista skatteåret för en jordbruksidkare indelas i förvärvs- och kapitalinkomst på sedvanligt sätt utifrån jordbrukets nettoförmögenhet vid utgången av föregående skatteår (ISkL 38 §).

Om jordbruk innan nedläggningen av verksamheten har bedrivits en kortare tid än ett kalenderår, kan andelen kapitalinkomster vara mindre än vanligt. Det beror på att andelen kapitalinkomster räknas som årlig intäkt av nettoförmögenheten. Kapitalinkomsten för hela året kan vara en avkastning på högst 20 procent på nettoförmögenheten (eller en avkastning på 10 procent eller 0 procent, om den skattskyldige yrkar på detta). Om tiden är kortare, är andelen på motsvarande sätt mindre, till exempel för 6 månader är andelen 10 procent (6 mån./12 mån. x 20 %).

Kapitalinkomsten utgör likväl oberoende av nettoförmögenheten ett belopp som motsvarar överlåtelsevinsten från de värdepapper som hör till jordbrukets tillgångar.

2.2.3.8 Inkomstutjämning

På den engångsinkomst från överlåtelsen av en gårdsbruksenhet som beskattas som förvärvsinkomst kan i vissa fall tillämpas en inkomstutjämning, om den skattskyldige yrkar på detta (ISkL 128–129 §).

Syftet med inkomstutjämningen är att förhindra att skatteprocenten för förvärvsinkomst i statsbeskattningen blir alltför hög på grund av en engångsinkomst under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämningen gäller inte kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ. Det finns en särskild anvisning om inkomstutjämning, Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

2.2.3.9 Avdrag för förluster vid nedläggning av verksamheten

Förluster av jordbruksidkarens jordbruk överförs inte till övertagaren. En skattskyldig som har lagt ner jordbruket kan redan under nedläggningsåret eller de tio år som följer på förluståret (HFD 2.11.2010 liggare 3091 (Finlex)) från sina kapitalinkomster dra av de förluster av jordbruket för vilka avdrag inte har gjorts. Dessa gamla förluster beaktas inte vid beräkningen av kapitalinkomstslagets underskott.

Om två makar lägger ned sitt gemensamma jordbruk, ska de förluster av jordbruket för vilka avdrag inte har gjorts dras av från makarnas kapitalinkomster. Förlusterna delas upp mellan makarna i förhållande till deras arbetsinsatser under nedläggningsåret. Om en av makarna likväl omedelbart ensam fortsätter att bedriva jordbruk, avdras hans eller hennes andel av förlusten av den gemensamma verksamheten i enlighet med 119 § i inkomstskattelagen från inkomstkällans inkomst av det jordbruk personen bedriver.

2.3 Säljarens och köparens inkomster och utgifter för skatteåret

Huvudregeln i såväl inkomstskattelagen som inkomstskattelagen för gårdsbruk är kassaprincipen. Inkomsten är inkomst för det skatteår under vilket den lyfts, införts på den skattskyldiges konto eller på annat sätt mottagits. En utgift är utgift för det skatteår under vilket den har betalats. Investeringsutgifterna periodiseras emellertid för en längre tid så att de dras av i form av årliga avskrivningar. Avskrivningarna påbörjas det skatteår då förnödenheten har tagits i bruk inom jord- eller skogsbruket. Någon avskrivning kan i regel inte längre göras samma år som förnödenheten har överlåtits.

Om köpesumman för en gårdsbruksenhet erläggs i flera olika rater, ackumuleras först den del av köpeskillingen som gäller lös egendom (HFD 1986-B-II-539 (Finlex)). Om en del av köpesumman betalas som skulder som överförs, som byte eller sytnings- eller andra förpliktelser, bestäms deras andel av köpesumman på dagen för affärstransaktionen.

Kassaprincipen gäller inte beskattning av överlåtelsevinst. En överlåtelsevinst är alltid inkomst för det skatteår under vilket affären eller bytet gjorts eller annan överlåtelse har ägt rum (ISkL 110 § 2 mom.). De skattepliktiga överlåtelsevinster för säljaren som behandlas ovan i avsnitt 2.2.2 är alltså en inkomst det år då köpebrevet undertecknas. Den tidpunkt vid vilken köpesumman erläggs eller äganderätten övergår har inte någon betydelse.

Anskaffningsutgifter för byggnader, täckdiken, broar och dylika nyttigheter för vilka avdrag inte har gjorts är en del av anskaffningsutgiften. De avdras slutgiltigt i beskattningen av säljarens överlåtelsevinst på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.2.2. Även anskaffningsutgiften för skogsbruksmateriel avdras i beskattningen av överlåtelsevinster. Efter affärstransaktionen har säljaren således av dessa egendomsposter inte kvar någon anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts.

Om exempelvis en oavskriven anskaffningsutgift för byggnader i säljarens beskattning före försäljningen har varit högre än byggnadernas gängse värde vid tidpunkten för deras försäljning, kan säljaren fortfarande i beskattningen för året för försäljningen göra en tilläggsavskrivning som reducerar en oavskriven anskaffningsutgift så att den svarar mot det gängse värdet. Med hjälp av tilläggsavskrivningen bokförs den minskning av byggnadernas värde som har skett under tiden för säljarens jordbruksverksamhet som en utgift för säljarens jordbruk. Tilläggsavskrivningen betraktas som genomförd före försäljningen. I beräkningen av överlåtelsevinsten betraktas då det belopp från vilket avskrivningen gjorts som en oavskriven anskaffningsutgift. Samma förfarande tillämpas på täckdiken, broar och andra dylika nyttigheter. En eventuell tilläggsavskrivning för täckdiken beräknas per täckdikessystem.

Tidpunkten då ägande- och besittningsrätten övergår bestämmer den tidpunkt från och med vilken köparen kan nyttja egendomen och där bedriva jord- eller skogsbruk. Av denna anledning påverkar överförandet av ägande- och besittningsrättigheten den tidpunkt då köparen kan påbörja avskrivningen av anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner, täckdiken och andra investeringstillgångar som överlåts. Om tidpunkten för överförandet av ägande- och besittningsrättigheten fastslås först till det år som följer på året för affären, även om köpesumman erläggs redan under transaktionsåret, kan det uppkomma en situation där ingendera parten i affären kan göra avdrag i beskattningen för det år då affären gjordes.

I alla följande exempel är de överlåtelsevinster som den fasta egendomen och skogsbruksmaterielen ger säljaren inkomster från köpåret 2021. I dessa exempel kan inte säljaren längre under 2021 göra några avdrag för nyttigheter som räknas till fast egendom eller för skogsbruksmaterielen. Ett undantag från detta utgörs endast av den ovan beskrivna tilläggsavskrivningen till det gängse värdet.

Exempel 2:

Affären görs 2021. Köpesumman betalas i form av skulder som överförs, varför köpesumman har erlagts på dagen för affärstransaktionen. Avtal ingås om att ägande- och besittningsrättigheten överförs 2022

Säljaren får betalningen för jordbrukslösöret 2021, varför inkomsterna från försäljningen av lösöret är en inkomst för skatteåret 2021 för säljaren.
Säljaren kan inte längre göra någon avskrivning på jordbruksmaterielen skatteåret 2021, eftersom hen redan har fått betalningen för materielen hen har sålt.
Köparen kan inte påbörja avskrivningarna av de inventeringstillgångar hen äger före skatteåret 2022 då hen tar nyttigheterna i bruk i jord- och skogsbruket.
Köparen gör avdrag för jordbrukets årsutgifter skatteåret 2022 då hen börjar bedriva gårdsbruk.

Exempel 3:

Affären görs 2021. Köpesumman betalas i form av skulder som överförs, varför köpesumman har erlagts på dagen för affärstransaktionen. Avtal ingås om att besittningsrätten överförs 2021 och äganderätten 2022.

Säljaren får betalningen för jordbrukslösöret skatteåret 2021, varför inkomsterna från försäljningen är en inkomst för skatteåret 2021 för säljaren.
Säljaren kan inte längre göra någon avskrivning på jordbruksmaterielen skatteåret 2021, eftersom hen redan har fått betalningen för materielen hen har sålt.
Köparen kan påbörja avskrivningarna av de inventeringstillgångar hen äger skatteåret 2021, om hen enligt besittningsrätten tar nyttigheterna i bruk i sitt jord- och skogsbruk under detta år.
Om köparen börjar bedriva jordbruk 2021, kan köparen göra avdrag för jordbrukets årsutgifter under skatteåret 2021 då hen betalar utgifterna.
Om besittningsrätten övergår alldeles i slutet av året, så att köparen de facto inte ännu kan påbörja jordbruksverksamheten, beaktas överförandet av besittningsrätten inte i beskattningen.

Exempel 4:

Affären görs 2021. Ägande- och besittningsrättigheten överförs på dagen för affärstransaktionen. Köpesumman betalas helt och hållet 2022.

Säljaren får betalningen för jordbrukslösöret 2022, varför inkomsterna från försäljningen är en inkomst för skatteåret 2022 för säljaren.
Säljaren kan inte längre göra någon avskrivning för jordbruksmaterielen 2021, då hen inte äger materielen vid utgången av året.
Köparen kan påbörja avskrivningarna under skatteåret 2021 då hen i jord- eller skogsbruket tar de nyttigheter hen köpt i bruk.
Köparen gör avdrag för jordbrukets årsutgifter skatteåret 2022 då hen betalar utgifterna.

Exempel 5:

Affären görs 2021. Köpesumman erläggs i sin helhet 2022 och ägande- och besittningsrättigheten överförs när köpesumman är betald.

Säljaren får betalningen för jordbrukslösöret 2022, varför inkomsterna från försäljningen är en inkomst för skatteåret 2022 för säljaren.
Säljaren kan fortfarande göra avskrivningar på jordbruksmaterielen 2021, då materielen vid utgången av skatteåret är i hens ägo och används i hens jordbruk och säljaren inte har fått köpesumman för materielen.
Köparen kan påbörja avskrivningarna på de inventeringstillgångar köparen äger under skatteåret 2022 då hen tar nyttigheterna i bruk i jord- och skogsbruket.
Köparen gör avdrag för jordbrukets årsutgifter skatteåret 2022 då hen betalar utgifterna.

I praktiken är det vanligt att en del av köpesumman erläggs som skulder som överförs, en del annars den dag affären görs och resten när det lån köparen tagit kan lyftas (i allmänhet en kort tid efter att affären gjorts). Affärens alla skattepåföljder hänför sig vanligtvis till försäljningsåret, eftersom köpesumman i första hand gäller den lösa egendomen och tidpunkten för betalningen allokera köpeskillingen inte påverkar skatteåret för överlåtelsevinsten från den fasta egendomen.

2.4 Inkomstbeskattningen för gårdsbruksenhetens köpare

2.4.1 Allmänt

I köparens beskattning uppdelas köpesumman i anskaffningsutgifter för olika egendomsposter i förhållande till deras gängse värden. Uppdelningen i olika egendomsposter är sålunda den samma som i säljarens beskattning. Köparens jordbruksbeskattning påverkas av anskaffningsutgifter för förslitning underkastade anläggningstillgångar för jordbruket. Dessa behandlas i avsnitt 2.4.3. Andra delar av inköpspriset behandlas i avsnitt 2.4.2.

Om affären är av gåvokaraktär, påverkas köparens anskaffningskostnader även av gåvoandelen. Olika egendomsposter påverkas på olika sätt.

2.4.2 Skogsbeskattning och poster som påverkar senare beskattning av köparens överlåtelsevinst

2.4.2.1 Jordbruksmark, byggnadsmark och byggnader för privathushåll

Inköpsprisets andel för jordbruksmark, tomtmark och byggnadsplats är inte avdragsgill i gårdsbruksbeskattningen. Mark är en för förslitning icke underkastad tillgång, från vilken inte kan göras årliga avskrivningar och vars anskaffningsutgift kan dras av först vid beräkningen av överlåtelsevinst- eller överlåtelseförlust då marken överlåts vidare. Detsamma gäller anskaffningsutgiften för andel i samfälld skog.

El- och vattenanslutningar samt motsvarande anslutningar, vars giltighetstid inte är begränsad, är för förslitning icke underkastade anläggningstillgångar. Deras andel av inköpspriset avdras inte i beskattningen innan de överlåts, således antingen vid överlåtelsen av byggnaden eller vid den separata överlåtelsen av anslutningen.

Anskaffningsutgiften för egendom som hör till ett privathushåll är inte avdragsgill i beskattningen, förutom i det fall då egendom överlåts vidare och överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i samband med detta. Om affären är av gåvokaraktär, kan man i en senare beräkning av överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift dra av köpesummans andel och dessutom gåvoandelen, i regel till gåvobeskattningsvärdet (ISkL 47 §). Gåvobeskattningsvärdet beaktas inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär, varvid utgiften för förvärvandet av gåvoandelen beräknas utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift.

Lättnader som på basis av bestämmelserna om generationsväxlingar har erhållits i gåvo- eller inkomstbeskattningen kan i väsentlig grad påverka beskattningen av en senare överlåtelse.

Om man i gåvobeskattningen tillämpat den lättnad som behandlas i kapitel 2.5.5, och ett gårdsbruk eller en del av detta därefter överlåts vidare, är gåvoandelen av det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen anskaffningsutgift för gåvoandelen. Efter en partiell lättnad har gåvoskatten påförts enligt värdet som beräknats på detta sätt.

Efter full lättnad tillämpas generationsväxlingsvärdet som beräknats på motsvarande sätt, även om ingen gåvoskatt påförts. Detta gäller alla överlåtelser av ett gårdsbruk eller en del av detta som görs 1.1.2017 eller senare och där överlåtaren en gång fått gårdsbruket i gåva med partiell eller full lättnad, och inget slutdatum hänför sig till detta.

Om största delen av gårdsbruksenheten överlåts inom fem år räknat från datumet då gåvobeskattningen verkställdes, kan detta leda till att man går miste om lättnaden på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.5.5.5. Om en gåvoskatt då påförs gåvobeskattningsvärdet och inte till generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

I alla ovan beskrivna överlåtelsesituationer kan man alternativt dra av den presumtiva anskaffningsutgiften som enligt ägartiden för egendomen uppgår till antingen 20 procent eller 40 procent av överlåtelsepriset. För anskaffningsutgiften och den presumtiva anskaffningsutgiften görs en fördelaktighetsjämförelse separat för gåvoandelen och separat för den vederlagsbelagda delen.

Om den överlåtna egendomen en gång erhållits i en affär av gåvokaraktär görs fördelaktighetsjämförelsen som nämns ovan i praktiken i det förhållande som framgår av det gåvobeskattningsbeslut som fattades då. I fördelaktighetsjämförelsen används således samma relationstal som mellan förvärven (förvärv mot vederlag och vederlagsfria förvärv) av den nu överlåtna egendomen. Detta samma relationstal används för att beräkna den presumtiva anskaffningsutgiften av köpesumman.

Exempel 6:

En gårdsbruksenhet har för sex år sedan förvärvats i en affär av gåvokaraktär. Köpesumman på 200 000 euro svarade mot 40 procent av gårdsbruksenhetens gängse värde på 500 000 euro vid den tidpunkten, med andra ord har 60 procent erhållits som gåva. I gåvobeskattningen har gv-lättnaden tillämpats. Gv-värdet av hela gårdsbruksenheten uppgick till 100 000 euro och gåvoandelens gv-värde således till 60 000 euro på vilket gåvoskatt har betalats.

När hela gårdsbruksenheten nu säljs till dagens gängse pris, det vill säga 600 000 euro, jämförs båda delarna av anskaffningspriset separat med den presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften är 20 procent, eftersom gårdsbruksenheten har ägts mindre än 10 år.

Anskaffningsutgiften för den köpta delen (40 procent) är köpeskillingen på 200 000 euro. Den presumtiva anskaffningsutgiften är 20 % x 40 % x 600 000 euro = 48 000 euro.

Anskaffningsutgiften för den del (60 procent) som erhållits som gåva är dess gv-värde 60 000. Den presumtiva anskaffningsutgiften är 20 % x 60 % x 600 000 euro = 72 000 euro.

I anskaffningsutgift dras av totalt 200 000 euro + 72 000 euro = 272 000 euro.

Om gårdsbruksenheten har erhållits genom ett köp av gåvokaraktär och även vidareöverlåtelsen har karaktären av en gåva, anses köpandelen i den senare överlåtelsen omfatta köp- och gåvoandelen i det tidigare förvärvet enligt indelningen i köp- och gåvoandelar i det föregående köpet av gåvokaraktär. På så sätt kan man beakta den presumtiva anskaffningsutgiften och skogsavdragets inverkan på rätt sätt vid beräkningen av överlåtelsevinsten av vidareöverlåtelsen.

Om den bestämmelse om skattefrihet som tas upp i avsnitt 2.2.2.3 har tillämpats på överlåtelsen av fast egendom i säljarens beskattning, och köparen överlåter samma egendom vidare innan hen haft egendomen i sin ägo i minst fem år, förhöjer den överlåtelsevinst som är skattefri för säljaren den skattepliktiga överlåtelsevinst som genom denna vidareöverlåtelse uppkommer för köparen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som överlåtelsevinst för säljaren i den förra affären, om bestämmelsen om skattefrihet inte hade tillämpats på affären (ISkL 48 § 5 mom.). Femårsfristen räknas från den tidpunkt då köpebrevet för inköpet upprättades fram till att köpebrevet för försäljningen upprättades.

Exempel 7:

En far har till sin son sålt den gårdsbruksenhet som han ägt över tio år. Till enheten hörde 30 hektar åker, 20 hektar skog samt byggnader och jordbrukslösöre. Överlåtelsevinsten för åker, skog samt produktionsbyggnader har varit skattefri för fadern. Tre år senare säljer sonen tre hektar outbruten åkermark till grannen.

Köpesumman i affären mellan far och son var sammanlagt 500 000 euro, varav åkermarkens andel utgjorde 150 000 euro. Om bestämmelsen om skattefrihet inte hade kunnat tillämpas, skulle det för fadern ha uppstått en överlåtelsevinst på 90 000 euro (150 000 € – 40 % x 150 000 €). Fadern hade rätt till en presumtiv anskaffningsutgift på 40 procent eftersom han hade ägt gårdsbruket över 10 år.

Då sonen för 16 000 euro säljer 10 procent av den åkerareal han hade fått, beräknas hans överlåtelsevinst på följande sätt:

försäljningspris 16 000 €
anskaffningsutgift 15 000 € – 9 000 € = 6 000 €
överlåtelsevinst 10 000 €

Om vidareöverlåtelsen har karaktären av en gåva, gäller rättelsen enligt inkomstskattelagen 48 § 5 mom. endast den del av överlåtelsen som sker mot vederlag. När säljarens överlåtelsevinst beräknas med beaktande av en rättelse enligt ISkL 48 § 5 mom., avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften således endast den andel av överlåtelsevinstens belopp som motsvarar andelen av vidareöverlåtelsen mot vederlag och som inte har beskattats av den föregående överlåtaren med stöd av 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL.

Som vidareöverlåtelse betraktas även överlåtelse till eget aktiebolag (HFD 28.10.1991 liggare 3891 (Finlex)). Däremot betraktas en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen inte som en överlåtelse. Att foga en fastighet till en samfälld skog betraktas inte som en överlåtelse som avses i inkomstskattelagen (HFD 2002:83). Att skänka bort egendom leder inte heller i normala fall till förlust av lättnaden i inkomstbeskattningen.

De allmänna principerna och beräkningsreglerna för överlåtelsevinstbeskattningen behandlas också i denna anvisning i avsnitt 2.2.2 och närmare i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.4.2.2 Värdepapper och bolagsandelar

Värdepapper är för förslitning icke underkastade tillgångar, varför deras andel av inköpspriset inte dras av i beskattningen innan värdepappren överlåts vidare. Detsamma gäller andelar i personbolag, även om de inte är värdepapper. Värdepapper och andelar i personbolag hör till jordbrukets tillgångar endast om de är av väsentlig betydelse för det jordbruk som bedrivs av köparen. I annat fall hör de till köparens privata tillgångar. I vartdera fallet beaktas värdepapprens och bolagsandelarnas andel av inköpspriset först vid en senare beräkning av överlåtelsevinsten (se avsnitt 2.2.3.5).

Om en affär är av gåvokaraktär, omfattar den avdragsgilla anskaffningsutgiften i en senare beräkning av överlåtelsevinsten förutom inköpsprisdelen också gåvans andel, i regel dess gåvobeskattningsvärde (ISkL 47 §). Gåvobeskattningsvärdet beaktas inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär. Då beräknas utgiften för förvärvandet av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.

På samma sätt som i fråga om en gårdsbruksenhet som beskrevs i avsnitt 2.4.2.1 är anskaffningsutgiften det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen, om aktierna eller bolagsandelarna bildar ett företag eller en del av ett företag på vilken man har tillämpat den lättnad för gåvobeskattningen som behandlats i anvisningarna om generationsväxling gällande aktiebolag eller personbolag.

Om den bestämmelse om skattefrihet som tas upp i avsnitt 2.2.2.3 har tillämpats på överlåtelsen av aktier eller andelar i säljarens beskattning och köparen vidare överlåter samma egendom innan hen har haft den i sin ägo fem år, höjer tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet den överlåtelsevinst som uppkommer för köparen i likhet med beskrivningen i avsnitt 2.4.2.1.

2.4.2.3 Köparens skogsbeskattning

Utifrån det inköpspris som gäller skogen uppkommer en rätt till skogsavdrag. Den rätt till skogsavdrag som uppkommer för köparen utgör från och med 1.1.2026 75 procent av det inköpspris som hänför sig till skogen. Om affären är av gåvokaraktär överförs dessutom den del av säljarens skogsavdragsrätt som blivit oanvänd och som svarar mot gåvoandelen i överlåtelsen (ISkL 55 § 3 mom.). Gåvobeskattningsvärdet påverkar inte skogsavdragsrätten. Inköpspriset för en andel i en samfälld skog ger dock inte upphov till någon skogsavdragsrätt. En närmare redogörelse för skogsavdraget finns i den separata anvisningen Skogsavdrag.

Ingen del av inköpspriset hänförs till skogsvägar och skogsdiken. Skogsvägar och skogsdiken kan höja skogens gängse värde och på samma gång andelen av skogen i inköpspriset för hela gårdsbruksenheten. På så sätt påverkas uppkomsten av skogsavdragsrätten av skogsvägarna och skogsdikena. Om affären är av gåvokaraktär, överförs emellertid en del av de utgifter för byggande av skogsvägar samt för skogsdikning för vilka säljaren ännu inte har gjort avdrag i sin egen beskattning. Till köparen överförs den del av utgifterna för vilka avdrag inte gjorts och som svarar mot gåvans andel av överlåtelsen. Köparen kan fortsätta att dra av dessa utgifter som avskrivningar.

Om affären omfattar överlåtelse av byggnader för skogsbruket, eller maskiner och materiel, utgör deras andel av inköpspriset på samma gång köparens anskaffningsutgifter för vilka hen påbörjar avskrivningar separat för varje objekt. Om affären är av gåvokaraktär, läggs till inköpsprisandelarna en andel av de anskaffningsutgifter som säljaren tills vidare inte skrivit av i sin beskattning och som svarar mot gåvans proportionella andel.

Exempel 8:

I samband med köpet av en gårdsbruksenhet överlåts till köparen en röjningssåg som säljaren har köpt för 1 000 euro och för vilken säljaren under ett år gjort en avskrivning på 25 procent. Röjningssågens anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts är således 750 euro. Då affären görs, anser båda parterna att sågens gängse värde är 800 euro.

Om hela försäljningspriset är baserat på gängse värden, påbörjar köparen avskrivningarna på den köpesumma hen har betalat för röjningssågen, det vill säga 800 euro. Om affären är av gåvokaraktär, till exempel så att köpesumman utgör 60 procent av det gängse värdet av all egendom som överlåts, har köparen för röjningssågen betalat 480 euro (60 % x 800 €). Till köparen överlåts dessutom 40 procent av säljarens utgiftsrest, 300 euro (40 % x 750 €). Köparen påbörjar avskrivningarna från 780 euro (480 € + 300 €).

Avskrivningar förutsätter dock alltid att det huvudsakliga användningsändamålet för byggnader, maskiner och materiel även för köparen är skogsbruk. Skatteförvaltningen har för maskiner och materiel gett den separata anvisningen Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk.

Om en stor skogsbruksaffär som har gjorts 1.1.2017 eller senare är av gåvokaraktär, men den generationsväxlingslättnad som tas upp i avsnitt 2.5.5 inte har tillämpats på affären, kan det för köparen på basis av gåvobeskattningen uppstå en rätt till skogsgåvoavdrag. Avdraget behandlas i avsnitt 3.2.2.2 där en genuin gårdsbruksenhetsgåva tas upp samt i Skatteförvaltningens anvisning Skogsgåvoavdrag. I en affär av gåvokaraktär tar man vid bedömningen av förutsättningarna för avdraget och beräkningen av avdragsgrunden hänsyn till den del av den överlåtna skogsmarken som svarar mot gåvan.

2.4.3 Köparens avdragsgilla utgifter för jordbruket

2.4.3.1 Allmänt

Inköp av jordbrukslösöre behandlas i huvudsak på samma sätt som inköp av motsvarande poster under pågående jordbruksverksamhet.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller inga bestämmelser om hur anskaffningsutgiften bestäms för egendom som förvärvats genom en affär av gåvokaraktär. Vederlagsfritt fång gäller endast 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Om den nya ägaren har erhållit gårdsbruksenheten som ett vederlagsfritt fång, har ägaren enligt GårdsSkL 19 § rätt att göra samma avdrag som den föregående ägaren skulle ha fått göra för anskaffnings- och grundförbättringsutgifter för byggnader, maskiner, materiel och anläggningar samt täckdiken, broar, dammar och andra dylika nyttigheter.

I rätts- och beskattningspraxisen har en vedertagen tolkning blivit att GårdsSkL 19 § vid en affär av gåvokaraktär även tillämpas på gåvoandelar av produktionsbyggnader och täckdiken. Däremot är egendomspostens gängse värde anskaffningsutgiften för jordbrukslösöre vid en affär av gåvokaraktär. Till denna tolkning har i synnerhet bidragit det faktum att säljaren enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk (GårdsSkL 4 § 3 mom.) för jordbrukslösöret får en intäktsföring som svarar mot det gängse värdet. I rättspraxisen etablerades denna tolkning genom avgörandena HFD 1995-B-514 (Finlex) och CSN 100/1996.

I inkomstskattelagen för gårdsbruk finns det inte heller någon bestämmelse om anskaffningsutgiften för en egendomspost som i sin helhet har erhållits som gåva. I dessa situationer är den etablerade praxisen att det gåvobeskattningsvärdet är anskaffningsutgiften (CSN 115/1998).

Avdraget av det gängse värdet i de ovan nämnda situationerna grundar sig på en tolkning av inkomstskattelagen för gårdsbruk och inte ISkL 47 §, och därför påverkas detta inte av generationsväxlingslättnaden som erhållits i gåvobeskattningen. Också av regeringens proposition om ändring av ISkL 47 § framgår det att man i detta sammanhang inte har avsett att ändra avdraget av anskaffningsutgifterna för jordbrukslösöre.

2.4.3.2 Anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och dylikt

Som avskrivningsbara anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och andra motsvarande nyttigheter betraktas dessa nyttigheters andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvonatur läggs till inköpsandelen den del av utgiftsresten som motsvarar gåvans proportionella andel för vilken avskrivning inte har gjorts i säljarens beskattning.

Exempel 9:

I säljarens senaste beskattning fanns före försäljningen en oavskriven anskaffningsutgift på 80 000 euro för en produktionsbyggnad och en utgiftsrest på 15 000 euro för täckdikning. Det gängse värdet av egendomen som överlåts i och med försäljningen av gårdsbruksenheten är sammanlagt 1 000 000 euro, varav produktionsbyggnadens andel är 100 000 euro och täckdikenas andel 20 000 euro. Köpesumman är 600 000 euro eller 60 procent (dvs. under tre fjärdedelar) av det gängse värdet, varför affären är av gåvokaraktär.

Produktionsbyggnadens gängse värde är 100 000 euro och köpesumman 60 procent av det gängse värdet av hela den egendom som överlåts, varför produktionsbyggnadens andel av köpesumman är 60 000 euro. Till detta läggs gåvoandelen, det vill säga 40 procent av den oavskrivna anskaffningsutgiften i säljarens beskattning, med andra ord 32 000 euro (40 procent x 80 000 €). I köparens beskattning blir således anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden 92 000 euro (60 000 € + 32 000 €).

På motsvarande sätt utgör täckdikenas andel av köpesumman 60 procent av deras gängse värde (20 000 euro) eller 12 000 euro. Gåvoandelen är 40 procent av utgiftsresten (15 000 euro) eller 6 000 euro. Täckdikenas anskaffningsutgift blir således sammanlagt 18 000 euro.

2.4.3.3 Anskaffningsutgiften för maskiner och materiel

Grunden för avskrivningen av maskiner och materiel blir deras andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvokaraktär, blir grunden för avskrivningen i stället för en andel av inköpspriset maskinernas och materielens gängse värde, det vill säga samma belopp som i säljarens beskattning betraktas som överlåtelsepris för maskiner och materiel.

Exempel 10:

I föregående exempel överläts dessutom maskiner och materiel vars oavskrivna utgiftsrest i säljarens beskattning uppgår till 15 000 euro och gängse värde till 20 000 euro. Maskinernas och redskapens andel av köpesumman var 12 000 euro (60 % x 20 000 €). Till beloppet tillades gåvoandelen på 40 procent, som beräknas utifrån maskinernas och materielens gängse värde. Maskinernas och materielens anskaffningsutgift blir 20 000 euro.

2.4.3.4 Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren

Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren är deras andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvokaraktär, får köparen i stället för inköpsprisets andel dra av djurens gängse värde, det vill säga samma belopp som i säljarens beskattning betraktas som överlåtelsepriset för produktionsdjur.

Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren avdras som årsutgift. Alternativt kan anskaffningsutgiften periodiseras så att den dras av under tre på varandra följande skatteår, om köparen yrkar på periodisering. Anskaffningsutgiften periodiseras i jämnstora rater så att den årliga avskrivningen varje år är lika stor. (GårdsSkL 6 § 2 mom.)

2.4.3.5 Anskaffningsutgift för produktlager och kommande skörd

Anskaffningsutgiften för produktlager är deras andel av inköpspriset. Detsamma gäller kommande skörd, om parterna kommit överens om att den har ett värde i sig.

Om affären är av gåvokaraktär, får köparen i stället för en andel av inköpspriset dra av produktlagrens gängse värde. Anskaffningsutgiften för produktlager avdras som en årsutgift.

2.4.4 Räntorna i beskattningen på lån som tagits för anskaffning av en gårdsbruksenhet

Fördelningen av köpesumman mellan de egendomsposter som överlåts påverkar även hur lånen fördelas och hur räntorna dras av i köparens beskattning. Lånen fördelas på olika användningsändamål i samma förhållande enligt gängse värden som köpesumman. Detta gäller både sådana lån som upptagits av köparen själv och som hen använder till betalning av köpesumman och sådana lån som upptagits av säljaren och övertas av köparen i samband med köpet.

Jordbrukskrediter är den del av lånen som gäller anskaffning av jordbruksmark, täckdiken och produktionsbyggnader samt jordbrukslösöre. Räntorna för denna låneandel eller jordbrukskrediterna dras av från nettoinkomsten av jordbruk (GårdsSkL 10 d §).

Den del av lånen som gäller anskaffning av skog samt övrig egendom som hör till skogsbruket är skuld för inkomstens förvärvande, vilkas räntor avdras från kapitalinkomsten (ISkL 58 §). Även ränta på skuld som tagits för anskaffning av andel i samfälld skog har varit avdragsgill sedan 1.1.2021.

Om bostadsbyggnaden används som stadigvarande bostad av köparen, är den del av lånen vars ändamål är anskaffning av bostadsbyggnaden och dess tomtmark bolån. Räntor för bolån får inte alls dras av från kapitalinkomster efter 2022. Inte heller räntor på lån för anskaffning av övrig privat egendom får dras av i beskattningen.

Ränteavdrag för bolån och skulder för inkomstens förvärvande beskrivs närmare i anvisningen Ränteavdrag i personbeskattningen.

2.5 Köparens gåvobeskattning om köpet är av gåvokaraktär

2.5.1 Gåvoskattepliktigt förvärv

Ett köp av gåvokaraktär av ett gårdsbruk ska göras med en överlåtelsehandling som uppfyller jordabalkens formkrav. Civilrättsligt är det fråga om en överlåtelse mot vederlag, trots att det i beskattningen uppstår en gåva på grund av underprissättningen. Då är överlåtelsetidpunkten när ett för parterna bindande överlåtelseavtal har ingåtts. Vid denna tidpunkt inträder också gåvoskattskyldigheten.

Den som köper en gårdsbruksenhet ska i princip betala gåvoskatt, om överlåtelsen är av gåvokaraktär, det vill säga att köpesumman utgör högst tre fjärdedelar av den överlåtna egendomens gängse värde. Gåva är då skillnaden mellan den överlåtna egendomens gängse värde och köpesumman (eller annat vederlag). Poster som betraktas som vederlag behandlas ovan i avsnitt 2.1.1.

Om köpesumman för en gårdsbruksenhet i sin helhet eller i delar erläggs till en annan person än säljaren, exempelvis till köparens syskon (så kallade syskonandelar), är de andelar som tillfallit syskonen separata gåvor till dem av säljaren av gårdsbruksenheten. Även om köparen betalar en del av vederlaget direkt till syskonen, är hela det belopp som köparen betalat likväl vederlag som erlagts till säljaren.

Om det avtalade priset har lämnats kvar som skuld för övertagaren, och överlåtaren av gårdsbruksenheten senare avstår från sin fordran, har övertagaren i sin egenskap av gäldenär fått en gåva av överlåtaren.

Om en överenskommelse hade gjorts om köpesumman som räntefri skuld, är den kalkylmässiga förmånen som uppstår av räntefriheten dock inte en skattepliktig gåva. Som gåva betraktas inte heller den förmån som mottagaren av gårdsbruksenheten får av att räntan på lånet för köpesumman är nedsatt.

Överlåtelsen av en gårdsbruksenhet kan betraktas som en gåva som mottagits redan vid överlåtelsetidpunkten, om det är sannolikt att det inte i verkligheten föreligger någon avsikt att erlägga köpesumman. I bedömningen beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet samt köparens ekonomiska möjligheter att klara av att betala raterna.

Om det finns flera överlåtare, är de delar som mottagits av olika överlåtare separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Om den som övertar verksamheten exempelvis får en andel av gårdsbruksenheten av vardera föräldern, är det fråga om två separata gåvor. Endast egendomens ägare kan vara överlåtare. Äganderätt till fast egendom bekräftas i princip genom en lagfart.

Från äganderätt med stöd av lagfart kan undantag göras endast om det kan visas att den ursprungliga avsikten har varit att förvärva egendomen som gemensam egendom och att den har finansierats gemensamt. Detta ska bevisas med finansieringsberäkningar från tidpunkten för anskaffningen och vid behov med verifikat. En likadan bevisföring behövs, om ägarförhållandena i fråga om byggnaderna inte är desamma som ägarförhållandena i fråga om marken. Om makarna tillsammans har bedrivit jordbruk, antas jordbrukslösöret vara gemensamt. Vardera makens andel av lösöret antas utgöra hälften av detta, om inte någon annan utredning i frågan företes.

Om en gårdsbruksenhet skänks bort till två eller flera personer, är vart och ett av gåvomottagares förvärv en separat gåva.

En gemensam gåva kan ges till flera personer. En gemensam gåva har flera gåvomottagare, men enbart en gåvogivare. En förutsättning för beskattning som gemensam gåva är en uttrycklig avsikt hos gåvogivaren att ge gåvan som en gemensam gåva och att avvikande ägarandelar eller andra rättigheter och skyldigheter inte fastställs för gåvomottagarna.

En enda gåvoskattedeklaration lämnas om en gemensam gåva och en enda gåvoskatt fastställs för gåvans värde i dess helhet. Alla gåvomottagare har ett solidariskt ansvar för betalningen av skatten. Också gåvoandelen av en affär av gåvokaraktär beskattas enligt samma förutsättningar som en gemensam gåva. I detta fall finns det skäl att i köpebrevet nämna att en eventuell gåva är avsedd som en gemensam gåva. Gemensamma gåvor behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente.

2.5.2 Avdrag för gårdsbruksenhetens gängse värde

Om fastställande av det gängse värdet för gårdsbruksenheter finns den separata anvisningen Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen. Då det gängse värdet för en gårdsbruksenhet fastställs, avdras från värdet av gårdsbruksenheten värdet av den besittnings eller boenderätt eller någon annan rättighet som överlåtaren förbehållit sig och som inte har betraktats som vederlag (se avsnitt 2.1.1). Om den rätt som förbehållits gäller en viss egendomspost (till exempel en bostadsbyggnad), görs avdraget för värdet av denna egendomspost.

Besittnings- och boenderättens värde beräknas genom att den beräknade årsavkastningen som baserar sig på egendomens värde multipliceras med kapitaliseringskoefficienten. Beräkningen beskrivs närmare i anvisningen Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Om gåvomottagaren säljer den gårdsbruksenhet hen har fått tidigare än ett år efter att hen har mottagit gårdsbruksenheten, kan en redan verkställd gåvobeskattning ändras så att även den inkomstskatt som fastställs för överlåtelsevinsten dras av från gåvans värde (ArvsskatteL 21 a §). Gåvomottagaren ska själv yrka på omprövning. Omprövningen föranleds av att gåvomottagaren i ett sådant fall vid beräkning av överlåtelsevinsten inte som anskaffningsutgift får använda värdet för gåvobeskattningen (se ovan avsnitt 2.4.2.1). Inkomstskatten på överlåtelsevinsten kan likväl minskas med högst samma belopp som den skatt som borde ha betalats om köpesumman hade varit lika hög som det gängse värde som fastställdes för egendomen i gåvobeskattningen.

Om gåvoskatten har lindrats med stöd av 55 § i lagen om skatt på arv och gåva eller betalningstiden för skatten förlängts med stöd av 56 §, kan försäljningen av gårdsbruksenheten leda till att gåvomottagaren förlorar skattelättnaden eller fördelen med den förlängda betalningstiden. Saken behandlas närmare i avsnitt 2.5.5.5.

2.5.3 Sammanräkning av gåvorna

Till värdet av den senast mottagna gåvan tilläggs de gåvor som har mottagits av samma givare under de tre senaste åren (ArvsskatteL 20 § 2 mom.).

Bestämmelsen om sammanräkningen av gåvorna kan även gälla en generationsväxling som genomförs etappvis. Om övertagaren av gårdsbruksenheten som gåva får till exempel 25 procent av gårdsbruksenheten 1.1.2027, tilläggs till gåvans värde de gåvor mottagaren har fått av samma gåvogivare 2.1.2024 eller senare. En gåva som mottagits på dagen tre år tidigare tas inte med i sammanräkningen.

Effekten av att slå samman gåvorna på beloppet av gåvoskatten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

2.5.4 Gåvoskattens belopp

Gåvoskatten beräknas utifrån gåvomottagarens skatteklass och gåvans skattepliktiga värde. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make eller maka, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led, makes eller makas arvinge i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande.

Skatt enligt den första skatteklassen betalas även av gåvogivarens sambo, om på honom eller henne tillämpas bestämmelserna för makar i inkomstbeskattningen (ISkL 7 §), samt av en part i ett registrerat parförhållande. Till den andra skatteklassen hör övriga släktingar och personer utanför släkten (ArvsskatteL 11 §).

Om tidigare mottagna gåvor för vilka gåvoskatt redan tidigare betalats har lagts till värdet av en skattepliktig gåva, avdras den betalda skatten från den skatt som fastställs utifrån det sammanräknade värdet av gåvorna (ArvsskatteL 20 § 2 mom.). Om skatten för tidigare gåvor har lindrats på grund av generationsväxlingen (ArvsskatteL 55 §), får även skattelättnadens andel avdras. Närmare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

Om värdet av en skattepliktig gåva understiger 7 500 euro, betalas ingen gåvoskatt för gåvan. Mer information om gåvoskatt finns på sidan Personkunder > Gåva. För uträkningen av skattebeloppet finns det också en gåvoskatteräknare.

2.5.5 Skattelättnad i gåvoskatten

2.5.5.1 Bestämmelse om skattelättnad i gåvoskatten

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan en gåvoskatt som ska betalas för en gårdsbruksenhet som mottagits som gåva eller övertagits genom en affär av gåvokaraktär lämnas delvis eller i sin helhet odebiterad.

En partiell lättnad kan beviljas, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:

överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av denna
gåvotagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet som hen mottagit
skattelättnadens belopp uppgår till mer än 850 euro.

En total lättnad förutsätter att samtliga förutsättningar nedan uppfylls:

överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av gårdsbruksenheten
gåvotagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet som hen mottagit
övertagaren betalar ett vederlag som uppgår till mer än 50 procent av gårdsbruksenhetens gängse värde.

En total lättnad gäller all gårdsbruksenhetsegendom som överlåts.

Den skattskyldige ska i vartdera fallet lämna en begäran om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs. En gåvoskattedeklaration ska således lämnas även i det fall att förutsättningarna för en total lättnad uppfylls. Vid prövningen av en begäran om lättnad finns det skäl att beakta att lättnaden påverkar beskattningen av en senare överlåtelse på det sätt som beskrivs i avsnitten 2.5.5.5 och 2.4.2.1.

Lättnad kan också begäras för en del av egendomen. Den del för vilken lättnad begärs, ska som sådan uppfylla förutsättningarna för lättnaden. Den egendom som ingår i överlåtelsen, men som står utanför lättnaden, kan påverka slutresultatet av beräkningen av lättnaden.

2.5.5.2 Överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av den

En skattelättnad kan erhållas endast om överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av denna. Begreppet gårdsbruksenhet definieras inte i lagen om skatt på arv och gåva. I inkomstskattelagen för gårdsbruk avses en självständig ekonomisk enhet på vilken det bedrivs jord- eller skogsbruk (GårdsSkL 2 § 2 mom.).

I bestämmelsen om skattelättnad har inte fastställts något minimikrav på gårdsbruksenhetens storlek. För att lättnad ska beviljas förutsätts det emellertid att det med den egendom som överlåts är möjligt att fortsätta att bedriva jord- och skogsbruk. Till exempel enbart produktionsbyggnader eller mark på mindre än 2 hektar kan således inte betraktas som en gårdsbruksenhet som avses i bestämmelsen.

Inte heller berättigar en överlåtelse av enbart en skogsfastighet eller en andel i samfälld skog till lättnad, eftersom dessa inte gör det möjligt att fortsätta att bedriva jordbruk. Lättnad gällande gåvoskatt på ett skogsbruk beviljas endast om det som en del av en gårdsbruksenhet som berättigar till lättnad överförs till den övertagande parten. På motsvarande sätt beviljas lättnad också gällande gåvoskatten på en andel i en samfälld skog, om andelen i den samfällda skogen anknyter till en fastighet som hör till en gårdsbruksenhet och övergår som en del av jord- och skogsbruket till den övertagande parten.

Då en jord- eller skogsbruksidkare hyr ut ett markområde som ligger på en gårdsbruksenhet som byggplats för ett vind- eller solkraftverk, ändras områdets markanvändning, när byggandet inleds, till markgrund som omfattas av fastighetsskatt. Även om markanvändningen för ett sådant område ändras till markgrund som omfattas av fastighetsskatt är det fortfarande en del av gårdsbruksenheten. Om ett sådant markområde överlåts som en del av en gårdsbrukshelhet är byggplatsen för vind- eller solkraftverket en del av gårdsbruksenheten enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva och på överlåtelsen av byggplatsen kan tillämpas en lättnad av gåvoskatt (värdering av byggplats för vind- eller solkraftverk vid partiell lättnad behandlas i avsnitt 2.5.5.4).

En överlåtelse som omfattar endast jordbrukslösöre är inte en överlåtelse av en gårdsbruksenhet som berättigar till lättnad. Om makar gemensamt har bedrivit jordbruk på en gårdsbruksenhet som enbart ägs av den ena maken, och de sedan överlåter gårdsbruksenheten med tillhörande lösöre, omfattar den ena makens överlåtelse enbart lös egendom, och därför kan lättnad i gåvoskatten inte beviljas för gåvan av den maken/makan.

Om gåvan även omfattar annan egendom än gårdsbruksegendom, kan lättnad beviljas endast i gåvoskatten för gårdsbruksegendomen.

2.5.5.3 Fortsättande av jord- och skogsbruk

Skattelättnad kan erhållas endast om gåvotagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet som hen mottagit som gåva. Med idkande av jordbruk avses produktion av jordbruksprodukter till försäljning. Enbart fortsättande av skogsbruk berättigar inte till skattelättnad.

Att fortsätta att bedriva jordbruk på den gårdsbruksenhet som mottagits som gåva förutsätter att gårdsbruksenheten har åkrar som har brukats omedelbart före överlåtelsen, eller som har bibehållits i odlingsbart skick i enlighet med stödlagstiftningen. Kontinuitet innebär likväl inte att överlåtaren personligen har bedrivit jordbruk innan gårdsbruksenheten överläts. Jordbruket på gårdsbruksenheten betraktas inte som nedlagt, om åkrarna exempelvis har varit utarrenderade och brukats av arrendatorn, eller om de har annars ansetts odlingsbara i enlighet med stödlagstiftningen och man har erhållit stödinkomst utifrån dessa. Om jordbruket har lagts med redan tidigare, kan jordbruksverksamheten inte fortsätta i den mening som avses i lättnaden även om mottagaren av överlåtelsen inleder den på nytt efter överlåtelsen.

Om jordbruket av tvingande skäl har avbrutits före överlåtelsen, utgör avbrottet inget hinder för lättnaden. Till exempel företagarens arbetsoförmåga kan betraktas som tvingande skäl. Om avbrottet i jordbruket varat längre än ett år före överlåtelsen av gårdsbruksenheten, betraktas jordbruket dock som nedlagt.

Övertagaren ska fortsätta att bedriva jordbruk på gårdsbruksenheten. Fortsatt verksamhet behöver inte vara huvudsyssla. För en del av arbetena vid gårdsbruksenheten kan utomstående anlitas (HFD 2010:56 (Finlex)). Övertagaren ska dock bedriva egentligt jordbruk, vilket innebär att övertagaren ska producera jordbruksprodukter för försäljning (HFD 2000:69). Fortsättande av verksamheten är även delägarskap i sammanslutning eller dödsbo som fortsätter att bedriva verksamheten för övertagarens och de övriga delägarnas räkning. Inte ens i det fall att arrendetagaren är ett aktiebolag som ägs av mottagaren av överlåtelsen är utarrenderingen av åkrar fortsättande av verksamheten. Övertagaren kan inte fortsätta med jordbruket, om åkerarrendet hindrar hen att bedriva jordbruk (HFD 1988 B 597 (Finlex)).

Övertagaren ska fortsätta att bedriva egentligt jordbruk genast efter överlåtelsen. Fortsättningen av bedrivandet av jordbruket kan dock fördröjas på grund av ett tillfälligt hinder. Ett tillfälligt hinder kan exempelvis vara att övertagaren är minderårig, fullgör värnplikt, bedriver studier eller är bunden av ett avtal om åkerarrende som ingåtts tidigare. För att kunna få skattelättnad måste gåvotagaren fortsätta att idka jordbruk så fort hindret är undanröjt, emellertid inom cirka ett år från gåvotidpunkten.

Lättnad kan tillämpas på förvärv av enbart skog bara i undantagsfall. Lättnad kan tillämpas om överlåtelsen av en skogsfastighet som de facto hör till samma gårdsbrukshelhet är en del av en överlåtelse av samma gårdsbrukshelhet där jordbruket fortsätter och dessa överlåtelser äger rum samtidigt eller tidsmässigt nära varandra.

Enligt prejudikat HFD 2014:155 (Finlex) sammanslås överlåtelser som bildar en tidsmässig och saklig helhet mellan samma personer till en överlåtelse (till exempel om det för skogsfastigheten har upprättats en från det övriga gårdsbruket separat överlåtelsehandling). När ett förvärv som endast innehåller en skogsfastighet sammanslås med ett annat förvärv av gårdsbruksenhet i enlighet med HFD 2014:155, kan lättnad, i sådan situation, även beviljas för förvärvet som endast omfattar skogsfastighet. Närmare information om sammanslagning av överlåtelser finns i kapitel 2.1.4.

Utöver sammanslagningsituationer av den här typen av förvärv kan lättnad för separat överlåtelse av skog komma på fråga i en särskild situation: skogsfastigheten i fråga har före överlåtelsen varit en del av en gårdsbrukshelhet med samma reella samband och skogsfastigheten överlåts separat i samma sammanhang som det övriga förvärvet av samma gårdsbrukshelhet: men det är inte möjligt att slå samman förvärven på det sätt som avses i beslut HFD 2014:155. En sådan situation kan uppstå till exempel när en enhetlig gårdsbrukshelhet ursprungligen har bildats utifrån makarnas gemensamma jord- och skogsbruk och efter att den ena dött har änkan eller änklingen och dödsboet tillsammans fortsatt bedriva jord- och skogsbruket. Då man i en sådan situation genomför avvittring och arvskifte för gårdsbrukshelheten kan det som en del av samma ägararrangemang ske en överlåtelse som enbart omfattar skog och på vilken lättnad kan tillämpas.

Lättnad tillämpas inte på överlåtelse av skogsfastigheter på basis av det att skogsfastigheten i fråga skulle tidigare ha bildat en gårdsbrukshelhet med sådana andra gårdsbruksfastigheter som gåvomottagaren fått i andra sammanhang tidigare, även om dessa fastigheter även omfattat jordbrukstillgångar, med vilka denne fortsatt bedriva jordbruket (HFD 2019:30 (Finlex)).

Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas, om överlåtaren av gårdsbruksenheten för sig själv eller någon annan person förbehåller besittnings- eller nyttjanderätten till den gårdsbruksenhet som överlåts, så att övertagaren inte kan bedriva jord- och skogsbruk med den egendom som hen mottagit. Ett förbehåll som endast gäller besittningsrätt till en bostadsbyggnad utgör emellertid inget hinder för skattelättnad (HFD 2011:60 (Finlex)).

Även en minderårig gåvomottagare kan fortsätta bedriva jordbruk och producera jordbruksprodukter för försäljning. Om en minderårig gåvomottagare på detta sätt de facto fortsätter att idka egentligt jordbruk, är det möjligt att bevilja skattelättnad för gåvoskatten för honom eller henne.

2.5.5.4 Beräkning av lättnaden

Då förutsättningarna för lättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva uppfylls beviljas på övertagarens begäran partiell lättnad i gåvobeskattningen, då vederlag inte alls har erlagts eller det erlagda vederlagets belopp är högst hälften av den erhållna egendomens gängse värde.

För beräkning av skattelättnad för gårdsbruksegendom som skänkts (eller erhållits genom överlåtelse av gåvokaraktär) fastställs förutom det gängse värdet även ett så kallat generationsväxlingsvärde (gv-värde). Beloppet för gåvoskattelättnaden är skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och den skatt som beräknas på gv-värdet, eller skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och beloppet 850 euro. För gåvan ska alltså betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas på gårdsbruksenhetsegendomens gv-värde. Vid partiell lättnad är skattebeloppet emellertid alltid minst 850 euro.

Gv-värdet av en gårdsbruksenhets egendom beräknas så att värdet av vissa egendomsposter är 40 procent av det värde som egendomsposterna skulle ha i inkomstbeskattningen året innan enligt de grunder som föreskrivs i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (22.12.2005/1142). Detta gäller följande egendomsposter:

gårdsbruksenhetens jordbruksmark med täckdiken (20 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
byggplats för jordbrukets produktionsbyggnader (21 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
byggnader och konstruktioner (23 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, 30 § bostadsbyggnad och byggnader som kan hyras)
maskiner, redskap och anordningar (25 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
skog (7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
byggplats för skogsbrukets produktionsbyggnader (31 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen).

Dessutom värderas de tillgångar vars värden inte har fastställts i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen enligt följande:

skogsbrukets produktionsbyggnader, maskiner och anläggningar till 40 procent av den anskaffningsutgift för vilken avskrivning inte gjorts i beskattningen
övriga tillgångar som inte räknas till jordbrukets nettoförmögenhet, till 40 procent av deras gängse värde, produktionsdjur och produktlager (HFD 2014:185 (Finlex)).

En del av tillgångarna värderas även vid beräkningen av gv-värdet fullt ut till gängse värden. Detta avser följande egendomsposter som inte separat nämns i bestämmelsen om lättnad och som inte heller i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen har räknats utanför jordbrukets nettoförmögenhet.

byggplatserna för bostadsbyggnad och uthyrda byggnader
värdepapper som hör till jordbrukets tillgångar
el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar
byggplatserna för vind- och solkraftverk
vattenområden.

Dessutom värderas till hela gängse värden följande egendomsposter trots att de i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen inte räknas till jordbrukets nettoförmögenhet:

marktäktsområden eftersom inkomster från försäljning av marksubstans inte hör till jordbrukets förvärvskälla
penningmedel och fordringar eftersom de inte följs upp i jordbrukets anteckningar, och de kan därför inte exakt skiljas från privathushållets tillgångar.

Värdet av andelen i den samfällda skogen är den andel enligt andelstalet av värdet av området som hör till den samfällda skogen och värdet av den övriga egendomen i den samfällda skogen. När gv-värdet av en andel i en samfälld skog beräknas, används 40 procent av det gängse värdet av andelen i den samfällda skogen (ArvsskatteL 55 § 3 mom. 4 punkten).

Tillgångarna beaktas i det tillstånd de befinner sig i då överlåtelsen sker.

Skulderna ingår inte i denna beräkning, eftersom de av säljarens skulder som övertas av köparen är vederlag som betalats för köpet.

Vid överlåtelser av gåvonatur beaktas av gv-värdet för gårdsbruksenhetsegendomen endast den andel som motsvarar gåvan.

Exempel 11:

Jordbrukare A säljer sin gårdsbruksenhet till sitt barn B: Köpebrevet undertecknas 31.3.2026. Köpesumman är 50 000 euro. Dessutom övertar B skulder av A till ett belopp på 20 000 euro. B fortsätter jord- och skogsbruket på gården och begär skattelättnad i gåvoskatten i den gåvoskattedeklaration hen lämnar till Skatteförvaltningen.

Det gängse värdet av den gårdsbruksenhetsegendom som överlåts i affären uppgår till 170 000 euro. Som vederlag betraktas köpesumman 50 000 euro samt de skulder som överförs, sammanlagt 70 000 euro. Vederlaget är lägre än tre fjärdedelar av det gängse värdet, varför affären är av gåvokaraktär.

Skillnaden mellan gårdsbruksegendomens gängse värde och det vederlag som erlagts för gårdsbruksenheten, 100 000 euro (170 000 € – 70 000 €), betraktas som gåva. Gåvoskatten på 100 000 euro är enligt skatteklass I 9 900 euro.

Gåvoskatt som ska betalas av B:

Gårdsbruksegendomens gv-värde beräknas så att de egendomsposter som överlåts värderas som ovan beskrivs. Gv-värdet blir 60 000 euro.

Gåvans proportionella andel av förvärvet:
100 000 € / 170 000 € = 58,82 %

Gåvans proportionella andel av gv-värdet:
58,82 % x 60 000 € = 35 292 €

Gåvoskatt på det gängse värdet 9 900 €
./. Gåvoskatt på gv-värdet 2 520 €
Skillnad I 7 380 €

(differensen mellan gängse värde och den gåvoskatt som uppbärs på gv-värdet)

Skillnad II 9 900 € – 850 € = 9 050 €

(differensen mellan den gåvoskatt som uppbärs på det gängse värdet och 850 euro)

Den större skillnaden lämnas obeaktad. Från den skatt som påförs på basis av det gängse värdet, här 9 900 euro avdras den mindre av dessa skillnader, det vill säga 7 380 euro. Beloppet av den skatt som ska debiteras blir således 2 520 euro (detta svarar mot gåvoskatten som beräknas på gv-värdet).

Om B som köpesumma eller annat vederlag hade betalat över 85 000 euro (dvs. över 50 procent av det gängse värdet av den egendom som överlåts), skulle lättnaden ha omfattat gåvoskatten i dess helhet. Om köpesumman hade överstigit 127 500 euro (dvs. tre fjärdedelar av gårdsbruksenhetsegendomens gängse värde), skulle överlåtelsen inte ha varit av gåvokaraktär, och då skulle ingen gåvoskattedeklaration ha behövt lämnas.

Lättnad beviljas endast för den proportionella del av gåvoskatten som hänför sig till egendomen som ska nedsättas, om lättnad har begärts endast för en del av egendomen som överlåts eller om man i samma gåva också ger något annat än egendom för vilken lättnad beviljas. Om exempelvis tillgångar som inte hör till skattelättnaden utgör hälften av värdet på den egendom som ges som gåva, hänförs hälften av skatten enligt gängse värde till den egendom som står utanför skattelättnaden. Det är möjligt att bevilja skattelättnad på den andra halvan av gåvoskatten.

Den nedsatta skatten beräknas på så sätt att de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden värderas till gängse värde och den del av tillgångarna som ska nedsättas värderas enligt bestämmelserna om skattelättnad. Den skatt som ska debiteras efter skattelättnaden räknas utifrån den på detta sätt räknade summan av gängse värde av de tillgångar som inte omfattas av skattelättnad och värdet efter skattelättnad av de tillgångar som omfattas av skattelättnad. Skatt debiteras dock alltid åtminstone till ett belopp som motsvarar den proportionella andelen för tillgångarna utanför skattelättnaden av skatten före skattelättnaden, med tillägg för 850 euro.

Exempel 12:

Lättnad har för en gårdsbruksenhet begärts för alla andra tillgångar, men inte för enhet X från vilken mottagaren av överlåtelsen planerar att sälja arealer. Det gängse värdet av gårdsbruksenhetens tillgångar som ska nedsättas är 800 000 euro och det gängse värdet av enheten X 200 000 euro. Följaktligen uppgår beloppet på gåvan sammanlagt till en miljon euro. Gv-värdet av tillgångarna som är föremål för lättnad har räknats till 100 000 euro.

Den normala gåvoskatten på en gåva på en miljon euro är 141 900 euro. Enheten X som står utanför lättnaden svarar mot 20 procent av gåvans värde. Följaktligen är den skatt som hänför sig till enheten X 20 procent av den normala gåvoskatten, det vill säga 28 380 euro. Denna gåvoskatt är inte föremål för lättnad till någon del. Följaktligen uppgår minimiskatten till summan av 28 380 euro och 850 euro, det vill säga 29 230 euro.

Beloppet på den nedsatta skatten räknas på så sätt att ett tillägg av gv-värdet på 100 000 euro på de jordbrukstillgångar som omfattas av lättnaden läggs till i gängse värdet för enheten X på 200 000 euro. Den gåvoskatt som ska betalas på summan på 300 000 euro uppgår till 36 900 euro. Den skatt som beräknats på detta sätt överskrider den ovan beräknade minimiskatten, och därför debiteras en skatt på 36 900 euro. Den övriga delen av skatten på (141 900 € – 36 900 €) 105 000 euro nedsätts.

Om man för gårdsbruksenheten betalar ett vederlag som överstiger 50 procent av dess värde, men skattelättnad vid generationsväxling inte tillämpas på alla tillgångar som överlåts, debiteras endast den proportionella del av skatten före lättnaden som svarar mot tillgångarna som står utanför lättnaden.

Om gåvan senare sammanräknas med nya gåvor i samband med gåvobeskattningen av dem, avdras även skattelättnadens andel för den tidigare gåvoskatten från gåvoskatten för det sammanräknade värdet av gåvorna.

2.5.5.5 Förlust av lättnaden och inverkan av lättnaden på senare överlåtelser

Den skattskyldige går miste om lättnaden, om hen överlåter största delen av den gårdsbruksenhet eller del av gårdsbruksenhet hen har fått innan fem år har förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av lättnaden innebär i praktiken att den lättnad som fastställts kommer att debiteras. Beloppet som lämnats odebiterat förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med överlåtelse avses frivilligt avstående. Lättnaden debiteras inte, om den skattskyldige måste avstå från gårdsbruksenheten eller lägga ned verksamheten till exempel på grund av överraskande sjukdom, olycka, konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösen eller någon annan därmed jämförbar orsak. En ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § betraktas inte som en överlåtelse.

Den ursprungliga mottagaren av överlåtelsen bör göra en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare. I Skatteförvaltningens ställningstagande Uppfyllande av särskilda deklarationsskyldigheter inom arvs- och gåvobeskattningen finns mer ingående information om att anmäla vidareöverlåtelse.

Lättnaden påverkar också skattepåföljderna av senare överlåtelser som inte leder till att man förlorar lättnaden. I ISkL 47 § föreskrivs att vid överlåtelse av ett gårdsbruk, något annat företag eller en del av detta på vilket lättnad har tillämpats, används i beräkningen av överlåtelsevinsten dess gv-värdet som anskaffningsutgift för egendom på vilken lättnad har tillämpats. Inverkan av lättnaden på beräkningen av överlåtelsevinsten behandlas mer ingående i stycke 2.4.2.1

2.5.5.6 Förlängd betalningstid för gåvoskatt

Om gåvoskatten som fastställts för en gårdsbruksenhet inte avlyfts helt och hållet, kan betalningstiden förlängas för den del som debiteras. Villkoren är i huvudsak desamma som för skattelättnaden. Betalningstiden kan förlängas, om alla förutsättningar nedan uppfylls (ArvsskatteL 56 §).

överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av denna
gåvotagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet som hen mottagit
den gåvoskatt som kommer att debiteras uppgår till minst 1 700 euro.

Den skattskyldige ska lämna en begäran om förlängning av betalningstiden till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs. Man kan yrka på förlängning, även om den skattskyldiga inte yrkar på lättnad för gåvoskatten.

Förlängning av betalningstiden gäller enbart den del av skatten som har påförts för gårdsbruksenhetens egendom. Om överlåtelsen även omfattar annan egendom än gårdsbruksenhetens egendom, gäller förlängningen av betalningstiden inte den andel av gåvoskatten som påförts för övrig egendom.

Förlängning av betalningstiden verkställs så att jämnstora årliga rater för den skatt som debiteras räknas ut på en tid av högst tio år. En enskild årsrat uppgår till minst 850 euro. En förlängning på tio år fås således, om den skatt som debiteras uppgår till minst 8 500 euro.

För förlängd betalningstid debiteras ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Datumen för betalningsposterna för skatten fastställs i Finansministeriets förordning om skatteuppbörd 1363/2016 (Finlex) som utfärdats med stöd av lagen om skatteuppbörd.

Om betalningstiden för gåvoskatten har förlängts och gåvomottagaren överlåter huvuddelen av den gårdsbruksenhet eller en del av gårdsbruksenheten han fått som gåva innan alla rater är betalda, ska de obetalda raterna erläggas i samband med följande rat (ArvsskatteL 56 § 3 mom.). Förlust av förmån som gäller betalningstid bedöms på samma grunder som förlust av den egentliga lättnaden (se föregående avsnitt 2.5.5.5).

2.6 Överlåtelsebeskattning i samband med överlåtelse av en gårdsbruksenhet

2.6.1 Skattens belopp och betalning

Enligt lagen om överlåtelseskatt (931/1996) ska överlåtelseskatt betalas för överlåtelse av äganderätt till fastigheter och värdepapper mot vederlag. Köparen eller någon annan övertagare är skattskyldig. Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Överlåtelseskattepåföljderna bestäms således i princip på samma sätt som vid andra överlåtelser av fastigheter eller värdepapper. Även vid generationsväxling av en gårdsbruksenhet kan det bli aktuellt att tillämpa någon skattefrihetsgrund, såsom skattefriheten för vissa överlåtelser enligt lagstiftningen om landbygdsnäring som behandlas i kapitel 2.6.2.

För överlåtelse av fastighet utgör skatten 3 procent av köpesumman eller värdet av annat vederlag. För överlåtelse av värdepapper och bostads- och fastighetsbolagsaktier är skattesatsen 1,5 procent. De värdepapper som i de flesta fall överlåts vid ett köp av en gårdsbruksenhet behandlas i avsnitt 2.2.3.5.

En fastighet är till exempel en gårdsbruksenhets driftscentrum eller en fastighetsregisterenhet som omfattar jordbruksmark och som har identifierats med en fastighetsbeteckning. Vid överlåtelsebeskattningen betraktas som fastighet även en kvotdel av en fastighet, ett outbrutet område, en andel i ett samfällt område och fastigheters samfällda område (t.ex. en samfälld skog) och ett outbrutet område därav.

Med överlåtelse av fastighet jämställs enligt 14 kap. 2 § i jordabalken dessutom överlåtelse av arrende- eller nyttjanderätt som omfattas av inskrivningsskyldighet samt överlåtelse av en byggnad eller en konstruktion som permanent tjänar fastighetens användning, även då ingen mark eller inskrivningsbar arrenderätt till mark överlåts. För sådan separat överlåtelse av en byggnad ska således överlåtelseskatt betalas, även om en byggnad som överlåts separat vid inkomstbeskattningen betraktas som lös egendom.

Närmare information om poster som betraktas som köpesumma eller annat vederlag finns i kapitel 2.1.1. I överlåtelsebeskattningen är begreppet vederlag till vissa delar mer omfattande än i inkomst- och gåvobeskattningen. Om föremålet för överlåtelsen är eller om lägenhetsaktier används som vederlag, finns mer information om detta i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper (Bolagslån som en del av skatteberäkningsgrunden).

Vid köp av en gårdsbruksenhet gäller köpesumman i allmänhet endast delvis fastigheter och värdepapper och delvis annan lös egendom på vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Den andel av vederlaget som hänför sig till lös egendom beaktas dock vid överlåtelsebeskattningen endast om uppdelningen av köpesumman mellan de olika egendomsposterna har klarlagts. Uppdelningen görs på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.1.2 enligt förhållandet mellan de gängse värdena. Samma uppdelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens gåvobeskattning.

De el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar som överförs i samband med en överlåtelse av en fastighet hör vanligtvis till fastigheten även i överlåtelsebeskattningen. En anslutning betraktas som lös egendom endast om anslutningsavgiften är returnerbar. Huruvida den är returnerbar framgår av anslutningsavtalet: I anslutningsavtalet för en returnerbar anslutning anges att anslutningsavgiften återställs då avtalet sägs upp. Anslutningen anses vara icke returnerbar och därmed tillhöra fastigheten, om returneringsmöjligheten har begränsats till undantagssituationer, såsom rivning av en byggnad.

Om egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt ges som vederlag i stället för pengar (byte), ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I så fall räknas skatten utifrån gängse värde på den egendom som överlåtits i byte, i vilket beloppet på en eventuell mellanskillnad beaktas. Närmare information om skattepliktigt byte och hur den mellanskillnad som eventuellt används för det påverkar överlåtelseskattens belopp finns i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet. En gåva kan även ingå i ett byte, om egendomsposterna inte är lika mycket värda och differensen inte ersätts med en mellanskillnad. För gåvoandelen betalas inte överlåtelseskatt, utan den omfattas av gåvobeskattningen.

Vid köp av gåvokaraktär eller annars till underpris ska man observera att överlåtelsebeskattningen grundar sig på köpesumman eller värdet av något annat vederlag. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, omfattar vederlaget 51 procent av även fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för vederlaget beräknas är det alltså inte möjligt att från köpesumman direkt dra av exempelvis maskinernas och inventariernas totala värde, utan endast maskinernas och inventariernas relativa andel av vederlaget.

För en fastighet ska överlåtelseskatt betalas senast när lagfart söks och i varje fall senast inom sex månader från det att överlåtelseavtalet ingicks, om lagfart inte har sökts inom sex månader. Överlåtelseskattedeklarationen ska lämnas in inom samma tidsfrist som överlåtelseskatten ska betalas. Undantag från det ovan konstaterade är en villkorlig tilläggsköpesumma som avtalats vid en fastighetsöverlåtelse 1.1.2026 eller senare. Skyldigheten att betala tilläggsköpesumman och dess belopp fastställs först efter att tidsfristen för betalning av skatten har löpt ut (se anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet, kapitel 7.4).

Lagfart ska sökas för varje registrerad fastighet samt outbrutet område och kvotdel. Om lagfart inte söks inom utsatt tid, höjs överlåtelseskatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfarten senast skulle vara gjord. Förhöjningen är emellertid högst 100 procent. Dröjsmålsförhöjning måste betalas trots att själva skatten skulle ha betalats i tid. Det ovan sagda gäller även dröjsmål med ansökan om inskrivning av förvärv av arrenderätt som omfattas av inskrivningsskyldighet.

Överlåtelseskatten för överlåtelse av värdepapper ska i regel betalas inom två månader från det att överlåtelseavtalet ingicks. Inom samma tid ska även anmälan om överlåtelseskatt lämnas.

Observera att om både fastigheter och värdepapper (t.ex. aktier) överförs till övertagaren i samband med en generationsväxlingsöverlåtelse av en gårdsbruksenhet mot vederlag, upphör tidsfristerna för inlämnande av överlåtelseskattedeklaration och betalning av överlåtelseskatt i praktiken vid olika tidpunkter. Mer information om överlåtelsebeskattning finns i anvisningarna Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

2.6.2 Skattefrihet vid överlåtelser enligt lagstiftningen om landsbygdsnäringar

I samband med en generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kan skattefriheten enligt 14 § i lagen om överlåtelseskatt som gäller vissa överlåtelser enligt lagstiftningen om landbygdsnäring tillämpas på förvärv av en fastighet. Förutsättningarna för skattefri överlåtelse uppfylls till exempel

mottagaren av överlåtelsen i enlighet med 6 § i lagen om strukturstöd till jordbruket (startstöd till unga jordbrukare) har beviljats räntestödslån för förvärvande av fastighet eller en del av fastighet (ett lån som uppfyller villkoren kan även basera sig på lagstiftningen om finansiering av rennäring eller naturnäringar eller på skoltlagen) eller
mottagaren av överlåtelsen övertagit ansvaret för ovan nämnda lån.

Skattefriheten hindras inte av att ett lån som överförts på mottagaren av överlåtelsen grundar sig på motsvarande tidigare lagstiftning, om mottagaren av överlåtelsen hade kunnat beviljas lån enligt den nya lagstiftningen.

Förutsättningarna för skattefrihet undersöks av livskraftscentralen, inte av Skatteförvaltningen. En förutsättning för skattefrihet är ett intyg av livskraftscentralen av vilket framgår de fastigheter som omfattas av skattefriheten samt de fastigheter eller delar av fastigheter som eventuellt hör till samma överlåtelse och som inte omfattas av skattefriheten. Skattefriheten gäller endast de fastigheter eller delar av fastigheter som nämns i livskraftscentralens intyg.

Överlåtelser enligt lagstiftningen om landsbygdsnäringar behandlas också i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

2.7 Mervärdesbeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet

2.7.1 Allmänt

Mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster (MomsL 1 §). Jord- och skogsbruk är i allmänhet sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen.

Mervärdesskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Då det är fråga om rörelsemässigt jord- och skogsbruk, kan vid generationsväxling tillämpas 19 c § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av en rörelse eller en del av den. Detta behandlas i avsnitt 2.7.2.

Även om 19 c § inte tillämpas, lämnas en gårdsbruksenhets överlåtelse i regel helt eller delvis utanför mervärdesbeskattningen, eftersom ingen mervärdesskatt betalas för försäljningen av en fastighet (MomsL 27 §). Begreppet fastighet definieras i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013. Definitionen finns i artikel 13 b i förordningen. Enligt artikeln ska vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet med fast egendom avses följande:

varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta;
varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet;
varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar;
varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Det kan dock bli aktuellt att betala mervärdesskatt om fastigheten överlåts eller dess användningsändamål ändras. På motsvarande sätt kan en jord- eller skogsbruksidkare avlägsna en fastighet permanent från affärsegendomen till exempel genom att ta fastigheten i privat bruk. Så är fallet i situationer där en fastighetsinvestering enligt 119 § i mervärdesskattelagen har gjorts i fastigheten under de senaste tio åren. Med detta avses nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet, för vilken ett avdrag har gjorts i mervärdesbeskattningen. Detta behandlas mer ingående i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Om lös egendom hos en mervärdesskatteskyldig jord- och skogsbruksidkare har varit i sådan användning som berättigar till avdrag och MomsL 19 c § inte tillämpas, är överlåtelse av den lösa egendomen mervärdesskattepliktig försäljning. Då får en mervärdesskatteskyldig köpare dra av den mervärdesskatt som ingår i inköpspriset, om egendomen av hen tas i avdragsberättigad användning. Om jord- och skogsbruksidkaren däremot överlåter egendom som inte har varit i avdragsberättigad användning, betalas ingen mervärdesskatt för överlåtelsen.

Även vid en sådan överlåtelse av rörelse som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen kan det uppkomma en skyldighet att betala mervärdesskatt för egendomsposter som avförs från användning i momspliktig verksamhet, som exempelvis övergår i privat bruk hos överlåtaren, övergår till övertagaren i annan verksamhet än sådan som berättigar till momsavdrag eller säljs till en tredje part. Frågan behandlas till den lösa egendomens del i avsnitt 2.7.3.

2.7.2 Överlåtelse av rörelse: ingen skatt att betala eller dra av

2.7.2.1 Tillämpning av 19 c § i mervärdesskattelagen

På generationsväxling vid en gårdsbruksenhet är det ofta möjligt att tillämpa 19 c § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av rörelse eller en del av den. Enligt bestämmelsen betraktas överlåtelse av varor och tjänster till den som övertar affärsverksamheten inte som försäljning, om varorna och tjänsterna överlåts i samband med överlåtelse av rörelsen eller en del av den och överlåtelsens mottagare tar varorna eller tjänsterna i avdragsberättigad användning.

Bestämmelsen måste tillämpas, om villkoren uppfylls. Om villkoren i 19 c § i mervärdesskattelagen uppfylls, betalar således överlåtaren ingen mervärdesskatt, och mottagaren av överlåtelsen har ingen avdragsrätt. Bestämmelsen kan utöver försäljning omfatta även annan överlåtelse såsom gåva, affär av gåvokaraktär, arv och apport.

Tillämpning av bestämmelsen förutsätter att den överförda egendomen i sin helhet bildar ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Överlåtelsen måste innefatta alla de egendomsposter som på ett väsentligt sätt hör till verksamheten. Det utgör inget hinder för att tillämpa bestämmelsen att en enskild tillgångspost lämnas utanför överlåtelsen, om det inte har betydelse för att fortsätta verksamheten. I detta fall bör man dock tänka på beskattningen av eget bruk som behandlas närmare i avsnitt 2.7.3 nedan.

Bestämmelsen är inte tillämplig på sådan överlåtelse som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Som överlåtelse av en rörelse betraktades till exempel inte enbart referenskvantitet för mjölk och överlåtelse av åkrar (HFD 1995 liggare 4999 (Finlex)) och inte heller överlåtelse av åker och motsvarande stödrättighet (HFD 2014:137 (Finlex)) ens i det fall att köparen började använda den överlåtna egendomen i jordbruk som köparen bedrev sedan tidigare. En andel av lös egendom som har varit i avdragsberättigad användning är skattepliktig vid en överlåtelse som separat post.

Tillämpning av bestämmelsen förutsätter dessutom att mottagaren av överlåtelsen fortsätter verksamheten som mervärdesskatteskyldig och börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna i avdragsberättigad verksamhet. Den som övertar en affärsverksamhet ska lämna en utredning till överlåtaren om att hen kommer att använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett avdragsberättigat ändamål (MomsL 209 j § 1 mom.). Med hjälp av utredningen blir det också lättare att göra korrekta anteckningar i köpebrevet, fakturorna och dylika handlingar.

Om en överlåtelsemottagare tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som enbart partiellt berättigar till avdrag, ses överlåtelsen som försäljning i mervärdesbeskattningen i den utsträckning som de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag. Till denna del avgörs momsplikten på försäljning av varor och tjänster enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

För var och en överlåtelsemottagare görs en bedömning av huruvida förutsättningarna för att tillämpa 19 c § i mervärdesskattelagen uppfylls, om förmögenhet som hör till affärsverksamheten överförs till flera överlåtelsemottagare som var och en separat fortsätter att bedriva affärsverksamheten med den förmögenhet som uppstått för dem. Om överlåtelsemottagarna däremot fortsätter den affärsverksamhet som överförts till dem för gemensam räkning på så sätt att sammanslutningen (MomsL 13 §) eller den ena av företagarmakarna ses som skattskyldig i mervärdesbeskattningen, bedöms överlåtelsen som en överlåtelse. På motsvarande sätt, om verksamhet som bedrivs av flera personer för gemensam räkning setts som verksamhet för en skattskyldig före överlåtelsen och denna verksamhet som helhet överförs till övertagaren, ses den skattskyldige som bedrivit verksamheten som överlåtare, trots att de personer som överlåter förmögenheter är flera.

I övriga situationer där flera personer överlåter förmögenhet som tillfaller övertagaren för rörelsemässig användning, bedöms uppfyllnaden av förutsättningarna för tillämpning av 19 c § i mervärdesskattelagen separat för varje överlåtare och överlåtelse.

Den som tar över rörelsen betraktas som överlåtarens efterträdare. Till övertagaren av affärsverksamheten övergår alla överlåtarens rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatten och de överförda varorna och tjänsterna. Övertagaren ska dock alltid separat ansöka om att fastigheten ska bli momspliktig vid överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten, det vill säga överlåtarens tidigare ansökan om att fastigheten ska bli momspliktig vid överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten inte överförs automatiskt på övertagaren. Mer information om ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Mer information om överlåtelse av affärsverksamhet, bland annat överlåtelsehandlingar och anteckningar på fakturor, finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis.

2.7.2.2 Fastigheter i samband med överlåtelse av rörelse

Till fastighetsinvesteringar eller nybygge och ombyggnad hänför sig en tio år lång justeringsperiod i mervärdesbeskattningen. De avdrag av mervärdesskatt som gjorts under den tiden korrigeras, om ändringar inträffar i fastighetens användning, fastigheten avförs från rörelsetillgångarna eller rättelse annars är befogad utifrån fall som närmare bestäms i mervärdesskattelagen. Närmare information detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Om fastigheten överlåts som en del av den överlåtelse av rörelse som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen, görs i allmänhet ingen justering, utan rätten och skyldigheten till justering övergår i regel till överlåtelsens mottagare.

Överlåtaren ska till övertagaren av rörelseverksamheten lämna en utredning om de fastigheter som överlåts (MomsL 209 j, k och l §), varav framgår

det datum då utredningen getts
överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer
tidpunkten för överlåtelsen
överlåtelsens art
den tidpunkt då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot
den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen
den del av den i fastighetsinvesteringen ingående moms för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
den moms som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna och
en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.

Överlåtaren ska till övertagaren även lämna en kopia av en motsvarande utredning som har sammanställts av fastighetens tidigare innehavare, om överlåtaren förfogar över en sådan. Om någon uppgift som påverkar övertagarens beskattning (till exempel en skatt eller rätt till skatteavdrag för en fastighetsinvestering) ändras efter att utredningen lämnats, ska överlåtaren till övertagaren även lämna en kompletterande utredning om ändringen.

Övertagaren är skyldig att till överlåtaren lämna en utredning om att hen förvärvar fastigheten i syfte att bedriva affärsverksamhet (MomsL 209 m §). Mer ingående information om momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.7.3 Skatt på eget bruk

Som försäljning ses enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som köpt för eller producerats i skattepliktig rörelse tas i eget bruk (MomsL 20 §−22 a §). Detta gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör.

I samband med generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kommer skatt på eget bruk ofta att debiteras för enskilda egendomsposter, till exempel för någon jordbruks- eller skogsmaskin, som hos överlåtaren blir kvar i privat bruk. Om maskinen ursprungligen har anskaffats för skattepliktigt jord- eller skogsbruk och avdrag har gjorts för maskinen i mervärdesbeskattningen när den skaffades, ska i samband med ändringen av användningsändamålet betalas skatt på eget bruk. Skattegrunden är den köpta varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för en vara eller tjänst av egen produktion är de direkta och indirekta kostnader som föranletts av produktionen av varan eller tjänsten.

Beskattning av eget bruk tillämpas för övertagarens del även på egendomsposter som övertagaren av rörelseverksamheten har mottagit vid överlåtelsen av rörelseverksamheten, om personen senare tar egendomen i privat bruk. Om någon egendomspost som varit i skattepliktig användning hos överlåtaren i samband med överlåtelsen av affärsverksamheten genast övergår i privat bruk hos övertagaren eller till annat bruk som inte berättigar till avdrag av mervärdesskatt, utgör överlåtelse av sådan egendom normal mervärdesskattepliktig försäljning för överlåtaren. I denna situation vet överlåtaren att egendomsposten inte överlåts till övertagaren för ett ändamål som berättigar till avdrag. Detta kan framgå till exempel av en utredning av övertagaren (MomsL 209 j § 1 mom.).

Överlåtaren betalar mervärdesskatt utifrån bestämmelserna om uttag för privat bruk, om en överlåtelse av egendom som står utanför tillämpningsområdet för 19 c § i mervärdesskattelagen sker vederlagsfritt. Om det vederlag som ska betalas å andra sidan överenskoms till ett belopp som avsevärt understiger gängse värde, anses i mervärdesbeskattningen dock gängse marknadsvärde som skattegrund med stöd av bestämmelserna om överlåtelse till underpris (MomsL 73 c–e §). En ytterligare förutsättning för tillämpning av dessa bestämmelser är att vederlaget sänkts på grund av intressegemenskap mellan köparen och säljaren och att köparen inte har rätt att dra av skatten som ingår i anskaffningen till fullt belopp.

Det finns närmare information om momsbeskattning av eget bruk i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

3 Gårdsbruksenhet som gåva

3.1 Vad är en genuin gåva

En gårdsbruksenhet kan även skänkas till övertagaren av verksamheten. Det är fråga om en så kallad genuin gåva endast när inget som helst vederlag erläggs vid överlåtelsen. Poster som betraktas som vederlag behandlas ovan i avsnitt 2.1.1. Om gåvan förknippas med en prestation av något slag som kan betraktas som ett vederlag, är det inte fråga om en genuin gåva, utan om en affär av gåvokaraktär. Skattepåföljderna bestäms då på det sätt som beskrivs ovan i kapitel 2. Nedan i detta kapitel behandlas endast en genuin gåva.

När ett gårdsbruk ges som gåva börjar skyldigheten att betala gåvoskatt när gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning (ArvsSkL 20 §). Det avgörande när fast egendom skänks bort är när överlåtelsen civilrättsligt sker, med andra ord när ägarrätten överförs. Ovanliga och invecklade köpevillkor bedöms som en helhet från fall till fall.

3.2 Inkomstbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

3.2.1 Gåvogivaren

Då en gårdsbruksenhet skänks bort som en genuin gåva tillämpas kontinuitetsprincipen, varför gåvogivaren i regel inte orsakas några inkomstskattepåföljder. Kontinuitetsprincipen har definierats i 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Har äganderätten genom vederlagsfritt fång övergått till ny ägare, har denne rätt att på anskaffnings- eller grundförbättringsutgifterna för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt täckdiken, broar, dammar och andra sådana nyttigheter göra samma avskrivningar som den förre ägaren skulle ha fått göra. Om det är fråga om en genuin gåva, tillämpas bestämmelsen enligt hävd på alla tillgångar som överförs till jordbruket. De oavskrivna anskaffningsutgifterna för jordbrukets tillgångar överförs som sådana från gåvogivaren till gåvomottagaren utan att det för gåvogivaren uppstår några intäktsföringar av gåvan.

För gåvogivaren uppkommer inte heller skattepliktiga överlåtelsevinster och inte heller för den skull några intäktsföringar för använda skogsavdrag.

För gåvogivaren kan emellertid orsakas inkomstskattepåföljder om hen har oanvända reserveringar och lägger ner jord- eller skogsbruksverksamheten. En oanvänd utjämningsreservering för jordbruket och en återanskaffningsreservering samt en utgiftsreservering och skadereservering för skogsbruket räknas då som inkomst såsom ovan beskrivs i avsnitten 2.2.2.6 och 2.2.3.6.

3.2.2 Gåvomottagare

3.2.2.1 Gåvomottagarens avdragsgilla utgifter för jordbruket

Gåvomottagaren fortsätter att göra avskrivningar i jordbrukets inkomstbeskattning för överlåtarens oavskrivna anskaffningsutgifter. Gåvomottagaren får endast göra samma avdrag som gåvogivaren skulle ha fått göra. I gåvomottagarens jordbruksbeskattning finns det ingen avdragsgill anskaffningsutgift för produktionsdjur, produktlager och andra sådana poster för vilka anskaffningskostnaderna redan har dragits av i gåvogivarens egen beskattning. Gåvomottagaren får således på grund av gåvobeskattningen inte göra några avdrag i beskattningen för lantbruk.

3.2.2.2 Gåvomottagarens skogsbeskattning

Gåvomottagaren har samma rätt till skogsavdrag som gåvogivaren skulle ha haft (ISkL 55 § 2 mom.). Till gåvomottagaren övergår således den del av gåvogivarens grund för skogsavdrag som gåvogivaren inte har använt då överlåtelsen inleds. Om gåvan endast omfattar en del av gåvogivarens skogar, är den relativa andelen av den skogsavdragsrätt som överförs till gåvomottagaren av fångesmannens tillgängliga skogsavdragsrätt samma som den relativa andelen av anskaffningsutgiften för den skog som förvärvas av det sammanlagda beloppet på de anskaffningsutgifter som ligger till grund för överlåtarens skogsavdrag. En närmare beskrivning av hur skogsavdragsrätten beräknas finns i anvisningen Skogsavdrag.

Gåvomottagaren fortsätter likaså avskrivningarna av skogsbrukets avskrivningsbara tillgångar, till exempel skogsvägar och skogsdiken samt byggnader, maskiner och materiel, det vill säga avskrivningar av överlåtarens utgiftsrester, i enlighet med kontinuitetsprincipen som avses i 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Gåvomottagaren får således på grund av gåvobeskattningen i regel inte göra några avdrag i beskattningen av skogsbruk. Ett undantag från detta utgör skogsgåvoavdraget som gäller donationer av stora skogsbruk som har gjorts 01.01.2017 eller senare och på vilka gåvobeskattningens generationsväxlingslättnad inte har tillämpats (mer information om lättnad i avsnitt 2.5.5). Endast fysiska personer har rätt till avdraget. Skatteförvaltningen har gett den separata anvisningen Skogsgåvoavdrag om skogsgåvoavdrag.

3.2.2.3 Gåvomottagarens senare beskattning av överlåtelsevinst

Gåvobeskattningen påverkar inkomstbeskattningen när en gåvomottagare senare säljer fast egendom hen fått eller annan egendom på vilken bestämmelserna om överlåtelsevinster i inkomstskattelagen tillämpas. Från överlåtelsepriset avdras då som anskaffningsutgift i regel det beskattningsvärde som använts i gåvobeskattningen (ISkL 47 §). Gåvobeskattningsvärdet beaktas likväl inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär. Då beräknas utgiften för förvärvande av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.

Om man på gåvobeskattningen tillämpat den generationsväxlingslättnad som behandlas i stycke 2.5.5, och gårdsbruksenheten eller en del av denna därefter överlåts vidare, är anskaffningsutgiften för gårdsbruksenheten som mottagits som gåva det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen och på vilken gåvoskatt påförts efter lättnaden. Detta gäller alla överlåtelser av en gårdsbruksenhet som görs 01.01.2017 eller senare och där överlåtaren en gång fått gårdsbruksenheten som gåva med partiell eller full lättnad, och inget slutdatum hänför sig till detta. Om största delen av gårdsbruksenheten överlåts inom fem år räknat från datumet då gåvobeskattningen verkställdes, kan detta leda till att man går miste om lättnaden på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.5.5.5. Om en gåvoskatt då påförs gåvobeskattningsvärdet och inte till generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

I alla ovan beskrivna överlåtelsesituationer kan man alternativt dra av den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften som enligt ägartiden för egendomen uppgår till antingen 20 procent eller 40 procent av överlåtelsepriset.

En närmare redogörelse för beskattning av överlåtelsevinster finns i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

3.3 Gåvobeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Gåvoskattepliktig förmögenhet definieras utifrån ett gåvobrev eller annat överlåtelsebrev som uppgjorts om överlåtelse av gårdsbruksenhetens förmögenhet. Det gängse värdet av en gåva fastställs enligt Skatteförvaltningens värderingsanvisning (Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen). Gåvoskatten bestäms utifrån gåvans gängse värde på det sätt som beskrivs ovan i avsnitt 2.5. Lättnad i gåvoskatten kan fås, om villkoren i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva uppfylls (se avsnitt 2.5.5, partiell lättnad).

3.4 Överlåtelsebeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Överlåtelseskatt betalas inte på förvärv av fastighet eller del därav som grundar sig på gåva (ÖSL 4 § 3 mom.).

3.5 Mervärdesbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Mervärdesbeskattning gäller i regel endast överlåtelser mot vederlag. Även för vederlagsfri överlåtelse av vara eller tjänst, till exempel för en gåva, ska under vissa förutsättningar betalas mervärdesskatt. På motsvarande sätt ska mervärdesskatt betalas, om egendom som varit i skattepliktig användning tas i privat bruk eller annars avförs från överlåtarens användning som berättigar till avdrag. I dessa fall tillämpas bestämmelser om beskattning av eget bruk (se avsnitt 2.7.3).

Bestämmelsen om överlåtelse av rörelse (MomsL 19 c §) tillämpas i allmänhet också på donationer om förutsättningarna uppfylls. Av en gåva uppkommer varken mervärdesskatt som betalas eller mervärdesskatt som avdras, om gåvan utgör en helhet av tillgångar som kan betraktas som ett företag och gåvomottagaren är mervärdesskatteskyldig övertagare av verksamheten som börjar använda de varor och tjänster som mottagits som gåva för ett ändamål som berättigar till avdrag. Tillämpningsvillkor och utredningar som ska lämnas i samband med överlåtelsen beskrivs i avsnitt 2.7.2.

Om föremålet för gåvan eller annan vederlagsfri överlåtelse inte är en funktionell helhet som kan betraktas som en rörelse, utan enskilda egendomsposter, är MomsL 19 c § inte tillämplig. Då måste gåvogivaren betala skatt på eget bruk. För gåvomottagaren uppstår inte avdragbar mervärdesskatt, då det inte är fråga om skatt för en köpt vara.

Om justeringsperioden för fastighetsinvesteringar som beskrivs i avsnitt 2.7.2.2 inte är avslutad för den fastighet som ges som gåva, övergår rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i regel till mottagaren, om gåvans givare och mottagare inte kommer överens om något annat. Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på det villkor att mottagaren är mervärdesskatteskyldig och fastigheten av mottagaren kommer att användas för jord- och skogsbruk eller annan affärsverksamhet. Gåvogivaren ska till mottagaren lämna de utredningar som anges i avsnitt 2.7.2.2. Kontroller av fastighetsinvesteringar beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

4 Stegvis generationsväxling

4.1 Sätt för genomförande av stegvis generationsväxling

Ibland är det nödvändigt för att generationsväxlingen på en gårdsbruksenhet ska ske på ett kontrollerat sätt, så att det görs stegvis. Orsaker till en stegvis generationsväxling kan vara till exempel att en överlåtelse av gårdsbruksenheten på en gång till övertagaren inte är ekonomiskt möjlig eller att övertagaren inte är genast redo att ensam bära ansvaret för hela gårdsbrukets verksamhet. Vid stegvis generationsväxling överförs ägandet och besittningen av gårdsbruksenheten delvis eller stegvis till den aktör som övertar jord- och skogsbruket (stegvis generationsväxling).

Nedan presenteras två vanliga sätt att genomföra en stegvis generationsväxling på. Det kan finnas flera sätt att genomföra en stegvis generationsväxling på och anvisningen ger inte någon uttömmande beskrivning av alla olika genomförandealternativ och relaterade skattefrågor.

Vid stegvis generationsväxling bestämmas skattepåföljderna för varje överlåtelse separat oberoende av genomförandesättet på det sätt som beskrivs i denna anvisning, Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och Beskattning av en beskattningssammanslutning. Om separata överlåtelser vid stegvis generationsväxling är av gåvokaraktär eller gåvor i sin helhet, kan på de överlåtna andelarna tillämpas bestämmelser om kumulering av gåvor. Mer information om kumulering av generationsväxlingsgåvor och gåvor ges i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

Vanligtvis före inledandet av en stegvis generationsväxling är det fråga om antingen ett jord- eller skogsbruk som bedrivs av enbart ena föräldern eller ett skogs- och jordbruk som bedrivs av makarna tillsammans. I detta fall har inkomstbeskattningen av jord- och skogsbruket före den stegvisa generationsväxlingen förrättats antingen som den ena makens/makans verksamhet eller, om det är fråga om makarnas gemensamma verksamhet, har beskattningen förrättats enligt ISkL 14 § 2 mom. så att företagsinkomsten från jordbruket har delats mellan makarna.

En stegvis generationsväxling resulterar i att en del av gårdsbruksenheten kommer i övertagarens besittning. Ofta är övertagarens exempelvis överlåtarens barn antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. I detta fall övergår uppföljningen av beskattningen till en eller flera beskattningssammanslutningar enligt ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten. Bestämmelserna om bildande av en beskattningssammanslutning är delvis olika beroende på om det är fråga om ett jordbruk eller skogsbruk. I detta fall tillämpas på den andel av gårdsbruksenheten som är föremål för generationsväxlingsöverlåtelsen de bestämmelser som beskrivs nedan i denna anvisning om uppkomsten eller överföringen av avdragsrätter vid överlåtelsen. Vid sidan om detta hamnar också den del av gårdsbruksenheten som inte är föremål för överlåtelsen i en eller flera beskattningssammanslutningar för uppföljning och som ett led i arrangemanget överförs avdragsrätterna och reserveringarna till den nya inkomstberäkningsenheten eller ändras till någon del.

Framskridandet av den stegvisa generationsväxlingen kan återigen ändra inkomstbeskattningens uppföljningsenheter. Till exempel slutförandet av en generationsväxling kan leda till att hela gårdsbruksenheten är i antingen en persons eller makarnas besittning eller så kan gårdsbruksenheten bolagiseras.

För genomförandet av en kontrollerad stegvis generationsväxling är det mycket viktigt att redan i planeringsskedet utreda hur de planerade åtgärderna påverkar fastställandet av inkomstberäkningsenheten, dess resultatberäkning och beskattning av inkomsterna. Till exempel det att de föräldrar som överlåtit gårdsbruksenheten inte har ägt alla skogsfastigheter som ingår i gårdsbruksenheten likaså bråkdelar, eller att det har förbehållits besittningsrätter till vissa delar av gårdsbruksenheten kan betydligt påverka i vilken typ av inkomstberäkningsenhet verksamheten följs upp och beskattas i efter den stegvisa generationsväxlingen.

Frågorna ovan behandlas i de ovan nämnda fördjupade anvisningarna (särskilt anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning). Härnäst beskrivs konsekvenserna av några av de vanligaste konfigurationerna. Som en del av genomförandet av en stegvis generationsväxling är det dock alltid skäl att utreda i vilken resultatberäkningsenhet jord- och skogsbrukets inkomster beräknas och vilka sammanslutningar som är momspliktiga för varje verksamhet.

4.2 Stegvis generationsväxling i en beskattningssammanslutning

Vid en stegvis generationsväxling som sker via en beskattningssammanslutning överlåts till övertagaren först till exempel hälften eller en annan andel av gårdsbruksenheten och dess lösöre. Då bildas för den tid gårdsbruksenheten är i gemensam ägo en beskattningssammanslutning (jordbrukssammanslutning) vars delägare är den som överlåter och den som övertar gårdsbruksenheten. Den ovan nämnda beskattningssammanslutningen uppkommer på basis av det gemensamma ägandet av gårdsbruksenheten direkt med stöd av ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten utan särskilda etableringsåtgärder (etableringsanmälan). Beskattningen av den första etappen av den här typen av generationsväxling förrättas enligt vad som anges ovan i denna anvisning.

När en delägare i en beskattningssammanslutning som bildats enligt vad som beskrivs ovan överlåter resten av gårdsbruksenheten till övertagaren, upplöses beskattningssammanslutningen och sammanslutningen upphör vara resultatberäkningsenhet. Beskattningssammanslutningen upplöses således utan särskilda åtgärder när resten av gårdsbruksenheten överlåts till övertagaren. Även beskattningen av den andra etappen av den här typen av generationsväxling förrättas enligt vad som anges ovan i denna anvisning.

Bildande och upphörande av beskattningssammanslutning kan förutom till de frågor som behandlas i denna anvisning även anknyta till andra inkomstskatteeffekter som det kan vara skäl att ta reda på vid planering av generationsväxling i etapper. Bildande av beskattningssammanslutning, huvudprinciperna för dess inkomstbeskattning samt delägarändringar i en beskattningssammanslutning och skattefrågor i samband med upphörande av beskattningssammanslutning behandlas närmare i den fördjupande anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning.

Även det vid stegvis generationsväxling vid gårdsbruksenhet är fråga om överlåtelse av en enhetlig gårdsbrukshelhet genom separata överlåtelser som äger rum i etapper, gäller en stegvis generationsväxling sällan en sådan tidsmässig och saklig helhet som i beskattningen ska behandlas som en helhet på det sätt som avses i prejudikat HFD 2014:155. Således ska till exempel överlåtelsen av resten av gårdsbruksenheten i den senare etappen av en generationsväxling i två etapper vid tidpunkten för överlåtelsen uppfylla de förutsättningar för skattelättnader vid generationsväxling som anges i denna anvisning för att det ska vara möjligt att få skattelättnader för generationsväxlingen utifrån överlåtelsen.

4.3 Stegvis generationsväxling i beskattningssammanslutnings- och bolagsstruktur

En stegvis generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kan även genomföras så att man först överlåter en del av gårdsbruksenheten till övertagaren, varvid det utifrån samägandet av gårdsbruksenheten bildas en beskattningssammanslutning (jordbrukssammanslutning) och verksamheten bedrivs i beskattningssammanslutningen. I den andra etappen bolagiseras det jordbruk som bedrivs i beskattningssammanslutningen i ett aktiebolag som grundas och delägarna i beskattningssammanslutningen blir delägare aktiebolaget. Information om bolagisering av jordbruk finns i den fördjupande anvisningen Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. I den tredje etappen av den här typen av stegvis generationsväxling är aktierna i aktiebolaget föremål för överlåtelsen.

Vid den här typen av stegvis generationsväxling bildas således först en beskattningssammanslutning där avträdaren och övertagaren bedriver jordbruket gemensamt. Den ovan nämnda beskattningssammanslutningen upphör i den andra etappen av den stegvisa generationsväxlingen när jordbruket bolagiseras. I den tredje etappen överlåts aktierna i det aktiebolag som bedriver jordbruket.

Om generationsväxlingen genomförs stegvis efter att gårdsbruksenheten bolagiserats genom överlåtelse av aktiebolagets aktier tillämpas på denna etapp av generationsväxlingen bestämmelser om generationsväxling i aktiebolag. Beskattningen av generationsväxling i ett aktiebolag har redogjorts i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen. När jordbruket bolagiseras och aktier i aktiebolaget överlåts, beräknas den i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten avsedda förutsatta ägandetiden på tio år från bildandet av aktiebolaget.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

specialsakkunnig Satu Malinen

Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter Detaljerad skatteanvisning

1 Inledning

1.1 Innehållet i anvisningen och andra anvisningar om generationsväxling av Skatteförvaltningen

1.2 Allmänt om generationsväxling vid en gårdsbruksenhet

2 Försäljning av en gårdsbruksenhet

2.1 Köpesumma vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet

2.1.1 Vad hör till köpesumman, det vill säga vederlaget

2.1.2 Köpesumman uppdelas enligt gängse värde

2.1.3 Köp är av gåvokaraktär

2.1.4 Köpesumman hänförs till vissa egendomsposter

2.2 Inkomstbeskattning för säljaren av en gårdsbruksenhet

2.2.1 På olika egendomsposter tillämpas olika inkomstskattelagar

2.2.2 Enligt inkomstskattelagen skattepliktiga överlåtelsevinster och skogsbeskattning som gäller säljaren

2.2.2.1 Allmänt om överlåtelse av fast egendom

2.2.2.2 Överlåtelse av stadigvarande bostad kan vara skattefri

2.2.2.3 Överlåtelse till nära släkting av fast egendom som hör till jord- och skogsbruk kan vara skattefri

2.2.2.4 Skattepliktiga överlåtelsevinster

2.2.2.5 Avdragbarheten av överlåtelseförluster

2.2.2.6 Skogsbrukets reserveringar som intäkt vid nedläggning

2.2.3 Säljarens skattepliktiga inkomster enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk

2.2.3.1 Allmänt om överlåtelse av lös egendom

2.2.3.2 Överlåtelsepris för maskiner och redskap

2.2.3.3 Överlåtelsepriset för produktionsdjur

2.2.3.4 Överlåtelsepris för produktlager och kommande skörd

2.2.3.5 Överlåtelsepris för värdepapper och bolagslotter som ingår i jordbrukstillgångarna

2.2.3.6 Reserveringar som intäkt vid nedläggning

2.2.3.7 Fördelning i förvärvs- och kapitalinkomst

2.2.3.8 Inkomstutjämning

2.2.3.9 Avdrag för förluster vid nedläggning av verksamheten

2.3 Säljarens och köparens inkomster och utgifter för skatteåret

2.4 Inkomstbeskattningen för gårdsbruksenhetens köpare

2.4.1 Allmänt

2.4.2 Skogsbeskattning och poster som påverkar senare beskattning av köparens överlåtelsevinst

2.4.2.1 Jordbruksmark, byggnadsmark och byggnader för privathushåll

2.4.2.2 Värdepapper och bolagsandelar

2.4.2.3 Köparens skogsbeskattning

2.4.3 Köparens avdragsgilla utgifter för jordbruket

2.4.3.1 Allmänt

2.4.3.2 Anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och dylikt

2.4.3.3 Anskaffningsutgiften för maskiner och materiel

2.4.3.4 Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren

2.4.3.5 Anskaffningsutgift för produktlager och kommande skörd

2.4.4 Räntorna i beskattningen på lån som tagits för anskaffning av en gårdsbruksenhet

2.5 Köparens gåvobeskattning om köpet är av gåvokaraktär

2.5.1 Gåvoskattepliktigt förvärv

2.5.2 Avdrag för gårdsbruksenhetens gängse värde

2.5.3 Sammanräkning av gåvorna

2.5.4 Gåvoskattens belopp

2.5.5 Skattelättnad i gåvoskatten

2.5.5.1 Bestämmelse om skattelättnad i gåvoskatten

2.5.5.2 Överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av den

2.5.5.3 Fortsättande av jord- och skogsbruk

2.5.5.4 Beräkning av lättnaden

2.5.5.5 Förlust av lättnaden och inverkan av lättnaden på senare överlåtelser

2.5.5.6 Förlängd betalningstid för gåvoskatt

2.6 Överlåtelsebeskattning i samband med överlåtelse av en gårdsbruksenhet

2.6.1 Skattens belopp och betalning

2.6.2 Skattefrihet vid överlåtelser enligt lagstiftningen om landsbygdsnäringar

2.7 Mervärdesbeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet

2.7.1 Allmänt

2.7.2 Överlåtelse av rörelse: ingen skatt att betala eller dra av

2.7.2.1 Tillämpning av 19 c § i mervärdesskattelagen

2.7.2.2 Fastigheter i samband med överlåtelse av rörelse

2.7.3 Skatt på eget bruk

3 Gårdsbruksenhet som gåva

3.1 Vad är en genuin gåva

3.2 Inkomstbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

3.2.1 Gåvogivaren

3.2.2 Gåvomottagare

3.2.2.1 Gåvomottagarens avdragsgilla utgifter för jordbruket

3.2.2.2 Gåvomottagarens skogsbeskattning

3.2.2.3 Gåvomottagarens senare beskattning av överlåtelsevinst

3.3 Gåvobeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

3.4 Överlåtelsebeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

3.5 Mervärdesbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

4 Stegvis generationsväxling

4.1 Sätt för genomförande av stegvis generationsväxling

4.2 Stegvis generationsväxling i en beskattningssammanslutning

4.3 Stegvis generationsväxling i beskattningssammanslutnings- och bolagsstruktur