Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen

I denna anvisning behandlas vanliga frågor om mervärdesbeskattning av understöd och bidrag.

Anvisningen ersätter följande anvisningar:

• Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2008, punkt 5 "Om mervärdesbeskattning av projekt" (diarienummer 629/40/2008, utfärdat 11.4.2008) och
• Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010, punkt 1 "Kemera-stöd" (diarienummer 72/40/2010, utfärdat 21.1.2010).

1 Inledning

Understöd och bidrag är vanligtvis offentliga medel som beviljas för att stöda eller uppmuntra en viss verksamhet. Understöd och bidrag beviljas till exempel av EU, staten och kommunerna. Att dela ut understöd och bidrag hör i allmänhet inte till privat företagsverksamhet.

Begreppen understöd och bidrag har inte definierats i mervärdesskattelagen (MomsL) eller mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet behandlas understöd och bidrag i bestämmelserna som gäller skattegrunden. Bestämmelserna i fråga hör nära samman med definitionen av begreppet försäljning mot vederlag, som hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. Begreppet rörelse eller näringsverksamhet har inte definierats i mervärdesskattelagen. Enligt regeringens proposition gällande mervärdesskattelagen (RP 88/1993 rd) ska som rörelse betraktas sådan verksamhet som bedrivs i vinstsyfte, är fortlöpande, utåtriktad och självständig samt förknippad med sedvanlig företagarrisk.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Enligt mervärdesskattelagen avses med försäljning av vara överlåtelse av äganderätten till en vara mot vederlag. Med försäljning av en tjänst avses å sin sida tillhandahållande eller annan överlåtelse av en tjänst mot ett vederlag. Vederlag är det pris mot vilket en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls.

Varken i mervärdesskattelagen eller i mervärdesskattedirektivet har det föreskrivits att understöd och bidrag ska vara momsfria. Momsfriheten hos understöd och bidrag grundar sig i allmänhet på att de inte kan anses utgöra vederlag för överlåtelse av en vara eller tillhandahållande av en tjänst. Om ett understöd eller ett bidrag fås utan någon direkt motprestation handlar det inte om sådan försäljning som avses i mervärdesskattelagen. Då handlar det om en post som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen.

Om ett understöd eller ett bidrag däremot beviljas på grund av att stödmottagaren överlåter varor eller tillhandahåller tjänster, är understöden och bidragen underkastade mervärdesbeskattning. Då utgör understödet eller bidraget antingen helt eller delvis det vederlag, dvs. det pris mot vilket varor överlåts eller tjänster utförs. Därmed handlar det om försäljning enligt mervärdesskattelagen.

All försäljning som avses i mervärdesskattelagen är emellertid inte momsbelagd. Till exempel försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster, försäljning av socialvårdstjänster och försäljning av finansiella tjänster och försäkringstjänster har separat föreskrivits som momsfri försäljning i mervärdesskattelagen. Om ett understöd eller ett bidrag utgör vederlag för momsfri försäljning av en vara eller tjänst, ska mervärdesskatt inte betalas för understödet eller bidraget.

Understöd kan även erhållas av en aktör som inte bedriver sådan rörelsemässig verksamhet som avses i mervärdesskattelagen. En sådan verksamhet faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde och mervärdesskatt ska inte betalas för understöd och bidrag som erhållits för verksamheten.

Ett understöd eller ett bidrag ska således alltid anknyta till momsbelagd affärsverksamhet för att det ska kunna vara momsbelagt. Understöd och bidrag som erhållits för momsfri verksamhet är momsfria. Så är det oavsett om understöden och bidragen hänför sig till verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde eller till verksamhet som separat föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen.

Enligt 79 § i mervärdesskattelagen ska till skattegrunden hänföras sådana understöd och bidrag som direkt anknyter till priset på varan eller tjänsten. Enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.

I regeringens proposition (RP 283/1994 rd) konstateras att det är frågan om understöd som direkt ansluter sig till priset om följande tre kriterier gäller samtidigt: understödet betalas åt den som säljer nyttigheten, understödet utgör ett vederlag eller en del av ett sådant och understödet betalas av en tredje part.

Till de understöd som direkt ansluter sig till priset räknas de understöd som bestäms på basis av varans eller tjänstens försäljningspris eller försäljningsvolym. Sådana är till exempel olika prisnedsättnings- och prisskillnadsersättningar som beviljas i syfte att sänka försäljningspriset på en nyttighet.

Enligt propositionen ska understöd som beviljas för att förbättra de allmänna förutsättningarna för verksamheten och som inte har något särskilt samband med priserna på de sålda nyttigheterna inte räknas in i skattegrunden. Till dessa skattefria allmänna understöd hör till exempel jordbrukets arealstöd samt de understöd som utbetalas på basis av antalet djur.

2 Momsfria understöd och bidrag

2.1 Allmänna stöd

Allmänna stöd är inte vederlag för överlåtelse av någon vara eller för tillhandahållande av någon tjänst, därför de faller följaktligen utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Understöd och bidrag som beviljats för att förbättra de allmänna verksamhetsbetingelserna och som inte har någon särskild koppling till priset på de nyttigheter som säljs ska således inte räknas in i skattegrunden. Till privat företagsverksamhet hör i allmänhet inte att dela ut understöd och bidrag utan motprestation, utan allmänna understöd delas vanligtvis ut av offentliga medel. Koncernbidrag som ges för att balansera ut inkomsterna mellan koncernföretag betraktas som vederlagsfria penningtransaktioner på samma sätt som allmänna understöd.

I rättspraxis har bland annat följande betraktats som momsfria allmänna understöd:

• internationaliseringsbidrag som handels- och industriministeriet beviljade ett allmännyttigt samfund (HFD 28.5.2001 liggare 1259)
• förevisningsstöd som en stiftelse delade ut för biografverksamhet. Förevisningsstödet var ett förlustgarantistöd som syftade till att säkerställa en viss minimiintäkt för en biograf (CSN 84/1998)
• stöd för framställning av kasein och kaseinater av skummjölk som betalats utifrån EU-bestämmelser (HFD 14.1.1997 liggare 27)
• produktutvecklingsbidrag som TEKES hade beviljat ett teknologicentrum (bolag) (HFD 1996-B-572)
• statsbidrag som inrikesministeriet av landskapets utvecklingspengar hade beviljat ett bolag för att genomföra ett kompetenscentrumprogram (HFD 18.10.1996 liggare 3233)
• nordligt produktionsstöd för mjölk som finska staten hade beviljat en jordbruksproducent (HFD 1996-B-571)
• skolmjölksstöd som betalats utifrån EU-bestämmelser samt stöd för industrismör (HFD 18.10.1996 liggare 3240)
• på lag baserat statsstöd till en tillhandahållare av utbildningsverksamhet (HFD 2009:84)
• produktionsstöd på marknaden för torkat foder som betalats utifrån EU-bestämmelser (EUD C-495/01, kommissionen mot Finland).

Om ett offentligt stöd är vederlag för en vara som stödmottagaren har överlåtit eller för en tjänst som stödmottagaren har utfört, är stödet momsbelagt och ska räknas in i grunden för den moms som ska betalas på försäljningen (läs mer i 3.1 i denna anvisning). I domstolens (EUD) dom C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited, nedan "KNW") handlade det om följande situation. Företaget KNW fick 10 pund i stöd från ett offentligt organ för varje energirådgivningstjänst som gavs kunderna (hushåll). EUD konstaterade att ett belopp som betalas av ett offentligt organ till ett sådant företag som KNW, för tillhandahållandet av en energirådgivningstjänst till vissa slags hushåll, kan utgöra ett sådant stöd som avses i mervärdesskattedirektivet. EUD ansåg att beloppet på 10 pund i varje fall var ett vederlag för den energirådgivningstjänst som KNW tillhandahållit till hushållen och att beloppet därför i mervärdesbeskattningen skulle höra till skattegrunden för denna tjänst.

I ovan nämnda dom C-353/00 (KNW) handlade det om en situation där ett offentligt stöd utgjorde vederlag för en tjänst som utfördes för en tredje part. Försäljning är momsbelagd också om stödmottagaren överlåter nyttigheter direkt till stödgivaren – till exempel en myndighet. Huruvida den betalning som stödgivaren erlägger kallas understöd eller bidrag har ingen betydelse. De faktiska omständigheterna avgör momsbehandlingen av betalningen.

2.2 Underskott som täcks av kommunen

När en kommun säljer en vara eller en tjänst, ska ett av kommunen täckt underskott som orsakats av att verksamhet bedrivits eller ordnats inte betraktas som ett understöd eller bidrag som direkt ansluter sig till priset. Ett av kommunen eller delägarkommunen täckt underskott som orsakats av verksamhet som bedrivs av kommunala verk eller samkommuner ska således inte räknas in i skattegrunden.

3 Momsbelagda understöd och bidrag

3.1 Understöd som direkt anknyter till priset

Till grunden för den mervärdesskatt som ska betalas för försäljning av en vara eller tjänst räknas de understöd och bidrag som direkt anknyter till varans eller tjänstens pris. Det är fråga om understöd eller bidrag som direkt ansluter sig till priset om följande tre kriterier gäller samtidigt:

• understödet eller bidraget betalas direkt till säljaren av nyttigheten
• understödet eller bidraget utgör ett vederlag eller en del av ett vederlag, och
• understödet eller bidraget betalas av en tredje part.

EUD behandlade förutsättningarna för direkt prisstöd i sin dom C-184/00 (Office des produits wallons, nedan "OPW"). Enligt domslutet ska tre parter medverka i en situation med direkt prisstöd: den myndighet som beviljar stödet, stödtagaren och köparen av varan som stödtagaren överlåter eller mottagaren av tjänsten som stödtagaren utför. Således ska transaktionerna inte vara utförda till förmån för den stödbeviljande myndigheten.

Om transaktioner utförs till förmån för stödgivaren handlar det inte om understöd eller bidrag, utan om sedvanlig momsbelagd försäljning. Vid prövningen av huruvida understöd och bidrag är momsbelagda är det anledning att först utreda om stödtagaren de facto säljer varan eller tjänsten till stödgivaren.

Förutom att stödet ges till säljaren av nyttigheten (varan eller tjänsten) och stödgivaren är en tredje part i förhållande till säljaren och köparen förutsätter direkt prisstöd att understödet eller bidraget utgör ett vederlag eller en del av ett sådant. Enligt EUD:s rättspraxis förutsätter överlåtelse av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag att det finns ett direkt samband mellan den överlåtna varan eller den utförda tjänsten (till exempel C-16/93, Tolsma och C-246/08, kommissionen mot Finland och C-520/14, Gemeente Borsele). Ett direkt samband uppkommer när det mellan den som överlåter nyttigheten och den som tar emot den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och den ersättning som den som överlåter nyttigheten får utgör en faktisk motprestation för den nyttighet som erhållits av den som tar emot nyttigheten.

Kravet på direkt samband gäller också situationer där vederlaget betalas av en tredje part i förhållande till säljaren och köparen av nyttigheten. Kravet på direkt samband i fråga om understöd/bidrag beskrivs av motiveringarna till domen C-184/00 (OPW), enligt vilka en subvention kan anses utgöra vederlag för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst och därmed är skattepliktig bara när subventionen särskilt utbetalas till det subventionerade organet för att det ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst. Motsvarande princip framgår av EUD:s dom C-495/01 (kommissionen mot Finland), enligt vilken direkta prisstöd betalas för att stödtagaren ska kunna tillhandahålla nyttigheten till ett lägre pris. Endast det faktum att stödet kan inverka på priserna på de varor och tjänster som levereras eller tillhandahålls av stödtagaren är inte tillräckligt för att stödet ska vara skattepliktigt.

Enligt domen C-184/00 (OPW) ska priset på en vara eller tjänst, antingen det slutliga priset eller åtminstone grunden för prisbestämningen, fastställas senast vid skattskyldighetens inträde. Det förutsätter att bidragsgivarens åtagande att utbetala subventionen medför en rätt för stödmottagaren att motta subventionen när denne har genomfört en skattepliktig transaktion. Denna koppling mellan subventionen och priset skall framgå på ett otvetydigt sätt. Det är däremot inte nödvändigt att priset på varan eller tjänsten - eller en del av priset - är ett fastställt pris. Det räcker att priset kan fastställas.

I domen C-184/00 (OPW) konstateras att det föreligger en koppling mellan subventionen och priset när köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av den subvention som beviljats subventionsmottagaren. Det är nödvändigt att det pris som ska betalas av köparen eller tjänstemottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som beviljats säljaren av varan eller tjänsteleverantören. Subventionen utgör därmed en faktor som kan ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren kräver. Betalningen av subventionen till säljaren ska göra det möjligt för säljaren att sälja varan eller tjänsten till ett pris som understiger det som säljaren skulle ha krävt i avsaknad av en subvention.

Enligt domen C-184/00 (OPW) är det inte nödvändigt att subventionsbeloppet exakt motsvarar nedsättningen av priset av den levererade varan eller den tillhandahållna tjänsten. Det är tillräckligt att kopplingen mellan varan eller tjänsten och nämnda subvention – som kan vara av engångsnatur – är betydande.

Olika prisnedsättnings- och prisskillnadsersättningar som beviljas i syfte att sänka försäljningspriset på en nyttighet är exempel på momsbelagda understöd som direkt anknyter till priset. Understöd för att förbättra de allmänna verksamhetsbetingelserna, som inte har någon särskild koppling till priserna på de nyttigheter som säljs, är inte understöd med direkt anknytning till priset som ska räknas in i grunden för mervärdesskatten.

I rättspraxis har till exempel ett årligt bidrag från Penningautomatföreningen till ett allmännyttigt samfund betraktats som ett direkt prisstöd.

HFD 1997:19

En förening var ett allmännyttigt samfund vars syfte bland annat var att förvärva och driva semesterorter och semesterbyar som var öppna för alla samt i övrigt främja olika möjligheter att fira semester. Föreningen drev en semesterort som var öppen för alla och var momspliktig för inkvarterings- och restaurangverksamheten.

Som stöd för semesterverksamheten fick föreningen varje år verksamhetsbidrag ur Penningautomatföreningens vinstmedel. Av bidraget skulle minst 90 procent gå till förmån för kunderna på sociala grunder, som semesterstöd som beviljades antingen i form av pengar eller nedsatta avgifter. Med bidraget täcktes skillnaden mellan den självriskandel som togs ut av kunden och avgiften för ett semesterdygn enligt semesterortens prislista. Syftet med bidraget var således att sänka priset som togs ut av kunderna för semestertjänsterna. Till denna del var det verksamhetsbidrag som föreningen fått ett bidrag som direkt anknöt till priset på varan eller tjänsten som avses i 79 § 1 mom. i mervärdesskattelagen och som ska hänföras till skattegrunden. Således skulle föreningen betala mervärdesskatt för verksamhetsbidraget.

Som direkt prisstöd har i EUD:s rättspraxis till exempel betraktats betalningar från en så kallad driftsfond inom partihandel med frukt och grönsaker (de kombinerade målen C‑573/18, C GmbH & Co. KG och C‑574/18, C‑eG). I det aktuella målet sålde en partihandel en investeringsvara till sina medlemsproducenter så att partihandeln fakturerade till exempel 50 procent av priset av medlemsproducenten och återstoden av betalningen kom från driftsfonden. Driftsfonden finansierades till hälften med medlemsproducenternas avgifter och till hälften med EU-stöd. Enligt domen kunde driftsfonden, som hade rättskapacitet, betraktas som en tredje part. Dessutom hade partihandeln sänkt det pris som togs ut av medlemsproducenten, exakt med det belopp som härrörde från driftsfonden. Således fanns det en direkt samband mellan överlåtelsen av investeringsvaran och beloppet från driftsfonden, och det handlade om ett direkt prisstöd.

Om en tredje part till säljaren av en vara eller en tjänst betalar ett vederlag direkt så att syftet inte är att sänka det pris som säljaren tar ut, utan som sådan motsvara det pris eller en del av det pris som säljaren tar ut, är bestämmelsen om understöd och bidrag i mervärdesskattelagen inte tillämplig. Då är den betalning som säljaren får från den tredje parten vederlag direkt med stöd av den allmänna bestämmelsen om skattegrunden (MomsL 73 § 1 mom.).

I EUD:s dom C-151/13 (Le Rayon d’Or) handlade det om en situation där en inrättning som producerade boendeservice för äldre personer som behövde utomståendes hjälp tillhandahöll de boende momsfria tjänster. Den nationella sjukförsäkringskassan betalade ut schablonbelopp till inrättningen för de utförda tjänsterna. Inrättningen ansåg att de schablonbelopp som sjukförsäkringskassan betalar inte hör till mervärdesskattens tillämpningsområde och att de därför inte ska tas i beaktande vid beräkningen av den avdragsgilla andelen mervärdesskatt. Inrättningen motiverade sitt påstående med att schablonmässiga belopp av det aktuella slaget inte kan beaktas som subvention som är direkt kopplat till priset på omsorgstjänsterna till de boende.

I domen C-151/13 (Le Rayon d’Or) konstaterade EUD att subventioner som är direkt kopplade till priset på en beskattningsbar transaktion enbart är en av de situationer som avses i artikel 11.A 1 a i sjätte direktivet (nuförtiden artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Oavsett vilken situation det är frågan om så utgörs beskattningsunderlaget för ett tillhandahållande av en tjänst under alla omständigheter av allt det som erhållits som vederlag för tjänsten. En utförd tjänst kan betraktas som en prestation mot vederlag även om vederlaget inte fås direkt av mottagaren av tjänsten, utan av en tredje part. EUD konstaterade att det för en sådan tjänst som avsågs i målet är typiskt bland annat att de boende får de omsorgstjänster de behöver i rätt tid tack vare tjänsteleverantörens kontinuerliga beredskap. Det behöver inte påvisas att betalningen hör samman med en individualiserad och av den boende begärd specifik omsorgstjänst för att det ska finnas en direkt koppling mellan tillhandahållandet av tjänsten och det erhållna vederlaget. EUD ansåg att sjukförsäkringskassans schablonbelopp utgör vederlag för de omsorgstjänster som äldreboendet tillhandahöll de boende och omfattas därför av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

3.2 Rundradion Ab och Ålands Radio och Tv Ab

Rundradion Ab producerar en offentlig tjänst som finansieras med rundradioskatten. Medel som samlats in med rundradioskatten styrs till statens televisions- och radiofond, varifrån ett belopp som fastställts i lagen om statens televisions- och radiofond överförs årligen till Rundradion Ab. Enligt 79 § 2 mom. i mervärdesskattelagen ska det belopp som Rundradion Ab får ur statens televisions- och radiofond hänföras till skattegrunden. Till skattegrunden hänförs också den ersättning som Ålands Radio och Tv Ab får av landskapet Ålands inkomster av medieavgifter.

3.3 Belopp som ska läggas till skattegrunden, skattesats och periodisering

I mervärdesbeskattningen avser skattegrunden den grund för beräkningen enligt vilken mervärdesskatten beräknas som en andel i procent enligt den tillämpliga skattesatsen. Beloppet av ett understöd eller bidrag omfattar ingen momsandel som ska räknas in i skattegrunden. Av ett erhållet understöd eller bidrag räknas till skattegrunden det belopp från vilket momsens andel först har avdragits. Till exempel vid ett understöd på 10 000 euro, som anknyter till momsbelagd försäljning enligt skattesatsen 24 procent, utgör det belopp som ska räknas in i skattegrunden 8 064,52 euro. Beloppet av den mervärdesskatt som ska betalas för understödet är således 24 procent x 8 064,52 euro = 1 935,48 euro.

Skattesatsen för ett understöd eller bidrag som direkt anknyter till priset är densamma som skattesatsen för den vara eller tjänst som säljs. Exempelvis för direkt prisstöd som erhållits för försäljning av djurfoder betalas mervärdesskatt enligt skattesatsen 14 procent.

Mervärdesskatt som betalas för ett understöd eller bidrag som direkt anknyter till priset hänförs tidsmässigt till den kalendermånad när understödet eller bidraget erhölls.

4 Projekt

Företag kan medverka i olika slags projekt. Projekt finansieras ofta med understöd och bidrag till exempel från Europeiska unionen, staten, städer och kommuner. Projekt kan också finansieras av företag, privatpersoner, föreningar och stiftelser. 

Understöd från staten eller Europeiska unionen är i allmänhet momsfria allmänna understöd. Momsfriheten grundar sig på att allmänna understöd inte utgör vederlag för någon överlåten vara eller utförd tjänst. Således faller allmänna understöd utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Om ett företag som bedriver projektverksamhet överlåter varor eller tillhandahåller tjänster till stödgivaren, handlar det om momsbelagd försäljning. Centralskattenämndens (CSN) förhandsavgörande CSN 66/2008 handlade om en sådan situation.

CSN 66/2008

A Ab sålde tjänster i form av projekt till kommuner. A Ab och kommunerna hade ingått separata avtal om köptjänster eller ett projektavtal om överlåtandet av tjänsterna till kommunerna. Eftersom projektets beställare var en kommun, ansågs A Ab sälja tjänster till kommunerna och ta ut ett vederlag för tjänsterna enligt avtalet mellan parterna. De betalningar som kommunerna gjorde handlade således inte om skattefria understöd utan skattebelagda vederlag. A Ab skulle betala mervärdesskatt för de vederlag som bolaget tog ut av kommunerna.

Kommunen har ofta ställningen som köpare i förhållande till projektbolaget. När bolaget mot ersättning tillhandahåller kommunen till exempel förvaltning eller genomförande av ett projekt, eller en sakkunnigtjänst i anslutning till ett projekt, handlar det om momsbelagd försäljning av tjänster till kommunen. Vid prövningen av betalningens karaktär spelar det ingen roll om den benämns stöd, bidrag eller något annat. Om betalningen är ett vederlag för en överlåten vara eller en tillhandahållen tjänst, handlar det ur mervärdesbeskattningens synvinkel om försäljning.

Om ett av kommunen ägt bolag för kommunens räkning ger företagare rådgivnings- och handledningstjänster och får verksamhetsbidrag av kommunen, anses bolaget sälja tjänster till kommunen. Verksamhetsbidrag som kommunen betalar till bolaget betraktas då som ett momsbelagt vederlag, såsom konstateras i beslutet HFD 1995-B-569.

HFD 1995-B-569

Ett av kommunen grundat och ägt aktiebolag tillhandahöll för kommunens räkning rådgivnings- och handledningstjänster till företagare och personer som hade för avsikt att bli företagare. För kommunen utförde bolaget dessutom uppgifter av projektnatur i anslutning till näringsverksamhet. Bolagets omsättning utgjordes i sin helhet av ett verksamhetsbidrag som kommunen betalade årligen. Man strävade efter att täcka alla kostnader för bolagets verksamhet med detta bidrag. Av företagarna togs ingen avgift ut för bolagets tjänster. Bolaget ansågs sälja tjänster till kommunerna rörelsemässigt på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Bolaget skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av dessa tjänster. Det verksamhetsbidrag som kommunen betalade till bolaget ansågs i sin helhet vara vederlag för de tjänster som bolaget sålde till kommunen, såsom avses i 73 § 1 mom. i mervärdesskattelagen.

I ett projekt kan ett företag vara den som förvaltar projektet eller den som har hand om det egentliga genomförandet av projektet. Företaget kan vara förvaltare eller koordinator till exempel så att företaget ansöker om finansiering för projektet och kanaliserar den vidare till de företag som medverkar i projektet. Ett understöd som ges till projektförvaltaren så att stödgivaren inte känner till de andra parterna i projektet innebär att projektförvaltaren är stödtagaren. Om projektförvaltaren i sin tur delar ett till hen beviljat stöd vidare, handlar det om en ny situation där projektförvaltaren agerar såsom stödgivare och stödets mervärdesskattehantering måste prövas separat. I allmänhet ska mervärdesskatt betalas för ett understöd av det här slaget som företaget delar ut vidare, eftersom det handlar om en prestation mot vederlag. Till företagsverksamhet hör i allmänhet inte att dela ut sådana understöd och bidrag som inte förknippas med någon motprestation (se 2.1).

Understödet kan beviljas via projektförvaltaren också så, att stödgivaren känner till de företag som medverkar i projektet och de facto beviljar understödet till dessa företag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 28.5.2001 liggare 1259, att en förening inte skulle betala mervärdesskatt för handels- och industriministeriets statsbidrag som hade beviljats företag som deltog i föreningens projekt. I det här fallet skulle inte heller de företag som hade fått statsbidrag betala mervärdesskatt för statsbidragen, eftersom de skulle betraktas som allmänna bidrag.

HFD 28.5.2001 liggare 1259

En förening, som betraktades som ett allmännyttigt samfund, hade som syfte att främja finländska företags konkurrenskraft genom att utveckla företagens kompetens inom internationell handel och ekonomi samt stöda företagen i deras export- och internationaliseringsverksamhet. Företaget ordnade bland annat projekt för främjande av export. För kostnaderna för dessa projekt beviljade handels- och industriministeriet inom ramen för statsbudgeten företagsspecifika stadsbidrag till de företag som deltog i projekten. Bidragen kanaliserades till företagen via föreningen så att föreningen ansökte om bidrag för de företag som deltog i projektet. Ungefär hälften av projektkostnaderna fakturerades av företagen, och den andra hälften kom från internationaliseringsbidrag som handels- och industriministeriet hade beviljat företagen. Bidragets andel varierade efter företagets storlek. Ministeriet betalade de bidrag som hade beviljats företagen som förskott till föreningen efter finansieringsbehovet.

Internationaliseringsbidragen var allmänna bidrag som hade beviljats företagen och som syftade till att främja internationaliseringen i företagen. Eftersom bidragen hade beviljats till de företag som deltog i projekt ordnade av föreningen och deras syfte var att främja internationaliseringen i dessa företag, handlade det inte om sådana understöd eller bidrag som direkt anknyter till priset på en vara eller tjänst enligt 79 § 1 mom. i mervärdesskattelagen och därför skulle bidragen inte hänföras till grunden för skatt som ska betalas på föreningens försäljning. Då det inte heller var fråga om vederlag för en av föreningen utförd tjänst, såsom avses i 73 § 1 mom. i nämnda lag, skulle föreningen inte behöva betala mervärdesskatt på statsbidragen från handels- och industriministeriet, även om föreningen skulle ansöka om att bli momsskatteskyldig för sin verksamhet.

En central fråga i anslutning till projekt är huruvida den projektverksamhet som ett bolag bedriver ska prövas som en helhet eller specifikt för varje projekt. Enligt Skatteförvaltningens åsikt bör projektverksamheten granskas som en helhet i förhållande till den momspliktiga affärsverksamhet som företaget bedriver. Då kan deltagandet i ett projekt vara en del av företagets momspliktiga affärsverksamhet, även om projektet i fråga i sin helhet skulle finansieras med momsfria allmänna understöd. Så är det om syftet med projektet, bedömt som en helhet, ger fördelar för företagets momspliktiga affärsverksamhet. Helsingfors förvaltningsdomstols avgörande 12/1337/4, 16.10.2012, handlade om en situation av det här slaget.

Helsingfors FD 16.10.2012 nr 12/1337/4

Ett av kommunen helägt aktiebolag, som var registrerat som momsskyldigt för affärsverksamhet och för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, hade förvaltat två olika EU-projekt åren 2008 och 2009. Det aktuella X-projektet var ett koordinationsprojekt som hade finansierats i sin helhet med momsfria bidrag. Skattebyrån ansåg att bolagets verksamhet i fråga om X-projektet inte kunde anses ha bedrivits i form av affärsverksamhet, eftersom ingen vara eller tjänst hade sålts i anslutning till projektet.

De tjänster som hade köpts för X-projektet bestod främst av kostnader för rollen som projektchef. Till projektchefens uppgifter hade även hört att samordna och leda ett annat projekt, Y, som förvaltades av samma bolag. Projektchefens kostnader hade betalats i sin helhet ur X-projektet. I fråga om Y-projektet hade bolaget haft momsbelagd försäljning och skattebyrån hade ansett att bolaget hade full avdragsrätt för den moms som ingick i Y-projektets kostnader.

X-projektet utgjorde en väsentlig del av en projekthelhet, som även omfattade Y-projektet. För Y-projektets del hade bolaget haft momsbelagd försäljning. X-projektet var också mer generellt sett ett projekt som främjade bolagets momspliktiga verksamhet. När man dessutom beaktade kravet på neutralitet och förhindrande av skattekumulering ansåg förvaltningsdomstolen – trots att X-projektet i sin helhet hade finansierats med momsfria bidrag – att bolaget även för X-projektets del hade bedrivit verksamheten rörelsemässigt såsom avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Därmed hade bolaget rätt att dra av den mervärdesskatt som hade ingått i projektkostnaderna.

HFD:s beslut 5.2.2010 liggare 191 handlade däremot om en situation där en momspliktig förening genomförde ett projekt vars finansiering till 90 procent var offentlig (EU och staten) och 10 procent var privat. I anslutning till projektet sålde föreningen också sakkunnigtjänster, för vilka mervärdesskatt skulle betalas. Föreningen ansågs ha genomfört projektet som en del av sin affärsverksamhet såsom avses i mervärdesskattelagen.

HFD 5.2.2010 liggare 191

En förening hade i egenskap av allmännyttigt samfund ansökt om registrering och upptagits i registret över momsskyldiga 1.6.1994. Föreningen betalade moms på all rörelsemässig verksamhet. År 2007 bestod nästan hela omsättningen av försäljning av momspliktiga rådgivningstjänster till landsbygdsaktörer.

Åren 2008–2011 genomförde föreningen ett projekt inom utvecklingsträning. Föreningen ansvarade för den övergripande förvaltningen och den ekonomiska uppföljningen av projektet. Projektet genomfördes i ett landskap och olika slags gårdsbruk utgjorde målgruppen. Den totala budgeten enligt projektansökan uppgick till 842 000 euro exklusive moms, varav den offentliga finansieringen (EU och staten) stod för 90 procent och 10 procent finansierades privat (deltagarna i projektet). Enligt projektplanen skulle bland annat sakkunnigtjänster som stöder utvecklingen bland företagare tillhandahållas inom ramen för projektet. Den privata finansieringsandelen samlades in av de gårdsbruksföretag som använde tjänsterna. Senare började föreningen sälja dessa tjänster även till utomstående.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, liksom förvaltningsdomstolen, att föreningen i dessa förhållanden genomförde utvecklingsprojektet rörelsemässigt som en del av sin ekonomiska verksamhet på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Därmed skulle föreningen betala moms på försäljningen av sakkunnigtjänster i anslutning till det aktuella projektet. Föreningen hade också rätt att dra av momsen fråga om de anskaffningar som hörde samman med projektet.

Det är emellertid fullt möjligt att projektverksamhet som idkas av ett företag inte har någon särskild koppling till den momspliktiga affärsverksamhet som företaget bedriver. Då faller den vederlagsfria projektverksamheten utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde (HFD 1999:35. Jfr HFD 4.6.2003 liggare 1376, där ett bolag i samband med projektförvaltning sålde momsbelagda tjänster till de företag som medverkade i projekten).

Projektverksamhet är momsbelagd affärsverksamhet om företaget i anslutning till projektverksamheten säljer varor eller tjänster rörelsemässigt och verksamheten inte är momsfri enligt mervärdesskattelagen. Projektverksamhet betraktas som en del av företagets momspliktiga affärsverksamhet också om projektet har en tydlig koppling till företagets övriga momsbelagda affärsverksamhet. Hur stor del av ett projekt som har finansierats med momsfria understöd och hur stor del med försäljning, eller att ett enskilt projekt har finansierats i sin helhet med momsfria understöd har i sådana situationer ingen avgörande betydelse. Projektverksamheten kan ha en klar koppling till företagets momspliktiga affärsverksamhet till exempel när ett företag som bedriver momspliktig affärsverksamhet drar fördel av sin egen expertis i projekt och de tjänster som företaget utför i anslutning till projekten kan jämföras med tjänster som företaget säljer mot vederlag. Syftet med projektverksamheten kan också vara att i övrigt främja och utveckla företagets momspliktiga affärsverksamhet.

Situationen är dock en annan om projektverksamheten inte i sig är momspliktig verksamhet och projektverksamheten inte har den ovan beskrivna kopplingen till företagets övriga momspliktiga affärsverksamhet. Då kan ett projekt som finansierats till exempel enbart med momsfria understöd inte betraktas som företagets momspliktiga affärsverksamhet. Så är det också om företaget utöver sådan projektverksamhet inte har någon momsbelagd affärsverksamhet över huvud taget.

Mer information om mervärdesbeskattningen av allmännyttiga samfund finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund.

5 Avdragsrätt

5.1 Allmänt om avdragsrätten

Huvudregeln i mervärdesbeskattningen är att den momsskyldige har rätt att dra av moms på de anskaffningar som hänför sig till den momsskyldiges momspliktiga affärsverksamhet. Den momsskyldige har rätt att dra av momsen på de anskaffningar som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms. Avdragsrätten vid dessa anskaffningar bestäms utifrån 102 § i mervärdesskattelagen.

Till den del anskaffningarna hänför sig till verksamhet som enligt mervärdesskattelagen är momsfri eller till verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde föreligger ingen avdragsrätt. I mervärdesskattelagen föreskrivs dessutom att momsen på vissa anskaffningar uttryckligen inte är avdragsgilla.

Från en vara eller tjänst som den momsskyldige har anskaffat eller tagit i sådan användning som endast delvis berättigar till avdrag, får avdrag göras endast till den del som varan eller tjänsten används för detta ändamål (MomsL 117 §).

Utöver kostnader som är direkt hänförliga har den momsskyldige i allmänhet också sådana kostnader som inte är direkt hänförliga d.v.s. allmänna omkostnader. Allmänna omkostnader är kostnader som inte har någon direkt och omedelbar koppling till någon viss försäljning, utan som tjänar den momsskyldiges verksamhet som en helhet. De allmänna omkostnaderna har således en direkt och omedelbar koppling till den momsskyldiges hela affärsverksamhet.

Den momsskyldige har rätt att dra av moms på allmänna omkostnader till den del anskaffningarna som ska betraktas som allmänna omkostnader används för momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag. En momsskyldig som enbart bedriver momspliktig verksamhet får dra av hela den moms som ingår i sådana anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader. Om den momsskyldige bedriver både momspliktig verksamhet och verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms, ska momsen på de allmänna omkostnaderna fördelas på en andel som berättigar till momsavdrag och en andel som inte berättigar till momsavdrag (MomsL 117 §). Vid tillämpning av 117 § i mervärdesskattelagen betraktas både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde som verksamhet som inte berättigar till avdrag.

5.2 Hur understöd och bidrag påverkar avdragsrätten

Erhållna momsfria allmänna understöd och bidrag inverkar i allmänhet inte direkt på rätten att dra av moms. Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat ämnet till exempel i sitt beslut HFD 2018:97. Beslutet handlade om en situation där A Ab bedrev sin huvudsakliga verksamhet i form av mervärdesskattepliktig rörelse (flygtrafik). A Ab var också en särskild yrkesläroanstalt underlydande Utbildningsstyrelsens tillsyn och hade för detta ändamål beviljats statsunderstöd. Med stöd av tillståndet ordnade A Ab bland annat tilläggsutbildning för sina egna arbetstagare. A Ab köpte utbildningstjänster av underleverantören B Ab. HFD ansåg att till den del det handlar om utbildning av A Ab:s egen personal, har B Ab:s tjänster en direkt och omedelbar koppling till A Ab:s flygtrafiksverksamhet, som hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde och berättigar till avdrag. HFD hänvisade till EUD:s dom C-126/14 (Sveda) och konstaterade att även om en del av kostnaderna för en anskaffning täcks med offentliga medel påverkar detta inte rätten att dra av den moms som ingår i anskaffningen. HFD drog samma slutsats i sitt beslut om projektverksamhet 4.6.2003 liggare 1376.

HFD 4.6.2003 liggare 1376

A Ab bedrev verksamhet för utvecklingen av näringslivet på en ort genom att förvalta olika utvecklingsprojekt. En del av projektkostnaderna togs ut av de företag som medverkade i projekten och en del täcktes med offentliga understöd. De offentliga understöden var momsfria inkomster för A Ab. I samband med förvaltningen av projekten överlät A Ab olika utvecklings-, utbildnings-, konsulterings- och marknadsföringetjänster till de företag som medverkade i projekten. Tjänsterna var sådana momsbelagda tjänster som avses i mervärdesskattelagen. Försäljningen av tjänsterna var fortlöpande. Den riktades till köpare utanför företaget och syftade på det hela taget till att ge inkomster. När man dessutom beaktade kravet på konkurrensneutralitet och förhindrande av skattekumulering som ska iakttas i mervärdesbeskattningen, ansågs A Ab beträffande projektförvaltningen bedriva sådan affärsverksamhet som avses i 1 § i mervärdesskattelagen. Kostnaderna för projektförvaltningen var således kostnader för A Ab:s momspliktiga affärsverksamhet och de anskaffningar som gjordes för projekten var avdragsgilla. De skattefria understöden för projekten begränsade inte A Ab:s avdragsrätt.

Momsfria allmänna understöd och bidrag har i allmänhet ingen direkt effekt för rätten att avdra moms, eftersom det vid prövningen av avdragsrätten inte har någon betydelse hur anskaffningarna har finansierats. Avdragsrätten avgörs av huruvida den momsskyldige har gjort anskaffningen för sin momspliktiga affärsverksamhet.

Även om momsfria allmänna understöd och bidrag i allmänhet inte har någon direkt effekt för rätten att dra av moms, är understöden och bidragen emellertid inte utan betydelse när avdragsrätten ska prövas. Understöden och bidragen har betydelse för prövningen av huruvida verksamheten bedrivs i form av affärsverksamhet. Exempelvis anses projektverksamhet som bedrivs separat och som finansieras enbart med momsfria understöd och bidrag inte vara affärsverksamhet. Eftersom en sådan verksamhet inte bedrivs i form av affärsverksamhet kan moms på anskaffningarna för verksamheten inte dras av. 

Understöd och bidrag kan vidare inverka på fastställandet av rätten att dra av moms på allmänna omkostnader. Moms på allmänna omkostnader ska alltid fördelas i en andel som berättigar till momsavdrag och en andel som inte berättigar till momsavdrag då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Vid fördelningen av de allmänna omkostnaderna ska man tillämpa den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av de anskaffningar som ska betraktas som allmänna kostnader dels för verksamhet som berättigar till avdrag, dels för verksamhet som inte berättigar till avdrag. I en beräkning som görs på basis av omsättningarna ska direkta prisstöd beroende på sin natur räknas antingen till den momsbelagda eller den momsfria omsättningen. Ett understöd som direkt anknyter till priset ska räknas till den momsbelagda omsättningen om det är ett vederlag för försäljning av en momsbelagd vara eller tjänst. På motsvarande sätt ska ett understöd som direkt anknyter till priset ska räknas till den momsfria omsättningen om det är ett vederlag för försäljning av en momsfri vara eller tjänst.

En beräkning som görs utifrån omsättningen leder inte alltid till det mest exakta slutresultatet, i synnerhet inte om anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader används för verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde och inte genererar någon omsättning. Då kan de allmänna understöden och bidragen leda till att man måste välja någon annan metod.

Frågor med anknytning till avdragsrätten behandlas mer utförligt i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

6 Vissa specialsituationer

6.1 Gräsrotsfinansiering

Gräsrotsfinansiering är ett sätt att samla finansiering för projekt av olika slag och för företagsverksamhet. Tanken är att samla in relativt små summor av en stor grupp för att komma upp till det önskade beloppet. Summorna samlas ofta in via serviceplattformar på internet. Gräsrotsfinansiering som finansieringsform betyder inte detsamma som finansiering med understöd/bidrag, men gräsrotsfinansiering har många gemensamma drag med understöd och bidrag. Mervärdesbeskattningen av båda följer också samma principer.

Gräsrotsfinansiering kan indelas i vederlagsfri gräsrotsfinansiering och vederlagsbaserad gräsrotsfinansiering. I det här sammanhanget avses med vederlagsfri gräsrotsfinansiering verksamhet som baserar sig på donationer, dvs. penninginsamling. Donationsbaserad penninginsamling hör till tillämpningsområdet för lagen om penninginsamlingar.

Enligt nämnda lag avses med penninginsamling verksamhet där pengar samlas in genom vädjan till allmänheten och utan motprestation. Penninginsamling är tillstånds-/anmälningspliktig verksamhet som främst är avsedd för allmännyttiga ändamål. Pengar får inte samlas in för näringsverksamhet på det sätt som avses i lagen om penninginsamling. Vederlagsfri gräsrotsfinansiering (penninginsamling) omfattas inte av mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Med vederlagsbaserad gräsrotsfinansiering avses en stor grupp av olika verksamhetsformer, såsom produkt-, låne- och investeringsbaserad gräsrotsfinansiering. Det handlar om produktbaserad gräsrotsfinansiering till exempel när en part som medverkar i gräsrotsfinansieringen betalar pengar för ett visst projekt via en serviceplattform på internet och senare i vederlag får en produkt som kommit till inom ramen för projektet. Vid lånebaserad gräsrotsfinansiering söker man finansiering på villkor för främmande kapital till exempel av privatpersoner eller näringsidkare för en viss, i lånevillkoren fastställd tid, i allmänhet via en serviceplattform som förmedlar lånebaserad gräsrotsfinansiering. Vid investeringsbaserad gräsrotsfinansiering emitterar det företag som ansöker om finansiering aktier eller andra finansiella instrument till investerare, ofta via en internetbaserad plattform, och gör det möjligt för allmänheten att i sin tur teckna eller köpa dessa värdepapper via plattformen.

Vederlagsbaserad gräsrotsfinansiering hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde i situationer där finansieringen är en verklig motprestation för varor som överlåts eller för tjänster som utförs av den som fått finansiering. Finansieringens direkta samband till den överlåtna varan eller utförda tjänsten kan bli föremål för prövning till exempel i en situation där den överlåtna varans värde är mycket litet i förhållande till beloppet av den erhållna finansieringen. Om finansieringen är ett vederlag för en överlåten vara eller en utförd tjänst handlar det om sådan försäljning som avses i mervärdesskattelagen. På denna försäljning ska moms betalas, om det inte föreskrivits särskilt i mervärdesskattelagen att den är momsfri. Till exempel försäljning av finansiella tjänster har särskilt föreskrivits vara momsfri (MomsL 41 §).

6.2 Kommunåterbäring för understöd eller bidrag

Enligt 130 § i mervärdesskattelagen har kommunerna och välfärdsområdena rätt till återbäring av moms som ingår i en anskaffning och från vilken avdrag inte får göras eller för vilken inte betalas återbäring för verksamhet som omfattas av den så kallade nollskattesatsen. Rätten till återbäring omfattar även moms som ingår i understöd och bidrag från kommunen som direkt anknyter till priset.

Kommunen har dessutom rätt till kalkylerad återbäring för skattefria anskaffningar som anknyter till hälso- och sjukvård eller socialvård enligt mervärdesskattelagen (MomsL 130 a §). Kommunen får en kalkylerad återbäring även för understöd eller bidrag som betalats till tillhandahållare av momsfri hälso- och sjukvård eller socialvård, när understödet eller bidraget går till sådan verksamhet. Det har ingen betydelse om understödet eller bidraget ges till den som bedriver ovannämnd verksamheten i form av ett direkt prisstöd eller i form av ett allmänt understöd. När det gäller ett understöd eller bidrag som getts en annan kommun fås emellertid ingen sådan kalkylerad återbäring som avses i MomsL 130 a §. Detta gäller också understöd som beviljats samkommuner och landskapet Åland.

Läs mer om mervärdesbeskattning av kommuner i Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och samkommuner.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

specialsakkunnig Juha Pamppunen