Beskattning av högskoleanställda i internationella situationer

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

---

Denna anvisning behandlar beskattningen av förvärvsinkomster för personer som arbetar vid yrkeshögskolor och universitet och som kommer från utlandet till Finland eller som åker från Finland till utlandet. I anvisningen behandlas bland annat föreläsnings- och opponentarvoden i internationella situationer samt skatteavtalsbestämmelser som gäller lärare och forskare. Anvisningen gällande forskare kan även tillämpas på andra än forskare som arbetar vid läroanstalter, om det är möjligt enligt bestämmelserna i skatteavtalet. I kapitel 5 i anvisningen definieras de skatteavtalsspecifika förutsättningarna för forskningsinstitut i detalj.

Anvisningen har preciserats i fråga om hur inkomst som på grund av lättnad för lärare och forskare är befriad från skatt i utlandet beaktas i beskattningen i Finland (kapitel 3.3). Texten i anvisningen har även preciserats till vissa andra delar.

1 Inledning

De skatteavtal som Finland ingått påverkar i vissa fall beskattningen av lärare och forskare som kommer från utlandet till Finland eller som åker från Finland till utlandet. Vissa skatteavtal innehåller en bestämmelse som gäller lärare och forskare enligt vilken lön från undervisnings- eller forskningsarbete kan vara befriad från skatt i arbetsstaten.

I denna anvisning behandlas hur såväl skatteavtalen som den interna lagstiftningen påverkar beskattningen av lärare och forskare som kommer från utlandet till Finland eller som åker från Finland till utlandet. I anvisningen behandlas i korthet även allmän och begränsad skatteplikt samt undanröjande av dubbelbeskattning.

Internationella arbetssituationer och deras beskattning har behandlats närmare i anvisningarna Beskattning av utlandsarbete och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet. Dessa anvisningar kan i huvudsak tillämpas även på internationella arbetssituationer som hänför sig till yrkeshögskolor.

2 Högskolornas ställning i inkomstskatteavtal

Vid internationella arbetssituationer har det ofta betydelse för beskattningen huruvida personens arbetsgivare betraktas som ett offentligt samfund i beskattningen eller inte. Universitet och yrkeshögskoleaktiebolag (nedan yrkeshögskolor) är samfund som avses i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) som är skyldiga att betala skatt på sina näringsinkomster (ISkL 21 a § och 21 b §). Beskattning av högskolor har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för högskolor.

Finländska yrkeshögskolor och universitet betraktas inte som offentliga samfund i inkomstbeskattningen. Enligt universitetslagen (558/2009) är universiteten antingen offentligrättsliga inrättningar eller privaträttsliga stiftelser. Finansministeriet lämnade 25.11.2009 ett utlåtande (VM 084:00/2009) till skattedelegationen vid riksdagens finansutskott. På basis av utlåtandet har universitet inte sedan 1.1.2010 betraktats som offentliga samfund i beskattningen.

Enligt yrkeshögskolelagen (932/2014) är yrkeshögskolor som hör till undervisnings- och kulturministeriets ansvarsområde juridiska personer i form av aktiebolag, yrkeshögskoleaktiebolag. En yrkeshögskola i form av ett aktiebolag betraktas inte som ett offentligt samfund i beskattningen även om bolaget skulle ägas av en kommun, en samkommun eller ett annat offentligt samfund.

I de skatteavtal som Finland ingått har begreppet offentligt samfund i regel inte definierats. I dessa fall anses begreppet offentligt samfund ha den betydelse som den har i Finlands skattelagstiftning. Eftersom finländska yrkeshögskolor och universitet inte betraktas som offentliga samfund i Finlands skattelagstiftning, betraktas de inte heller som offentliga samfund vid tillämpningen av skatteavtal. På grund av detta fastställs beskattningen av löner som betalats av finländska yrkeshögskolor och universitet enligt skatteavtalens artikel om inkomst av enskild tjänst (artikel 15 i OECD:s modellskatteavtal).

I vissa skatteavtal har universitet undantagsvis definierats som offentliga samfund. Enligt artikel 3 i skatteavtalet med Grekland (FördrS 58/1981) betraktas alla universitet och motsvarande högre läroanstalter som offentliga samfund vid tillämpningen av avtalet. Yrkeshögskolor kan betraktas som högre läroanstalter som avses i avtalet. Däremot är enbart Helsingfors universitet ett offentligt samfund enligt protokollen till skatteavtalen med Australien (FördrS 91/2007) och Turkiet (FördrS 49/2012). Vid tillämpning av dessa skatteavtal fastställs beskattningen av löner som betalats av Helsingfors universitet – och med Grekland även löner som betalats av andra universitet och yrkeshögskolor – undertagsvis enligt artikeln om offentlig tjänst (artikel 19 i OECD:s modellskatteavtal).

Det är även möjligt att en utländsk högskola betraktas som ett offentligt samfund i sin hemviststat på basis av lagstiftningen i staten i fråga. Tolkningen som görs av högskolans hemviststat är avgörande i frågan. Även i detta fall då skatteavtalet tillämpas avgörs beskattningen av lönen på basis av artikel 19. Om det emellertid är fråga om lön som erhållits för arbete som utförts i samband med en yrkeshögskolas eller ett universitets affärsverksamhet, tillämpas artikel 15 om enskild tjänst även enligt de ovannämnda tre skatteavtalen. Det är fråga om affärsverksamhet då verksamheten betraktas som näringsverksamhet. Frågan har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för högskolor.

3 Arbetstagare som lämnar Finland för att arbeta utomlands

3.1 Sexmånadersregeln

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomster som förvärvats i Finland eller i ett annat land (ISkL 9 § moms 1 mom. 1 punkten). Lön som betalats för arbete som utförts utomlands är emellertid skattefri inkomst om förutsättningarna för den s.k. sexmånadersregeln uppfylls.

Lön för arbete som utförts utomlands är skattefri inkomst i Finland (ISkL 77 §), om

• personen vistas i utlandet p.g.a. detta arbete
• arbetet pågår utan avbrott i minst sex månader och arbetstagaren inte vistas i Finland mer än sex dagar i snitt per arbetsmånad och
• arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den aktuella inkomsten, om Finland och arbetsstaten ingått avtal om inkomstbeskattningen.

Sexmånadersregeln gäller endast för löneinkomst. Exempelvis stipendier och andra understöd är inte skattefria inkomster utifrån denna bestämmelse. Bestämmelsen tillämpas inte heller på lön från ett finländskt offentligt samfund. Finländska yrkeshögskolor och universitet betraktas inte som offentliga samfund, varmed lön som en yrkeshögskola eller ett universitet betalat för arbete som utförts utomlands kan utgöra skattefri inkomst på basis av sexmånadersregeln.

Tillämpningen av sexmånadersregeln förutsätter att vistelsen utomlands orsakas av detta arbete. Bestämmelserna gäller inte distansarbete eftersom vistelsen i dessa fall inte orsakas av detta arbete. Flytten till utlandet kan till exempel bero på att maken eller makan har en utlandskommendering eller studerar utomlands. Förutsättningarna för skattefrihet uppfylls inte, om distansarbetet inte förutsätter vistelse utomlands.

Närmare information om sexmånadersregeln finns i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

3.2 Arbetsstatens beskattningsrätt

Lön för arbete som utförts utomlands utgör i regel skattefri inkomst även i arbetsstaten. Enligt skatteavtalen har arbetsstaten i regel rätt att beskatta löneinkomst som erhålls för arbete som utförts i arbetsstaten (artikel 15.1). Ett undantag till detta utgörs av den så kallade mekanikerregeln (artikel 15.2), som förhindrar beskattning i arbetsstaten när

• arbetsgivaren inte har sin hemvist i arbetsstaten och
• lönen inte belastar ett fast driftställe i arbetsstaten och
• arbetstagaren vistas högst 183 dagar i arbetsstaten under en viss tidsperiod.

När lönen betalas av en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet har arbetsstaten i regel rätt att beskatta lönen endast då arbetstagaren vistas i arbetsstaten i över 183 dagar under en tidsperiod som fastställts i skatteavtalet – i regel antingen ett kalenderår eller 12 på varandra följande månader.

Enligt skatteavtalen med Australien och Turkiet är Helsingfors universitet ett offentligt samfund. Enligt skatteavtalet med Grekland är alla finländska universitet och motsvarande högre läroanstalter offentliga samfund. Då det är fråga om lön som betalats för arbete som utförts för ett finländskt offentligt samfund med hemvist i Finland, beskattas lönen i regel endast i Finland (artikel 19.1 i OECD:s modellskatteavtal). Eftersom arbetsstaten enligt skatteavtalet inte har beskattningsrätt kan sexmånadersregeln inte tillämpas i Finland. 

Arbetsstatens beskattningsrätt kan även påverkas av skatteavtalens artiklar om lärare och forskare. Enligt dessa artiklar kan lön som erhållits för undervisning och vetenskaplig forskning vara befriad från skatt i arbetsstaten. Eftersom arbetsstaten inte heller i dessa fall har beskattningsrätt kan sexmånadersregeln inte tillämpas. Skatteavtalsbestämmelser som gäller lärare och forskare behandlas närmare nedan i kapitel 5.

Om det inte finns något skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten begränsar mekanikerregeln eller andra skatteavtalsbestämmelser inte arbetsstatens beskattningsrätt. I dessa fall kan tillämpningen av sexmånadersregeln förhindras enbart av att arbetstagarens vistelse utomlands inte orsakas av arbetet i fråga eller att arbetstagaren har vistats i Finland under en längre tid än sex dagar i snitt per arbetsmånad.

3.3 Undanröjande av dubbelbeskattning

När en i Finland allmänt skattskyldig arbetar utomlands är inkomsten av detta arbete skattepliktig i Finland utifrån den interna lagstiftningen, ifall det inte har stadgats separat att inkomsten är skattefri. Även arbetsstaten kan beskatta samma inkomst på basis av sin egen lagstiftning.

När en person arbetar i en skatteavtalsstat har Finland skyldighet att undanröja den dubbla beskattningen, om Finland enligt skatteavtalet är hemviststat och arbetsstaten utifrån skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten. Dubbelbeskattningen undanröjs enligt skatteavtalet antingen med avräknings- eller undantagandemetoden.

Dubbelbeskattning kan undanröjas även i situationer där arbetet utförs i en stat med vilken Finland inte ingått skatteavtal. I detta fall tillämpas lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1995/1552, metodlagen) och dubbelbeskattningen undanröjs alltid enligt avräkningsmetoden. Metodlagen tillämpas endast på inkomst som förvärvats i en främmande stat, varmed dubbelbeskattning inte undanröjs i fråga om inkomst som enligt bestämmelserna i 10 § 4 punkten i ISkL har förvärvats i Finland.

Om sexmånadersregeln alltså inte kan tillämpas på lön som betalats av en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet och inkomsten har beskattats även i arbetsstaten, ska dubbelbeskattningen undanröjas i Finland. Dubbelbeskattning uppstår emellertid inte, om arbetsstaten enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta löneinkomst som betalats av en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet till exempel på grund av mekanikerregeln (kapitel 3.2) eller en lättnad för lärare och forskare (kapitel 5). I dessa situationer beskattas lönen enbart i Finland. Dubbelbeskattning uppstår inte heller i en situation där lönen inte har beskattats i arbetsstaten till exempel på grund av intern lagstiftning eller att arbetsstaten inte har använt sin beskattningsrätt.

Undanröjande av dubbelbeskattning har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

3.4 Skattefria ersättningar som hänför sig till utlandsarbete

Vissa levnadskostnader som orsakats av utlandsarbete och som betalas av arbetsgivaren kan utgöra skattefri inkomst även om den egentliga lönen inte skulle vara skattefri inkomst med stöd av sexmånadersregeln.

Enligt ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten är den skattskyldiges och hans eller hennes familjemedlemmars flytt- och resekostnader som beror på arbete utomlands och som arbetsgivaren betalar eller sådan sedvanlig privat tjänstepersonal och utbildning för barn som arbetsgivaren bekostar där under tiden för arbetet utomlands inte skattepliktig inkomst. Dessa skattefria ersättningar har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete samt i ställningstagandet Beskattningen av kostnader och etableringstjänster som betalats av arbetsgivaren i internationella arbetssituationer. Skattefri är även den del av en bostadsförmån som erhållits i utlandet som överstiger förmånens skäliga värde enligt Skatteförvaltningens beslut om naturaförmåner.

Ersättningarna för arbetsresekostnader vid arbete utomlands är skattefria på samma sätt som vid arbete i Finland. Karaktären av resor som företagits i eller till utlandet som resor mellan bostaden och det egentliga arbetsstället, resor till det sekundära arbetsstället eller till ett särskilt arbetsställe avgörs enligt samma regler och principer som karaktären av resor som företagits i Finland. Frågan har behandlats mer ingående i anvisningen Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen (kapitel 11).

4 Personer som kommer till Finland från utlandet

4.1 Stadigvarande bo och hemvist i Finland eller vistelse i Finland i över sex månader

4.1.1 Skattskyldighetsställning i Finland

En person som kommer till Finland från utlandet är allmänt skattskyldig i Finland om hen har sitt stadigvarande bo och hemvist här eller om hen kontinuerligt vistas här över sex månader i följd (ISkL 11 § 1 mom.). En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomst som förvärvats i Finland eller i ett annat land (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

På grund av skatteavtalets bestämmelser om hemviststat (artikel 4 i OECD:s modellskatteavtal) kan en person som är allmänt skattskyldig i Finland enligt skatteavtalet betraktas som bosatt i en annan stat. I dessa fall kan Finland i regel endast beskatta personens inkomster från Finland trots att personen är allmänt skattskyldig i Finland.

Skatteavtalet förhindrar i regel inte att lön som betalats av en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet beskattas i Finland om arbetet har utförts i Finland. Skatteavtalens bestämmelser om lärare och forskare kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt. Skatteavtalsbestämmelser som gäller lärare och forskare behandlas närmare nedan i kapitel 5.

4.1.2 Utländska nyckelpersoner

Förvärvsinkomsterna av allmänt skattskyldiga beskattas progressivt. En person som kommer till Finland från utlandet kan emellertid i vissa fall betala källskatt på 32 procent på sin lön även om hen skulle bli allmänt skattskyldig i Finland. Bestämmelser om denna s.k. nyckelpersons källskatt finns i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonslagen).

Nyckelpersonslagen gäller även lärare och forskare vid finländska universitet eller yrkeshögskolor då de bedriver vetenskapligt forskningsarbete i allmänt intresse. Förutsättningen är att läraren inte är finsk medborgare och inte har varit allmänt skattskyldig i Finland under de fem kalenderår som föregår det år då arbetet började. Nyckelpersonslagen tillämpas endast på personens ansökan som ska göras innan arbetet börjar eller senast inom 90 dagar från arbetets början.

Källbeskattningen av nyckelpersoner och dess förutsättningar har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av nyckelpersoner.

4.2 Vistelse i Finland i högst sex månader

4.2.1 Inkomst som förvärvats i Finland

En person som kommer till Finland från utlandet är begränsat skattskyldig i Finland om han eller hon vistas högst sex månader i Finland. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt enbart på inkomst som har förvärvats i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Lön som en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet har betalat till en begränsat skattskyldig utgör inkomst förvärvad i Finland om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland (ISkL 10 § 4 punkten).

Vid fastställande av huruvida den begränsat skatteskyldiga har huvudsakligen utfört arbetet i Finland betraktas i alla situationer som granskningsperiod löneperioden enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande (HFD 1994-B-556). I vissa situationer kan man ha kommit överens om vilken del av arbetet som utförs i Finland på årsnivån eller under en annan längre tidsperiod. Granskningsperioden även i dessa situationer är löneutbetalningsperioden då man tar ställning till huruvida inkomsten har förvärvats i Finland.

Skatteavtalet förhindrar i regel inte att lön som betalats av en finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet beskattas i Finland till den del som arbetet har utförts i Finland. Skatteavtalets mekanikerregel (artikel 15.2 i OECD:s modellskatteavtal) förhindrar inte Finlands beskattningsrätt, eftersom lönen betalas av en arbetsgivare i Finland. Skatteavtalens bestämmelser om lärare och forskare kan däremot begränsa Finlands beskattningsrätt även i dessa situationer. Skatteavtalsbestämmelser som gäller lärare och forskare behandlas närmare nedan i kapitel 5.

Begränsat skattskyldiga beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Av begränsat skattskyldiga tar man ut som slutlig skatt en källskatt på 35 procent oberoende av inkomstbeloppet. Alternativt kan beskattningen verkställas progressivt enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) på samma sätt som för personer som är bosatta i Finland. Mer utförlig information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

4.2.2 Föreläsningsarvode

Arvode för en föreläsning vid ett arrangemang som anordnats av en yrkeshögskola eller ett universitet betraktas i Finland i regel som löneinkomst eftersom enligt 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (118/1996, FörskUL) betraktas bl.a. personligt föreläsnings- eller föredragsarvode som lön.

I praktiken hålls en föreläsning eller ett föredrag alltid av en fysisk person. Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode är skattepliktig löneinkomst för ifrågavarande person oberoende av om han eller hon står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet. Frågan bedöms på samma sätt både i inhemska och internationella situationer. Mer ingående information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

Ett arvode som en yrkeshögskola eller ett universitet betalat för en föreläsning eller ett föredrag som hållits i Finland utgör enligt ISkL 10 § inkomst som förvärvats i Finland även om förberedelserna för föreläsningen eller föredraget skulle ha skett i personens hemviststat. Arvoden betalas i regel för hållande av en föreläsning eller ett föredrag, varmed arbetet anses i huvudsak vara utfört i Finland även om förberedelserna skulle ske utomlands. Enligt 10 § i ISkL utgör emellertid arvodet för en distansföreläsning som hålls utomlands inte inkomst förvärvad i Finland eftersom arbetet då har utförts utomlands.

Skatteavtalet förhindrar inte beskattning av ett skattepliktigt föreläsningsarvode i Finland eftersom arbetet utförs i Finland för en härvarande arbetsgivare. Bestämmelserna om lärare och forskare kan emellertid begränsa Finlands beskattningsrätt även i dessa situationer. Skatteavtalsbestämmelser som gäller lärare och forskare behandlas närmare nedan i kapitel 5.

Förutsättningen för att skattefria resekostnadsersättningar ska kunna betalas till en begränsat skattskyldig löntagare är att löntagaren är på arbetsresa på ett särskilt arbetsställe i Finland. Huruvida denna förutsättning uppfylls bedöms enligt samma principer som gäller för en allmänt skattskyldig löntagare. Resekostnadsersättningar som betalats till en gästföreläsare utöver lönen är skattefria om deras allmänna förutsättningar uppfylls. Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

Yrkeshögskolor och universitet utgör i regel särskilda arbetsställen för gästföreläsare från utlandet. I dessa fall är resekostnadsersättningar som betalats till föreläsaren skattefria om deras allmänna förutsättningar uppfylls. Resekostnadsersättningarna är skattefria även om föreläsaren inte skulle ta ut något arvode för föreläsningen. I beskattningspraxisen har det ansetts att enbart tydligt regelbundna föreläsningar eller regelbundet undervisningsarbete på samma plats utgör en egentlig arbetsplats. I dessa fall kan resekostnadsersättningar inte betalas ut skattefritt.

Om en föreläsning hålls av en representant för ett företag som allmänt och känt bedriver utbildnings- och föreläsningsverksamhet, utgör dock arvodena som utbetalas av yrkeshögskolor eller universitet emellertid arbetsersättning till företaget. Även detta har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen. Skattefria resekostnadsersättningar kan emellertid inte betalas till mottagare av arbetsersättningar. Detta har ingen betydelse i internationella situationer, eftersom arvoden och andra prestationer som betalas till ett företag kan i regel inte beskattas i Finland om företaget inte har ett fast driftställe i Finland.

4.2.3 Sakkunnigarvoden för arbete som utförts i utlandet

Om en begränsat skattskyldig person som är bosatt i utlandet utför ett arbete som baseras på ett arbete i huvudsak utomlands utgör arvodet enligt 10 § i ISkL inte inkomst som förvärvats i Finland. Dylika arvoden som baseras på arbete som utförts utomlands kan vara t.ex. arvode till förhandsgranskaren av en doktorsavhandling, arvode till granskare av en licentiatavhandling eller sakkunnigarvoden som hänför sig till ansökningar om befordran till professor eller docent.

Uppgiften av en opponent som är bosatt i utlandet omfattar i regel även arbete som utförs i Finland. Största delen av det arbete som förutsätts av uppgiften av en opponent (granskning av avhandlingen och utlåtande) kan utföras utomlands. Deltagande i en disposition i Finland utgör endast en liten del av uppgiften av en opponent. Därmed anses arvodet till en opponent inte heller enligt 10 § i ISkL som inkomst som förvärvats i Finland då arvodet betalas till en begränsat skattskyldig person som är bosatt i utlandet och arbetet har huvudsakligen utförts i utlandet.

Ersättningar för kostnaderna för arbetsresor som betalats till en begränsat skattskyldig är skattefria om arbetet under löneutbetalningsperioden huvudsakligen utförs utanför Finland. I dessa fall utgör den lön och andra ersättningar som betalats till personen inte inkomst som förvärvats i Finland. Man kan även ha kommit överens med opponenten om att något arvode inte utgår utan man betalar endast opponentens resekostnader. Även i dessa situationer kan resekostnadsersättningarna anses vara skattefria.

4.2.4 Debitering av källskatt på sakkunnigarvoden

Betalaren ska ta ut källskatt när man till en begränsat skattskyldig betalar lön eller arvode som i Finland utgör skattepliktig inkomst. Källskatt ska ta ut enligt 35 % eller enligt ett källskattekort som Skatteförvaltningen har beviljat.

Om en begränsat skattskyldig person som är bosatt i utlandet utför ett arbete som baseras på ett arbete i huvudsak utomlands utgör arvodet enligt 10 § i ISkL inte inkomst som förvärvats i Finland och därmed alltså inte skattepliktig i Finland. I dessa fall kan universitetet låta bli att ta ut källskatt trots att arbetstagaren inte uppvisar ett källskattekort.

Om inkomsten har förvärvats i Finland, men skatteavtalet begränsar Finlands beskattningsrätt, kan betalaren tillämpa skatteavtalets bestämmelser på löneinkomsten utan källskattekort i enlighet med 10 § i källskattelagen. Förutsättningen är att prestationstagaren lämnar in en utredning om sin hemvist samt anger sitt namn, sin födelsetid och eventuella andra identifieringsuppgifter samt sin adress i hemviststaten.

Om det är oklart huruvida inkomsten är skattepliktig eller hur skatteavtalet ska tillämpas ska inkomsttagaren eller betalaren ansöka om ett källskattekort. 

Universitetet ska anmäla lönen till inkomstregistret och identifikationsuppgifterna om inkomsttagaren behövs för detta. Om inkomsttagaren saknar finländsk personbeteckning ska dessutom namn, födelsetid, kön och adress anges. Till inkomstregistret kan man anmäla både adressen i Finland och adressen i hemviststaten. Om begränsat skattskyldiga inkomsttagare ska man alltid även ange hemviststaten, hemviststatens skattenummer (TIN) om numret används i den begränsat skattskyldiges hemviststat och kontaktuppgifterna i hemviststaten. Mer ingående information om anmälan till inkomstregistret finns i inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

5 Lättnader för lärare och forskare i skatteavtalen

Vissa skatteavtal innehåller en bestämmelse som gäller lärare och forskare enligt vilken lön från undervisnings- eller forskningsarbete är befriad från skatt i arbetsstaten då vissa förutsättningar uppfylls. Detta kan med stöd av den s.k. sexmånadersregeln (kapitel 3) påverka bl.a. skattefriheten av en person som arbetar utomlands, eftersom en av förutsättningarna för tillämpningen av sexmånadersregeln är att arbetsstaten har beskattningsrätt. Vidare kan lönen till en lärare eller forskare som kommer till Finland från utlandet inte alltid beskattas i Finland även om Finlands interna lagstiftning skulle tillåta det.

Gränsdragningen mellan forskare och studerande kan variera mellan olika stater. Detta gäller särskilt studerande som bedriver fortsatta studier. Exempelvis kan en finsk forskare som åker utomlands för att avlägga en doktorsavhandling betraktas som studerande i arbetsstaten. Hur arbetsstaten tolkar rollen är avgörande.

Bestämmelserna i skatteavtalen med Egypten, Frankrike och Japan gäller både lärare och forskare, men bestämmelserna i skatteavtalet med Storbritannien gäller endast lärare och bestämmelserna i skatteavtalet med Marocko endast forskare. Förutsättningarna för skattefrihet är olika i de olika skatteavtalen, men för att bestämmelsen ska kunna tillämpas ska personen vara bosatt i avtalslandet på det sätt som avses i skatteavtalet innan vistelsen i den andra avtalsstaten börjar. Till exempel en lärare eller en forskare som kommer till Finland från Frankrike ska vara bosatt i Frankrike på det sätt som avses i skatteavtalet innan vistelsen i Finland börjar.

Arbetsstaten kan emellertid vara lärarens eller forskarens hemviststat enligt skatteavtalet under arbetet. Undantaget utgörs av skatteavtalet med Egypten, enligt vilket personen ska vara bosatt i utreselandet under hela den tid som arbetet varar för att beviljas lättnad.

Den lättnad som beviljas en lärare eller en forskare gäller en person som vistas i den andra avtalsstaten under en viss maximitid i syfte att undervisa eller bedriva forskning vid en högskola eller någon annan läroanstalt i denna stat. Huruvida syftet med vistelsen är att undervisa eller bedriva forskning bedöms på basis av omständigheterna vid början av vistelsen i Finland. I samtliga fall är det dock möjligt att få en lättnad flera gånger, om personen mellan varven klart har flyttat tillbaka till sin hemstat.

Maximitiden för lättnaden är i alla fem ovannämnda skatteavtal två år. Enligt skatteavtalen med Egypten, Storbritannien, Japan och Marocko förlorar man skattefriheten för hela perioden om vistelsen överstiger maximitiden på två år. Enligt skatteavtalet med Frankrike beviljas skattefrihet dock för de första två åren även om vistelsen i arbetsstaten skulle pågå en längre tid.

Inkomst som befriats från skatt i Finland kan enligt skatteavtalen med Japan, Marocko och Frankrike kan beaktas här i skattesatsen för övriga skattepliktiga förvärvsinkomster. Enligt skatteavtalet med Frankrike kan inkomster från arbete som lärare eller forskare beaktas i skattesatsen för övriga förvärvsinkomster för personer som bor i både Frankrike och Finland på det sätt som avses i skatteavtalet. Enligt skatteavtalen med Japan och Marocko kan skattesatsinverkan beaktas endast för personer som bor i Finland enligt skatteavtalet.

I skatteavtalen med Egypten och Marocko är förutsättningen att personen har fått en kallelse till arbete i arbetsstaten. En kallelse kan anses innebära att undervisnings- eller forskningsarbetet i arbetsstaten avtalats med läraren eller forskaren redan innan hen anländer till arbetsstaten eller att arbetet grundar sig på läroanstalternas utbytesprogram.

Enligt skatteavtalen med Frankrike, Japan och Marocko förutsätter skattefriheten även att undervisnings- eller forskningsarbetet utförs i allmänt intresse, inte i enskilt intresse av en eller flera parter. Vid bedömning av huruvida undervisnings- eller forskningsverksamheten bedrivs i allmänt intresse har högskolans juridiska form ingen betydelse. Det som har betydelse är vilken verksamhet undervisnings- eller forskningsverksamheten hänför sig till i varje enskilt fall.

Undervisnings- eller forskningsverksamhet som ingår i universitetens och yrkeshögskolornas grundläggande uppgift kan anses bedrivas i allmänt intresse. Om undervisnings- eller forskningsverksamheten hänför sig till näringsverksamhet som bedrivs av högskolan anses verksamheten bedrivas i enskilt intresse. Beskattning av högskolor har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för högskolor.

Sammanfattning av förutsättningarna för skattefrihet i skatteavtalen:

Sammanfattning av förutsättningarna för skattefrihet i skatteavtalen

Skatteavtal och artikel	Förutsättningar för skattefrihet i arbetsstaten
Egypten, artikel 21	undervisnings- eller forskningsverksamhet vid ett universitet, en högskola eller en annan högre läroanstalt eller ett vetenskapligt forskningsinstitut undantagandet kräver att ett vetenskapligt forskningsinstitut eller en högre undervisningsanstalt i arbetsstaten har kallat en person till arbetsstaten Undantagandet gäller endast den uppgift som avses i kallelsen vistelse i arbetsstaten i högst två år unligt skatteavtalet ska personen vara bosatt i ursprungslandet under vistelsen i arbetsstaten
Storbritannien, artikel 22	en professor eller lärare som vistas i arbetsstaten för att undervisa vid ett universitet, en högskola, en skola eller en annan läroanstalt förutsätter ett beskattningsintyg från hemviststaten Intyget kan lämnas in t.ex. med blanketten British teachers/Certificate of residence and tax liability for the use of Finnish tax authorities personen ska vara skyldig att betala skatt på sin lön till ursprungslandet (t.ex. en lärare som kommer till Finland ska uppvisa ett intyg om att lönen beskattas i Storbritannien) vistelse i arbetsstaten i högst två år personen är eller var omedelbart före vistelsen i arbetsstaten bosatt i ursprungslandet
Japan, artikel 20	en professor eller lärare som vistas i arbetsstaten för att undervisa eller bedriva forskningsarbete vid ett universitet, en högskola, en skola eller en annan läroanstalt bestämmelsen tillämpas inte om forskningsarbetet i huvudsak utförs i enskilt intresse vistelse i arbetsstaten i högst två år personen är eller var omedelbart före vistelsen i arbetsstaten bosatt i ursprungslandet
Marocko, artikel 21	forskningsverksamhet (och sporadisk undervisning som har samband med forskningsverksamheten) i arbetsstaten på inbjudan av denna stat, ett universitet, en läroanstalt eller ett annat icke-vinstdrivande kulturinstitut lönen ska kumuleras från källor i ursprungslandet (inte i arbetsstaten) bestämmelsen tillämpas inte om forskningsarbetet inte utförs i allmänt intresse, utan i huvudsak i enskilt intresse vistelse i arbetsstaten i högst två år versonen är eller var omedelbart före vistelsen i arbetsstaten bosatt i ursprungslandet
Frankrike, artikel 20	undervisnings- eller forskningsverksamhet i arbetsstaten bestämmelsen tillämpas inte om uppgifterna inte har utförts i allmänt intresse skattefrihet gäller under de första två åren även om personen skulle vistas i arbetsstaten en längre tid personen ska vara bosatt i avtalsstaten då hen börjar arbeta i arbetsstaten

6 Stipendier eller andra understöd för vetenskaplig forskning

6.1 Finlands interna lagstiftning

Bestämmelser om beskattningen av stipendier och andra understöd finns i ISkL 82 §. Enligt bestämmelsen är stipendier och andra understöd som erhållits från ett finländskt offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet skattefria till det sammanlagda beloppet då de erhållits för vetenskaplig forskning. Däremot är stipendier och andra understöd som erhållits från ett universitet, en yrkeshögskola och andra privata aktörer, som t.ex. stiftelser, skattefria endast till en viss del.

Beloppet av skattepliktig inkomst beräknas genom att från totalbeloppet av stipendier och andra understöd som erhållits från privata aktörer samt från stipendier, understöd, studiepenning och pris som erhållits från ett finländskt offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet dra av kostnaderna för inkomstens förvärvande och bibehållande. Av det resterande beloppet utgör det belopp som motsvarar det årliga beloppet av ett statligt konstnärsstipendium skattefri inkomst. Resten utgör skattepliktig förvärvsinkomst.

Beskattning av stipendier och understöd har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier och hederspris. I anvisningen finns bl.a. en förteckning över det årliga skattefria maximibeloppet av understöden (det årliga beloppet av ett statligt konstnärsstipendium).

Det som sagts ovan gäller även stipendier och andra understöd från en främmande stat eller ett utländskt offentligt samfund till en person som är allmänt skattskyldig i Finland. En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt på inkomster från såväl Finland som andra länder.

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomst som förvärvats i Finland. Stipendier och andra understöd som en begränsat skattskyldig person erhållit från en finländsk betalare har i regel betraktats som inkomst som förvärvats i Finland trots att detta inte uttryckligen har nämnts i ISkL 10 §. Däremot utgör stipendier och andra understöd som erhållits från en utländsk betalare inte inkomst som förvärvats i Finland.

6.2 Effekter av skatteavtalet

Ett skatteavtal kan begränsa Finlands beskattningsrätt trots att inkomsten enligt Finlands skattelagstiftning skulle vara skattepliktig inkomst. Skatteavtalen innehåller i regel inte några bestämmelser om stipendier och andra understöd, varmed beskattningsrätten fastställs enligt skatteavtalets artikel om annan inkomst (artikel 21 i OECD:s modellskatteavtal).

Enligt artikeln om annan inkomst beskattas inkomsten i allmänhet enbart i hemviststaten enligt skatteavtalet. Undantaget till detta utgörs av följande skatteavtal enligt vilka inkomsten även kan beskattas i inkomstens källstat:

Argentina, Australien, Azerbajdzjan, Barbados, Brasilien, Estland, Filippinerna, Indonesien, Indien, Kanada, Kina, Lettland, Litauen, Malaysia, Marocko, Mexiko, Nya Zeeland, Pakistan, Singapore, Thailand, Turkiet, Uruguay, Vietnam och Zambia.

Källstatens beskattningsrätt förutsätter i regel att inkomsten har kumulerats i källstaten.

Enligt skatteavtalet med Egypten beskattas inkomsten enbart i källstaten för inkomsten till skillnad från andra.

Utöver det som sagts ovan finns det i skatteavtalen med Egypten, Förenade Arabemiraten, Malaysia, Storbritannien, Thailand och Republiken Korea en bestämmelse som ingår i artikeln om studerande och praktikanter och gäller bl.a. stipendier, understöd och arvoden som erhållits för forskningsarbete. På basis av bestämmelsen är stipendier, understöd och arvoden som erhållits för forskningsarbete under vissa förutsättningar i arbetsstaten undantagna från den skatt som annars skulle betalas på dessa inkomster.

Förutsättningen för denna skattefrihet är att personen är och omedelbart före vistelsen i arbetsstaten var bosatt i den andra avtalsstaten. Dessutom ska det uteslutande syftet för vistelsen i arbetsstaten vara att bedriva vetenskaplig forskning i egenskap av mottagare av ett stipendium, understöd eller arvode från en välgörenhetsorganisation eller en pedagogisk, vetenskaplig eller religiös organisation.

Skattefriheten kan även gälla stipendier, understöd eller arvoden som beviljas arbetsstaten eller ett annat offentligt samfund. Däremot kan skattefriheten ha begränsats till att endast gälla stipendier, understöd eller arvoden som erhålls från andra stater än arbetsstaten eller så gäller skattefriheten endast till exempel de två första åren i arbetsstaten. Förutsättningarna för skattefriheten varierar mellan de olika skatteavtalen och ska därför alltid kontrolleras i ett giltigt skatteavtal.

En finländsk yrkeshögskola eller ett finländskt universitet kan inte betraktas som en sådan pedagogisk eller vetenskaplig organisation vars stipendier, understöd eller arvoden för vetenskapligt forskningsarbete skulle enligt denna grund utgöra skattefri inkomst.

6.3 Skyldigheterna av betalaren och mottagaren av understöd

Understödets betalare är inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på understöd som den betalat ut. Understödets betalare ska emellertid anmäla stipendier och andra understöd som betalats till en fysisk person till Skatteförvaltningen, om beloppet av de stipendier och understöd som betalats till personen är minst 1 000 euro under ett kalenderår. Anmälan om understöd till en allmänt skattskyldig person ska lämnas in elektroniskt. Understöd till begränsat skattskyldiga personer anmälas med årsanmälansblankett 7809 (prestationsslag D1).

Bestämmelserna om befrielse från skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning och bestämmelserna om skyldigheten att lämna uppgifter finns i Skatteförvaltningens beslut:

• Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning
• Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter

Understödets mottagare ska själv betala den skatt som eventuellt orsakas av understödet, eftersom betalaren inte är skyldig att verkställa förskottsinnehållning. Allmänt skattskyldiga kan ansöka om förskottsskatt elektroniskt i tjänsten MinSkatt, genom att skicka in en pappersansökan eller genom att ringa Skatteförvaltningens servicenummer.

Begränsat skattskyldiga kan ansöka om förskottsskatt genom att skicka in en ansökan till Skatteförvaltningen. Understöd som en begränsat skattskyldig erhåller beskattas i ett förfarande enligt BFL (3 § 1 mom. och 13 § 1 mom. i källskattelagen). Dessutom ska en begränsat skattskyldig ska deklarera understöd som denne erhållit från Finland i sin skattedeklaration.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Minna-Sisko Valta