Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen

I denna anvisning behandlas bestämmelserna för överlåtelse av en bolagsandel i ett öppet bolag och ett kommanditbolag och principerna för beräkning av beloppet på en skattepliktig överlåtelsevinst och gåva. Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen (Dnr 330/349/2010, 21.4.2010).

Anvisningen behandlar inte situationer där bolagsmannen är ett personbolag, ett aktiebolag eller ett annat samfund. Vad gäller gåvobeskattning behandlar anvisningen fastställandet av gängse värde på en bolagsmans bolagsandel. Fastställande av gängse värde behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Anvisningen innehåller inte någon genomgång av de specialfrågor som anknyter till generationsväxlingssituationer och behandlats i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och Generationsväxling i arvssituationer.

1 Inledning 

1.1 Allmänt

Med personbolag avses öppna bolag och kommanditbolag.  Enligt 1 kap. 1 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988, ÖKBL) utövar två eller flera, med stöd av ett bolagsavtal, tillsammans näringsverksamhet för att uppnå ett gemensamt ekonomiskt syfte i ett öppet bolag och ett kommanditbolag. Lagen om öppna bolag och kommanditbolag ändrades 1.1.2016. Enligt 1 kap. 2 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag uppkommer ett öppet bolag och ett kommanditbolag genom registrering. Bolagsavtalet ska göras skriftligt och bolaget ska anmälas för registrering inom tre månader efter det att bolagsavtalet undertecknats. I annat fall förfaller bolagsbildningen.

Ett beslut om ändring av ett bolagsavtal ska utan dröjsmål anmälas för registrering och det får inte verkställas innan det registrerats (ÖKBL 1 kap. 1 § 4 mom.). När ett avtal registrerats, träder ändringarna av avtalet dock i kraft från och med den dag då det ändrade avtalet undertecknats.

Ett personbolags bolagsmän har en omfattande frihet att komma överens om bolagets ärenden och sina ömsesidiga förhållanden. Bolagsmännen kan upprätta delägaravtal som är fristående från bolagsavtalet, liksom i aktiebolag.

Personbolagens ställning i inkomstbeskattningen är exceptionell i jämförelse med samfund, i den meningen att själva bolaget inte är ett skattesubjekt, utan bolagets bolagsmän. Personbolagets resultat delas för att beskattas som inkomster för bolagsmännen. Bolagsmännen beskattas inte för privatuttag från bolaget. Det är dock möjligt att privatuttag påverkar beräkningen av den beskattningsbara inkomsten för ett personbolag i och med att rätten att dra av ränta minskar och i synnerhet privatuttag kan påverka överlåtelsevinstbeskattningen av en bolagsandel.

1.2 Centrala begrepp

I denna anvisning används för öppet bolag (Öb) och kommanditbolag (Kb) också termen personbolag, trots att termen näringssammanslutning används i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Termen ”näringssammanslutning” som används i ISkL omfattar också andra konsortier än öppna bolag och kommanditbolag, till exempel partrederier och sammanslutningar som bedriver näringsverksamhet för gemensam räkning utan bolagsform.

I ett öppet bolag ansvarar alla bolagsmän för bolagets förpliktelser på samma sätt som för sina egna. I ett kommanditbolag finns det däremot två former av bolagsmän vad gäller rättigheter och förpliktelser; ansvariga och tysta. En ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag ansvarar för bolagets förpliktelser på samma sätt som bolagsmän i ett öppet bolag, medan ansvaret för en tyst bolagsman utsträcker sig till beloppet på den egendomsisats som bolagsavtalet visar.

Bolagsmännens ömsesidiga rättigheter och förpliktelser fastställs i ett öppet bolag utifrån det registrerade bolagsavtalet eller ÖKBL, i ett kommanditbolag också utifrån ett annat avtal. En ansvarig bolagsmans rätt till bolagets avkastning överenskoms i allmänhet till en kvotdel av beloppet av bolagets årliga avkastning och rätten till bolagets tillgångar som kvotdelsägande. Rätten till ett bolags avkastning för en tyst bolagsman räknas vanligtvis som en proportionell andel av den placerade kapitalinsatsen. Rätten för en tyst bolagsman till ett bolags tillgångar motsvarar beloppet på den kapitalinsats som han eller hon gjort.

En bolagsman i ett öppet bolag och en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag är också efter utträde från bolaget ansvarig för bolagets förpliktelser i den utsträckning som förpliktelserna uppkommit innan utträdet antecknats i handelsregistret. En bolagsmans ansvar omfattar dock inte förpliktelser i ett bolag, vilka uppkommit innan utträdet antecknats i handelsregistret, om borgenären vetat att bolagsmannen utträtt från bolaget innan förpliktelsen uppkommit. En ny bolagsman som går med i ett bolag som redan grundats ansvarar också för de förpliktelser som bolaget hade då han eller hon inträdde i det (ÖKBL 4 kap. 1 §).

En bolagsandel är en bolagsmans lösöre och den utgörs av bolagsmannens rättigheter och förpliktelser gentemot bolaget och övriga bolagsmän. En bolagsman äger med andra ord inte bolagets enskilda egendomsposter, utan de ägs av bolaget. Innehållet i en bolagsandel fastställs utifrån bolagsavtalet, ömsesidiga beslut och delägaravtal av bolagsmännen, allmänna regler och principer inom avtalsrätt och den helhet som utgörs av bestämmelserna i ÖKBL.

I inkomstbeskattningen ses personbolag som näringssammanslutningar. Enligt ISkL 16 § 1 mom. är en näringssammanslutning inte en särskild skattskyldig. En näringssammanslutning är ett beräkningssubjekt, vars skattepliktiga inkomst delas in i inkomstandelar, som ska beskattas som inkomst för bolagsmännen. En inkomstandel är följaktligen ett begrepp som används i beskattningen, till skillnad från en bolagsmans vinstandel.

Med vinstandel avses en bolagsmans rätt till det resultat som bolagets bokföring visar. På grund av skillnaderna mellan beskattningen och bokföringen är en inkomstandel i allmänhet av annan storlek än en vinstandel. Vinstutdelning sker i allmänhet utifrån bolagsavtalet. Om det i bolagsavtalet eller i övrigt inte har avtalats om vinstutdelning, tillämpas på vinstutdelning bestämmelserna i ÖKBL 2 kap. 9 § och vad gäller kommanditbolag föreskrifterna i ÖKBL 7 kap. 4 §. Se närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Fördelningen av beskattningsbar inkomst inom öppna bolag och kommanditbolag. En vinstandel som fåtts från ett öppet bolag och ett kommanditbolag är skattefri, eftersom en bolagsman beskattas för sin andel av sammanslutningens inkomst (6 § 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet  (360/1968, NärSkL)).

I bokföringen av personbolag ska bolagsmännens uttag av penningmedel och andra privatuttag följas upp enligt bolagsman med ett separat privatkonto, på vilket också bolagsmannens vinstandelar och hans eller hennes placeringar i bolaget antecknas. Med andra ord utgörs saldot på ett privatkonto av differensen mellan den sammanräknade summan av bolagsmannens placeringar i bolaget och årliga vinstandelar och det sammanlagda beloppet på privatuttagen (saldo = placeringar + vinstandelar – privatuttag). Med positivt saldo på ett privatkonto avses det sammanlagda belopp på bolagsmännens placeringar och vinstandelar vilket överstiger beloppet på privatuttagen. Med ett negativt saldo på ett privatkonto avses å sin sida de privatuttag av en bolagsman vilka överstiger det sammanlagda beloppet på hans eller hennes placeringar i bolaget och vinstandelarna.

Saldot på en bolagsmans privatkonto ändras i allmänhet oavbrutet, eftersom ett öppet bolags bolagsmän och ett kommanditbolags ansvariga bolagsmän fritt kan göra privatuttag och placeringar, förutom om bolagsavtalet eller ett annat ömsesidigt avtal mellan bolagsmännen ställer hinder för detta. En bolagsman kan göra privatuttag redan i förskott vad gäller framtida vinstandelar från bolaget. Omfattningen på privatuttag kan vara så stor att saldot på en bolagsmans privatkonto blir negativt. Uttag av penningmedel från ett bolag av en bolagsman eller andra privatuttag som bolagsmannen gör ses inte som hans eller hennes skattepliktiga inkomst. Negativitet på ett privatkonto på grund av privatuttag till ett för högt belopp av en bolagsman beskattas som överlåtelsevinst i samband med överlåtelse av en bolagsandel (se kapitel 2.5). Det är alltså möjligt att ett bolags eget kapital är negativt, trots att företagets verksamhet inte varit förlustbringande.

1.3 Överlåtelse av bolagsandel

Enligt ÖKBL 1 kap. 4 § 3 mom. är överlåtelse av en bolagsandel eller en del av den utan verkan gentemot bolaget, om inte alla bolagsmän samtycker till överlåtelsen. Enligt 2 mom. i samma paragraf är en ändring av bolagsavtalet giltig endast om alla bolagsmän har omfattat den. Med stöd av 4 § 5 mom. tillämpas bestämmelserna i ovan nämnda moment, om inte annat överenskommits i bolagsavtalet. Med andra ord kan ett personbolags bolagsandel inte fritt överlåtas vidare. Överlåtelse av en bolagsandel är möjlig antingen med samtycke av alla bolagsmän eller utifrån en uttrycklig föreskrift i bolagsavtalet.

När en bolagsandel utgörs av en bolagsmans rättigheter och förpliktelser gentemot  bolaget och de andra bolagsmännen, ändras dess innehåll oavbrutet. För att känna till den andel av bolaget som är föremål för överlåtelse, behövs utöver bolagsavtalet information om hurdant saldo på privatkontot överlåtaren har i förhållande till de övriga bolagsmännen och överenskommelserna om privatkonton i samband med överlåtelsen. Beloppet på den andel som ska överlåtas fastställs för överlåtelsemottagaren utifrån de rättigheter som överlåtelsemottagaren får. Utgångspunkten är rätten enligt bolagsavtalet till bolagets framtida avkastning och tillgångar, vilken vad gäller bolagsmän i ett öppet bolag och ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag vanligen har fastställts med bråktal. Skillnader på privatkonton och överenskommelser om dessa i samband med en överlåtelse beaktas följaktligen då värdet på en bolagsandel fastställs, anskaffningsutgiften för en bolagsandel bestäms och då överlåtelsevinst räknas på nedan beskrivna sätt.

Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag kan göras vederlagsfritt, mot vederlag eller partiellt vederlagsfritt och partiellt mot vederlag, det vill säga som en överlåtelse av gåvokaraktär. I allmänhet handlar det om en gåva vid vederlagsfri överlåtelse. En överlåtelse mot ett vederlag sker i typfallet med ett köp mot pengar. Överlåtelser mot vederlag omfattar också ett byte där överlåtaren i stället för en penningersättning får ett annat vederlag. Överlåtelse av en bolagsandel kan ske mot vederlag också då överlåtaren får någon annan förmån av penningvärde, till exempel då han eller hon befrias från en skuld eller från att betala tillbaka till bolaget ett negativt saldo på ett privatkonto (se punkt 2.5.5). Överlåtelse mot vederlag kan orsaka skattepliktig överlåtelsevinst för en överlåtare. Detta behandlas i kapitel 2 i denna anvisning.

Gåvobeskattningen gäller fång där vederlag inte betalas för en bolagsandel eller där det vederlag som betalas står för högst ¾ av gängse värde på bolagsandelen. Gåvobeskattning av en överlåtelsetagare behandlas i kapitel 3  i denna anvisning.

Det är möjligt att bestämmelserna i både inkomstskattelagen och lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsSkatteL) blir tillämpliga vid samma överlåtelse eller fång av en bolagsandel.

2 Överlåtelse av bolagsandel i inkomstbeskattningen

2.1 Bestämmelser om beräkning av överlåtelsevinst

Det finns bestämmelser om beräkning av överlåtelsevinst i ISkL 46 och 47 §. Enligt ISkL 46 § räknas vinsten av egendomsöverlåtelse ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande. Av det överlåtelsepris som en fysisk person fått görs dock alltid ett avdrag på minst 20 procent, eller om den egendom som överlåts varit i överlåtarens innehav i minst 10 år, minst 40 procent. Den kalkylmässiga anskaffningsutgift som används i stället för de faktiska kostnaderna kallas för presumtiv anskaffningsutgift i inkomstbeskattningen. En presumtiv anskaffningsutgift används då den verkliga anskaffningsutgiften och kostnaderna för förvärvet av vinsten sammanlagt understiger den presumtiva anskaffningsutgiften. Beräkningen av överlåtelsevinst behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

ISkL 46 § 4 mom. innehåller en specialbestämmelse om överlåtelse av en bolagsandel i ett öppet bolag och ett kommanditbolag. Enligt denna görs, vid beräkningen av vinsten vid överlåtelse av en bolagsandel, i överlåtelsevinsten ett tillägg av bolagsmannens privatuttag i den utsträckning som privatuttagen överstigit bolagsmannens vinstandelar och det sammanlagda beloppet på hans eller hennes placeringar i bolaget (negativt saldo på ett privatkonto, se kapitel 2.5).

Överlåtelse av en bolagsandel kan också vara en överlåtelse av gåvokaraktär. När det vederlag som överenskommits i ett köp- eller bytesavtal uppgår till högst ¾ av gängse pris, anses differensen mellan gängse pris och vederlaget utgöra en gåva utifrån ArvsSkatteL18 § 3 mom. Det finns föreskrifter om överlåtelser av gåvokaraktär i ISkL 47 § 4 mom. Om egendom har överlåtits till ett lägre pris än det gängse priset så att det är fråga om en affär av gåvokaraktär som avses i ArvsSkatteL 18 § 3 mom., delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del. Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag ses den proportionella del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel.

Överlåtelsevinster av överlåtelser av egendom som hör till en fysisk persons personliga förvärvskälla är skattepliktig kapitalinkomst. En överlåtelsevinst är skattepliktig inkomst oberoende av egendomens art, användningssyftet, fångstsättet (till exempel ett köp, en gåva, ett arv), orsakerna till överlåtelsen eller längden på innehavstiden. Enligt ISkL 110 § 2 mom. ses en överlåtelsevinst som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde. Läs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Om förutsättningarna i ISkL 48 § är uppfyllda, kan en överlåtelse av en bolagsandel vara skattefri. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

2.2 Överlåtelsepriset för en bolagsandel

Vid ett köp mot vederlag ses i princip den köpesumma som överenskommits i köpebrevet som överlåtelsepris för en bolagsandel i ett öppet bolag och ett kommanditbolag. Om överlåtelsen av en bolagsandel görs som ett byte, fastställs överlåtelsepriset för en bolagsandel enligt gängse värde för den egendom som fåtts vid bytet. Fastställande av gängse värde behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Som överlåtelsepris ses också andra förpliktelser, vilka förutsätter aktiv betalningsskyldighet av mottagaren av överlåtelsen, , såsom det att köparen åtar sig säljarens skuld.

En överlåtelse som skett med ett gåvobrev eller i övrigt vederlagsfritt kan ses som en överlåtelse mot ett vederlag, om bolagsandelens överlåtare de facto med anledning av överlåtelsen får en förmån med penningvärde. I så fall ses beloppet på den förmån med penningvärde som överlåtaren fått som överlåtelsepris. Se närmare om överlåtelsepriset i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Också befrielse från ansvaret att returnera ett negativt saldo på ett privatkonto ses som en förmån med penningvärde. En sådan fördel behandlas dock inte som ett överlåtelsepris, utan den läggs till överlåtelsevinsten utifrån ISkL 46 § 4 mom., såsom framgår av kapitel 2.5. I så fall anses överlåtelsen ske mot vederlag, trots att annat vederlag inte betalas.

2.3 Anskaffningsutgift för bolagsandel

2.3.1 Allmänt om anskaffningsutgiften för en bolagsandel

Anskaffningsutgiften för en bolagsandel utgörs av köpesumman för en bolagsandel och ett positivt saldo på ett privatkonto. Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts vederlagsfritt i stället för mot en köpesumma är det värde som använts i arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Om lättnad enligt ArvsSkatteL 55 § dock tillämpats på egendomen, ses det värde som varit föremål för lättnad (gv-värdet) och räknats enligt ArvsSkatteL 55 § som anskaffningsutgift för egendomen, förutom om lättnaden debiteras förhöjd på grund av vidareöverlåtelse som gjorts inom fem år från det att arvs- eller gåvobeskattningen verkställts. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

Om gåvotagare överlåter en bolagsandel innan ett år gått från gåvan, används gåvogivarens anskaffningsutgift som förvärvspris för bolagsandelen (ISkL 47 § 1 mom.). Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts vid avvittring räknas utifrån fånget före avvittringsfånget (ISkL 46 § 2 mom.).

Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning redogör närmare för hur anskaffningsutgifter fastställs.

2.3.2 Positivt saldo på ett privatkonto

Anskaffningsutgiften för en bolagsandel i ett personbolag påverkas alltid också av ett positivt saldo på en bolagsmans privatkonto. Därför ska anskaffningsutgiften för en bolagsandel alltid fastställas separat för varje överlåtelsetidpunkt.

Anskaffningsutgiften för bolagsandelen för en bolagsman som grundat ett bolag utgörs av det positiva saldot på bolagsmannens privatkonto (ursprunglig bolagsinsats + tilläggsplaceringar + vinstandelar enligt överlåtelsetidpunkten – privatuttag), såsom framgår av avgörandet HFD 1989 B 531. Anskaffningsutgiften för bolagsandelen för en grundare av ett bolag är noll, om saldot på privatkontot är negativt.

Anskaffningsutgifterna för en bolagsandel ökas av en bolagsmans tilläggsplaceringar i bolaget (HFD 1979 B II 588) och de vinstandelar som inte tagits ut och hör till honom eller henne (HFD 11.4.1995 liggare 1576). Anskaffningsutgiften för bolagsandelen minskas av bolagsmannens privatuttag. Saldot på bolagsmannens privatkonto påverkas av den bolagsskuld som bolagsmannen åtagit sig, vilken ses som en placering på bolagsmannens privatkonto. En vinstandel som hör till en bolagsman och ska ses som en tilläggsplacering kan i praktiken konstateras från det mellanbokslut över en partiell räkenskapsperiod, vilket uppgjorts för överlåtelsetidpunkten.

Däremot påverkar inte ett negativt saldo på en bolagsmans privatkonto anskaffningsutgiften för en bolagsandel, utan det beaktas då överlåtelsevinst räknas som ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. (se kapitel 2.5).

Det är också möjligt att ett öppet bolag och ett kommanditbolag uppkommit genom en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §, på så sätt att ett personbolag grundats för att fortsätta verksamhet som bedrivits av en enskild näringsidkare. I så fall ses beloppet på det egna kapitalet i rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet vid tidpunkten för ändringen som anskaffningspris för bolagsandelen. Om det egna kapitalet är negativt, är anskaffningsutgiften för bolagsandelen noll. Om ISkL 24 § inte tillämpats på ändringen av verksamhetsformen, anses det att anskaffningsutgiften för bolagsandelen utgörs av differensen mellan de medel som de facto placerats i bolaget och skulderna, vilken räknats enligt gängse värde på egendomsposterna.

2.3.3 En bolagsandel som förvärvats i etapper

En bolagsandel ses som en odelbar helhet. Vid överlåtelse tillämpas följaktligen inte FIFO-principen på bolagsandelar (”first in first out”, det vill säga att den andel som först skaffats anses ha sålts först). När bolagsandelen utgörs av bolagsandelar som skaffats vid olika tider, dras anskaffningsutgiften av i förhållande till de olika fången. Denna princip framgår av HFD:s avgörande 1984 B II 581.

Som anskaffningsutgift för bolagsandelar som skaffats under olika tidpunkter är det möjligt att använda anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgift för varje proportionella andel, såsom i avgörandet HFD 2004:78, där man vad gäller den ursprungliga bolagsandel i ett öppet bolag som förvärvats år 1984 tillämpade en presumtiv anskaffningsutgift på 50 procent och den faktiska anskaffningsutgiften vad gäller den andel som förvärvats år 1993.

2.4 Anskaffningstidpunkt och innehavstid för en bolagsandel

2.4.1 Allmänt

Anskaffningstidpunkten för en bolagsandel i ett personbolag och längden på innehavstiden är av betydelse, då dessa omständigheter påverkar beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften vid överlåtelse av en bolagsandel eller tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet rörande överlåtelse vid generationsväxling (ISkL 48 §). Tillämpningen av ISkL 48 § behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

Enligt 1 kap. 2 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag uppkommer ett öppet bolag och ett kommanditbolag genom registrering. Bolaget ska anmälas för registrering inom tre månader efter det att bolagsavtalet undertecknats. I annat fall förfaller bolagsbildningen. Trots att ett personbolag anses uppstå med en anteckning i handelsregistret, räknas anskaffnings- och innehavstiden för en bolagsmans bolagsandel utifrån det datum då bolagsavtalet undertecknats. Vid en ändringssituation som gäller ett bolagsavtal räknas förvärvs- och innehavstiden för en bolagsandel enligt ändringstidpunkten, under förutsättning att beslutet om bolagsavtalet registrerats.

På överlåtelser av en bolagsandel tillämpas samma bestämmelser som gäller innehavstiden som vid överlåtelse av annan egendom. Innehavstiden för en bolagsandel som skaffats med ett köp börjar i princip från och med det datum då köpebrevet undertecknats. Som anskaffningstidpunkten för en bolagsandel som fåtts som arv ses tidpunkten för arvlåtarens död, medan tidpunkten för en gåva ses som anskaffningstidpunkten för en bolagsandel som fåtts som en gåva. Som anskaffningstidpunkt för en bolagsandel som överförts med ett avvittringsfång ses tidpunkten för fånget före avvittringen. Om externa tillgångar används vid avvittringen, börjar en ny innehavstid i denna utsträckning. Läs närmare om inverkan av externa tillgångar på avvittring och arvskifte i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

2.4.2 Grundare av ett personbolag

Det anses att bolagsandelen för grundaren av ett personbolag förvärvats på det datum då bolagsavtalet undertecknats. Om ett bolag grundats muntligen eller genom konkludent handlande, utreds tidpunkten för grundandet utifrån den framlagda bevisningen (HFD 1985 II 583).

2.4.3 Från en enskild rörelse till ett personbolag

En bolagsandel anses ha skaffats på dagen för undertecknande av bolagsavtalet också då bolaget fortsätter verksamhet som inletts som en enskild rörelse, trots att ändringen av verksamhetsformen gjorts genom att följa kontinuitetsprincipen enligt ISkL 24 § (HFD 1995 B 526).

Verksamhetstiden för en enskild rörelse räknas inte in i innehavstiden för en bolagsandel heller då tillgångarna och skulderna för en enskild rörelse placeras i ett existerande personbolag. Om en rörelseidkare i så fall blir delägare i bolaget, börjar innehavstiden för bolagsandel från och med det datum då ändringen av bolagsavtalet undertecknats. Om idkaren sedan tidigare var delägare, inleder placeringen av den enskilda rörelsens tillgångar och skulder i personbolaget enbart innehavstiden för en tilläggsandel som eventuellt fåtts med anledning av placeringen. Vad gäller tillämpningen av ISkL 24 § på en sådan situation har Skatteförvaltningen gett ställningstagandet Ändring av verksamhetsform till en sammanslutning eller ett aktiebolag som redan existerar.

2.4.4 Omvandling från dödsbo till personbolag

Om ett personbolag i enlighet med kontinuitetsprincipen bildas för att fortsätta den näringsverksamhet som ett dödsbo bedriver och en delägare i dödsboet får en proportionell andel av andelarna i personbolaget, vilken motsvarar hans eller hennes arvsandel, anses bolagsandelen ha förvärvats vid tidpunkten för den avlidnes död (ISkL 24 § 4 mom.). Om den andel som arvingen får i samband med ändringen av formen ökar, börjar en ny innehavstid vad gäller tilläggsandelen.

Det är också möjligt att ett dödsbo är föremål för partiellt arvskifte, då rörelsens tillgångar och skulder överförs till bolaget. Om det på samma gång överenskoms att detta partiella arvskifte beaktas i det slutliga arvskiftet och principen om jämnt skifte tillämpas vid arvskiftet, börjar innehavstiden för bolagsandelarna från och med dödstidpunkten. Om en delägare i ett dödsbo vilken fått en bolagsandel betalar en ersättning för sin andel med tillgångar som inte hör till kvarlåtenskapen för delägarna i dödsboet, bildar detta ett nytt fång mot ett vederlag. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

2.4.5 Ändringar av bolagsformen i personbolag

I ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten finns det bestämmelser om ändring av bolagsformen, då ett öppet bolag ändras till ett kommanditbolag eller ett aktiebolag eller då ett kommanditbolag ändras till ett öppet bolag eller ett aktiebolag. Enligt 4 mom. i samma paragraf anses de aktier och andelar i det nya bolaget som erhållits vid ändringen av verksamhetsformen och som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel ha erhållits vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade sin andel i det bolag som var verksamt innan verksamhetsformen ändrades, det vill säga tidpunkten för anskaffning av den ursprungliga andelen.

Ett öppet bolag ombildas till ett kommanditbolag, om en tyst bolagsman tas med i bolaget eller om någon bolagsmans ansvar genom avtal begränsas till egendomsinsatsens belopp (ÖKBL 8 kap. 1 §). I dessa situationer påverkar inte ändringen anskaffningstidpunkten för bolagsandelarna för de ursprungliga bolagsmännen. Som anskaffningstidpunkt för bolagsandelen för en tyst bolagsman ses tidpunkten för ändring av bolagsavtalet.

Ett kommanditbolag ombildas till ett öppet bolag, om bolagsavtalet ändras så att inga tysta bolagsmän återstår i bolaget (ÖKBL 8 kap. 2  §). Det anses att bolagsandelen för en bolagsman som ändrats till en ansvarig bolagsman har förvärvats vid tidpunkten för förvärvet av den ursprungliga andelen, i den utsträckning som bolagsmannens andel med förmögenhetsvärde i bolaget inte ökar då ansvarsförhållandet ändras.

En bolagsman i ett personbolag kan öka sin andel i bolaget genom att förvärva tilläggsandelar i ett bolag mot ett vederlag eller vederlagsfritt. En bolagsman kan få tilläggsandelar till exempel genom att skaffa sådana med köpe- och gåvobrev av andra bolagsmän. Innehavstiden för tilläggsandelen räknas då i regel från och med det datum då köpebrevet undertecknats. I så fall ska bolagsavtalet ändras så att de motsvarar ändringen av andelarna.

Det anses handla om förvärv av en tilläggsandel för en bolagsman då bolagsmannens proportionella bolagsandel ökar i förhållande till övriga bolagsmän med anledning av hans eller hennes tilläggsplacering i bolaget eller på grund av icke-uttagna vinstandelar. En ny innehavstid börjar i och med en sådan tilläggsplacering. Det anses att en tilläggsandel för en bolagsman förvärvats på det datum då det ändrade bolagsavtalet undertecknats, under förutsättning att bolagsavtalet ändras på ett sätt som motsvarar ändringarna av andelarna (HFD 2004:78). Om en bolagsman gör en tilläggsplacering i ett bolag utan att bolagsavtalet ändras, och inga andra överenskommelser i övrigt görs om ändring av andelarna, sätter inte tilläggsplaceringen igång en ny innehavstid.

Om en tyst bolagsman blir en ansvarig bolagsman och bolagsandelen på samma gång ökar, anses den överskjutande delen ha skaffats i samband med ändringen av ansvarsförhållandena. När det bedöms om en bolagsandel ökat, jämförs beloppet på den tysta bolagsmannens kapitalinsats, som räknats enligt gängse värde, med den ansvariga bolagsmannens andel av bolagets nettoförmögenhet som tillfallit den tysta bolagsmannen  och som räknats enligt gängse värde.

Det handlar inte om förvärv av en tilläggsandel om alla bolagsmän placerar medel i bolaget enligt deras tidigare bolagsandelar (CSN 108/1972). Det handlar inte heller om förvärv av en tilläggsandel då ett Kb:s enda ansvariga bolagsman gör en tilläggsplacering. Ingen ny innehavstid börjar av bolagsmannens tilläggsplacering (HFD 1980 B II 577).

2.4.6 Personbolagsfusioner

Enligt ÖKBL 8 kap. 6 § kan kommanditbolag fusioneras sinsemellan och ett öppet bolag och ett kommanditbolag kan fusioneras sinsemellan. Ett fusionsavtal ska godkännas av bolagsmän i bägge bolaget i den ordning som bolagsavtalet ändras.

Enligt NärSkL 52 b § 4 mom. betraktas i beskattningen av aktieägarna i det överlåtande bolaget inte utbytet av aktier mot aktier i det övertagande bolaget som överlåtelse av aktier. Enligt NärSkL 52 § 1 mom. tillämpas bestämmelserna om fusion i lagen också på fusion av finländska näringssammanslutningar. Byte av en bolagsandel till en andel i det mottagandet personbolaget ses utifrån bestämmelserna inte som en överlåtelse av en bolagsandel i beskattningen av en bolagsman i det personbolag som fusioneras.

Tidpunkten för förvärvet av den ursprungliga bolagsandelen ses som anskaffningstidpunkt för bolagsandelen i personbolaget efter fusionen. Om en bolagsmans andel växer till följd av fusionen, anses han eller hon i denna utsträckning ha förvärvat tilläggsandelen genom ett nytt fång. Också i detta fall bedöms en bolagsandels ökning med beloppet på nettoförmögenheterna i bolagsandelarna, räknade enligt gängse värde, i det bolag som fusioneras och i det nya bolaget.

2.5 Tillägg i överlåtelsevinsten

2.5.1 Bestämmelsen i ISkL 46 § 4 mom.

Vid beräkning av den vinst som fåtts vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag görs i överlåtelsevinsten i enlighet med ISkL 46 § 4 mom. ett tillägg av det belopp med vilket bolagsmännens sammanräknade privatuttag överstigit det sammanräknade beloppet på hans eller hennes årliga vinstandelar och placeringar i bolaget. I så fall talar man om ett negativt saldo på en bolagsmans privatkonto.

Negativt saldo på ett privatkonto är inte samma sak som negativt eget kapital för ett bolag. Negativitet på bolagets eget kapital kan orsakas av privatuttag till för stort belopp av andra bolagsmän eller förluster som bolaget gjort. Ett bolags eget kapital kan vara positivt, trots att saldot på en bolagsmans privatkonto är negativt.

Om privatkontot för en bolagsman som avstår från sin bolagsandel är negativt vid överlåtelsetidpunkten, läggs beloppet på det negativa saldot till i överlåtelsevinsten i den utsträckning som den uppkommit eller ökat under hans eller hennes bolagsmannatid utan att bero på att bolaget gått på förlust. Negativiteten beror i så fall på att bolagsmannen från bolaget tagit ut mer medel än vad som beskattats som inkomstandelar. När ett bolags inkomster inte längre beskattas som bolagsmannens egna inkomster vad gäller åren efter överlåtelsen, skulle denna inkomst slutgiltigt förbli obeskattad, om den inte lades till överlåtelsevinsten.

En bolagsman kan innan överlåtelse av en bolagsandel göra en tilläggsplacering i bolaget, vilken motsvarar beloppet på det negativa saldot. I så fall görs inget tillägg. Det beaktas också vad som överenskoms om privatkonton i samband med överlåtelsen. Om överlåtaren förbinder sig att returnera saldot på ett negativt privatkonto till bolaget och detta tas upp som en fordran i bolagets bokföring, görs inget tillägg. Tillägget görs enbart i den utsträckning som bolagsmannen i samband med överlåtelsen befrias från sitt ansvar att returnera privatuttag till för högt belopp till bolaget.

En förutsättning för att beräkna rätt belopp på tillägget är att saldot på privatkonton följs enligt bolagsman i bokföringen. Om saldot på privatkontot inte följts enligt bolagsman i bolagets bokföring, räknas beloppet på tillägget utifrån bolagets eget kapital. I så fall görs i överlåtelsevinsten för bolagsmannen ett tillägg av det negativa beloppet på bolagets eget kapital, vilket motsvarar bolagsmannens rätt till tillgångarna.

Det belopp som läggs till i överlåtelsevinsten räknas enligt situationen vid överlåtelsen. Det belopp som ska läggas till påverkas av saldot på privatkontot vid tidpunkten för överlåtelsen, och därtill av den andel i bolagets vinstmedel under innevarande räkenskapsperiod vilken tillhör bolagsmannen och följaktligen minskar beloppet på ett eventuellt tillägg (HFD 11.4.1995 liggare 1576).

Om en enskild rörelse ändrats till ett personbolag, beaktas då det belopp uträknas som ska läggas till överlåtelsevinsten, bolagsmannens privatuttag enbart under den tid då verksamheten bedrivits i form av ett personbolag. Privatuttag under tiden som enskild rörelse läggs inte till i överlåtelsevinsten av bolagsandelen.

2.5.2 Inverkan av personbolagets förlust

Den andel av en bolagsförlust som hör till en bolagsman tas också upp på bolagsmannens privatkonto. Inverkan av förluster på saldot för ett privatkonto beaktas innan tillägget görs. De förluster som inte kunnat täckas med influtna vinstmedel dras av från det negativa saldot på privatkontot.

2.5.3 Tillägg i överlåtelsevinst och -förlust

Om saldot på en bolagsmans privatkonto är negativt, ses vinst eller förlust av överlåtelsen av andelen innan ett tillägg enligt ISkL 46 §:n 4 mom. som ett mellanresultat då vinsten av överlåtelsen av bolagsandelen räknas. Den slutliga överlåtelsevinsten fås först efter tillägget.

Eftersom en överlåtelseförlust räknas enligt bestämmelserna för överlåtelsevinst, görs ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. också i överlåtelseförlusten. I och med ett tillägg kan en överlåtelseförlust ändras till en överlåtelsevinst.

2.5.4 Överlåtelse av en del av en bolagsandel

Om en bolagsman överlåter enbart en del av sin bolagsandel och fortsättningsvis stannar kvar i bolaget, är det synnerligen viktigt att komma överens om vad som händer med privatkonton i samband med överlåtelsen. Om det överenskoms att uppföljningen fortsätter utifrån de tidigare saldona för var och en och börjar från noll för nya bolagsmän, och överlåtaren inte befrias från sitt returneringsansvar i någon utsträckning, görs inget tillägg i överlåtelsevinsten.

Om det inte utretts vad som överenskommits om privatkonton mellan bolagsmännen, görs i överlåtelsevinsten ett tillägg av det belopp på det negativa saldot på privatkontot vilket motsvarar den proportionella andelen för den andel som överlåts av bolagsmannens bolagsandel före överlåtelsen (HFD 2005:68).

Det tillägg som gjorts i överlåtelsevinsten i beskattningen ändrar inte saldot på privatkontot. Tillägget beaktas i beskattningen av en senare överlåtelse på så sätt att en del av ett negativt privatkonto som redan lagts till inte läggs till på nytt. Följaktligen görs ett tillägg i senare överlåtelser enbart i den utsträckning som det negativa saldot på privatkontot vid tidpunkten för överlåtelsen överstiger ett tidigare tillägg. Om saldot på ett privatkonto vid tidpunkten för en senare överlåtelse är mindre negativt än det belopp som lagts till i vinsten i samband med den tidigare överlåtelsen, är det möjligt att nedgången i negativiteten på privatkontot jämställs med en placering av en bolagsman. Då görs inget tillägg längre i den senare överlåtelsen.

Om en bolagsman överlåter sin bolagsandel i fler än två delar, görs tillägget alltid enligt en proportionell andel av saldot på privatkontot då överlåtelsen görs i den utsträckning som andelen av det negativa saldot vid överlåtelsetidpunkten överstiger de sammanräknade tidigare tilläggen.

2.5.5 En bolagsandel som gåva och ett negativt privatkonto

En gåva av en bolagsandel ses som en överlåtelse mot vederlag, om saldot på gåvogivarens privatkonto är negativt på grund av privatuttag till för högt belopp av honom eller henne och gåvogivaren befrias från sitt ansar att returnera ett negativt saldo.

Ett negativt saldo på gåvogivarens privatkonto beskattas som överlåtelsevinst för honom eller henne.

HFD 2010:54 A hade från år 1991 varit den andra ansvariga bolagsmannen i ett bolag. År 1999 donerade han sin bolagsandel till sin son och dennes maka. Vid gåvan hade A:s privatuttagskonto ett negativt saldo på 65 241 mark, vilket var det belopp med vilket A:s privatuttag under dennes tid som bolagsman hade överstigit det sammanlagda beloppet av de privata insatserna och vinstandelarna i bolaget. A kunde beskattas för en kapitalinkomst om 65 241 mark, som ansågs utgöra vinst från överlåtelsen av bolagsandelen. HFD motiverar sitt avgörande med att då A befriats från sitt ansvar att returerna ett negativt saldo på hans privatkonto och mottagarna av bolagsandelen varit tvungna att åta sig bolagets förpliktelser, hade överlåtelsen av bolagsandelen i denna utsträckning varit en rättshandling mot ett vederlag. I detta fall var det möjligt att tillämpa ISkL 46.4 § och bolagsmannens negativa saldo beskattas som överlåtelsevinst för honom.

Om en bolagsman ger enbart en del av sin bolagsandel som gåva, är det väsentligt att utreda om gåvogivaren i någon utsträckning befrias från sitt returneringsansvar vad gäller ett negativt saldo på privatkontot.  Om en gåvogivare befrias från returneringsansvaret eller om det inte utretts vad som överenskommits om privatkonton, anses överlåtelsen ha skett mot vederlag. Som överlåtelsevinst beskattas det belopp av det negativa saldot på ett privatkonto vilket motsvarar en proportionell andel av den andel som överlåts av bolagsmannens bolagsandel före överlåtelsen.

2.5.6 En bolagsandel vid avvittring och ett negativt privatkonto

En bolagsandel kan överföras också som en del av en avvittring enligt äktenskapslagen (234/1929). Vid avvittring har bägge makar rätt till hälften av den sammanräknade besparingen i giftorättsgodset. I syfte att genomföra detta är det möjligt att överföra tillgångar och skulder som hör till giftorättsgodset mellan makarna utan inkomst- eller gåvoskattepåföljder. Om tillgångar som inte hör till den egendom som är föremål för avvittring används vid en avvittring, är det möjligt att skattepliktiga överlåtelsevinster uppkommer på grund av dessa.

Oberoende av om  externa medel använts eller inte, ses överlåtelse av en bolagsandel också vid avvittringen som en överlåtelse mot vederlag, om den bolagsandel som överlåts är negativ på grund av privatuttag till för högt belopp av bolagsmannen och överlåtaren av bolagsandelen befrias från sitt ansvar att returnera ett negativt saldo på hans eller hennes privatkonto. Ett negativt saldo på ett privatkonto beskattas i så fall som överlåtelsevinst.

Negativitet kan korrigeras innan avvittringen till exempel på så sätt att överlåtaren gör en tilläggsplacering som uppgår till det negativa saldot i bolaget. Det är också möjligt att använda medel som lånats av en överlåtelsemottagare för att göra en tilläggsplacering, om den ömsesidiga skuld som därmed uppstår beaktas på ändamålsenligt sätt vid avvittringen.

Negativiteten kan också korrigeras på så sätt att överlåtaren förbinder sig att returnera ett negativt saldo på ett privatkonto till bolaget, och detta tas upp som en fordran i bolagets bokföring. Denna skuld för överlåtaren gentemot bolaget omfattas också av avvittringen. Skulden kan följaktligen överföras till ett åtagande för mottagaren av bolagsandelen, om denne på motsvarande sätt får mer giftorättsgods.

Ovan presenterade korrigerande åtgärder som gäller ett privatkonto kan beaktas i beskattningen enbart om de beaktats på adekvat sätt i de handlingar som anknyter till avvittringen. Avvittringshandlingen ska omfatta en avvittringskalkyl, som redogör för tillgångar och skulder, egendomsvärden, giftorättsdelar och genomförandet av avvittringen. I detta samband finns det i allmänhet också skäl att ändra bolagsavtalet.

När negativiteten på privatkontot beaktas på behörigt sätt i samband med avvittringen, förtydligar detta situationen också vid senare överlåtelser.

2.5.7 Ändring av en bolagsmans ställning

Det är möjligt att bolagsavtalet för ett kommanditbolag ändras på så sätt att en ansvarig bolagsman blir en tyst bolagsman, eller så kan ett öppet bolag ändras till ett kommanditbolag på så sätt att någon av bolagsmännen ändras till en tyst bolagsman. I dessa situationer ändras bolagsmannens ställning i bolaget väsentligt.  Bolagsmannens ansvar för de förpliktelser gentemot bolaget vilka uppkommer efter ändringen minskar. Den tysta bolagsmannen avstår från sina rättigheter till bolagets tillgångar och inkomster enligt det tidigare bolagsavtalet och hans andel blir enbart den kapitalinsats som han gjort i bolaget och den avkastning som räknas enligt det nya bolagsavtalet. Kapitalinsatsen utgörs i allmänhet av saldot på det tidigare privatkontot och/eller en tilläggsplacering.

Om saldot på privatkontot för en bolagsman som ändras till en tyst bolagsman undantagsvis är negativt på grund av tidigare privatuttag till för högt belopp och negativiteten inte täcks på något sätt i samband med ändringen, uppkommer en skattepliktig överlåtelsevinst för honom eller henne med anledning av detta. En tyst bolagsman är i detta fall befriad från sitt ansvar för att returnera sina privatuttag till för högt belopp på ett sätt som kan jämställas med överlåtelse av en del av en bolagsandel.

2.5.8 Ett oskiftat dödsbo som överlåtare av en bolagsandel

Om ett oskiftat dödsbo överlåter en bolagsandel för en avliden bolagsman, görs inget tillägg på grund av privatuttag till för högt belopp av den avlidne i överlåtelsevinsten av överlåtelser som gjorts under dödsåret efter dödstidpunkten eller under senare år. I rättslitteraturen har detta motiverats med att arvlåtaren och dödsboet är separata skattesubjekt. Vid dödstidpunkten ändras skattesubjektet och äganderätten till egendomen överförs. I överlåtelsevinsten för dödsboet görs dock ett tillägg av de privatuttag till för högt belopp vilka uppkommit under dödsboets bolagsmannatid. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

2.6 Överlåtelse av gåvokaraktär

Med överlåtelse av gåvokaraktär avses en överlåtelse, där det överenskomna vederlaget är högst ¾ av gängse värde på den egendom som är föremål för överlåtelse (ArvsSkatteL 18 § 3 mom.). Gåvokaraktären på en överlåtelse och gåvobeskattningen på grund av detta behandlas i kapitel 3 i denna anvisning. Gåvokaraktären på en överlåtelse påverkar också beräkningen av överlåtelsevinst. Vid beräkningen av överlåtelsevinst delas överlåtelsen i så fall i enlighet med ISkL 47 § 4 mom. enligt det betalda priset och gängse värde i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del. Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag ses den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel, medan den återstående delen av anskaffningsutgiften inte dras av vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

3 Överlåtelse av en bolagsandel i gåvobeskattningen

3.1 Gåvoskattepliktigt fång

Gåvobeskattning kan gälla såväl vederlagsfria fång som fång som partiellt fåtts mot ett vederlag. Det är möjligt att gåvoskatt ska betalas, om en bolagsandel överlåts vederlagsfritt till en annan eller om det vederlag som ska betalas är ¾ eller mindre av gängse värde på den egendom som överlåts (överlåtelse av gåvokaraktär, ArvsSkatteL 18 § 3 mom.). Om syftet med en överlåtelse som görs till underpris eller vederlagsfritt är till exempel att belöna personer med ett anställningsförhållande eller om den utgör vederlag för något annat, kan det handla om inkomst som är beskattningsbar i inkomstbeskattningen. Avgörandet mellan beskattning som en gåva eller som inkomst görs utifrån en helhetsbedömning, med beaktande av alla villkor för och förhållanden i arrangemanget samt högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 2014:4, HFD 2014:5, HFD 2014:6 och HFD 27.4.2018/2002. I detta kapitel behandlas överlåtelse av en bolagsandel i gåvosyfte till underpris eller helt vederlagsfritt.

Det köpepris som betalas i pengar och gängse värde på den egendom som fåtts som byte ses som vederlag. Som vederlag ses också andra förpliktelser för köparen, vilka förutsätter aktiv betalningsskyldighet, såsom en skuld för säljaren, vilken köparen åtar sig. Den fördel som en överlåtande bolagsman får då han eller hon befrias från skyldigheten att returnera beloppet på privatuttag som överstiger hans eller hennes vinstandelar och kapitalplaceringar ses dock inte som vederlag, eftersom ett negativt saldo på ett privatkonto beaktas då värdet på bolagsandelen fastställs. Därtill är det möjligt att ett tillägg i överlåtarens överlåtelsevinst ska göras utifrån denna (se kapitel 2.5).

Beloppet på gåvoskatten räknas utifrån gängse värde på den egendom som fåtts som gåva, det vill säga utifrån det sannolika överlåtelsepriset. Vid fång av gåvokaraktär riktar sig gåvobeskattningen mot differensen mellan köpesumman och gängse värde. I Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen anges hur det gängse värdet på ett företag ska fastställas. Nedan behandlas specialfrågor som gäller fastställandet av gängse värde på en bolagsandel.

Om en bolagsandel överlåts till en person som fortsätter verksamheten, är det möjligt att tillämpa bestämmelserna om gåvoskattelättnad i ArvsSkatteL 55 § om förutsättningarna är uppfyllda. Lättnadsbestämmelsen och tillämpningssituationer för denna har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och Generationsväxling i arvssituationer.

3.2 Värdet på en bolagsandel

Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. Bolagets värde delas in i värden på bolagsandelar efter att värdet på hela bolaget fastställts. Om ett bolags gängse värde är noll, har inte heller bolagsandelarna i princip något värde. Värdet på bolagsmännens sammanräknade bolagsandelar kan inte heller vara större än värdet på hela bolaget.

Om en bolagsman som avstår från sin bolagsandel utifrån bolagsavtalet eller en annan förpliktelse har skyldighet att betala tillbaka privatuttag till för högt belopp till bolaget, beaktas detta då bolagets värde fastställs som en post som kan jämställas med en fordran. Om bolaget å sin sida ska betala icke-uttagna vinstmedel till en bolagsman som avstår från sin bolagsandel, ses beloppet som en skuld för bolaget då värdet på bolaget fastställs.

Fastställandet av värdet på bolagsandelen grundar sig på de rättigheter som mottagaren av bolagsandelen får enligt bolagsavtalet och överlåtelsebrevet. I ett kommanditbolag utgörs värdet på en tyst bolagsmans bolagsandel i allmänhet av beloppet på den kapitalinsats som han eller hon placerat. Värdet på en ansvarig bolagsmans bolagsandel fås då man från gängse värde på hela bolaget gör ett avdrag av beloppet på kapitalinsatserna av de tysta bolagsmännen och delar differensen enligt de ansvariga bolagsmännens andelar. I ett öppet bolag räknas värdet på en bolagsandel genom att dela bolagets gängse värde enligt bolagsmännens andelar.

Bolagsmännens andelar motsvarar bråkdelarna enligt bolagsavtalet enbart om saldot på deras privatkonto är proportionella med dessa. I de flesta fall ligger inte saldona på bolagsmännens privatkonton i linje med varandra, varför information också om saldona på privatkontona behövs för att dela bolagets gängse värde i bolagsmännens andelar. Därtill behövs information om överenskommelserna om privatkontona vid överlåtelsen: överförs saldot på överlåtarens privatkonto oförändrat till köparen av bolagsandelen, tas ett positivt saldo på överlåtarens privatkonto upp partiellt eller i sin helhet som en skuld för bolaget gentemot överlåtaren, görs extra placeringar eller uttag i samband med överlåtelsen, blir överlåtaren kvar ännu som bolagsman och behåller han eller hon sitt privatkonto, medan övertagaren börjar ett eget eller görs andra överenskommelser om privatkonton. Först med hjälp av dessa uppgifter kan man se  hurdan bolagsandel som är föremål för överlåtelsen.

När värdet på en bolagsmans bolagsandel fastställs, beaktas alla bolagsmäns rättigheter till bolagets tillgångar och avkastning, såsom en rätt att få tillbaka ett placerat kapital innan delningen av tillgångarna enligt de proportionella andelarna. De bolagsmän som stannar i bolaget kan, i jämförelse med nya bolagsmän, ha bättre rätt till bolagets tillgångar, till exempel utifrån icke-uttagna vinstmedel.

Om en ny bolagsmans rättigheter till bolagets tillgångar fastställs utifrån rättigheterna för den bolagsman som avstår från sin bolagsandel, minskar privatuttagen av den bolagsman som avstår från sin andel värdet på bolagsandelen i den utsträckning som den nya bolagsmannen, i jämförelse med de bolagsmän som stannar i bolaget, har sämre rätt till bolagets tillgångar på grund av den gamla bolagsmannens privatuttag.

Värdet på en bolagsandel ökas å sin sida av icke-uttagna vinstmedel av den bolagsman som avstår från sin bolagsandel, då den nya bolagsmannen har rätt till dessa tillgångar och medelvärdet på icke-uttagna vinstmedel för de bolagsmän som stannar i bolaget understiger den utträdande bolagsmannens rätt till vinstmedel.

Vid överlåtelse av en bolagsandel spelar inte saldona på bolagsmännens privatkonton någon roll då värdet på en bolagsandel fastställs, om det till exempel i det nya bolagsavtalet överenskommits att bolagsmännens rättigheter till bolagets tillgångar fastställs utan att beakta tidigare privatuttag och om alla bolagsmän har likadan rätt till privatuttag oberoende av tidigare vinstandelar och privatuttag. I sådana situationer ska det utredas vad bolagsmännen överenskommit och om en gåva uppkommer vid överlåtelsen av en bolagsandel mellan den bolagsman som överlåtit sin bolagsandel och de bolagsmän som stannar kvar i bolaget.

Gåvobeskattningen av mottagare eller köpare av en bolagsandel behandlas närmare i kapitel 2.5 i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelse i beskattningen.

4 Specialfall

4.1 Ändring av ett bolagsavtal

En ändring av ett bolagsavtal, där bolagsmännens andelar ändras, kan i beskattningen leda till att ändringen beskattas som en överlåtelse. Det är möjligt att bolagsmän i samband med till exempel en tilläggsplacering av en bolagsman kommer överens om att bolagsmännens andelar i bolagets tillgångar och/eller avkastning i fortsättningen fastställs på annat sätt än tidigare. En orsak till en ändring av ett bolagsavtal kan vara till exempel att en ny bolagsman kommer med i bolaget. Vid ändring av bolagsavtalet anses en bolagsandel vara föremål för överlåtelse i den utsträckning som bolagsmannens rätt till bolagets tillgångar minskar från den tidigare rätten.

Vid en ändring av bolagsandelarna, ska bolagsmännen komma överens om vad som händer med bolagsmännens privatkonton i samband med ändringarna. En bolagsman som avstår från sin bolagsandel kan ta ut ett positivt saldo på ett privatkonto, vilket kumulerats för honom eller henne fram till överlåtelsetidpunkten. Om bolaget inte har tillgångar, är det möjligt att en skuldförbindelse ingås mellan bolaget och den bolagsman som avstår från sin bolagsandel. Om en bolagsman som avstår från sin bolagsandel lämnar ett positivt saldo på ett privatkonto i bolaget, ska det utredas om privatkontot överförs till privatkontot för mottagaren av överlåtelsen eller om tillgångarna delas mellan de bolagsmän som fortsätter verksamheten. Överföring av ett positivt saldo på ett privatkonto utan grunder till godo för en annan bolagsman kan ses som en skattepliktig gåva.

4.2 Utträde ur ett bolag

Utträde ur ett bolag kan leda till beskattning av överlåtelsevinst för en bolagsman som utträder ur bolaget och/eller en skattepliktig gåva i beskattningen av de bolagsmän vars bolagsandelar ökar med anledning av utträdet. I inkomstbeskattningen av en bolagsman som utträtt från ett bolag ses utträdet som en överlåtelse mot vederlag, då bolagsmannen som utträder får en förmån med penningvärde på grund av utträdet. I praktiken blir beskattning av överlåtelsevinst aktuellt i en situation där saldot på privatkontot för en bolagsman som utträder är negativt och bolagsmannen befrias från sitt ansvar att returnera privatuttag till för högt belopp till bolaget.

Om enbart en bolagsman stannar kvar i ett bolag till följd av att en bolagsman utträder, upplöses bolaget om inte antalet bolagsmän stiger till minst två inom ett år (ÖKBL 5:9). Om den återstående bolagsmannen fortsätter den verksamhet som bedrivits av det bolag som upplöses som enskild näringsidkare och tillgångarna och skulderna överförs från samma värden, kan ändringen genomföras som en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § i beskattningen. I så fall överförs bolagets balansvärden oförändrade som anskaffningsutgifter för tillgångarna i näringsverksamheten för den näringsidkare som fortsätter verksamheten.

En ytterligare förutsättning för tillämpning av ISkL 24 § är att företagens tillgångar och den verksamhet som bedrivs till väsentliga delar förblir så oförändrade att företaget, också efter ändringen, vad gäller identitet kan anses vara samma företag. Om förutsättningarna enligt ISkL 24 § är uppfyllda, anses inte bolaget upplösas i beskattningen och ändringen leder inte till de inkomstskattepåföljder som beskrivs i kapitel 2.5.3. Om det i bolaget finns egendom som omfattas av överlåtelseskatt, ska överlåtelseskatt dock betalas för egendom som överförs till den bolagsman som fortsätter verksamheten. Se kapitel 3.4 i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

4.3 Upplösning av ett bolag

När ett personbolag upplöses delas bolagets tillgångar och skulder till bolagsmännen på det sätt som överenskommits i bolagsavtalet. Om inget överenskommits om fördelningen i bolagsavtalet eller på annat sätt, tillämpas bestämmelserna om delning i ÖKBL.

Enligt ÖKBL 6 kap. 2 § ska bolagets egendom vid skiftet i första hand användas till att återbära bolagsmännens återstående insatser. Om egendomen inte förslår till att återbära insatserna till fullt belopp, skiftas egendomen i förhållande till insatsernas storlek. Eventuellt över- eller underskott delas enligt vinst- och förlustbestämmelserna, det vill säga enligt ÖKBL 2 kap. 9 §.

Enligt ÖKBL 7 kap. 9 § ska, när ett kommanditbolags egendom skiftas, egendomen i första hand användas till återbäring av de tysta bolagsmännens inbetalda insatser. Återstoden av bolagets egendom delas mellan de ansvariga bolagsmännen. Om egendomen inte förslår till betalning av de tysta bolagsmännens insatser till fullt belopp, skiftas egendomen mellan dem i förhållande till de inbetalda insatsernas storlek. Om bolagets egendom inte förslår till betalning av alla dess skulder, delas den återstående delen av skulderna mellan de ansvariga bolagsmännen.

I beskattningen av personbolagets bolagsmän jämställs upplösningen av bolaget med försäljning av en bolagsandel, det vill säga att bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i så fall tillämpas. Vid upplösningstidpunkten får bolagsmannen nödvändigtvis inte någon förmån med penningvärde från det bolag som upplöses, men i beskattningen är det möjligt att överlåtelsevinst eller -förlust uppkommer för honom eller henne.

Vid en upplösningssituation behandlas en bolagsskuld som en bolagsman åtagit sig på samma sätt som en placering av en bolagsman i bolaget. En åtagen skuld ökar följaktligen anskaffningsutgiften för bolagsandelen, då bolagsmannens privatuttag understiger det sammanräknade beloppet på hans eller hennes kapitalinsats, vinstandelar och den åtagna skulden. På motsvarande sätt påverkar en sådan skuld, i egenskap av en post som kan jämställas med en placering, också ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom.

Innan upplösningen kan bolaget sälja sin egendom och då beskattas försäljningen normalt som inkomst för bolaget och delas att beskattas som inkomstandelar för bolagsmännen.

Innan upplösningen kan bolagsmännen också ta ut egendom från bolaget som ett privatuttag. Om bolagsmannen tar ut en fastighet, en byggnad, en konstruktion, ett värdepapper eller en rättighet från bolaget som ett privatuttag eller skiftesandel, anses gängse värde vara dess överlåtelsepris i bolagets beskattning. Som överlåtelsepris för övrig egendom som tagits ut ur bolaget ses dess ursprungliga anskaffningsutgift eller ett lägre gängse värde. Det belopp som behandlats som överlåtelsepris ingår i de inkomstandelar som ska delas till bolagsmännen.

Om bolaget inte säljer egendom och bolagsmännen inte tar ut egendom ur bolaget i form av privatuttag innan upplösningen, överförs egendomen till bolagsmännen i samband med upplösningen. I samband med att bolaget upplöses, byter bolagsmannen sin bolagsandel till en skiftesandel och detta byte behandlas i bolagsmannens inkomstbeskattning på samma sätt som en överlåtelse av en bolagsandel. En bolagsman beskattas i den utsträckning som värdet på skiftesandelen överstiger anskaffningsutgiften för bolagsandelen (HFD 2000:71). När överlåtelsevinst räknas ses som överlåtelsepris för bolagsmannens bolagsandel gängse värde på de tillgångar som hör till hans eller hennes skiftesandel. Om en nyttighet som ingår i skiftesandelen vid upplösningen i inkomstbeskattningen av bolaget värderats till ett värde som överstiger värdet på den oavskrivna anskaffningsutgiften och skillnaden har beskattats som bolagets inkomst, beaktas den då överlåtelsevinsten för bolagsmannens bolagsandel räknas genom att minska ett motsvarande belopp av överlåtelsepriset. Värdeuppgången på en nyttighet och returneringen av avskrivningar har beskattats som en inkomstandel för bolagsmannen, varför ett motsvarande belopp dras av från överlåtelsepriset, så att samma inkomst inte först beskattas som en inkomstandel och sedan som överlåtelsevinst.

Om motsvarande intäktsföring dock gjorts också i bokföringen, görs inget separat avdrag då överlåtelsevinsten räknas, eftersom det belopp som beskattats som inkomst tas upp som en vinstandel på privatkontot och på så sätt beaktas som en del av anskaffningsutgiften för bolagsandelen på samma sätt som vid försäljning av fastigheten.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Kirsi Tuunala