Beskattning av uppfinnare

I denna anvisning behandlas särdrag som gäller beskattning av personer som utövar uppfinningsverksamhet. I anvisningen behandlas inte uppfinnings- och forskningsverksamhet som utövas i bolagsform, men i den behandlas kort ändring av uppfinningsverksamhet som utövas av en fysisk person till bolagsform.

Anvisningen behandlar immateriella rättigheter, till exempel inkomster av patent. Andra inkomster som flyter in av immateriella rättigheter än inkomster av uppfinningsverksamhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster från immateriella rättigheter.

I anvisningen behandlas också beskattning av ersättning som en arbetsgivare eller högskola betalat för en uppfinning.

Med denna anvisning har den tidigare anvisningen om beskattning av uppfinnare ersatts. I fråga om verkställande av förskottsinnehållning har anvisningen preciserats och kompletterats med avsnitt om högskoleuppfinningar. Därtill har anvisningens struktur tydliggjorts.

1 Verksamhet som uppfinnare

En uppfinning är en ny lösning som skapats utgående från en idé, vilken kan skyddas med patent eller en annan immateriell rättighet. En uppfinning kan vara till exempel en produkt, teknik, metod eller process.

Utgångspunkten är att en uppfinning alltid ägs av den privatperson som gjort den (uppfinnaren). Kommersialisering av en ny uppfinning förutsätter ofta att uppfinnaren skyddar sin uppfinning till exempel med patent. Patent beviljas på ansökan om de förutsättningar som är föreskrivna i patentlagen (15.12.1967/550) är uppfyllda och det ger en skyddad ensamrätt till professionell användning av uppfinningen under en begränsad tid. Ansökan och upprätthållande av patent är avgiftsbelagt. 

En uppfinnare kan kommersialisera sin uppfinning genom att inleda företagsverksamhet till exempel som rörelseidkare eller yrkesutövare. Uppfinnaren kan också sälja äganderätten till en uppfinning (försäljning av uppfinning) eller överlåta rättigheter till en egen uppfinning mot ersättning och behålla äganderätten (licensiering av uppfinningen). Också mottaget patent kan säljas eller licensieras. Inkomstbeskattningen av uppfinningsverksamhet som utövas för egen räkning har behandlats nedan i avsnitt 2 separat i fråga om utövare av näringsverksamhet och förvärvsverksamhet. Därtill har mervärdesbeskattningen av uppfinningsverksamhet behandlats kort i avsnitt 3.

Uppfinnings-, produktutvecklings- eller forskningsverksamhet kan generera uppfinningar som kan patenteras också då uppfinnaren arbetar för någon annans räkning, till exempel i ett anställningsförhållande. Patentlagen utgår från uppfinnarens ensamrätt att besluta om att skydda sin uppfinning och ansöka om patent, men lagen innehåller dock bestämmelser om olika undantag från denna ensamrätt för uppfinnaren. Utifrån lagstiftningen har en arbetsgivare eller högskola i allmänhet rätt till en uppfinning av en uppfinnare i ett arbets-, tjänste- eller anställningsförhållande. Om en arbetsgivare eller högskola får rätt till en uppfinning av en uppfinnare, har uppfinnaren rätt att få en rimlig ersättning för den av arbetsgivaren eller högskolan. Frågor som gäller arbetstagar- och högskoleuppfinningar och ersättningar för sådana har behandlats i avsnitt 4 i anvisningen. 

Ett annat betydande undantag till ovan nämnda ensamrätt är lagen om uppfinningar av betydelse för landets försvar (551/1967), enligt vilken staten kan tvångsinlösa en i lagen avsedd uppfinning. Också i fråga om en sådan uppfinning som tvångsinlöses ska en rimlig ersättning betalas till innehavaren av uppfinningen, som i enlighet med karaktären på uppfinnarens verksamhet i regel är inkomst i uppfinnarens näringsverksamhet, annan förvärvsverksamhet eller hobbyverksamhet i enlighet med det som läggs fram nedan i avsnitt 2.

2 Inkomstbeskattning av uppfinningsverksamhet

2.1 Verksamhetens karaktär

Verksamhetens natur inverkar i väsentlig grad på beskattningen av uppfinningsverksamheten. Uppfinningsverksamhet som en privatperson utövar för egen räkning kan ha en karaktär av näringsverksamhet (rörelse eller yrkesverksamhet), om dess kännetecken är uppfyllda.

Även om uppfinningsverksamhet inte bedömd som en helhet uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, kan uppfinningsverksamhet som utövas för egen räkning dock ha ett avsiktligt förvärvssyfte på så sätt att verksamheten betraktas som annan förvärvsverksamhet i inkomstbeskattningen. Uppfinningsverksamheten kan också betraktas som hobbyverksamhet, om verksamheten inte sker i avsiktligt förvärvssyfte.

En person kan i allmänhet betraktas som uppfinnare och hens uppfinningsverksamhet för egen räkning som näringsverksamhet eller förvärvsverksamhet, om hen till exempel:

1. visar att hen fått eller sannolikt i framtiden för sin uppfinning får inkomst som är avsedd att överstiga kostnaderna av verksamheten,
2. har ansökt och/eller fått understöd eller bidrag för sin uppfinningsverksamhet till exempel från Uppfinningsstiftelsen,
3. visar att han ansöker eller har ansökt om någon industrirättslig skyddsform (patent, nyttighetsmodell, mönsterskydd, varumärke) för sin uppfinning,
4. har fått stipendium, pris eller fått annan offentlig erkänsla som uppfinnare
5. har gjort eller har låtit göra en nyhetsgranskning av sin uppfinning
6. är medlem i en uppfinnarorganisation
7. har bjudit ut sin uppfinning eller sökt samarbetspartner till exempel genom att delta i mässor, sätta annonser i tidningar, på Internet med mera,
8. har skaffat resurser för verksamheten (kapital, kurser, reklam med mera).

Det finns skäl att observera att ovan nämnda kännetecken kan vara uppfyllda såväl i näringsverksamheten som i annan förvärvsverksamhet. Bedömningen av huruvida förutsättningarna för näringsverksamhet är uppfyllda görs dock alltid också utifrån de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet (bland annat risk, självständighet, planmässighet, kontinuitet och en utåtriktad karaktär på verksamheten).

Dessutom finns det skäl att observera att enbart det faktum att någon av de ovan nämnda omständigheterna föreligger inte räcker för att i väsentlig grad fastställa verksamhetens art, utan bedömningen av verksamhetens art sker alltid som en helhetsbedömning som görs från fall till fall. Gränsdragningen mellan näringsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens separata detaljerade anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen.

I uppfinningsverksamhet uppkommer kostnader i typfallet också i en lång tid innan inkomster fås, eftersom det är mycket möjligt att uppfinnaren arbetar med uppfinningen i flera år innan den blir färdig.  För att reda ut verksamhetens karaktär ska den skattskyldige vid behov lämna en utredning om bland annat verksamhetens mål, omfattning och förvärvssyfte.

I vissa situationer kan en uppfinning anknyta också till utövat jordbruk på så sätt att den inkomst som fås utifrån en uppfinning är beskattningsbar inkomst enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543). I denna anvisning behandlas inte beskattning av inkomst av jordbruk.

Förvärvskällan för denna verksamhet i beskattningen kan lämna utrymme för tolkning. Skatteförvaltningen kan på skriftlig ansökan av den skattskyldige ge ett förhandsavgörande i en specificerad beskattningsfråga. En specificerad beskattningsfråga kan gälla till exempel den förvärvskälla i vilken intäkter av verksamheten beskattas. Om den skattskyldige så kräver och om de faktiska förhållandena motsvarar den situation som beskrivits i ansökan, ska Skatteförvaltningen iaktta ett lagakraftvunnet förhandsavgörande som en bindande norm. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt. Förfarandet med förhandsavgörande, de utredningar som behövs i anslutning till en ansökan och de avgifter som tas ut för ett beslut har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Nedan i detta avsnitt 2 behandlas separat inkomstbeskattningen av uppfinningsverksamhet som ska betraktas som näringsverksamhet (avsnitt 2.2), inkomstbeskattningen av uppfinningsverksamhet som ska betraktas som förvärvsverksamhet (avsnitt 2.3) och inkomstbeskattningen av uppfinningsverksamhet som ska betraktas som hobbyverksamhet (avsnitt 2.4). Därtill behandlas i avsnitt 2.5 bolagisering av uppfinningsverksamhet och i avsnitt 4 situationer där uppfinningsverksamhet inte utövas självständigt för egen räkning, utan under ledning och övervakning av en annan aktör i ett arbets- eller tjänsteförhållande.

2.2 Uppfinningsverksamhet som näringsverksamhet

2.2.1 Om beskattningen av näringsverksamhet

Vid verkställande av inkomstbeskattningen räknas resultatet av näringsverksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL). I beskattningen av en rörelseidkare och yrkesutövare delas näringsverksamheten utifrån nettoförmögenheten i näringsverksamheten in i kapitalinkomst och förvärvsinkomst enligt inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL). Delningen påverkas därtill av de löner som företaget betalat. Om näringsverksamhet utövas tillsammans med en make eller maka, delas företagsinkomsten mellan makarna. 

Tillgångar och skulder i privatekonomin lämnar utanför nettoförmögenhetsberäkningen för näringsverksamheten. Nettoförmögenhet i näringsverksamheten har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen  och indelningen i inkomstslag i Skatteförvaltningens kundanvisning Näringsverksamhetens resultat och dess fördelning i förvärvsinkomst och kapitalinkomst.

En rörelseidkare och yrkesutövare är bokföringsskyldig och lämnar årligen in en skattedeklaration för näringsverksamhet för sin verksamhet enligt skatteår (se i denna utsträckning också anmälningsanvisningen för en skattedeklaration för näringsverksamhet). Skatteåret för en rörelseidkare och yrkesutövare utgörs av de räkenskapsperioder som upphört under kalenderåret (lagen om beskattningsförfarande 18.12.1995/1558, BFL 3 §).

2.2.2 Skatteplikten för inkomster

2.2.2.1 Ersättningar för immateriella rättigheter

Ersättningar som en rörelseidkare och yrkesutövare fått för immateriella rättigheter kan i fråga om karaktär och avtalstyp vara väldigt olika. En ersättning kan vara licensavgift, det vill säga royalty, eller annan inkomst som fåtts utifrån patent, upphovsrättigheter, mönsterrätter och dylika immateriella rättigheter.

Alla inkomster i penningar eller förmåner med penningvärde i näringsverksamhet är i utgångspunkten skattepliktiga näringsinkomster (NärSkL 4 §). Skattepliktiga näringsinkomster är bland annat överlåtelsepriser och andra vederlag som fåtts för immateriella nyttigheter som använts i näringsverksamhet (NärSkL 5 § 1 punkten). Också skade-, försäkrings- och annan liknande ersättning betraktas som vederlag (NärSkL 50 §). Därtill omfattar skattepliktig näringsinkomst ersättningar som fåtts för uthyrning av immateriella rättigheter som hör till en rörelse eller ett yrke, såsom bruksavgifter (NärSkL 5 § 4 punkten).

2.2.2.2 Utvecklingsbidrag

Uppfinningsstiftelsen kan bevilja utvecklingsbidrag för utvecklingen av uppfinningar (tidigare stödpenning). Utvecklingsbidrag beviljas för att täcka kostnader i uppfinningsverksamheten (patenterings-, produktutvecklings- och kommersialiseringskostnader). Uppfinningsstiftelsen ska årligen ge Skatteförvaltningen en anmälning om de utvecklingsbidrag som den beviljat (BFL 18 § 6 mom.).

Ett utvecklingsbidrag som fåtts av en fysisk person som utövar uppfinningsverksamhet som näringsverksamhet och som beviljats av Uppfinningsstiftelsen är i sin helhet skattepliktig inkomst i näringsverksamheten. Utvecklingsbidrag räknas som inkomst för det år då Utvecklingsstiftelsen gett ett slutligt beslut om utbetalning av utvecklingsbidraget i fråga.

Vanligen ska utvecklingsbidrag returneras till Uppfinningsstiftelsen, om ett projekt har kommersiell framgång. Återbetalning av ett utvecklingsbidrag som betraktats som inkomst är en avdragbar utgift för mottagaren av utvecklingsbidraget. I näringsverksamheten är denna utgift avdragbar under det år då återbetalningsskyldigheten uppkommit (periodisering av en utgift i näringsverksamhet har behandlats närmare nedan i avsnitt 2.2.5.1).

2.2.3 Periodisering av inkomster över olika skatteår

Inkomst i näringsverksamhet räknas i utgångspunkten som inkomst för det skatteår under vilket den erhållits i form av pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde (NärSkL 19 §). I enlighet med prestationsprincipen, som iakttas i beskattningen av näringsinkomst, betraktas en inkomst i princip som en intäkt för det skatteår under vilket den motsvarande prestationen överlåtits. I detta system enligt den så kallade prestationsprincipen är det inte av betydelse när betalningen kommit till exempel på bankkontot. Enligt denna är till exempel inkomst av patent, oberoende av tidpunkten för när betalningen fåtts, en intäkt för det skatteår då rätten till patentet sålts, det vill säga då ett bindande överlåtelsebrev undertecknats.

En yrkesutövare som har enkel bokföringen enligt bokföringslagen ska iaktta kontantprincipen också i beskattningen (NärSkL 27 a §). I så fall är inkomsten intäkt för det skatteår då betalningen av den mottagits (lyfts, antecknats på inkomsttagarens konto eller i övrigt överförts till mottagarens förfogande) och en utgift en kostnad för det skatteår då betalningen skett. Också för yrkesutövare som iakttar kontantprincipen periodiseras överlåtelsepriser och andra vederlag för anläggningstillgångar och anskaffningsutgifter för omsättnings- och anläggningstillgångar enligt bestämmelserna i NärSkL, med undantag för ringa poster.

2.2.4 Avdragbarheten för utgifter

Utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande i näringsverksamhet är i regel avdragbara (ISkL 7 §). Utgångspunkten är att också förluster är avdragbara i beskattningen av näringsverksamhet.

Många olika slags utgifter kan vara förknippade med uppfinningsverksamhet. Det väsentliga i fråga om avdragsrätten för utgifter är om utgifterna hänför sig till näringsverksamheten eller om de är icke-avdragbara levnadskostnader. Beloppet på kostnaderna och allokeringen av dessa till uppfinningsverksamheten ska kunna verifieras ur bokföringen. Allmänna kostnader, till exempel telefon- och elkostnader, kan delas in i icke-avdragbara levnadskostnader och i en avdragbar del.

Avdragbara utgifter omfattar till exempel löner och pensioner som betalats ut till en extern person som arbetat inom ramen för en företagares näringsverksamhet. Värdet på det egna arbetet är inte avdragbart och en rörelseidkare eller yrkesutövare kan inte betala ut lön till sig själv. Lön som betalats ut till makar är inte en avdragbar utgift i näringsverksamhet. Lön som betalats ut till ett barn eller en annan familjemedlem är avdragbar enbart om hen arbetat inom ramen för näringsverksamheten och före början av skatteåret fyllt 14 år (NärSkL 16 § 1 punkten och ISkL 7 §). En sådan lön får dock inte vara högre än sådan lön som hade betalats ut till en utomstående. FöPL-avgifter enligt pensionslagen för företagare (1272/2006) är avdragbara i beskattningen (läs närmare om detta i Skatteförvaltningens kundanvisning Dra av FöPL-avgifterna i beskattningen).

Avdragbara utgifter omfattar kostnader för nödvändiga externa arbeten och tjänster i uppfinningsverksamheten. Sådana kostnader är bland annat kostnaderna för planerings- och konsultföretags, forskningscentralers och mekaniska verkstäders arbete och tjänster.

Avdragbara utgifter omfattar också utgifter för forskningsverksamhet för att utveckla rörelsens verksamhet, marknadsföringskostnader och 50 procent av beloppet på representationskostnaderna. Kostnader i anknytning till utvecklingen av en uppfinning är följaktligen i allmänhet avdragbara som utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. En skattskyldig som utövar forsknings- och utvecklingsverksamhet i anknytning till sin näringsverksamhet kan om de förutsättningar som föreskrivs i lagen är uppfyllda göra ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet i sin beskattning. Detta avdrag har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027.

Kostnader för skydd av en uppfinning är typiska avdragbara kostnader i anknytning till uppfinningsverksamhet. Kostnader för skydd av en uppfinning omfattar alla kostnader för förvärv, upprätthållande och försvar av industriella rättigheter. Dessa utgörs till exempel av nationella och internationella patentavgifter, patentförsäkringspremier samt nyhetsgranskningssavgift.

En uppfinnare kan vara tvungen att skaffa en särskild arbetslokal för att kunna framställa, utveckla eller presentera en uppfinning. Utgifter som orsakats av en arbetslokal och upprätthållandet av den, vilken skaffats för sådant förvärv av inkomster, är i regel avdragbara i beskattningen. När en uppfinnare utövar näringsverksamhet från en egen privat bostad, är det möjligt att yrka på avdrag av den andel av kostnaderna för arbetsrummet vilka hänför sig till näringsverksamheten antingen enligt de faktiska kostnaderna eller som ett schablonmässigt arbetsrumsavdrag (läs mer om detta i Skatteförvaltningens kundanvisning Hyra och utgifter för arbetsrum).

Utgifter för anskaffning av facklitteratur, forskningsmaterial och annat material i anknytning till uppfinningsverksamhet är avdragbara. Avdragbara utgifter omfattar till exempel kostnader för råämnen och bearbetningsmaskiner. Kostnader i anknytning till en uppfinning omfattar också kostnader för tillverkning av en prototyp för en uppfinning under planering.

Avdrag av arbetsresekostnader för näringsidkare och yrkesutövare har behandlats i Skatteförvaltningens separata detaljerade anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Återbetalning av utvecklingsbidrag som räknas som inkomst har behandlats ovan i avsnitt 2.2.2.2.

2.2.5 Periodisering av utgifter över olika skatteår

2.2.5.1 Allmänt om periodisering

En utgift i näringsverksamhet utgör i princip en kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått (NärSkL 22 §). Skyldighet att betala en utgift uppstår i allmänhet när produktionsfaktorn tas emot, varvid även utgiften uppstår. Vid allokering enligt prestationsprincipen är det inte av betydelse när betalningen gjorts. Obetydliga utgiftsposter får dock räknas som kostnad för det skatteår under vilket de erlagts. Exempelvis postavgifter och telefonräkningar kan vara sådana i förhållande till omsättningen och resultatet obetydliga poster.

NärSkL innehåller flera specialbestämmelser om periodisering av utgifter, i vilka undantag görs från ovan nämnda huvudregel i NärSkL 22 §. Det finns separata föreskrifter bland annat om utgifter med lång verkningstid (NärSkL 24 §), utvecklingsutgifter (NärSkL 25 §) och periodisering av anskaffningsutgifter för omsättnings- och anläggningstillgångar (NärSkL 28 § och 30–45 §). Utgifter med lång verkningstid och anskaffningsutgifter för anläggningstillgångar delas i regel in som olika skatteårs kostnader i form av avskrivningar. Avskrivningar har behandlats närmare i Skatteförvaltningens separata detaljerade anvisning Avskrivningar i näringsbeskattningen.

En yrkesutövare med enkel bokföring enligt bokföringslagen iakttar kontantprincipen också i beskattningen (NärSkL 27 a §). I så fall är inkomsten intäkt för det skatteår under vilket den fåtts (då den lyfts, antecknats på inkomsttagarens konto eller då inkomsttagaren annars har kunnat förfoga över den). En utgift är en kostnad för det skatteår under vilket den betalats. Också för yrkesutövare som iakttar kontantprincipen periodiseras överlåtelsepriser och andra vederlag för anläggningstillgångar och anskaffningsutgifter för omsättnings- och anläggningstillgångar enligt bestämmelserna i NärSkL, med undantag för ringa poster.

2.2.5.2 Utvecklingsutgifter

Utgifter för forskningsverksamhet för utveckling av affärsverksamheten utgör i regel en kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga dem uppstått (NärSkL 25 §). Om den skattskyldige dock kräver det, kan sådana utvecklingsutgifter dras av som avskrivningar under två eller flera skatteår, varvid den skattskyldige kan bestämma även hur stora de årliga avskrivningarna är. Den skattskyldige får inte såsom utvecklingsutgifter dra av ett större belopp än hen under skatteåret och tidigare dragit av i sin bokföring (NärSkL 54 § 2 mom.).

2.2.5.3 Anskaffningsutgiften för patent och en annan immateriell rättighet som kan överlåtas separat tillhörande anläggningstillgångarna

Anskaffningsutgiften för patent eller immateriella rättigheter som kan överlåtas separat vilka ingår i anläggningstillgångarna för näringsverksamhet dras av som jämnstora avskrivningar i tio år eller under en kortare ekonomisk livslängd för rättigheten, vilken den skattskyldige visat vara sannolik (NärSkL 37 §). Bestämmelsen gäller också bland annat upphovsrätter och rätten till varumärken.

Brukstiden för en rättighet enligt NärSkL 37 § kan på basis av ett avtal eller lagstiftningen vara kortare än tio år, varvid den skattskyldige kan uppvisa att förutsättningar för en kortare avskrivningsperiod än tio år föreligger. Om brukstiden för rättigheten inte har begränsats, måste den skattskyldige särskilt visa att en kortare ekonomisk brukstid än tio år är sannolik. En anskaffningsutgift avskrivs i beskattningen alltid efter tio år, om rätten gäller i tio år eller längre.

Den skattskyldige får som avskrivning av en immateriell rättighet som kan överlåtas separat inte dra av ett större belopp än hen under skatteåret och tidigare dragit av i sin bokföring (NärSkL 54 § 2 mom.). Därtill ska det observeras att det i beskattningen inte är tillåtet göra avskrivningar som överstiger maximiavskrivningarna enligt lagen. En linjär avskrivning kan följaktligen inte i beskattningen överföras som en hyllavskrivning för att öka de återstående skatteårens linjära avskrivningar (se HFD 19.5.2004 liggare 1206).

Man kan göra avskrivningar för patent i beskattningen för första gången under det skatteår då patentet tas i bruk i näringsverksamhet, det vill säga i princip under det skatteår då patent beviljas eller under ett senare skatteår.  

Om en avskrivning för patent under något år inte görs i beskattningen, kan den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften i princip dras av först då avskrivningstiden för nyttigheten enligt NärSkL 37 § upphör. I samband med överlåtelse eller förlust av patent dras den återstående icke-avskrivna anskaffningsutgiften för patentet dock av först under det skatteår då egendomen överlåtits eller då förlusten konstaterats (NärSkL 41 §, se HFD 19.12.2008 liggare 3372). Detta gäller också för de situationer där patent förloras utifrån den grunden att patent, trots ansökan, inte alls beviljas.

Anskaffningsutgiften för patent som skaffats mot ett vederlag eller för en annan immateriell rättighet som kan överlåtas separat utgörs av det vederlag som betalats för anskaffningen och de kostnader som anknyter direkt till anskaffningen (NärSkL 14 §).

Anskaffningsutgiften för sådana immateriella rättigheter som kan överlåtas separat och uppfinnaren själv har utvecklat bestäms på grundval av de faktiska direkta utgifterna för utvecklingen av dem, förutsatt att samma utgifter inte redan tidigare dragits av till exempel som utvecklingsutgifter. I enlighet med NärSkL 37 § inräknas i den avdragbara anskaffningsutgiften för patent dock alltid de utgifter som orsakats av anskaffningen av patentet och dessa utgifter kan inte dras av som utvecklingsutgifter. I enlighet med högsta domstolens beslut 1977-II-531 inräknas i den avdragbara anskaffningsutgiften för patent i enlighet med NärSkL 37 § de forsknings- och litteratursutredningskostnader som uppkommit innan patent beviljats. Övriga kostnader som räknas in anskaffningsutgiften för patent omfattar till exempel nyhetsgranskningsavgiften och andra kostnader i ansöknings-, behandlings- och godkännandefasen för patentansökan och ombudsarvoden i anknytning till patentansökan. De årliga administreringsavgifterna för patent dras dock av som kostnad för det skatteår då de betalas (NärSkL 23 §).

Anskaffningsutgiften för patent eller andra immateriella rättigheter som kan överlåtas separat vilka fåtts genom arv, som gåva eller med ett annat jämförbart fång utgörs av nyttighetens sannolika överlåtelsepris vid tidpunkten för fånget. Med detta avses det värde som fastställts vid gåvo- eller arvsbeskattningen. Som anskaffningsutgift kan användas även ett lägre, sannolikt överlåtelsepris vid den tidpunkt då nyttigheten tas i bruk i näringsverksamheten (NärSkL 15 §).

2.2.6 Förlustbringande näringsverksamhet

I typfallet uppkommer mer utgifter än inkomster för en uppfinnare i början av verksamheten. Näringsverksamhetens förlust dras av från näringsverksamhetens resultat under de tio följande skatteåren, i den mån inkomst uppkommer (ISkL 119 §).

En uppfinnare får dra av sin näringsförlust helt eller delvis från sina kapitalinkomster under förluståret. Ett sådant yrkande ska dock framställas innan beskattningen för skatteåret i fråga slutförts (ISkL 59 §). Den dag då beskattningen slutförs varierar för olika kunder och den syns i MinSkatt och på beskattningsbeslutet. Skatteförvaltningen fastställer förlust som förlust i förvärvskällan för näringsverksamhet, såvida inte ett yrkande på avdrag från kapitalinkomsterna framställs innan beskattningen slutförs.

Förlust som uppkommit av näringsverksamhet som makar idkar gemensamt ska dras av från kapitalinkomsterna endast om båda makarna på yrkar det. Ett gemensamt yrkande ska också då framställas innan beskattningen slutförs (beskattningen av makar upphör alltid samtidigt). Förlusten dras av från makarnas kapitalinkomster enligt deras arbetsinsatser.

En förlust som dras av från kapitalinkomster behandlas på samma sätt som de övriga avdrag som görs från kapitalinkomster. Förluster dras av från kapitalinkomsterna före räntor, men efter utgifterna för att förvärva och bibehålla inkomst. Om det har yrkats att förlusten dras av från kapitalinkomsterna enbart partiellt, dras förlusten av till övriga delar från resultatet av näringsverksamheten under följande år i enlighet med ovan nämnda ISkL 119 §.

Underskott uppkommer om de avdrag som hänför sig till kapitalinkomsterna, inklusive ovan avsedda förlust i näringsverksamhet som överförts för avdrag från kapitalinkomsterna i enlighet med ISkL 59 §, överstiger beloppet på kapitalinkomsterna. I fråga om underskott i kapitalinkomstslaget (ISkL 60 §) har den skattskyldige rätt till underskottsgottgörelse, som Skatteförvaltningen gör automatiskt från skatten på förvärvsinkomsterna om förutsättningarna för det är uppfyllda. Underskottsgottgörelse har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Om förlust i näringsverksamheten fastställts som förlust i förvärvskällan för näringsverksamhet, kan den i regel inte dras av från kapitalinkomsterna senare. Fastställda förluster i näringsverksamhet kan dock dras av från kapitalinkomster, om utövandet av näringsverksamhet upphör (ISkL 121 §, läs mer om detta i Skatteförvaltningens kundanvisning Näringsförluster i samband med nedläggning).

2.2.7 Inkomstutjämning

Det finns bestämmelser om inkomstutjämning i ISkL 128–129 §. Med inkomstutjämning är det möjligt att lindra inverkan av den progressiva inkomstskatteskalan som tillämpas på förvärvsinkomster i statsbeskattningen då en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret fått en relativt stor förvärvsinkomst under skatteåret, vilken flutit in under två eller flera år.

En uppfinnares inkomster kan årligen variera avsevärt i synnerhet då uppfinnaren arbetar i flera år med ett uppfinningsarbete innan inkomsten av uppfinningen realiseras. I beskattningen av näringsidkare kan bestämmelsen om inkomstutjämning dock i allmänhet inte tillämpas, eftersom inkomstutjämningen är sekundär i förhållande till bestämmelserna om periodisering av inkomst i NärSkL. Utifrån de uttryckliga bestämmelserna i inkomstskattelagen kan förvärvsinkomst av upphovsrätter och patent dock vara inkomster som berättigar till inkomstutjämning, om förutsättningarna för inkomstutjämning i övrigt är uppfyllda (ISkL 128 § 2 mom. 4 punkten).

Om den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning ingår i resultatet av näringsverksamheten, ska den delas in i förvärvsinkomst och kapitalinkomst innan inkomstutjämningen verkställs. Som den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning betraktas då en lika stor relativ andel av engångsinkomstens totalbelopp som förvärvsinkomstens andel av den skattskyldiges resultat av näringsverksamheten (ISkL 128 § 4 mom.).

Den skattskyldige ska framställa ett yrkande på verkställande av inkomstutjämning och yrkandet ska framställas innan den skattskyldiges beskattning slutförts för det år då hen mottog engångsinkomsten.  Inkomstutjämning beaktas enbart då det är fördelaktigt för den skattskyldige. Förutsättningarna för inkomstutjämning, verkställighet av inkomstutjämning och framställande av yrkande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

2.2.8 Förskottsuppbörd

I förskottsuppbörden används termen bruksavgift för vissa ersättningar som fåtts för en immateriell rättighet. Bruksavgift avser bland annat den ersättning som betalas för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till en industriell äganderätt såsom patent (FörskUL 25 § 1 mom. 2 punkten).

Den som bedriver näringsverksamhet kan anmäla sig till Skatteförvaltningens förskottsuppbördsregister. Införande i förskottsuppbördsregistret påverkar hur företagets kunder eller andra affärspartner ska förfara då de betalar arbetsersättningar eller bruksavgifter till ett företag. Förskottsuppbördsregistret, dess betydelse och granskning av registrering behandlas närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Förskottsuppbördsregistreringens inverkan på företagsverksamheten.

Om ett företag inte införts i förskottsuppbördsregistret, ska betalaren verkställa förskottsinnehållning på bruksavgifter (och arbetsersättningar). Förskottsinnehållning ska då verkställas på den ersättning som betalats för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätt av patent eller en annan immateriell rättighet och det är inte av betydelse om rätten registrerats eller om den i övrigt har ett lagenligt skydd. Till exempel den ersättning som ska betalas för överlåtelse av nyttjanderätten till en opatenterad uppfinning utgör inkomst som är underkastad förskottsinnehållning, om mottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret. Verkställande av förskottsinnehållning på bruksavgift behandlas närmare i Skatteförvaltningens detaljanvisning Verkställande av förskottsinnehållning (avsnitt 10).

Om ett företag inte är infört i förskottsuppbördsregistret, verkställer prestationsbetalaren inte förskottsinnehållning på bruksavgifter, utan företagaren betalar skatten som förskottsskatt. Beloppet på förskottsskatten baserar sig på en uppskattning av näringsidkarens beskattningsbara inkomst, som innehåller inkomster av bruksavgifter och överlåtelser av uppfinningen. Förskottsuppbörd och ansökan om förskottsskatt har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Verkställande av förskottsinnehållning (avsnitt 1.3) och i Skatteförvaltningens kundanvisning Förskottsskatt – företagskunder. 

Det finns skäl att observera att alla ersättningar som fåtts i uppfinningsverksamhet inte alltid har en karaktär av bruksavgifter. En ersättning kan också vara lön, arbetsersättning eller ett överlåtelsepris:

• Om en ersättning fås utifrån ett arbets- eller tjänsteförhållande, är det lön. Förskottsinnehållning ska verkställas på lönen och arbetsgivares sjukföringsavgift ska betalas på den (se nedan i avsnitt 4.3).
• Om en ersättning fås utifrån ett uppdragsförhållande, kan det vara en arbetsersättning som ska betalas för arbete, ett uppdrag eller en tjänst. Förskottsinnehållning ska verkställas på en arbetsersättning, om prestationsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret (läs mer om förskottsuppbörd på arbetsersättning i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Verkställande av förskottsinnehållning, avsnitt 11).
• Om en näringsidkare säljer hela äganderätten för en uppfinning eller patent, handlar det om en affär. Förskottsinnehållning verkställs inte på den köpesumma som köparen betalat, även om säljaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret.

2.3 Uppfinningsverksamhet som förvärvsverksamhet

2.3.1 Om beskattningen av förvärvsverksamhet

Om uppfinningsverksamhet inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, men verksamhet dock utövas i avsiktligt förvärvssyfte, handlar det om förvärvsverksamhet. I beskattning enligt inkomstskattelagen är i utgångspunkten alla inkomster som en skattskyldig fått i penningform eller som en förmån med värde i pengar skattepliktiga (ISkL 29 §). Inkomst av förvärvsverksamhet beskattas enligt inkomstskattelagen antingen som förvärvs- eller kapitalinkomst (se avsnitt 2.3.2).

Det finns en skyldighet att föra anteckningar över förvärvsverksamhet. Avdragbarhet för utgifter ska vid behov motiveras med en tillförlitlig utredning, varför verifikationerna ska bevaras som bilaga till anteckningarna. En skattskyldig som får inkomst av en uppfinning eller patent ska förutom anteckningarna även föra en förteckning över de i verksamheten använda maskinerna, redskapen och anordningarna, byggnaderna och konstruktionerna (7 § i SFb om deklarationsskyldighet och anteckningar).

Inkomster av och kostnader i förvärvsinkomst anmäls för beskattningen genom att fylla i den förhandsifyllda skattedeklarationen i MinSkatt eller på bilageblanketten i pappersform. Skatteåret för en fysisk person som utövar förvärvsverksamhet är kalenderåret (BFL 3 §).

2.3.2 Skatteplikten för inkomster

2.3.2.1 Ersättningar för immateriella rättigheter

Uppfinnare får olika ersättningar för de immateriella rättigheter som de skapat. Ersättningen kan vara en licensavgift, det vill säga royalty eller andra inkomster med anledning av patent, upphovsrätt, mönsterskydd och dylika immateriella rättigheter.

I förvärvsverksamhet utgör en ersättning för immateriell rättighet skattepliktig förvärvs- eller kapitalinkomst (ISkL 52 §). Ersättning på grund av patent, upphovsrätt eller någon annan därmed jämförbar rättighet är skattepliktig kapitalinkomst, om rättigheten har fåtts genom arv eller testamente eller mot ett vederlag. I andra situationer är ersättningen förvärvsinkomst. Bestämmelsen gäller för såväl löpande inkomst av en immateriell rättighet (till exempel licensavgifter, det vill säga royalty) som inkomst av överlåtelse av en rättighet. Det väsentliga är hur den immateriella rättigheten fåtts eller skaffats.

En mottagen ersättning är alltid skattepliktig förvärvsinkomst, då uppfinnaren själv får inkomst för en egen uppfinning. Ersättning som en uppfinnare får baserar sig då på hans eget arbete och verksamhet. Den ersättning som uppfinnaren, det vill säga den ursprungliga ägaren av uppfinningen, får för överlåtelsen då hen säljer äganderätten till uppfinningen eller patentet för den, är utifrån ISkL 52 § förvärvsinkomst. Följaktligen tillämpas inte bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i ISkL på en överlåtelse då en uppfinnare säljer en uppfinning som hen gjort själv eller på patent för den (HFD 1981 II 544 och HFD 1992-B-515). 

En mottagen ersättning är skattepliktig kapitalinkomst, om uppfinnaren skaffat den immateriella rättigheten som kumulerat ersättningen mot ett vederlag. Det handlar då inte om inkomst som baserar sig på uppfinnarens eget arbete, utan om inkomst av köpt immateriell egendom. En mottagen ersättning är skattepliktig kapitalinkomst, om uppfinnaren fått den immateriella rättighet som genererat ersättningen genom arv eller ett testamente. Om äganderätten till en uppfinning eller patent som fåtts genom arv eller ett testamente eller mot ett vederlag säljs, är överlåtelsevinsten kapitalinkomst och på försäljningen tillämpas bestämmelserna om överlåtelsebeskattning i ISkL (beskattningen av överlåtelsevinst har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning).

Inkomster som flyter in utifrån en immateriell rättighet som fåtts vederlagsfritt som gåva är alltid förvärvsinkomst och på överlåtelse av en immateriell rättighet som fåtts som gåva tillämpas inte bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst. Det är följaktligen inte möjligt att kringgå beskattning av inkomst av en egen uppfinning som förvärvsinkomst genom att donera rätten till exempel till en nära släkting i syfte att konvertera förvärvsinkomsten till kapitalinkomst.

En uppfinning eller patent kan också fås med en affär av gåvokaraktär. När det vederlag som överenskommits i en affär är högst tre fjärdedelar av gängse pris, betraktas skillnaden mellan gängse värde och vederlaget som en gåva (lagen om skatt på arv och gåva 12.7.1940/378, ArvsskatteL, 18 § 3 mom.; ISkL 47 § 5 mom.). Inkomsten av en uppfinning som fåtts med en affär av gåvokaraktär betraktas enligt förhållandet mellan gåvan och vederlaget som förvärvs- och kapitalinkomst.

Om en uppfinning eller patent som genererar inkomst skaffats mot vederlag till ett pris som understiger gängse värde, som dock varit högre än tre fjärdedelar av gängse värde på egendomen, betraktas den inkomst som fåtts av uppfinningen i sin helhet som kapitalinkomst.

2.3.2.2 Utvecklingsbidrag

Uppfinningsstiftelsen kan bevilja utvecklingsbidrag (tidigare stödpenning) för utveckling av uppfinningar. Utvecklingsbidrag beviljas för att täcka kostnader i uppfinningsverksamheten (patenterings-, produktutvecklings- och kommersialiseringskostnader). Uppfinningsstiftelsen ska årligen ge Skatteförvaltningen en anmälning om de utvecklingsbidrag som den beviljat (BFL 18 § 6 mom.).

Vid beskattning enligt inkomstskattelagen är ett stipendium eller annat understöd som fåtts för studier, vetenskaplig forskning eller konstnärlig verksamhet under vissa förutsättningar inte skattefri inkomst. Samma gäller också för ett pris som fåtts som erkännande för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet (ISkL 82 §). Beskattningen av stipendier, understöd och hederspris har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier och hederspris.

Utvecklingsbidrag beviljas inte för sådant ändamål som avses i ISkL 1 § utan för att täcka kostnader i uppfinningsverksamheten (kostnader för patentering, produktutveckling och kommersialisering). Följaktligen är ett utvecklingsbidrag som Uppfinningsstiftelsen beviljat i sin helhet skattepliktig inkomst för uppfinnaren under det skatteår då utvecklingsbidraget kan tas ut av inkomsttagaren. Ett positivt beslut om ett utvecklingsbidrag avgör inte det skatteår då inkomsten ska beskattas, utan det är det år då blanketten för anhållan om utbetalning har godkänts som är avgörande. Då uppkommer en rätt för uppfinnaren att ta ut en rat av utvecklingsbidraget.

Utvecklingsbidrag är i allmänhet förknippat med en återbetalningsskyldighet, om projektet har kommersiell framgång. Återbetalningen av utvecklingsbidrag som räknas som inkomst är en avdragbar utgift i beskattningen av mottagaren av utvecklingsbidrag under det skatteår då utvecklingsbidraget betalas tillbaka till Uppfinningsstiftelsen. 

Om en uppfinnare utöver utvecklingsbidraget därtill får stipendier, understöd eller priser enligt ISkL 82 §, beaktas inte utvecklingsbidrag som fåtts från Uppfinningsstiftelsen i beräkningen av det sammanlagda beloppet på stipendier, studiepenningar, andra understöd och priser under skatteåret i enlighet med ISkL 82 § 2 mom.

2.3.3 Periodisering av inkomster över olika skatteår

I förvärvsverksamhet anses en inkomst utgöra inkomst för det skatteår under vilket den har lyfts, antecknats på inkomsttagarens konto eller under vilket inkomsttagarens annars har kunnat förfoga över den. I beskattningen enligt inkomstskattelagen utgör kassaprincipen följaktligen huvudregeln, det vill säga att inkomster beskattas under det år då inkomsttagaren får dem till sitt förfogande. Enligt inkomstskattelagen betraktas inkomst som ska beskattas som överlåtelsevinst dock som inkomst för det skatteår då affären eller bytet gjorts eller då annan överlåtelse ägt rum (ISkL 110 §).

Periodisering av inkomst har behandlats allmänt i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Periodisering av inkomster och utgifter i personbeskattningen. Skatteåret för överlåtelsevinst har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.3.4 Avdragbarheten för utgifter

I förvärvsverksamhet har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag, ISkL 29 §). I beskattningen av förvärvsinkomst enligt inkomstskattelagen är förluster i princip inte avdragbara. 

Många olika slags utgifter kan vara förknippade med uppfinningsverksamhet. Det väsentliga i fråga om avdragsrätten för utgifter är om utgifterna hänför sig till uppfinningsverksamheten eller om de är icke-avdragbara levnadskostnader. Den skattskyldige ska ge en utredning över hur utgifterna har hänfört sig till uppfinningsverksamheten. Allmänna kostnader, till exempel telefon- och elkostnader, kan delas in i icke-avdragbara levnadskostnader och i en avdragbar del.

Kostnader som uppkommer av uppfinningsverksamhet som utövas som förvärvsverksamhet är sedvanligen likadana kostnader som de som beskrivits ovan i fråga om näringsverksamhet i punkt 2.2.4. Kostnader för förvärv av inkomst som dras av från förvärvsinkomst har behandlats i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten. Avdragsrätten för utgifterna förutsätter att de inte har ersatts med skattefria stipendier eller understöd. Allokering av kostnader till eventuella mottagna stipendier, understöd och hederspris har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av stipendier, understöd och hederspris.

Från inkomster som beskattas som kapitalinkomster är det också möjligt att göra avdrag för utgifter för att förvärva och bibehålla dessa (ISkL 54 §). Avdrag av ränteutgifter för ett lån som tagits för förvärvsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

Återbetalning av utvecklingsbidrag som räknas som inkomst har behandlats ovan i avsnitt 2.3.2.2.

2.3.5 Periodisering av utgifter över olika skatteår

Utgifter i förvärvsverksamhet dras i regel av enligt kontantprincipen, det vill säga att en utgift dras av från inkomsten under det år då betalningen gjorts (ISkL 113 §). Anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka den skattskyldige har använt vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras dock av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (ISkL 114 §).

Enligt NärSkL 37 § görs ett avdrag för anskaffningsutgiften för patent eller andra immateriella rättigheter som kan överlåtas separat vilka ingår i anläggningstillgångarna för näringsverksamhet som jämnstora avskrivningar i tio år eller under en kortare ekonomisk livslängd för rättigheten, vilken den skattskyldige visat vara sannolik (se närmare om avskrivning enligt NärSkL 37 § ovan i avsnitt 2.2.5.3).

I inkomstskatelagen finns det inte bestämmelser om hur den avskrivningsbas, det vill säga anskaffningsutgift, som avses i ISkL 114 §, fastställs i förvärvsverksamhet. Anskaffningsutgiften för patent som skaffats mot ett vederlag utgörs av det betalda vederlaget för patentet och de kostnader som omedelbart anknyter till anskaffningen. I anskaffningsutgiften för patent som baserar sig på egen uppfinningsverksamhet inräknas utvecklingskostnader för uppfinningen, vilka inte tidigare redan dragits av i beskattningen och utgifter för anskaffningen av patent. Utgifter som orsakats av anskaffningen av patent har behandlats ovan i avsnitt 2.2.5.3. De årliga administreringskostnaderna för patent dras dock av som en kostnad för att förvärva inkomst under det skatteår då betalningen gjorts (ISkL 113 §).

Den anskaffningsutgift som ligger till grund för avskrivning av patent som fåtts vederlagsfritt utgör i utgångspunkten det beskattningsvärde som används i arvs- och gåvobeskattningen. Om ett dödsbo dock fortsätter den förvärvsverksamhet som utövades av den avlidne, används den icke-avskrivna anskaffningsutgift som använts i beskattningen av den avlidne i enlighet med kontinuitetsprincipen som anskaffningsutgift som ligger till grund för avskrivningarna. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring överförs som sådan från den tidigare maken till maken som fått egendomen (ISkL 46 § 2 mom.).

Periodisering av en utgift har behandlats allmänt i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Periodisering av inkomst och utgift i personbeskattningen. Avskrivningar har därtill behandlats i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Avskrivningar i näringsbeskattningen.

2.3.6 Förlustbringande förvärvsverksamhet

I förvärvsverksamhet är det sporadiskt möjligt att mer avdragbara kostnader än skattepliktiga inkomster uppkommer under skatteåret. Om det sammanlagda beloppet på de avdrag som orsakats av förvärvet eller bibehållandet av förvärvsinkomster för den skattskyldige överskrider beloppet på hens skattepliktiga förvärvsinkomster under skatteåret, bildas förlust i förvärvsinkomstslaget i beskattningen (ISkL 118 § 2 mom.). Förlust fastställs separat för kapitalinkomstslaget i den utsträckning som underskott i kapitalinkomstslaget inte beaktats som ett avdrag som ska göras från skatten (ISkL 60 §). Förluster i förvärvs- och kapitalinkomst har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

2.3.7 Inkomstutjämning

Det finns bestämmelser om inkomstutjämning i ISkL 128–129 §. Med inkomstutjämning är det möjligt att lindra inverkan av den progressiva inkomstskatteskalan som tillämpas på förvärvsinkomster i statsbeskattningen då en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret fått en relativt stor förvärvsinkomst under skatteåret, vilken flutit in under två eller flera år. Utifrån de uttryckliga bestämmelserna i inkomstskattelagen kan förvärvsinkomst av upphovsrätter och patent vara inkomster som berättigar till inkomstutjämning, om förutsättningarna för inkomstutjämning i övrigt är uppfyllda (ISkL 128 § 2 mom. 4 punkten).

Inkomstutjämning gäller enbart förvärvsinkomster, varför inkomstutjämning kan yrkas enbart av den ursprungliga uppfinnaren eller en sådan skattskyldig som fått en immateriell rättighet som gåva. Bestämmelserna för inkomstutjämning kan inte tillämpas på immateriella rättigheter som en person fått genom arv eller ett testamente eller mot vederlag och på kapitalinkomster som hen fått av dessa rättigheter.

Den skattskyldige ska framställa ett yrkande på verkställande av inkomstutjämning och yrkandet ska framställas innan den skattskyldiges beskattning slutförts för det år då hen mottog engångsinkomsten.  Inkomstutjämning beaktas enbart då det är fördelaktigt för den skattskyldige. Förutsättningarna för inkomstutjämning, verkställighet av inkomstutjämning och framställande av yrkande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

2.3.8 Förskottsuppbörd

2.3.8.1 Förskottsinnehållning på bruksavgifter

I förskottsuppbörden används termen bruksavgift för vissa ersättningar som fåtts för en immateriell rättighet. Bruksavgift avser bland annat den ersättning som betalas för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till en industriell äganderätt såsom patent (FörskUL 25 § 1 mom. 2 punkten).

Införande i förskottsuppbördsregistret påverkar hur de som betalar bruksavgifter till en uppfinnare ska förfara. Förskottsuppbördsregistret, dess betydelse och granskning av registrering har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsuppbördsregistreringens inverkan på företagsverksamheten och i kundanvisningen Förskottsuppbördsregistret.

Om mottagaren av en bruksavgift inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska betalaren verkställa förskottsinnehållning på bruksavgifterna. Förskottsinnehållning verkställs på ersättning som betalats för användning av, nyttjanderätten till eller försäljning av nyttjanderätten till patent eller en annan immateriell rättighet och det är inte av betydelse om rätten är registrerad eller om den i övrigt har ett annat lagstadgat skydd. Till exempel den ersättning som ska betalas för överlåtelse av nyttjanderätten till en icke-patenterad uppfinning utgör inkomst som är underkastad förskottsinnehållning, om mottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret. Verkställande av förskottsinnehållning på bruksavgifter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning (avsnitt 10).

Däremot om uppfinnaren är införd i förskottsuppbördsregistret, verkställer prestationsbetalaren inte förskottsinnehållning på bruksavgifterna. Skatt betalas som förskottsbetalning (förskottsskatt) då förskottsinnehållning inte ska verkställas på en skattepliktig inkomst. Om en uppfinnare är införd i förskottsuppbördsregistret, bör hen följaktligen ansöka om förskottsskatt på sina inkomster av uppfinningsverksamheten för att undvika kvarskatt. Förskottsuppbörd och ansökan om förskottsskatt har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning (avsnitt 1.3) och i Skatteförvaltningens kundanvisning Förskottsskatt – företagskunder. 

Betalaren ska anmäla en bruksavgift som den betalat ut till en fysisk person till inkomstregistret i det fallet att mottagaren av prestationen är införd i förskottsuppbördsregistret. Det finns anvisningar om anmälan av bruksavgifter till inkomstregistret i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer. 

Det finns skäl att observera att alla ersättningar som fåtts i uppfinningsverksamhet inte alltid har en karaktär av bruksavgift. En ersättning kan också vara lön, arbetsersättning, överlåtelsepris eller annan förvärvsinkomst:

• Om en ersättning fås utifrån ett arbets- eller tjänsteförhållande, är det lön. Förskottsinnehållning ska verkställas på lönen och arbetsgivares sjukföringsavgift ska betalas på den (se nedan avsnitt 4.3).
• Om en ersättning fås utifrån ett uppdragsförhållande, kan det vara en arbetsersättning som ska betalas för arbete, ett uppdrag eller en tjänst. Förskottsinnehållning ska verkställas på en arbetsersättning, om prestationsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret (läs mer om förskottsuppbörd på arbetsersättning i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Verkställande av förskottsinnehållning, avsnitt 11).
• Om en utövare av förvärvsverksamhet säljer hela rätten till uppfinningen eller patentet, är den ersättning som betalas för överlåtelsen av uppfinningen antingen annan förvärvsinkomst eller överlåtelsepris (se närmare i följande avsnitt 2.3.8.2).

2.3.8.2 Förskottsinnehållning på överlåtelse av en uppfinning

När en person som själv gjort en uppfinning eller som fått den som gåva och utövar förvärvsverksamhet säljer nyttjanderätten till uppfinningen, är den ersättning som betalas för överlåtelsen förvärvsinkomst. Om en innehavare av förvärvsverksamhet å sin tur fått uppfinningen genom arv, ett testamente eller som ett fång mot ett vederlag och säljer vidare nyttjanderätten till den, handlar det om överlåtelse som ska beskattas som kapitalinkomst.

Oberoende av om överlåtelsepriset på ovan nämnda sätt är förvärvs- eller kapitalinkomst i beskattningen av överlåtaren, behöver den som betalar ersättning för total överlåtelse av en immateriell rättighet inte verkställa förskottsinnehållning på prestationen (FörskUL 23 § och Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning, VH/6061/00.01.00/2022, 1 § 23 punkten). I så fall är det inte heller nödvändigt att anmäla prestationen till inkomstregistret. Den som överlåter en uppfinning ska ansöka om förskottsskatt på den inkomst som fås av överlåtelse för att undvika kvarskatt.

2.4 Uppfinningsverksamhet som hobbyverksamhet

I hobbyverksamhet saknas avsiktligt förvärvssyfte, men också hobbyverksamhet kan sporadiskt generera inkomst. Eftersom alla inkomster som en skattskyldig fått i penningform eller som en förmån med penningvärde i utgångspunkten är skattepliktiga, är också inkomster som fåtts av uppfinningsverksamhet som utövats som hobbyverksamhet skattepliktig inkomst på samma sätt som angetts ovan i avsnitt 2.3.2. 

Utgifter i anknytning till hobbyverksamhet är levnadskostnader, som i regel inte kan dras av i beskattningen. Om inkomst dock flyter in av hobbyverksamhet, kan de utgifter som orsakats av förvärvet av inkomsten av hobbyverksamheten i fråga dras av högst upp till beloppet på inkomsten. Från inkomster som hobbyverksamhet genererat under skatteåret kan emellertid dras av utgifter som uppkommit på grund av samma verksamhet under tidigare skatteår, om dessa uttryckligen bidragit till inkomsten även under skatteåret. Förlust fastställs dock aldrig för hobbyverksamhet.

Om utvecklingsverksamhet av hobbykaraktär genererar inkomst, ska noggranna anteckningar föras över utgifter och inkomster. Allokeringen av utgifter till en mottagen inkomstpost ska kunna redogöras på tillförlitligt sätt och anteckningarna ska basera sig på verifikationer. Verifikationer som hänför sig till inkomster, avdrag, tillgångar, skulder eller andra uppgifter som deklarerats på skattedeklarationen ska i utgångspunkten bevaras i sex år från början av året efter utgången av skatteåret (VML 11 a §).

En utredning över inkomsterna av hobbyverksamheten och de avdrag som görs från dessa ges i samband med den förhandsifyllda skattedeklarationen för det år då inkomsten uppkommit. Om verksamhet som betraktas som hobbyverksamhet inte genererat inkomster under skatteåret, anmäls inte heller utgifter i hobbyverksamheten på skattedeklarationen.

Om betydande förvärvsinkomster exceptionellt uppkommer av hobbyverksamhet, är det möjligt att yrka på inkomstutjämning i enlighet med samma principer som lagts fram ovan i avsnitt 2.3.7.

Prestationsbetalaren ska verkställa förskottsinnehållning på betalningar till en uppfinnare på samma sätt som konstaterats ovan i avsnitt 2.3.8. Det är inte möjligt att anmäla sig till förskottsuppbördsregistret uteslutande utifrån hobbyverksamhet.

2.5 Bolagisering av uppfinningsverksamhet

2.5.1 Ändring av verksamheten till aktiebolagsform

En uppfinnare kan utöva uppfinningsverksamhet i aktiebolagsform eller överföra en existerande uppfinning eller uppfinningsverksamhet till ett aktiebolag. En utövare av uppfinningsverksamhet kan placera till exempel patent mot aktier i ett aktiebolag (apportplacering). Som apportplacering är det möjligt att använda sådana immateriella nyttigheter med förmögenhetsvärde som kan tas upp som tillgångar i bolagets balansräkning.

I beskattningen av en uppfinnare betraktas placering av egendom i aktiebolaget i utgångspunkten som ett byte, där uppfinnaren byter den egendom som hen placerat mot aktier (HFD 29.12.1993 L 5330). Som överlåtelsepris för apportegendomen betraktas egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Om en uppfinnare utövat uppfinningsverksamhet som näringsverksamhet (rörelseidkare eller yrkesutövare), är det dock möjligt att ändra företagets verksamhetsform utan skattepåföljder till ett aktiebolag, om förutsättningarna för ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § är uppfyllda. Ärendet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljanvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

Om tillämpningsförutsättningarna i ISkL 24 § inte är uppfyllda för bolagisering av uppfinningsverksamhet som utövas som näringsverksamhet, beskattas överföringen av uppfinningsverksamheten till aktiebolaget som nedläggning av den tidigare verksamheten och som apportplacering i aktiebolaget (skattepåföljderna av nedläggning av näringsverksamhet har behandlats till exempel i Skatteförvaltningens kundanvisning Rörelseidkare och yrkesytövare: Näringsverksamhetens tillgångar och skulder i samband med nedläggning av verksamheten).

Om uppfinningsverksamhet utövats som förvärvsverksamhet, utgör överlåtelse av en uppfinning som apport till ett aktiebolag överlåtelse av en uppfinning (byte mot aktier), utifrån vilken antingen förvärvsinkomst eller kapitalinkomst bildas på det sätt som redogörs om överlåtelse av en uppfinning i denna anvisning (se ovan avsnitt 2.3.2). I dessa situationer finns det skäl att lägga fram en tillförlitlig utredning över gängse värde på uppfinningen i beskattningen av uppfinnaren. I brist på utredning fastställs gängse värde på egendomen i utgångspunkten utifrån Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Uppfinnaren kan också sälja sin uppfinning till ett eget aktiebolag. I fråga om ett eventuellt underpris är överlåtelse en placering som kan jämställas med apport (HFD 2009:66). Om uppfinningen å sin tur överlåts till ett eget aktiebolag till ett avsevärt överpris, handlar det i fråga om överpriset om förtäckt dividend.

Apportöverlåtelser har behandlats också i Skatteförvaltningens detaljerade anvisningar Överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning, avsnitt 12.4 och Beskattning av överlåtelse av värdepapper, avsnitt 4.2.1. Förtäckt dividend har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens detaljanvisning Förtäckt dividend.

2.5.2 Ändring av verksamheten till personbolagsform

Personbolag, det vill säga öppna bolag och kommanditbolag, är näringssammanslutningar i beskattningen. Placering av en uppfinning i en näringssammanslutning är i utgångspunkten överlåtelse av en uppfinning och det sannolika överlåtelsepriset vid tidpunkten för placeringen används som överlåtelsepris (ISkL 26 § 1 mom.). Om en uppfinnare utövat uppfinningsverksamhet som näringsverksamhet (rörelseidkare eller yrkesutövare) är det dock möjligt att utan skattepåföljder ändra företagets verksamhetsform till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag, om förutsättningarna för ändring av verksamhetsformen i ISkL 24 § är uppfyllda. De situationer som uttryckligen nämns i bestämmelsen gäller överföring av verksamheten till det nybildade bolaget, men kontinuitetsprincipen kan tillämpas också då en enskild rörelse placeras i ett sådant existerande personbolag, där rörelseidkaren är ansvarig bolagsman (detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Ändring av verksamhetsformen till en sammanslutning eller ett aktiebolag).

Om uppfinningsverksamhet utövats som förvärvsverksamhet eller om tillämpningsförutsättningarna i ISkL 24 § inte är uppfyllda för bolagisering av uppfinningsverksamhet som utövas som näringsverksamhet, bildar överlåtelsen till ett personbolag antingen förvärvsinkomst eller kapitalinkomst för den som utövat uppfinningsverksamhet som förvärvsverksamhet enligt det som redogjorts ovan i denna anvisning om överlåtelse av en uppfinning (se avsnitt 2.3.2 ovan).

På motsvarande sätt som lagts fram ovan i avsnitt 2.5.1, betraktas också överlåtelse av en uppfinning i form av en affär till underpris till en delägare i en näringssammanslutning som en placering i ett personbolag. I dessa situationer betraktas i beskattningen av delägaren av sammanslutningen som överlåtelsepris på den uppfinning som överlåtits gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen av uppfinningen och skillnaden mellan gängse värde och den använda köpesumman räknas som ett tillägg i anskaffningsutgiften för bolagsandelen för delägaren i sammanslutningen.

3 Mervärdesbeskattning av uppfinningsverksamhet

3.1 Mervärdesskatteplikten för affärsverksamhet

Det finns bestämmelser om mervärdesskatteplikten i mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501, MomsL). Mervärdesskatteplikten bedöms utgående från affärsverksamhet-begreppet och mervärdesskatt ska betalas enbart då försäljningen sker i form av affärsverksamhet (MomsL 1 §).

Det finns ingen närmare definition av begreppet näringsverksamhet i mervärdesskattelagen. Affärsverksamhet definieras dock självständigt i mervärdesbeskattningen och inte direkt utgående från begreppen i inkomstbeskattningen av näringsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet. Enligt regeringens proposition om mervärdesskattelagen (RP 88/1993 rd) skulle det anses att verksamhet utövas i affärsverksamhetsform om den sker i förvärvssyfte, är fortlöpande, utåtriktad och självständig och samtidigt förknippad med sedvanlig företagarrisk.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripen gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Enbart verksamhet som utövats självständigt kan vara affärsverksamhet. En person som verkar i ett anställningsförhållande till en annan utövar inte självständig verksamhet. Enligt mervärdesskattelagen anses försäljning inte vara rörelsemässig, om vederlaget för försäljningen är sådan lön som avses i FörskUL 13 § (MomsL 1 § 4 mom.).

3.2 Inkomst som är underkastad mervärdesskatt och avdragsrätt

I utgångspunkten är all försäljning av varor och tjänster mervärdesskattepliktig, om den sker i Finland i form av sådan affärsverksamhet som avses ovan i avsnitt 3.1. Småskalig affärsverksamhet är dock befriad från mervärdesskatteplikten (se närmare i avsnitt 3.3). Därtill har försäljningar av vissa varor och tjänster föreskrivits som skattefria i mervärdesskattelagen (till exempel vissa arvoden i anknytning till upphovsrätter, MomsL 45 §).

I mervärdesskattelagen avses med försäljning både överlåtelse av äganderätt och den inkomst som uppfinnaren får då hen överlåter enbart nyttjanderätten. Inkomsterna av överlåtelse av patent, licens, varumärke och andra sådana rättigheter utgör mervärdesskattepliktiga inkomster av immateriella tjänster, på vilka den allmänna mervärdesskattesatsen på 24 procent tillämpas.

Frågor som gäller mervärdesbeskattningen av mottagna understöd och bidrag har behandlats i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen.

I internationella affärer som gäller immateriella tjänster tillämpas bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster i mervärdesskattelagen, vilka fastställer det land som har beskattningsrätt och vilket lands mervärdesskattelagstiftning som tillämpas på försäljningen. Ärendet har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

Huvudregeln i mervärdesbeskattningen är att den skattskyldige har rätt att dra av mervärdesskatt på de anskaffningar som hänför sig till den skattskyldiges mervärdesskattepliktiga affärsverksamhet (MomsL 102 §). De allmänna utgångspunkterna för avdragsrätten har behandlats närmare till exempel i Skatteförvaltningens anvisning Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen (avsnitt 5).

3.3 Småskalig affärsverksamhet och skattelättnad vid den nedre gränsen för momsskyldighet

Småskalig rörelseverksamhet har av administrativa skäl lämnats utanför mervärdesbeskattningen. Småskalig rörelseverksamhet definieras på basis av omsättningens storlek. Som småskalig rörelseverksamhet betraktas verksamhet vars omsättning under en räkenskapsperiod på tolv månader uppgår till högst 15 000 euro (den höjda gränsen på 15 000 euro tillämpas på räkenskapsperioder som börjar 1.1.2021 eller därefter). Om längden på mervärdesskatteperioden för uppfinnaren är ett kvartal eller ett kalenderår eller om uppfinnaren inte är bokföringsskyldig för sin verksamhet, betraktats kalenderåret som räkenskapsperiod enligt mervärdesskattelagen.

En uppfinnare är med andra ord inte mervärdesskattskyldig om omsättningen under en räkenskapsperiod (tolv månader) enligt vad som avses i mervärdesskattelagen är högst 15 000 euro. Uppfinnaren ska själv uppskatta om hens försäljning under räkenskapsperioden överstiger den ovan nämnda gränsen eller inte. Om det uppskattas att gränsen överskrids, ska uppfinnaren anmäla sig som mervärdesskattskyldig. Det finns skäl att observera att om en uppfinnare inte anmäler sig som mervärdesskattskyldig och omsättningen överstiger ovan nämnda gräns för småskalig affärsverksamhet, påförs mervärdesskatt för betalning retroaktivt för hela räkenskapsperioden och utöver skatten kan uppfinnaren bli tvungen att betala också dröjsmålspåföljder.

Uppfinnaren kan, om hen vill, ansöka om mervärdesskattskyldighet trots att hens omsättning under räkenskapsperioden (tolv månader) understiger ovan nämnda gräns på 15 000 euro. Om uppfinnaren är registrerad som mervärdesskattskyldig för sin affärsverksamhet och mervärdesskattepliktiga produkter eller tjänster köps för uppfinningsverksamheten, är det i allmänhet tillåtet att dra av den mervärdesskatt som ingår i dessa inköp. Ansökan till registret över mervärdesskattskyldiga på grund av småskalig affärsverksamhet kan i fråga om uppfinningsverksamhet bli aktuellt till exempel i det initiala skedet av verksamheten, då mervärdesskattepliktiga inköp i anknytning till verksamheten görs, men inkomster är att vänta först under senare räkenskapsperioder. En förutsättning för en anteckning som mervärdesskattskyldig är dock alltid att verksamheten sker i form av affärsverksamhet.

Gränsen för småskalig affärsverksamhet, beräkningen av räkenskapsperioden på tolv månader och ansökan till registret över mervärdesskattskyldiga har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro.

En uppfinnare som registrerats som mervärdesskattskyldig och vars omsättning under räkenskapsperioden (tolv månader) understiger 30 000 euro, kan efter räkenskapsperiodens utgång vara berättigad till så kallad skattelättnad vid den nedre gränsen. Skattelättnad vid den nedre gränsen för mervärdesskattskyldighet redogörs närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Lättnad vid den nedre gränsen av momsskyldighet. Skattelättnad vid den nedre gränsen för mervärdesskattskyldighet har inte separat föreskrivits som skattefri inkomst, varför den i inkomstbeskattningen är skattepliktig inkomst. Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Lättnad vid den nedre gränsen för moms i inkomstbeskattningen.

4 Ersättning för arbetstagaruppfinningar och högskoleuppfinningar

4.1 Rättigheter till en uppfinning

I företag och högskolor utförs mycket produktutvecklings- och forskningsarbete som kan resultera i uppfinningar som kan patenteras. Utgångspunkten är att de som gjort sådana uppfinningar har samma rätt till sin uppfinning som andra uppfinnare. Under vissa förutsättningar som är föreskrivna i lagstiftningen har arbetsgivare och högskolor dock möjlighet att få rättigheter till uppfinningar som kan skyddas med patent.

Det finns bestämmelser om arbetsgivarens rättigheter till uppfinningar som dess arbetsgivare gjort i lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar 29.12.1967/656 (uppfinningslagen). En arbetsgivares rätt till en uppfinning av en arbetstagare beror på hur nära kopplad uppfinningen är till uppfinnarens arbets- eller tjänsteförhållande och hens arbetsuppgifter. Med stöd av uppfinningslagen kan en arbetsgivare få antingen alla rättigheter till en uppfinning, nyttjanderätt till uppfinningen eller prioritet att komma överens om utnyttjandet av uppfinningen med arbetstagaren (4 § i uppfinningslagen). Arbetsgivaren och arbetstagaren kan även komma överens om mera omfattande rättigheter till arbetstagarens uppfinningar än lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar ger. På motsvarande sätt kan arbetsgivaren nöja sig också med mindre rättigheter än vad lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar tillåter. En arbetstagare är dock alltid berättigad att av arbetsgivaren få en rimlig ersättning, då arbetsgivaren utifrån lagstiftningen eller ett avtal får en rätt till en uppfinning som en arbetstagare gjort (7 § i uppfinningslagen).

Det finns bestämmelser om en högskolas rätt till uppfinningar av personer som står i anställningsförhållande till den i lagen om rätt till uppfinningar vid högskolor 19.5.2006/369 (högskoleuppfinningslagen). Med stöd av högskoleuppfinningslagen kan en högskola antingen överta rättigheterna till en i lagen avsedd uppfinning, få nyttjanderätt till uppfinningen eller få enbart prioritet att förhandla med uppfinnaren om rättigheterna till uppfinningen (6–8 § i högskoleuppfinningslagen). Också med stöd av högskoleuppfinningslagen har en uppfinnare alltid rätt till en rimlig ersättning, då en högskola på det sätt som avses i lagen övertar rättigheterna till en uppfinning (9 § i högskoleuppfinningslagen).

4.2 Fastställandet av och skattskyldigheten för en ersättning

På det sätt som beskrivits ovan i avsnitt 4.1 har en uppfinnare alltid rätt att få en rimlig ersättning för rätterna till en uppfinning av en arbetsgivare eller högskola. I uppfinningslagen och högskoleuppfinningslagen finns det en förteckning över omständigheter som i utgångspunkten beaktas då en rimlig ersättning fastställs.

Enligt lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar ska man då ersättning fastställs beakta uppfinningens värde, omfattningen på den rätt som arbetsgivaren fått, villkoren i arbetsavtalet samt betydelsen av övriga omständigheter i anknytning till anställningsförhållandet för uppkomsten av uppfinningen. Fastställande av en ersättning har i fråga om uppfinningar i anställningsförhållande reglerats också i förordningen om rätt till arbetstagares uppfinningar (10.6.1988/527), enligt vilken en ersättning i utgångspunkten ska fastställas på så sätt att den dels utgörs av engångsersättning, dels av royaltyersättning. Enkom en engångsersättning kan betalas enbart utifrån särskilda orsaker, till exempel om den ekonomiska betydelsen av en uppfinning är ringa. 

Utgångspunkten för ersättningar som betalas med stöd av högskoleuppfinningslagen är en annan än för ersättningar som betalas med stöd av uppfinningslagen. Enligt högskoleuppfinningslagen ska de förhållanden som påverkat uppkomsten av uppfinningen och högskolornas intäkter av uppfinningen beaktas då beloppet på ersättningen beräknas. I avtals- och i synnerhet i beställningsforskningsprojekt är det allmänt att de ersättningar som en högskola får överenskoms i förväg. Också den ersättning som betalas till en uppfinnare betalas då i allmänhet som en engångsersättning som baserar sig på nettointäkterna (den totala inkomsten med avdrag för kostnaderna) (i allmänhet 30–60 procent av nettointäkterna). Huvudregeln för ersättningar enligt högskoleuppfinningslagen är följaktligen en engångsersättning till uppfinnaren. En ersättning av royaltykaraktär kan dock komma i fråga till exempel då en högskola får kontinuerliga intäkter av en uppfinning till exempel i form av årliga licensavgifter.

I företag som utövar betydande produktutvecklings- eller forskningsverksamhet, upprättas ofta ett separat reglemente för arbetstagaruppfinningar. Också högskolor har ofta reglementen i anknytning till högskoleuppfinningar. I dessa reglementen har det ofta överenskommits om vissa arvoden till standardbelopp, som betalas ut till uppfinnaren, oberoende av den nytta som uppfinningen genererar. Sådana är till exempel ett anmälningsarvode, som betalas ut i samband med att uppfinningsanmälan lämnas in (engångsersättning) och ett patentarvode i anknytning till det första patent som beviljas för uppfinningen (engångsersättning eller ersättning som betalas i rater).

En ersättning som en uppfinnare får för en arbetstagaruppfinning eller högskoleuppfinning som hen gjort är skattepliktig förvärvsinkomst i beskattningen av uppfinnaren, eftersom det handlar om inkomst som uppfinnaren får för en egen uppfinning (ISkL 52 §). Utifrån ISkL 52 § är också en ersättning som fåtts för överlåtelse av en uppfinning förvärvsinkomst och bestämmelserna om överlåtelsebeskattningen i ISkL tillämpas inte på överlåtelsen. Också en ersättning som fås i annan än penningform är skattepliktig förvärvsinkomst för uppfinnaren och den värderas i utgångspunkten till gängse värde. Beskattningen av naturaförmåner har behandlats i Skatteförvaltningens separata detaljerade anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

4.3 Ersättning i förskottsuppbörden

En arbetsgivare är i princip skyldig att verkställa förskottsinnehållning enligt FörskUL 9 § på prestationer till egna arbetstagare och i regel också arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Karaktären på en ersättning som betalas ut för en arbetstagaruppfinning eller en högskoleuppfinning i förskottsuppbörden avgörs utifrån hur nära uppfinningen är kopplad till uppfinnarens arbets- eller tjänsteförhållande och arbetsuppgifter. Därtill är det väsentligt på vilken grund och i vilket skede ersättningen betalas.

I förskottsuppbörden har en ersättning som betalas för arbetstagaruppfinningar och högskoleuppfinningar en karaktär av antingen lön eller bruksavgift. Om ersättning betalas då ett direkt samband med arbets- eller tjänsteförhållande inte finns, har ersättningen en karaktär av antingen arbetsersättning, bruksavgift eller överlåtelsepris för egendom.

4.3.1 Lön

Med lön avses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande (FörskUL 13 § 1 mom. 1 punkten). En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på lön.

En uppfinnare kan komma överens med sin arbetsgivare att arbetstagaruppfinningar och högskoleuppfinningar ingår i lönen. Ersättningen kan ingå i lönen framför allt om arbetets karaktär är sådan att det kräver forskning eller annat sådant arbete som i allmänhet kan resultera i uppfinningar. Ett sådant vederlag som överenskommits som lön är löneinkomst för uppfinnaren i beskattningen. En ersättning kan vara penninglön eller en annan förmån (till exempel en naturaförmån).

Då en uppfinning uppkommer som resultat av en arbetsuppgift som tilldelats arbetstagaren, då forskningsverksamheten hör till arbetstagarens arbetsuppgifter eller då det i uppfinningen avsevärt har utnyttjats erfarenheter som införskaffats i arbetet, är alla ersättningar som betalts utifrån andra grunder än den nytta som användningen av uppfinningen genererar lön. Sådana är till exempel anmälningsarvoden som betalas ut för anmälning av en uppfinning och patentarvoden som betalas ut för en patentansökan (HFD 16.1.1990 liggare 139).

Verkställande av förskottsinnehållning på lön och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift har behandlats närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisningar Verkställande av förskottsinnehållning och Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie. Betalning och anmälning av skatter på eget initiativ (förskottsinnehållning och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift) har redogjorts i Skatteförvaltningens kundanvisning Skatter på eget initiativ. Det finns anvisningar om anmälning av löneinkomster till inkomstregistret på webbplatsen inkomstregistret.fi.

4.3.2 Bruksavgift

Med bruksavgift avses en ersättning som betalas för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till bland annat industriell äganderätt, såsom patent eller varumärke, eller för uppgifter om industriella, kommersiella eller vetenskapliga rön (FörskUL 25 §). Förskottsinnehållning verkställs på en bruksavgift, om mottagaren av bruksavgiften inte är införd i förskottsuppbördsregistret. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas inte för en bruksavgift.

Det är möjligt att betala ersättningen för nyttan av en arbetstagaruppfinning eller en högskoleuppfinning till exempel som royalty.  En ersättning som betalas utifrån den nytta som nyttjanderätten till en uppfinning genererar är en ersättning som betalas för en immateriell rättighet, vilken betraktas som en bruksavgift i förskottsuppbörden. Om det uppenbarliga syftet med en ersättning som betalas för en uppfinning i anställningsförhållande eller en högskoleuppfinning dock är att ersätta löneutbetalning, kan ersättningen från fall till fall också betraktas som lön.

Om uppfinningen uppkommit utan direkt samband med arbetstagarens eller tjänstemannens arbetsuppgifter, betraktas de ersättningar som betalas för uppfinningar i anställningsförhållande eller för högskoleuppfinning som bruksavgift i beskattningen. Om en uppfinnare dock i sin helhet överlåter en sådan uppfinning som uppkommit utan direkt samband med arbetsuppgifterna till sin arbetsgivare eller en högskola med alla tillhörande rättigheter, är ersättningen överlåtelsepris (se avsnitt 2.3.8.2 ovan).

Verkställande av förskottsinnehållning på bruksavgifter och förskottsuppbördsregistret behandlas närmare i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Verkställande av förskottsinnehållning. Betalning och anmälning av förskottsinnehållning har redogjorts i Skatteförvaltningens kundanvisning Skatter på eget initiativ. 

Den bruksavgift som ska betalas till en fysisk person ska anmälas till inkomstregistret också i det fallet att prestationsmottagaren är införd i förskottsuppbördsregistret. Det finns anvisningar om anmälan av bruksavgifter till inkomstregistret i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

4.4 Inkomstutjämning

Det finns bestämmelser om inkomstutjämning i ISkL 128–129 §. Med inkomstutjämning är det möjligt att lindra inverkan av den progressiva inkomstskatteskalan som tillämpas på förvärvsinkomster i statsbeskattningen då en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret fått en relativt stor förvärvsinkomst under skatteåret, vilken flutit in under två eller flera år. Utifrån de uttryckliga bestämmelserna i inkomstskattelagen kan förvärvsinkomst av upphovsrätter och patent vara inkomster som berättigar till inkomstutjämning, om förutsättningarna för inkomstutjämning i övrigt är uppfyllda (ISkL 128 § 2 mom. 4 punkten).

En ersättning som betalas till uppfinnaren för en uppfinning i anställningsförhållande kan berättiga till inkomstutjämning. Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Nella Toivonen