Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

Denna anvisning handlar om ändring av beskattningen på Skatteförvaltningens initiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel. I anvisningen behandlas även följdändring och beskattning som verkställs eller behandlas på nytt.

I kapitel 4.5 har beaktats den ändrade 56 b § i lagen om beskattningsförfarande som trädde i kraft 1.1.2026. Enligt den kan beskattningen rättas till den skattskyldiges nackdel inom en förlängd tidsfrist för rättelse av beskattningen då uppgifter som inverkar på den skattskyldiges beskattning har erhållits vid automatiskt internationellt utbyte av information. Anvisningstexten har kompletterats i kapitlen 3.3, 3.6, 4.5, 6.2 och 7. Exemplen i anvisningen har uppdaterats och ett nytt exempel har lagts till i kapitel 6.2. Dessutom har vissa tekniska ändringar gjorts i anvisningen.

Frågor om ändring av beskattningen och sökande av ändring behandlas även till exempel i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

1 Inledning

Med ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ avses situationer där beskattningen inte ändras på grund av att den skattskyldige, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part som har rätt att söka ändring har sökt ändring i beskattningen, utan situationer där Skatteförvaltningen ändrar beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel enligt de förutsättningar som föreskrivs i lagen.

I fråga om debiterade skatter – såsom inkomstskatt, fastighetsskatt, arvs- och gåvoskatt samt bilskatt – kallas ändring av den verkställda beskattningen på myndighetsinitiativ för rättelse av beskattningen. Bestämmelserna som reglerar rättelse av bilbeskattningen är tillämpliga på beskattningsbeslut och även rättelse av beslut om ansökan om återbäring.

I fråga om skatter som ska betalas på eget initiativ – såsom mervärdesskatt, punktskatter, inbetalning av förskottsinnehållning och källskatt samt överlåtelseskatt – kallas ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ antingen för påförande av skatt eller rättelse av beslut. Bestämmelserna om påförande av skatt och rättelse av beslut i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas också på beslut om ansökan om återbäring. I denna anvisning kallas alla ovan nämnda åtgärder för ändring av beskattningen.

Anvisningen handlar om de förutsättningar och tidsfrister enligt vilka Skatteförvaltningen på eget initiativ kan fatta ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. På basis av särskilda bestämmelser inom olika skatteslag kan beslut om ändring av beskattningen fattas inte bara för den skattskyldige, utan enligt särskilda bestämmelser också för bland annat den som ansöker om återbäring, prestationsutbetalare eller registrerade bilskatteombud.

Anvisningen tar upp skatteförhöjning och dröjsmålsränta som fastställs vid ändring av beskattningen. I anvisningen behandlas även situationer då Skatteförvaltningen gör en följdändring eller verkställer beskattningen på nytt utifrån ett beslut från en besvärsmyndighet. Anvisningen behandlar även frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändring av beskattningen.

I anvisningen behandlas ändring av beskattningen med stöd av skattelagstiftningen. Dessa bestämmelser är dock inte tillämpliga på alla ändringssituationer. I vissa särskilda situationer kan även bestämmelserna om rättelse av sak- eller skrivfel enligt 50–53 § i förvaltningslagen bli tillämpliga. Rättelse av fel med stöd av förvaltningslagen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

Anvisningen behandlar inte ändringssökande eller kompletterande beskattningsbeslut. Dessa teman behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut och Kompletterande beskattningsbeslut. I denna anvisning behandlas inte heller ändring av bilbeskattning på myndighetsinitiativ i situationer där den behöriga myndigheten är Transport- och kommunikationsverket.

2 Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

2.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan på myndighetsinitiativ ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel i efterhand, om de lagstadgade villkoren uppfylls. Villkoren och tidsfristerna för ändringar som görs till den skattskyldiges fördel och nackdel skiljer sig från varandra.

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan grunda sig till exempel på en omständighet som Skatteförvaltningen har upptäckt vid skatterevision eller någon annan kontrollåtgärd eller en omständighet som har kommit fram under behandlingen av ett annat skatteärende. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan även grunda sig på en uppgift som en annan myndighet, annan utomstående eller den skattskyldige själv har lämnat.

Ändring av inkomstbeskattningen på myndighetsinitiativ regleras genom lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). Med stöd av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen (654/1992, FSkL) och tonnageskattelagen (476/2002) ska lagen om beskattningsförfarande tillämpas även på ändring av fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen (FSkL 25 §, 31 § i tonnageskattelagen). Bestämmelser om ändring av bilbeskattningen på myndighetsinitiativ finns i bilskattelagen (777/2020, BilSkL).

Då ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ gäller skatter på eget initiativ tillämpas i regel lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL). I överlåtelsebeskattningen ingår bestämmelserna om ändring av beskattningen i lagen om överlåtelseskatt (931/1996, ÖSL) och i arvs- och gåvobeskattningen i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL). Lagen om beskattningsförfarande eller lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ blir emellertid till en viss del tillämpliga med stöd av hänvisningsbestämmelser även på dessa skatteslag.

Vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ tillämpas i regel samma allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande som i övrig beskattning. Bestämmelser om allmänna regler som tillämpas på förfarandet finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 26–26 d §) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 4–9 §). Bestämmelserna är i huvudsak enhetliga. Bestämmelser som ska tillämpas är bland annat gemensam behandling av ärenden, delgivning av beslut, hörande av skattetagare, beaktande av skattetagarnas och de skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd samt utredning och prövning av ärenden.

Ovan nämnda bestämmelser tillämpas i arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen och överlåtelsebeskattningen samt med stöd av hänvisningsbestämmelser delvis även i bilbeskattningen (ArvsskatteL 59 §, FSkL 22 § 4 mom., ÖSL 56 c §, BilSkL 65 §).

Den skattskyldige ska alltid ges tillfälle att bli hörd om beskattningen ändras på myndighetsinitiativ till hens nackdel (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Beslutet om ändring av beskattningen ska också i regel motiveras. Beslutet behöver emellertid inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26 b §, EgenBeskL 55 § 2 mom., BilSkL 67 § 4 mom.). Så kan vara fallet till exempel då ändring på myndighetsinitiativ grundar sig på en uppgift som den skattskyldige själv har lämnat.

Beslut om ändring av beskattningen kan avgöras automatiserat om villkoren i 53 e, f och g § i förvaltningslagen uppfylls. Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan ett ärende avgöras automatiserat när det i ärendet inte ingår omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall eller när de i ärendet ingående omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall har bedömts av en tjänsteman eller någon annan som handlägger ärendet. Avgörandet ska grundas på behandlingsregler som har utarbetats med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning och som avses i 2 § 16 punkten i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019).

Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan automatiserat avgörande för det första användas för ärenden vars avgörande tillräckligt entydigt kan härledas direkt från lagstiftningen och fallets faktiska omständigheter. För det andra kan det automatiserade avgörandet omfatta ärenden där den lagstiftning som ligger till grund för besluten ger mycket rum för tolkning men där myndigheten i någon ärendegrupp har en etablerad avgörandepraxis, enligt vilken ärenden med vissa drag (typfall) alltid avgörs på samma sätt (regeringens proposition 145/2022 rd, s. 101).

Skatteförvaltningen överväger i förväg vilka skatteärenden som kan lösas automatiserat så att avgörandet är lagenligt. Dessutom har Skatteförvaltningen behandlingsregler, utifrån vilka ärenden selekteras för automatiserad eller manuell behandling och beslutet fattas i automatiserad handläggning.

För varje automatiserat beslutsförfarande fattas dessutom ett beslut om införande, som offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande). I beslutet om införande anges skälen för införandet av det automatiserade beslutsförfarandet och den centrala dokumentationen om förfarandet.

2.2 Skatteförhöjning och dröjsmålsränta

Vid ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel kan Skatteförvaltningen påföra den skattskyldige skatteförhöjning. Skatteförhöjning påförs enligt de bestämmelser om skatteförhöjning som gäller skatteslaget i fråga då villkoren för skatteförhöjning uppfylls (BFL 32–32 b §, EgenBeskL 37–38 §, ArvsskatteL 36–36 a §, ÖSL 36–36 a §, BilSkL 92–93 §). Skatteförhöjning har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ, Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen, Påföljdsavgifter vid överlåtelsebeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

Med stöd av BFL 57 § påförs dröjsmålsränta vid inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen, om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller har lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet. På motsvarande sätt påförs dröjsmålsränta vid rättelse av beskattningen, om bilskatten helt eller delvis inte blivit påförd eller om den har betalats tillbaka till ett för stort belopp på grund av att den skattskyldige har lämnat en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling (BilSkL 89 § 2 mom.).

Med stöd av lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995, förseningsräntelagen) beräknas dröjsmålsränta från dagen efter kvarskattens eller fastighetsskattens första förfallodag till förfallodagen för skatt som påförs till följd av en ändring i beskattningen (5 b § 4 mom. i förseningsräntelagen).

Vid ändring av beskattningen beräknas på den ökade skatten dröjsmålsränta. Räntan beräknas vid beskattning enligt period från dagen efter den i bilskattelagen fastställda förfallodagen till förfallodagen för den skatt som påförs och vid fordonsspecifik beskattning från den 25 dagen i den tredje kalendermånaden efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till förfallodagen för den skatt som påförs (5 b § 6 och 7 mom. i förseningsräntelagen). På skatt som betalats tillbaka till ett för stort belopp i bilbeskattningen beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den dag då det överskjutande beloppet har använts till betalning av skatt eller debiterats Skatteförvaltningens konto till förfallodagen för den skatt som påförts till följd av rättelse av beskattningen (5 b § 8 mom. i förseningsräntelagen).

När den skattskyldige påförs skatt som ska betalas på eget initiativ eller när ett beslut rättas till den skattskyldiges nackdel med stöd av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, ska den skattskyldige med stöd av 14 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018, SkUL) betala dröjsmålsränta. I dessa situationer påförs dröjsmålsränta inte separat, utan räntan beräknas med stöd av 5 b § i förseningsräntelagen från dagen efter den allmänna förfallodagen för den skatteperiod för vilken skatten påförs eller beslutet rättas.

På överlåtelseskatt beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den föreskrivna sista betalningsdagen för skatten till den dag då skatten betalas (5 b § 3 mom. i förseningsräntelagen). På punktskatt som påförts i en situation som avses i 11 a § 1 mom. och 82 a § 1 mom. i punktskattelagen beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till den dag då skatten betalas (5 b § 5 mom. i förseningsräntelagen).

Med stöd av 7 § 2 mom. i förseningsräntelagen ska Skatteförvaltningen låta bli att ta ut dröjsmålsränta till den del skattebetalningen har fördröjts på grund av någon myndighets förfarande. Så är fallet till exempel när Skatteförvaltningens beslut om ändring av beskattningen har fördröjts ogrundat.

3 Allmän tidsfrist för ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ och beräkning av tidsfristerna

3.1 Allmänt

Startpunkten för beräkning av tidsfristerna är enhetlig för alla skatteslag. Även tidsfristerna för ändringsbeskattningen är i regel lika långa för alla skatteslag. Tidsfristerna beräknas emellertid separat för varje skatteslag. Avsikten med enhetlig beräkning av tidsfristerna är att möjliggöra enhetlig behandling av skattefrågor som hänför sig till en viss ekonomisk händelse oberoende av vilka skatteslag ändringen gäller.

Tidsfristerna för ändringsbeskattningen beräknas i regel från början av det kalenderår som följer efter skatteåret (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 2 mom.). I arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen och bilbeskattningen gäller begreppet skatteår endast beräkningen av ändringsbeskattningen. Skatteåret har därmed inte något motsvarande betydelseinnehåll som i inkomstbeskattningen, där skatteåret påverkar även den materiella beskattningen.

Begreppet skatteår används inte i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varför beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen regleras separat i denna lag (EgenBeskL 4 §). Innehållsmässigt är denna reglering dock i praktiken enhetlig med de bestämmelser utifrån vilka tidsfristerna beräknas för sådan ändringsbeskattning som grundar sig på skatteår.

Den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen är tre år (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., EgenBeskL 44 §, ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 1 mom.). Under vissa förutsättningar kan tiden för ändring av beskattningen emellertid vara längre (se kapitlen 4.4, 4.5 och 4.6).

Tidsfristen för ändring av beskattning på myndighetsinitiativ ställer en tidsgräns för när beslutet om ändring av beskattning senast ska fattas. Beskattningen anses ha rättats inom föreskriven tid om Skatteförvaltningen har fattat beslut om rättelsen innan den föreskrivna tidsfristen har löpt ut (BFL 57 § 2 mom., EgenBeskL 48 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 34 §, BilSkL 86 §).

3.2 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarande

Enligt 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beräknas tidsfristen för rättelse av beskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. I inkomstbeskattningen sammanfaller skatteåret med kalenderåret. Om emellertid räkenskapsperioden inte är ett kalenderår, är skatteåret den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

Exempel 1: Beräkningen av tidsfristerna för en fysisk persons skatteår 2025 börjar vid ingången av det år som följer efter skatteåret, det vill säga 1.1.2026. Då löper den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen ut 31.12.2028.

Exempel 2: Räkenskapsperioden för ett aktiebolag är 1.5.2024–30.4.2025. Den allmänna tidsfristen för skatteåret 2025 räknas från ingången av år 2026. Då löper den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen ut 31.12.2028.

3.3 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ

Bestämmelserna i 4 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på skatter som omfattas av denna lags tillämpningsområde, såsom mervärdesskatt, punktskatter, förskottsinnehållningar och källskatter som ska tas ut. På basis av bestämmelsen beräknas tidsfristerna för ändring av beskattningen från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalats.

Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalats. Bestämmelsen påverkar inte till exempel det utsatta datumet för skattedeklaration, om vilket det föreskrivs separat.

I ärenden som gäller återbetalning av moms och punktskatt beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från utgången av det kalenderår som omfattar den period som beslutet om återbetalning gäller (MomsL 129 d §, MomsL 133 c §, MomsL 156 §, MomsL 156 l, PunktskatteL 83 a §). Om dock ett energiintensivt företags räkenskapsperiod inte är ett kalenderår, beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från början av följande kalenderår efter utgången av räkenskapsperioden (8 a § 5 mom. i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996)).

Tidsfristen för ändring av inkomstbeskattningen och beskattningen på eget initiativ är i regel enhetlig. Om emellertid skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är någon annan än en kalendermånad och räkenskapsperioden avviker från ett kalenderår, avviker även tidsfristerna från varandra.

Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är en kalendermånad, beräknas tidsfristen i praktiken från ingången av det år som följer efter det år då räkenskapsperioden löper ut. Tidsfristen för alla skatteperioder som tillhör samma räkenskapsperiod är i dessa situationer enhetlig oberoende av vilket kalenderår skatteperioden hänför sig till.

Exempel 3: Räkenskapsperioderna för bolaget Y är 1.7.2024–30.6.2025 och 1.7.2025–31.12.2025. Eftersom bolagets skatteperiod är en kalendermånad, kan beskattning på eget initiativ på basis av den allmänna treårsfristen ändras för alla skatteperioder för båda räkenskapsperioder fram till utgången av år 2028. Även den allmänna treårsfristen i inkomstbeskattningen går ut i slutet av 2028.

I förskottsuppbörden beräknas tidsfristen för prestationsutbetalare, till exempel arbetsgivare, och tidsfristen för prestationstagare, till exempel löntagare, på ett annat sätt då utbetalarens räkenskapsperiod avviker från kalenderåret. Eftersom löntagarens inkomstbeskattning enligt huvudregeln kan rättas under tre års tid beräknat från utgången av skatteåret, det vill säga kalenderåret, åläggs arbetsgivaren i regel inte att betala sådana förskottsinnehållningar som inte verkställts för de skatteperioder som överskrider tre kalenderår, för vilka arbetstagarens beskattning inte längre kan rättas. Av de förskottsinnehållningar som arbetsgivaren inte verkställt påförs denne endast dröjsmålspåföljderna samt arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift med dröjsmålspåföljder.

Om skatteperioden för skatt som ska betalas på eget initiativ är ett kalenderkvartal eller ett kalenderår, beräknas tidsfristen för ändringsbeskattningen utifrån det år då skatteperioden går ut. I dessa fall påverkar det inte beräkningen av tidsfristen till vilken räkenskapsperiod skatteperioden hör, utan tidsfristen är enhetlig för alla skatteperioder inom samma kalenderår.

Exempel 4: Räkenskapsperioden för bolaget X är 1.4.2024–31.3.2025 och skatteperioden ett kalenderkvartal. Beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen av skatter på eget initiativ för de kalenderkvartal som utgör bolagets skatteperioder och infaller på kalenderåret 2024 börjar från ingången av år 2025. Den allmänna treårsfristen för dessa skatteperioder går ut i slutet av år 2027. Tidsfristen för ändringsbeskattningen för den första skatteperioden på ett kalenderkvartal 2025 beräknas från början av år 2026 och den allmänna treårsfristen för denna skatteperiod löper ut i slutet av år 2028. I inkomstbeskattningen utgörs skatteåret 2025 av räkenskapsperioden 1.4.2024–31.3.2025. För detta skatteår löper den allmänna tidsfristen för ändringsbeskattningen ut i slutet av år 2028.

Om någon skatteperiod inte har fastställts, beräknas tidsfristen från ingången av det år som följer efter det kalenderår som den beskattningsgrundande händelsen hänför sig till. Någon skatteperiod finns inte i beskattningen på eget initiativ till exempel då en fysisk person är arbetsgivare som betalar ut löner tillfälligt och inte heller när det är fråga om ett sådant oegentligt förfarande som avses i punktskattelagen, försummelse av överföringsförfaranden eller produkter som en privatperson har fört in för något annat ändamål än eget bruk.

3.4 Beräkning av tidsfristerna enligt fastighetsskattelagen

Med stöd av 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beräknas tidsfristerna för rättelse av fastighetsbeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. Enligt 23 § i fastighetsskattelagen är skatteåret i fastighetsbeskattningen det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.

Exempel 5: Personen A påförs fastighetsskatt för skatteåret 2025. Beskattningen slutförs i juni 2025. För fastighetsskatten för 2025 beräknas den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen från ingången av år 2026. Tidsfristen löper ut i slutet av år 2028.

3.5 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om skatt på arv och gåva

Med stöd av 31 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva beräknas tidsfristerna för ändring av arvs- och gåvobeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. I arvs- och gåvobeskattningen avses med skatteåret det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt (ArvsskatteL 24 §).

I arvsbeskattningen avses skattskyldigheten inträda vid ett annat tillfälle än under arvlåtarens dödsår, till exempel vid vissa förvärv genom testamente. I situationer med begränsat äganderättstestamente är skatteåret det år då arvtagaren får egendomen efter att vissa villkor i testamentet har uppfyllts. På motsvarande sätt anses att skattskyldigheten för en sekundär arvtagare inte inträder vid arvlåtarens död, utan först då den sekundära arvtagaren får arvet efter att den primära arvtagaren avlidit.

Exempel 6: Arvlåtaren har avlidit 21.6.2025. Arvsbeskattningen verkställs 20.1.2026. Skatteåret för arvsbeskattningen är 2025. Det betyder att den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen beräknas från ingången av år 2026 och löper ut i slutet av år 2028.

3.6 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om överlåtelseskatt

Med stöd av 33 b § i lagen om överlåtelseskatt beräknas tidsfristerna för påförande av skatt och rättelse av beslut från början av året efter utgången av skatteåret. Enligt 32 a § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt är skatteåret det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepapperet har överlåtits eller skattskyldigheten annars har inträtt. I lagen om överlåtelseskatt finns även preciserande bestämmelser om tilläggsvederlag och förvärv av objekt under byggnadsfasen. Skatteåret för tilläggsvederlag anses vara det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt (ÖSL 32 a § 2 mom.). Vid förvärv av ett så kallat RS-objekt är skatteåret det kalenderår då skatten ska betalas (ÖSL 32 a § 3 mom.).

Skatteåret för överlåtelse av fastigheter och värdepapper fastställs utifrån den tidpunkt då det slutliga överlåtelseavtalet har undertecknats. Om parterna upprättar ett separat föravtal om överlåtelsen och det slutgiltiga överlåtelseavtalet upprättas efter att villkoren i föravtalet uppfylls, fastställs skatteåret enligt den tidpunkt då det slutliga överlåtelseavtalet undertecknas. Skatteåret för avtalsmodellen signing and closing som består av två faser fastställs enligt den tidpunkt då affären blir bindande för bägge parterna.

Exempel 7: Bolaget B har förvärvat aktier som berättigar till besittning av en lägenhet med ett köpebrev som undertecknades 31.8.2025. Äganderätten till aktierna har övergått till B i och med att köpesumman betalades i sin helhet 31.1.2026. Skatteåret för överlåtelsen är 2025 och tidsfristerna för ändringsbeskattningen beräknas från början av år 2026.

Vid avvittring och arvskifte fastställs skatteåret för den del av egendomen som överförs mot utomstående medel utifrån den tidpunkt då avvittrings- eller arvskifteshandlingen undertecknades.

Skatteåret för överlåtelse av en dödsboandel fastställs utifrån den tidpunkt då fastigheten eller värdepappret överlåts från dödsboets ägo. När egendom överförs från dödsboet vid arvskifte fastställs skatteåret utifrån den tidpunkt då arvskiftet undertecknades. Mer information om dessa situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

3.7 Beräkning av tidsfristerna enligt bilskattelagen

Med stöd av 82 § 1 mom. i bilskattelagen beräknas tidsfristerna för rättelse av bilbeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. Med skatteår avses det kalenderår under vilket skyldigheten att betala skatt har uppkommit (BilSkL 69 § 1 mom.). I skatteåterbäringsärenden som avses i 27 eller 29 § i bilskattelagen är skatteåret dock det kalenderår under vilket Skatteförvaltningen har fattat beslut i ärendet (BilSkL 69 § 2 mom.).

Skyldigheten att betala skatt föreskrivs i 3 § i bilskattelagen. Skyldigheten att betala skatt uppkommer i allmänhet då ett fordon registreras, tas i skattepliktigt bruk eller en skattedeklaration lämnas in för fordonet. Skyldigheten att betala skatt fastställs utifrån den av händelserna som inträffar först.

Skyldigheten att betala skatt uppstår också när ett fordons konstruktion, innehav eller användningssyfte ändras så att fordonet inte längre uppfyller kraven för nedsatt skatt, skatteåterbäring eller skattefrihet enligt bilskattelagen eller när lagen blir tillämplig på fordonet på grund av att dess konstruktion ändrats.

Exempel 8: Det registrerade bilskatteombudet X Ab har importerat ett fordon som registreras 15.12.2025. Bolaget deklarerar fordonet för beskattning i en periodskattedeklaration 9.1.2026. Skatteförvaltningen fattar ett periodiskt beskattningsbeslut 14.1.2026. Skatteåret fastställs utifrån fordonets registreringsdag, det vill säga skatteåret är 2025. Tidsfristerna för rättelse beräknas således från början av 2026.

4 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

4.1 Allmänt

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 56–56 c §), lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 40 §, 44–47 §), i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 33 §, 33 b–33 e §) och bilskattelagen (BilSkL 80–85 §). I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 56–56 c § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelser.

Skatteförvaltningen ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om

den skattskyldige delvis eller helt och hållet blivit obeskattad
den skattskyldige annars inte har påförts föreskriven skatt
det deklarerade skattebeloppet är för litet eller
skatten som påförts är för liten eller skatten som återburits är för hög av någon annan orsak.

Beskattningen kan ändras till den skattskyldiges nackdel oavsett felets art eller grund. Beskattningen kan ändras oberoende av om felet beror på den skattskyldiges eller Skatteförvaltningens förfarande. Att ett fel i den skattskyldiges förfarande rättas förutsätter inte att den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Felet kan rättas i efterhand även i de fall där Skatteförvaltningen på basis av de uppgifter som funnits till förfogande skulle ha kunnat avgöra ärendet på rätt sätt. Felet kan rättas även om ärendet till sin natur skulle ha lämnat rum för tolkning eller varit oklart.

Alla fel i beskattningen kan i regel rättas på myndighetsinitiativ inom den allmänna treårsfristen. För att kunna ändra beskattningen inom en längre tid än den allmänna tidsfristen förutsätter att villkoren för ett sådant förfarande uppfylls.

Om det belopp som har rättats till den skattskyldiges nackdel och som ska läggas till den skattskyldiges inkomster i inkomstbeskattningen är mindre än 4 000 euro, kan tillägget göras till inkomsten för det skatteår för vilket beskattningen ännu inte har slutförts. Inkomsten behöver med andra ord inte läggas till inkomsten för det ursprungliga skatteåret. När inkomsten läggs till beskattningen för det skatteår som inte slutförts, påförs ingen dröjsmålsränta med anledning av den tillagda inkomsten. (BFL 57 a §)

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också rättas, om skatt på grund av ett sådant fel inte har påförts. Beslutet kan ändras så länge som den i skattelagstiftningen fastställda tidsfristen för ändring av beskattningen som tillämpas på ett felaktigt beslut inte har löpt ut.

Ett räknefel eller lagringsfel i ett beslut om ändring av beskattningen rättas därmed i första hand enligt bestämmelserna i skattelagstiftningen. Om bestämmelser om rättelse av fel saknas i skattelagstiftningen eller om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen redan har löpt ut, rättas felet enligt förvaltningslagen. Mer information om korrigering av sakfel och skrivfel enligt förvaltningslagen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

4.2 Att avstå från att ändra beskattningen

Även om det inte har fastställts några krav i sak för ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel, är det inte alltid möjligt att ändra beskattningen på myndighetsinitiativ. Beskattningen kan inte ändras till den skattskyldiges nackdel om ärendet har avgjorts genom beslut på besvär eller om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet (BFL 56 § 3–4 mom., EgenBeskL 40 § 2–3 mom., BilSkL 80 § 2–3 mom.). Beskattningen kan inte heller ändras i efterhand på grund av strängare rättspraxis och inte heller om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Skatteförvaltningen kan också låta bli att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om beloppet av obeskattad inkomst eller beloppet av skatt är obetydligt och om uppnående av en jämlik beskattning eller arten hos den skattskyldiges försummelser eller det att försummelserna upprepats inte kräver det (BFL 58 §, EgenBeskL 50 §, BilSkL 81 §). Skatteförvaltningen har meddelat närmare föreskrifter om inkomstbeskattningen och beskattning på eget initiativ om när den obeskattade inkomsten eller skatten ska betraktas som obetydlig:

Vid fastighetsbeskattningen behöver rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel inte verkställas om den skatt som inte påförts är obetydlig och om inte kravet på jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak kräver att beskattningen rättas (FSkL 25 § 4 mom.). Fastighetsskattebeloppet anses i regel vara obetydligt när det underskrider 500 euro.

Vidare behöver mervärdesskatt inte påföras eller ett felaktigt beslut som gäller mervärdesskatt rättas om orsaken till att för litet skatt har påförts är ett fel som har lett till att någon annan skattskyldig har påförts för mycket skatt och jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak inte kräver att skatt påförs eller rättelse görs. För detta krävs att den skattskyldige visar upp en förbindelse enligt vilken den som har rätt att få återbäring avstår från sin rätt till återbäring (EgenBeskL 50 § 2 mom.). Mer information om förbindelseförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisningar Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen och Handbok för den momsskyldiga.

Vid förskottsuppbörden behöver prestationsbetalaren inte påföras skatt eller rättelse göras helt eller delvis, när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att skatt inte behöver påföras eller skatten rättas för att skatten ska kunna säkras eller av någon annan motsvarande särskild orsak. I sådana fall kan prestationsutbetalaren dock påföras skatteförhöjning och dröjsmålsränta (EgenBeskL 51 § 2 mom.).

4.3 Förbud mot förnyad prövning

Bestämmelsen om förbud mot förnyad prövning kan förhindra ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel (BFL 56 § 3 mom., EgenBeskL 40 § 2 mom., BilSkL 80 § 2 mom.). Beskattningen kan i regel inte ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatteförvaltningen kan inte ta ett ärende som den tidigare uttryckligen avgjort till ny prövning om avgörandet har grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter, inte ens om avgörandet strider mot lag eller rättspraxis.

Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet sker alltid på Skatteförvaltningens initiativ. Därmed kan den skattskyldige inte i samband med beskattningen förpliktiga Skatteförvaltningen att utreda och uttryckligen avgöra ett visst ärende. Den skattskyldige kan emellertid ansöka om förhandsavgörande i ärendet hos Skatteförvaltningen. Närmare information om ansökan om förhandsavgörande och förutsättningarna för det finns i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Förbudet mot förnyad prövning bedöms enligt skatteslag. Till exempel ett uttryckligt avgörande i inkomstbeskattningen förhindrar inte att skatt påförs på basis av samma ekonomiska händelse eller beslut rättas i mervärdesbeskattningen.

Förbudet mot förnyad prövning bedöms även självständigt under de olika skeden av beskattningen. Förbudet mot förnyad prövning förhindrar till exempel inte att inkomstbeskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel även om det finns ett avgörande som meddelats i samma ärende i förskottsuppbörden för samma skatteår. Beskattningen rättas emellertid inte till den skattskyldiges nackdel med anledning av bestämmelsen om förtroendeskydd, om ärendet redan har utretts och avgjorts vid förskottsuppbörden och om även de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Förtroendeskydd har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

Ett uttrycklig avgörande kan inte anses uppstå enbart genom automatiserat massförfarande vid beskattningen, utan ett sådant avgörande förutsätter alltid tjänstemannaarbete. Om en tjänsteman har utrett och avgjort vissa omständigheter som ingår i beslutet men beslutet till övriga delar har fattats automatiserat, innebär det att enbart det ärende som tjänstemannen avgjort uttryckligen har blivit avgjort. I tolkningen av begreppet uttryckligt avgörande kan man även stödja sig på rättspraxis om hurdana tidigare myndighetsavgöranden kan utgöra grund för förtroendeskydd i ett skatteärende.

Att ärendet har utretts påvisas till exempel av att Skatteförvaltningen har begärt den skattskyldige eller en utomstående att lägga fram en redogörelse och en handläggare har behandlat redogörelsen. Att ärendet har utretts och uttryckligt avgjorts registreras i regel i Skatteförvaltningens datasystem, varmed det vid behov kan verifieras i efterhand. Om en handläggare har utrett ärendet och meddelat ett avgörande i ärendet till den skattskyldiges fördel enligt den skattskyldiges skattedeklaration och tilläggsutredningar, anses ärendet emellertid vara uttryckligen avgjort även om något separat brev om avgörandet inte skickas till den skattskyldige eller om det inte finns någon anteckning om avgörandet i Skatteförvaltningens datasystem.

Om handläggaren har utrett ärendet till exempel i inkomstbeskattningen men inte hunnit meddela ett uttryckligt avgörande innan beskattningen senast ska slutföras, ska den skattskyldige innan beskattningen slutförs meddelas om att ärendet är halvfärdigt. Ärendet kan ha blivit oavgjort till exempel om den skattskyldige har lämnat sin egen redogörelse för nära den dag då beskattningen senast ska slutföras och redogörelsen antingen inte har hunnit behandlas eller redogörelsen inte har varit tillräckligt omfattande för att kunna avgöra ärendet. Ärendet kan ha blivit oavgjort även på grund av att man inte har hunnit höra den skattskyldige om avvikelsen i beskattningen förrän beskattningen senast ska slutföras.

När ett meddelande om det halvfärdiga ärendet skickas till den skattskyldige och uppgiften om detta antecknas också i Skatteförvaltningens datasystem, är det ostridigt att ärendet inte uttryckligen har avgjorts vid den verkställda beskattningen och att förbudet mot förnyad prövning inte förhindrar ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel efter det att beskattningen har slutförts.

Trots att Skatteförvaltningen uttryckligen avgjort ärendet tidigare kan beskattningen vid två specialsituationer ändras till den skattskyldiges nackdel. För det första kan beskattningen ändras där det tidigare avgörandet har grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade kunnat påverka avgörandet i ärendet. Det tidigare avgörandet har i så fall inte grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter. För det andra kan beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel trots förbudet mot förnyad prövning även då avgörandet innehåller ett skrivfel, ett räknefel eller något annat därmed jämförbart fel. På grund av felet motsvarar slutresultatet av avgörandet i sådana fall inte det som har avsetts med avgörandet.

4.4 Fortsatt tidsfrist

4.4.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan i vissa situationer förlänga tidsfristen för ändring av beskattningen med ett år (BFL 56 a §, EgenBeskL 45 §, ArvsskatteL 41 a §, ÖSL 33 c §, BilSkL 83 §). Den fortsatta tidsfristen räknas från dagen efter att den allmänna treårsfristen löpt ut. Det är meningen att förfarandet ska tillämpas undantagsvis och bara i de situationer av betydande skatteintresse där kontrollåtgärden av orsaker som inte beror på Skatteförvaltningen inte har slutförts när den allmänna treårsfristen löper ut. Med kontrollåtgärd avses i praktiken i regel skatterevision, men det kan även vara fråga om en annan kontrollgärd som hänför sig till beskattningen.

Syftet med fortsatt tidsfrist är att faktauppgifterna om det aktuella skatteärendet utreds tillräckligt, att avgörandet inte fattas utifrån bristfälliga uppgifter och att de lagstadgade förfarandena såsom förfaranden för hörande tillämpas i behandlingen av ärendet. Tidsfristen för ändring av beskattningen bör fortsättas då Skatteförvaltningen inte enbart med egna åtgärder inom ramen för den allmänna tidsfristen kan säkerställa en behörig utredning av det ärende som är föremål för kontrollåtgärden.

4.4.2 Grunderna för fortsatt tidsfrist

Tidsfristen kan fortsättas till exempel då Skatteförvaltningens kontrollåtgärd har inletts exceptionellt sent på grund av uppgifter som lämnats av en annan myndighet eller fåtts någon annanstans ifrån (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten).

Uppgiften anses ha kommit in och kontrollåtgärden som ska vidtas på grund av denna uppgift anses ha inletts exceptionellt sent om kontrollåtgärden inte hinner genomföras inom den återstående tidsfristen med iakttagande av tillbörliga förfaranden. Avgörande är hurdant ärende det handlar om och hur komplicerat det är att utreda det. Däremot är det inte av avgörande betydelse till exempel om den sent inkomna uppgiften är den skattskyldiges första skattedeklaration eller om det handlar om en rättelsedeklaration eller någon annan utredning eller uppgift. Förutsättningarna för fortsatt tidsfrist måste prövas från fall till fall utifrån ärendets karaktär och omfattning. Uppgiftens ankomsttid ska dokumenteras noggrant så att förutsättningarna för fortsatt tidsfrist kan kontrolleras i efterhand.

En uppgift som ligger till grund för den fortsatta tidsfristen ska gälla faktiska omständigheter i ärendet. Som en uppgift som gäller faktiska omständigheter betraktas inte till exempel ett lagtolkningsavgörande som ingår i ett beslut som EU-domstolen, högsta förvaltningsdomstolen, förvaltningsdomstolen eller centralskattenämnden fattat i en annan skattskyldigs ärende.

Bestämmelsen begränsar inte vilken informationskälla som kan utgöra grunden för fortsatt tidsfrist. Det är vanligt att en uppgift utifrån vilka kontrollåtgärder inleds har kommit in från en annan myndighet, såsom polisen. Grunden kan vara inhemska jämförelseuppgifter men också uppgifter från utlandet.

Skatteförvaltningen kan få information som utgör grunden för fortsatt tidsfrist också genom angivelser från enskilda medborgare, eller det kan vara fråga om offentlig information till exempel från medierna. Uppgifter som fåtts någon annanstans ifrån avser även jämförelseuppgifter som Skatteförvaltningen får till exempel utifrån bokföringsmaterialet i samband med en skatterevision hos en annan skattskyldig eller uppgifter som en uppgiftsskyldig har lämnat, såsom en bank.

Tidsfristen kan även fortsättas om Skatteförvaltningens kontrollåtgärd kräver myndighetssamarbete för att få en tillräcklig faktautredning (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten). Fortsatt tidsfrist förutsätter att myndighetssamarbetet pågår när Skatteförvaltningen fortsätter tidsfristen.

Skatteförvaltningen utför myndighetssamarbete till exempel genom gemensamma granskningar med Tullen, polisen eller regionförvaltningsverket. Myndighetssamarbete krävs till exempel då en skatterevision som avser grå ekonomi samtidigt riktas på ekonomiska helheter som berör flera skattskyldiga. Det kan emellertid också handla om skatterevision eller annan kontrollåtgärd som förutsätter att handräckning begärs av en annan myndighet.

Tidsfristen för ändring till den skattskyldiges nackdel kan fortsättas även om den skattskyldige lämnar in en deklaration eller annan utredning i ärendet exceptionellt sent eller om den skattskyldige avsevärt försvårar utförandet av kontrollåtgärden (BFL 56 a § 1 mom. 2 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 2 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 2 punkten).

Uppgiften anses vara inlämnad exceptionellt sent om till exempel den skattskyldige ursprungligen har försummat sin deklarationsskyldighet helt eller delvis och lämnar uppgifterna först när tidsfristen håller på att löpa ut. En liknande situation uppstår om den skattskyldige ändrar tidigare inlämnade uppgifter strax innan tidsfristen löper ut. Uppgifterna har lämnats in exceptionellt sent om Skatteförvaltningen inte hinner vidta nödvändiga kontrollåtgärder på deklarationen eller utredningen, såsom skicka en begäran om utredning eller förrätta en skatterevision.

När en skattskyldig avsevärt försvårar kontrollåtgärden innebär det att den skattskyldige medvetet eller upprepade gånger försummat att lämna de uppgifter som begärts eller har lämnat uppgifterna avsevärt för sent eller de inlämnade uppgifterna har varit bristfälliga, vilseledande eller felaktiga eller den skattskyldige på annat sätt avsevärt har försvårat utredningen av ärendet. Så kan vara fallet till exempel då den skattskyldige är helt passiv och inte lämnar de uppgifter som begärts eller då den skattskyldige försvårar genomförandet av en skatterevision genom att undvika att delta i möten i samband med skatterevisionen.

4.4.3 Beslut om fortsatt tidsfrist

Skatteförvaltningen ska fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist innan den allmänna treårsfristen har löpt ut. Om Skatteförvaltningen har fått en uppgift som hänför sig till ärendet av den skattskyldige, en annan myndighet eller en annan part strax innan treårsfristen löper ut, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist inom 60 dagar från det att Skatteförvaltningen har tagit emot uppgiften, anmälan eller utredningen. Om uppgiften, anmälan eller utredningen har kommit in till Skatteförvaltningen först efter att treårsfristen har löpt ut kan undantaget på 60 dagar inte tillämpas. Ett beslut ska delges den skattskyldige utan dröjsmål efter att beslutet har fattats (FL 54 § 1 mom.).

Genom beslutet fortsätts endast tidsfristen för de beskattningsåtgärder vars tidsfrist håller på att löpa ut. Om till exempel en skatterevision omfattar flera skatteperioder eller skatteår, fortsätts tidsfristen för ändring av beskattningen endast för det år vars tidsfrist håller på att löpa ut. I beslutet specificeras även de frågor för vilka villkoren för fortsatt tidsfrist uppfylls. Om en uppgift, deklaration eller annan utredning som har kommit in exceptionellt sent endast gäller ett enskilt ärende eller faktum, såsom en enskild ekonomisk transaktion, kan tidsfristen emellertid förlängas för hela den del av den skattskyldiges verksamhet som hänför sig till denna transaktion.

Exempel 9: Ett aktiebolags näringsverksamhet och bokföring är föremål för en kontrollåtgärd som genomförs gemensamt av Tullen, Produkttillsynscentralen och Skatteförvaltningen och omfattar flera skatteår. Kontrollåtgärden pågår fortfarande när tidsfristen för rättelse av beskattningen enligt 56 § i lagen om beskattningsförfarande och tidsfristen för fastställande och rättelse av skatt enligt 44 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ närmar sig sitt slut för ett av skatteåren. Skatteförvaltningen förlänger tidsfristen för detta skatteår med ett år på grund av att den kontrollåtgärd som gäller näringsverksamheten inte har slutförts. Om bolaget bedriver annan verksamhet som inte hör till näringsverksamheten, såsom utarrendering eller jord- och skogsbruk, kan tidsfristen för den verksamheten inte förlängas eller skatten fastställas på samma grunder. Beskattningen kan inte rättas även om det vid granskningen av näringsverksamheten kommer fram försummelser också i fråga om den andra verksamheten, om inte tidsfristen har förlängts även i fråga om den på någon annan grund som anges i paragrafen. (RP 29/2016 rd, s. 160 och 221)

Beslutet delges den skattskyldig som är föremål för en kontrollåtgärd och andra skattskyldiga vars tidsfrister har fortsatts. Till exempel i ett ärende som gäller beskattningen av en näringssammanslutning ska beslutet delges inte bara sammanslutningen utan också de sammanslutningsdelägare för vilka villkoren för fortsättning av tiden för rättelse uppfylls när det gäller deras beskattning och för vilka tiden för rättelse alltså fortsätts. På motsvarande sätt skickar Skatteförvaltningen beslutet till ett aktiebolag och dess delägare om det är fråga om skattepåföljder som följer av en rättshandling mellan bolaget och delägaren.

I inkomstbeskattningen kan fortsatt tidsfrist tillämpas även på sådana prestationstagare som Skatteförvaltningen inte känt till då den fattade beslut om fortsättning av tidsfristen för ändringssökande i förskottsuppbörd och delgav beslutet till prestationsbetalaren. Det kan till exempel vara fråga om en situation där det vid en skatterevision hos en arbetsgivare upptäcks att arbetsgivaren har betalat ut så kallade svarta löner, men det har inte varit möjligt att utreda löntagarna inom den allmänna tidsfristen. I en sådan situation möjliggör ett beslut om fortsatt tidsfrist som delges enbart arbetsgivaren att beskattningen kan rättas efter att den allmänna tidsfristen löpt ut även av löntagare vilka specificeras senare. Om betalningsmottagarna är kända när beslutet om den fortsatta tidsfristen fattas bör beslutet delges även dem.

4.5 Förlängd tidsfrist

I vissa specialsituationer kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom en tidsfrist på sex år (BFL 56 b §, EgenBeskL 46 §, ArvsskatteL 41 b §, ÖSL 33 d §, BilSkL 84 § 1 mom. 1 punkten). Ändring av beskattningen inom en förlängd tidsfrist är möjlig endast då någon av de lagstadgade särskilda förutsättningarna uppfylls och förbudet mot ny prövning inte förhindrar ändring av beskattningen. Syftet med förlängd tidsfrist är att säkerställa att beskattningsbeslutet är korrekt genom att reservera tillräckligt med tid till utredning av specialsituationer.

Fram till utgången av 2025 har en av grunderna för förlängd tidsfrist inom alla skatteslag varit att en uppgift som har betydelse för beskattningen har erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information. Vid ingången av 2026 ändrades 56 b § 3 punkten i lagen om beskattningsförfarande så att rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel blev möjlig inom sex år också om uppgifterna har erhållits vid automatiskt internationellt utbyte av information. En motsvarande ändring har inte intagits i andra skattelagar (EgenBeskL, ArvsskatteL, ÖSL, BilSkL).

Den ändrade bestämmelsen i 56 b § 3 punkten i lagen om beskattningsförfarande har ingen övergångsbestämmelse, vilket betyder att den nya bestämmelsen tillämpas på beslut som fattas efter att lagen trätt i kraft, det vill säga 1.1.2026 eller senare. Om Skatteförvaltningen har tagit emot en uppgift för beskattning som omfattas av tillämpningsområdet för lagen om beskattningsförfarande genom automatiskt internationellt informationsutbyte redan innan lagen har trätt i kraft, till exempel under 2025, kan beskattningen enligt Skatteförvaltningens uppgift ändras till den skattskyldiges nackdel med stöd av den ändrade bestämmelsen efter ingången av 2026.

Under 2026 är skatteåret 2020 är det äldsta skatteåret som den ändrade bestämmelsen kan gälla. Det betyder i praktiken att även om det inte hade varit möjligt att rätta beskattningen för skatteåret 2020 till den skattskyldiges nackdel utifrån en uppgift som har kommit in under 2024–2025 genom automatiskt informationsutbyte, kan beskattningen trots detta under 2026 rättas till den skattskyldiges nackdel utifrån en uppgift som har kommit in före lagändringen, förutsatt att något uttryckligt beslut inte fattats under 2024–2025 om att beskattningen inte rättas eftersom tidsfristen för detta har löpt ut.

Inom andra skatteslag än dem som omfattas av lagen om beskattningsförfarande kan beskattningen rättas utifrån en uppgift som fåtts vid automatiskt utbyte av information endast inom den allmänna tidsfristen på tre år. Automatiskt informationsutbyte avser uppgifter av masskaraktär som gäller beskattning och som stater systematiskt och i normal ordning sänder varandra.

Uppgift som erhållits genom automatiskt informationsutbyte kan även vara sådan som inte direkt kan tas som grund för att rätta beskattningen, men som kan leda till att till exempel en skatterevision inleds på Finlands begäran i en annan stat. Om en uppgift som erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information lämnas in efter att en skatterevision förrättats, kan beskattningen på basis av denna uppgift ändras inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Om Skatteförvaltningen genom internationellt informationsutbyte får in en uppgift som påverkar beskattningen och som inte har kommit in genom automatiskt informationsutbyte, kan beskattningen inom alla skatteslag ändras till den skattskyldiges nackdel inom den förlängda tidsfristen, även om uppgiften hade erhållits för beskattning som ingår i tillämpningsområdet för lagen om beskattningsförfarande, såsom till exempel i samband med en kontrollåtgärd som avser inkomstbeskattningen.

Uppgifterna har mottagits annars än genom automatiskt informationsutbyte då Skatteförvaltningen får uppgiften från en annan stat på grund av en begäran om handräckning eller då skattemyndigheten eller någon annan myndighet i ett annat land lämnar uppgiften till Skatteförvaltningen på eget initiativ. I skattelagstiftningen finns inga bestämmelser om tidsfristen för en handräckningsbegäran. En handräckningsbegäran är alltså inte begränsad till exempel till den allmänna treårsfristen för rättelse. När den förlängda tidsfristen tillämpas är relevant endast att uppgiften kommer in inom den förlängda tidsfristen sex år så att skatten blir påförd eller beslutet rättat inom denna tid.

Beskattningen kan också ändras inom sex år på basis av uppgifter som normalt fås genom automatiskt informationsutbyte men som undantagsvis inte var tillgängliga i det normala förfarandet. En sådan situation kan uppstå till exempel då den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare har försummat sin deklarationsskyldighet i en annan stat och uppgiften därför inte har kunnat komma in genom automatiskt utbyte av information.

Beskattningen kan ändras inom en förlängd tidsfrist utifrån uppgifter som kommit in genom internationellt informationsutbyte endast om uppgifterna gäller sådana faktiska omständigheter i ärendet som påverkar beskattningen. En sådan uppgift är inte till exempel ändringar i rättspraxis eller den juridiska tolkningen av ett direktiv.

Om uppgifterna som kommit in om den skattskyldige genom internationellt informationsutbyte endast är allmänna uppgifter såsom namn, bransch, identifikationsnummer eller motsvarande, anses de inte påverka beskattningen.

Om däremot uppgifterna som kommer in genom internationellt informationsutbyte gäller till exempel vissa försäljningar som är momspliktiga i Finland men försäljningarnas eurobelopp saknas, kan Skatteförvaltningen för att fastställa skattebeloppet inhämta mer information om försäljningarna för momsbeskattningen exempelvis från inhemska informationskällor. Uppgifter som Skatteförvaltningen skaffat in genom egna utredningar ska dock ha ett noggrant avgränsat samband med de uppgifter som kommit in genom det internationella informationsutbytet.

Lagen om beskattningsförfarande och lagen om överlåtelseskatt innehåller även andra grunder för att förlänga tidsfristen. Enligt lagen om beskattningsförfarande kan inkomstbeskattningen rättas inom en tidsfrist på sex år om det är fråga om tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning (BFL 31 §). Tillämpning av bestämmelsen hindras inte av att på en rättelse av internprissättningen också samtidigt tillämpas till exempel en bestämmelse om kringgående av skatt eller någon annan bestämmelse i en skattelag.

Den andra särskilda grunden för förlängd tidsfrist enligt lagen om beskattningsförfarande hänför sig till skattepåföljder av ett arrangemang som gäller företags- eller finansieringsstrukturer mellan parter i intressegemenskap. Definitionen av begreppet parter i intressegemenskap motsvarar den definition som finns i 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelsen kan tillämpas på situationer som gäller verksamhet i såväl det egna landet som över gränserna. Företags- och finansieringsarrangemangen mellan parterna i intressegemenskap är ofta kopplade till varandra och de kan vara uppbyggda i många olika steg samt omfatta flera skatteår. Bestämmelsen kan tillämpas även på enskilda arrangemang för företags- eller finansieringsstrukturer. Alla inkomstskattepåföljder som följer av dessa arrangemang kan påföras inom den förlängda tidsfristen alla skattskyldiga som omfattas av arrangemanget.

Exempel 10: B Ab har förvärvat aktierna i A Ab genom aktiebyte. C Ab har bestämmande inflytande i båda bolagen. Fyra år efter företagsomstruktureringen förrättas det en skatterevision i bolagen. Vid skatterevisionen konstateras att aktiebytet inte kan anses vara skatteneutralt. Vid verkställande av den ordinarie beskattningen hade Skatteförvaltningen inte utrett och uttryckligen avgjort frågan om aktiebyte. På basis av skatterevisionen kan inkomstbeskattningen ändras för alla tre bolag inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Inkomstskattepåföljder kan påföras även andra aktieägare i A Ab som vid aktiebytet har överlåtit aktier i A Ab till B Ab och mottagit som ersättning aktier i B Ab, även om dessa andra aktieägare inte skulle vara i en sådan intressegemenskap som avses i 31 § i lagen om beskattningsförfarande med de bolag som deltar i arrangemanget.

Specialsituationer som hänför sig till förlängd tidsfrist inom överlåtelsebeskattningen liknar situationer som hänför sig till företags- och finansieringsstrukturer i lagen om beskattningsförfarande men så att de särskilda dragen i överlåtelsebeskattningen har beaktats. Det är vanligtvis fråga om ägararrangemang som rör företagens lokaler och aktieöverlåtelser genom indirekta ägarstrukturer och som har beröringspunkter med utländskt ägande.

I 32 § 3 mom. i bilskattelagen föreskrivs separat att beskattningen också kan rättas till den skattskyldiges fördel eller nackdel inom sex år från början av det år som följer efter skatteåret, om det i beskattningen av fordonet har gjorts avdrag på basis av ett tidsbestämt hyresavtal.

I lagen om skatt på arv och gåva finns även bestämmelser om rättelse av grunderna för arvs- eller gåvobeskattningen. Enligt 39 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva kan arvsbeskattningen ändras inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen om det yppar sig nya tillgångar eller skulder i dödsboet efter det att arvsbeskattningen har verkställts. Rättelse av grunden kan göras inom tio år efter det att skatteskuldsförhållandet uppstått, och tidsfristen räknas därmed inte i dessa situationer från ingången av det år som följer efter skatteåret. Närmare information om rättelse av grunden och uppgifter som ska inlämnas för den finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Anmälan om rättelse till följd av förändrade grunder för arvsbeskattningen.

4.6 Tidsfrist för ändring av beskattningen till följd av brott

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom den så kallade tidsfristen till följd av brott i situationer där den skattskyldige eller en fysisk person som handlat för en juridisk persons räkning åtalas i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889). Sådana brottmål är skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri eller lindrigt skattebedrägeri. Tidsfrist för ändring av beskattningen till följd av brott är ett år från utgången av det kalenderår under vilket åklagaren har väckt åtal.

Bestämmelser om tidsfristen till följd av brott finns i 56 c § i lagen om beskattningsförfarande, 47 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 41 c § i lagen om skatt på arv och gåva, 33 e § i lagen om överlåtelseskatt och 85 § i bilskattelagen. Bestämmelserna berättigar men förpliktar inte Skatteförvaltningen att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel.

Skatteförvaltningen kan även yrka på det förlorade skattebeloppet i skadestånd av en fysisk person som åtalas i ett brottmål. Åtalet och skadeståndsyrkandet på basis av åtalet kan emellertid endast riktas mot en fysisk person, medan ändring av beskattningen till följd av brott även kan riktas mot en juridisk person. Om beskattningen av en juridisk person ändras till följd av brott till den juridiska personens nackdel och en person som handlat på bolagets vägnar döms samtidigt för skattebrott och förpliktigas att ersätta den skada som hen orsakat genom brottet, beaktar Skatteförvaltningen vid debiteringen av skatt och skadestånd båda fordringarna och eventuella skatter som ackumulerats.

Om åklagaren har återkallat åtalet eller åtalet genom en lagakraftvunnen dom har förkastats eller avvisats utan prövning, ska Skatteförvaltningen på tjänstens vägnar rätta sitt beslut som fattats till följd av brott om ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel. Om åklagaren återkallar åtalet endast delvis eller om rätten förkastar enbart vissa åtalspunkter, ska Skatteförvaltningen rätta beslutet endast till denna del. Beslutet rättas i enlighet med förfarandet för rättelse av beskattning eller beslut till den skattskyldiges fördel.

5 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel finns i 55 § i lagen om beskattningsförfarande, 41 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 33 a § i lagen om överlåtelseskatt och 79 § i bilskattelagen. I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 55 § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av en hänvisningsbestämmelse. Utgångspunkten är att alla fel i beskattningen till den skattskyldiges nackdel på grund av vilka den skattskyldige har påförts för mycket skatt kan rättas till den skattskyldiges fördel på Skatteförvaltningens initiativ under den allmänna tidsfristen på tre år.

I praktiken ändras beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel om den skattskyldige inte själv lämnat in en begäran om omprövning eller rättat sin beskattning på eget initiativ med en rättelseanmälan och felet i beskattningen är klart och uppenbart. Det handlar om ett sådant fel till exempel då en post för vilken den skattskyldige i sin skattedeklaration har yrkat på avdrag inte har registrerats vid verkställandet av beskattningen och det råder ingen oklarhet om att posten är avdragbar.

Beskattningen kan ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel på basis av alla slags fel i beskattningen. Orsaken till felet eller felets art spelar ingen roll. Orsaken till felet i beskattningen kan vara till exempel att felet har funnits i den skattskyldiges deklaration eller det kan ha uppstått i dataöverföringen eller i samband med verkställandet av beskattningen. Felet kan vara ett sak-, skriv- eller räknefel eller ett annat fel.

Det är inte alltid möjligt att ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel. Om ärendet har avgjorts genom ett beslut med anledning av besvär, kan beskattningen inte ändras.

I fråga om debiterade skatter ska beskattningen rättas på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel inom den allmänna tidsfristen på tre år. Inom samma allmänna treårsfrist kan även beskattningen på eget initiativ ändras till den skattskyldiges fördel. Till exempel inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen som verkställts för skatteåret 2025 kan ändras fram till utgången av år 2028. På motsvarande sätt kan arvsbeskattningen ändras fram till utgången av år 2028 om arvlåtaren har avlidit under 2025. I beskattningen på eget initiativ kan beskattningen för en skatteperiod som infaller under 2025 enligt huvudregeln ändras fram till utgången av 2028.

Också ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan rättas, om skatt på grund av felet har påförts till ett för högt belopp. Beslutet kan ändras så länge som tidsfristen enligt skattelagstiftningen för påförande av skatt eller rättelse av beslutet inte har löpt ut.

Ett räknefel eller lagringsfel i ett beslut om ändring av beskattningen rättas därmed i första hand utifrån bestämmelserna i skattelagstiftningen. Om bestämmelser om rättelse av fel saknas i skattelagstiftningen eller om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen redan har löpt ut, rättas felet enligt förvaltningslagen. Mer information om korrigering av sakfel och skrivfel enligt förvaltningslagen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

I vissa exceptionella situationer kan beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel på myndighetsinitiativ även inom en längre tidsfrist än den allmänna treårsfristen. Om Skatteförvaltningen upptäcker ett fel till den skattskyldiges nackdel när den vidtar en kontrollåtgärd till den skattskyldiges nackdel, rättas felet med stöd av bestämmelserna om förlängd eller fortsatt tidsfrist eller tidsfrist till följd av brott. Ändring av beskattningen förutsätter i dessa fall att myndigheten själv upptäcker felet i beskattningen och att ärendet hänför sig till den pågående kontrollåtgärden.

Genom avgränsning av föremålet för en kontrollåtgärd fastställs vad som kan ändras till den skattskyldiges fördel i samband med kontrollåtgärder. Avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden kan i situationer som avser förlängning av tidsfristen vara mycket omfattande och avse även hela näringsverksamheten. I fall som gäller fortsatt tidsfrist samt tidsfrist till följd av brott är förutsättningarna för ändring av beskattningen i princip mer begränsade, eftersom kontrollåtgärderna i dessa situationer inriktas på basis av de lagstadgade förutsättningarna på vissa väl avgränsade frågor.

Fel som myndigheten upptäckt i samband med en kontrollåtgärd rättas till den skattskyldiges fördel även om det ärende som är föremål för kontrollåtgärden inte leder till ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel. Det är även möjligt att kontrollåtgärden endast ger upphov till en ändring till den skattskyldiges fördel. En övervakningsåtgärd som riktas mot den skattskyldige kan också medföra ändringar i beskattningen till någon annans fördel eller nackdel genom följdändring om det finns förutsättningar för det.

Exempel 11: Skatteförvaltningen och polisen genomför som myndighetssamarbete en kontrollåtgärd som gäller tre aktiebolag som bedriver affärsverksamhet. Bägge bolagen ägs av samma fysiska person A. Den kontrollåtgärd som hänför sig till räkenskapsperioden och skatteåret som håller på att gå ut pågår fortfarande när treårsfristen går ut.

Skatteförvaltningen fattar ett beslut om förlängd tidsfrist med stöd av 56 a § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Enligt beslutet låter Skatteförvaltningen tidsfristen för fastställande av skatt och rättelse av beskattningen fortsätta med ett år för bolagen när det gäller skatter på eget initiativ och inkomstbeskattning. Likaså förlänger Skatteförvaltningen tidsfristen för rättelse av beskattningen för A och tio kända anställda med ett år i fråga om deras inkomster från bolagen. Då kan de av bolagens skatter på eget initiativ som gäller räkenskapsperioden och skatteåret i fråga fastställas till rätt belopp och inkomstbeskattningen rättas till bolagens nackdel och fördel till alla delar. Däremot kan A:s och de tio anställdas inkomstbeskattning rättas till deras fördel eller nackdel enbart till den del det är fråga om inkomster från dessa bolag. Till exempel kan ett fel i överlåtelsevinsten för en fritidsbostad som A äger och vilket är till nackdel för denne inte rättas till fördel för hen med stöd av 55 § 3 mom. Ett fel i beloppet på överlåtelsevinsten kan inte heller rättas till A:s nackdel. (RP 29/2016 rd, s. 215–216)

Exempel 12: Skatteförvaltningen får genom annat internationellt informationsutbyte än automatiskt informationsutbyte uppgifter om A:s kapitalinkomster från utlandet och avdrag för dem. Genom en kontrollåtgärd med stöd av 56 b § 3 punkten som gäller A:s beskattning konstateras det att A har fullgjort sin deklarationsskyldighet på korrekt sätt i fråga om inkomsterna och att de inkomster som framgår av jämförelseuppgifterna också har beskattats. Däremot har avdragen som ingår i jämförelseuppgiften varken deklarerats eller dragits av. Beskattningen rättas till A:s fördel i fråga om dessa klart avdragsgilla avdrag. Eftersom kontrollåtgärden inte gällde de kapitalinkomster som A har fått i Finland, såsom hyresinkomster, kan fel som eventuellt upptäcks i fråga om dessa inte rättas till vare sig den skattskyldiges fördel eller nackdel. (RP 29/2016 rd, s. 216)

6 Följdändring

6.1 Allmänt

Om beskattningen har ändrats så att ändringen påverkar olika skatteår, skatteperioder, skatteslag eller en bilskatteperiod för samma skattskyldig eller beskattningen av en annan skattskyldig eller ett annat fordon, ändrar Skatteförvaltningen denna andra beskattning på motsvarande sätt, det vill säga gör en följdändring (BFL 75 §, EgenBeskL 73 §, ArvsskatteL 50 §, ÖSL 52 §, BilSkL 108 §). Trots att huvudprincipen för följdändring i dessa bestämmelser är likadan, finns det dock skillnader i bestämmelserna mellan olika skatteslag.

En följdändring kan grunda sig på ett beslut av en besvärsinstans, ett beslut om ändring av beskattningen eller en skattedeklaration eller rättelsedeklaration som den skattskyldige själv lämnat i beskattningen av skatter på eget initiativ. Ett beslut om dispens för avdrag av förluster enligt 122 § 3 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992) kan också betraktas som ett sådant beslut av Skatteförvaltningen utifrån vilket ändrade förluster kan dras av genom följdändring under de följande skatteåren.

Följdändring förutsätter att en ändring i beskattningen ger upphov till ett ändringsbehov i ett annat skatteärende, det vill säga att ändringen kan göras direkt och utan särskild prövning. Genom följdändring verkställs på myndighetsinitiativ den påverkan som ett redan tidigare fattat ändringsbeslut har på annan beskattning. Avsikten med bestämmelsen är att ett och samma ärende blir beaktat i beskattningen endast en gång och inte två gånger.

6.2 Att göra en följdändring

Genom följdändringar kan ändras den skattskyldiges egen beskattning och också beskattningen av till exempel dennes make eller barn eller sammanslutningar och sammanslutningsdelägare samt dödsbon och dödsbodelägare.

En följdändring kan ändra beskattningen antingen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. I fråga om andra skatter på eget initiativ än överlåtelseskatt förutsätter följdändringar till en annan skattskyldigs fördel att denne har framställt ett yrkande på det (EgenBeskL 73 § 4mom.). Den skattskyldige kan framställa ett sådant yrkande även efter att den allmänna treårsfristen har löpt ut.

Exempel 13: Den skattskyldige A har i sin momsdeklaration för skatteperioden 6/2022 angett bland avdragbara skatter även moms på sådana anskaffningar som säljaren B borde ha behandlat som momsfria försäljningar i sin momsbeskattning. Enligt förvaltningsdomstolens beslut har av A:s avdragbara skatter strukits de belopp som dragits av utan grund. Eftersom säljaren B har fakturerat försäljningarna som skattepliktiga och deklarerat skatten på försäljningarna i sin egen momsdeklaration för skatteperioden 6/2022, kan B med stöd av A:s beslut yrka på följdändring till sin egen fördel.

En följdändring görs om den av särskilda skäl inte är oskälig. I praktiken kan en ändring vara oskälig endast då den görs till den skattskyldiges nackdel. Om den skattskyldiges egen beskattning ändras till hens nackdel genom följdändring på grund av en ändring som gäller ett annat skatteår eller skatteslag, kan följdändringen anses vara oskälig endast om den görs först långt senare.

Om följdändringen gäller en annan skattskyldig kan en oskälig situation däremot uppkomma lättare. Följdändring kan anses vara oskälig av särskilda skäl om beskattningen av exempelvis den andra maken eller en annan delägare ändras till hens nackdel genom följdändring och makarna har skilt sig eller delägaren lämnat sammanslutningen.

Beskattningen kan ändras genom följdändring även om de allmänna villkoren för ändring av beskattningen inte är uppfyllda. Följdändringen är därmed möjlig även om tidsfristen för att ändra beskattningen har gått ut. Följdändring förhindras inte heller av förbud mot förnyad prövning eller förtroendeskydd.

Exempel 14: Inkomsten har beskattats enligt den skattskyldiges egen deklaration som inkomst för skatteåret 2020. Enligt en skatterevision som förrättades under 2024 anses inkomsten dock utgöra inkomst för skatteåret 2022, varför den skattskyldiges beskattning för 2022 rättas till dennes nackdel. Eftersom samma inkomst redan har beskattats under skatteåret 2020, stryks inkomsten från de skattepliktiga inkomsterna för 2020 genom följdändring.

Exempel 15: En skattskyldig deklarerar med en rättelsedeklaration för moms mera skatt att betala helt i slutet av treårsfristen. Den skattskyldige har redan tidigare deklarerat samma skatt för en tidigare skatteperiod. Eftersom tidsfristen för den tidigare skatteperioden redan har gått ut ändrar Skatteförvaltningen beloppet av moms till den skattskyldiges fördel genom en följdändring.

Skatteförvaltningen gör en följdändring också exempelvis när samma ärende på basis av ett ändringsbeslut överförs till en annan skattskyldig eller ett annat skatteslag för samma skattskyldig eller samma skatteslag för ett annat skatteår. Följdändring i fråga om andra skatter på eget initiativ än överlåtelseskatt kan också göras för samma skatteperiod och samma skattskyldig.

Exempel 16: Ett penningbelopp har i inkomstbeskattningen av en skattskyldig beskattats som förvärvsinkomst. En besvärsinstans fattar ett beslut om inkomstbeskattningen enligt vilket beloppet inte är skattepliktig inkomst eftersom det ska betraktas som en gåva. Skatteförvaltningen ändrar den skattskyldiges gåvobeskattning enligt besvärsinstansens beslut genom följdändring.

En följdändring görs till exempel när en skattskyldig felaktigt har beskattats för en fastighet, byggnad, inkomst, arv eller något annat motsvarande och när denna egendom eller inkomst ska strykas på basis av den skattskyldiges omprövningsbegäran. Då ska egendomen eller inkomsten överföras till rätt skattskyldig för beskattning.

Exempel 17: Person B har beskattats för fastighet A i fastighetsbeskattningen för 2023. Person B gör en omprövningsbegäran där hen anger att hen inte längre ägde fastigheten den 1 januari under skatteåret utan hen hade donerat fastigheten till person C redan året innan. Skatteförvaltningen bifaller omprövningsbegäran och avlyfter den fastighetsskatt som B ålagts för fastigheten. Skatteförvaltningen påför person C fastighetsskatten på fastighet A för året 2023 genom en följdändring.

Exempel 18: I en bouppteckning har fyra syskon antecknats som arvingar. Arvsbeskattningen har verkställts enligt bouppteckningen och då har varje arvinge tilldelats en fjärdedel (1/4) som sin andel av kvarlåtenskapen i dödsboet. En av arvingarna lämnar en omprövningsbegäran och yrkar på nedsättning av sin arvsbeskattning eftersom hen endast är ett halvsyskon. Skatteförvaltningen bifaller hens begäran om omprövning och sänker arvsandelen till en åttondedel (1/8). I och med ändringen blir den sammanlagda arvsandelen för de tre andra syskonen sju åttondedelar (7/8). Genom en följdändring ändrar Skatteförvaltningen arvsandelen för var och en av de tre syskonen till 7/24 (= 7/8 : 3).

I princip överförs egendomen eller inkomsten som likadan och lika stor som den var i beskattningen av den ursprungliga skattskyldige. Om den rätte skattskyldige före följdändringen redogör för omständigheter enligt vilka värdet på egendomen eller inkomstbeloppet skiljer sig från det värde som beskattats hos den ursprungliga skattskyldige, kan dessa redogörelser beaktas redan vid följdändringen så att ytterligare dröjsmål kan undvikas. Detta är möjligt eftersom den skattskyldige har rätt att söka ändring i följdändringen och i innehållet i ändringen genom att begära omprövning hos skatterättelsenämnden inom 60 dagar räknat från den dag som den skattskyldige fick del av beslutet.

Enligt bestämmelserna kan en följdändring dock inte göras till exempel när ändringen i beskattningen har gjorts på en annan skattskyldig och hos denne ett annat skatteslag, en annan skatteperiod eller ett annat skatteår. Även i fastighetsbeskattningen påverkar en ändring av till exempel fastighetens egenskaps- eller ägaruppgifter inte direkt och utan separat prövning fastighetsbeskattningen för ett annat skatteår. Därför är det inte möjligt att ändra dessa uppgifter genom följdändring i beskattningen för ett tidigare eller ett senare skatteår.

Exempel 19: Ett småhus byggdes år 2015. Byggnadens yta i fastighetsbeskattningen har varit 150 m2. År 2024 har den skattskyldige begärt omprövning av skatteåren 2021 och 2022 och yrkat på att den felaktiga ytan ska ändras till 120 m2. Skatteförvaltningen bifaller begäran om omprövning. Fastighetsbeskattningen för tidigare skatteår än 2021 kan inte ändras genom följdändring eftersom ändring i fastighetsbeskattningen ska ansökas separat för varje skatteår. Av samma orsak kan fastighetsbeskattningen inte heller ändras genom följdändring för skatteåret 2023. Skatteförvaltningen kan dock ändra fastighetsbeskattningen för skatteåret 2023 genom rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel, eftersom treårsfristen för rättelse av beskattningen ännu inte har gått ut.

Enligt lagen om beskattningsförfarande kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen av en skattskyldig även då beskattningen har ändrats i en annan stat på ett sätt som påverkar beskattningen i Finland. Ändringen i beskattningen i en annan stat ska basera sig på ett beslut som den andra statens besvärsinstans har fattat eller ett beslut som skattemyndigheten fattat om rättelse av beskattningen. Med skattemyndighetens beslut om rättelse av beskattningen jämställs också det att skatt som påförts vid den ordinarie beskattningen i en annan stat avviker från en tidigare fastställd förskottsskatt då skatt redan har räknats av i Finland på basis av en förskottsskatt som påförts i den andra staten.

Exempel 20: En person som är begränsat skattskyldig i Finland och har hemvist i Schweiz enligt skatteavtalet mellan Finland och Schweiz har mottagit finsk pension. Enligt skatteavtalet ska Finland som källstat undanröja dubbelbeskattningen på pensionen genom en omvänd avräkning.

Schweiz tar ut förskottsskatt på denna persons finska pension. På den skattskyldiges yrkande ska den förskottsskatt som hen betalat i Schweiz räknas av i den finska beskattningen (2 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning). Kunden instrueras att underrätta Skatteförvaltningen på det sätt som avses i 9 § i den nämnda lagen om beloppet av förskottsskatt som hen betalat i Schweiz ändras vid den slutliga beskattningen.

Eftersom den utländska förskottsskatten kan räknas av i Finland, betraktas den påförda förskottsskatten som beskattning som verkställts utomlands, vars belopp kan ändras i och med att den utländska ordinarie beskattningen verkställs. Beskattningen i Schweiz slutförs först om fem år efter att förskottsskatten har påförts. Då den skatt som påförs vid den ordinarie beskattningen i Schweiz avviker från den tidigare påförda förskottsskatten och den skattskyldige meddelar Skatteförvaltningen om ändringen, ska Finland ändra det skattebelopp som ska räknas av i Finland genom följdändring.

För att kunna rätta beskattningen genom följdändring förutsätts att ändringen i beskattningen och dess grunder är klara och obestridliga. Bestämmelsen om följdändring förpliktigar inte Skatteförvaltningen att ändra beskattningen automatiskt enligt det avgörande som getts i den andra staten. Förutsättningarna för följdändring ska prövas självständigt genom att bedöma grunden för den ändring som gjorts utomlands. Det kan till exempel vara fråga om en följdjustering som har yrkats på grund av att skattemyndigheten i den andra staten har rättat internprissättningen eller att skattemyndigheten i den andra staten och företaget har ingått ett förlikningsavtal. Skatteförvaltningen prövar förutsättningarna för följdjustering utifrån den rättade internprissättningen eller avtalet som ingåtts i den andra staten. En följdjustering görs endast om Skatteförvaltningen anser att den rättelse av internprissättningen som skattemyndigheten i den andra staten har gjort är berättigad, det vill säga Skatteförvaltningen prövar självständigt i förhållande till den andra statens beskattningsavgöranden om ändringen är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor.

6.3 Förfaranden som hänför sig till följdändring

Innan följdändring görs ska den skattskyldige ges möjlighet att bli hörd i ärendet, om detta inte är uppenbart onödigt. Hörande kan i regel anses som onödigt då beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel. Hörande kan även anses vara onödigt om följdändringen till den skattskyldiges nackdel grundar sig på den skattskyldiges eget yrkande.

Om följdändringen har en anknytning till att den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet, kan den skattskyldige påföras en skatteförhöjning. Skatteförhöjning kan dock påföras endast om beskattningen i stället för följdändring kan ändras till den skattskyldiges nackdel på myndighetens initiativ.

Om Skatteförvaltningen undantagsvis inte har gjort en följdändring på sitt eget initiativ, kan den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt begära att Skatteförvaltningen gör följdändringen. Om begäran bifalls ska Skatteförvaltningen göra följdändringen. Utgångspunkten för att bifalla begäran är att ärendet kan behandlas genom följdändring på det sätt som beskrivits ovan. Om begäran inte bifalls ska Skatteförvaltningen meddela ett överklagbart beslut om att ingen följdändring görs i ärendet.

En begäran om följdändring är inte sökande av ändring i beskattningen. Om den skattskyldige i ett ändringssökande som gällt ett visst skatteår har fått ett för sig själv förmånligt beslut i sitt skatteärende, kan skattebehandlingen av ett motsvarande ärende inte ändras genom följdändring i beskattningen av andra skatteår. Det är med andra ord inte möjligt att förlänga tiden för ändringssökande genom att begära följdändring, även om begäran i sig kan framställas efter att den allmänna tidsfristen för ändringssökande har gått ut.

7 Beskattning som verkställs eller behandlas på nytt

Skatterättelsenämnden, förvaltningsdomstolen eller högsta förvaltningsdomstolen kan upphäva beskattningen eller beslutet helt eller delvis och återförvisa beskattningen eller ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling. Dessutom kan Skatteförvaltningen upphäva inkomst- eller bilbeskattningen av en skattskyldig i sin helhet och verkställa den på nytt, om den skattskyldiges beskattning har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldige söker ändring i beskattningen genom att lämna in en skattedeklaration efter att beskattningen har slutförts. Skatteförvaltningen kan även upphäva beskattningen om endast en del av skattegrunderna har prövats vid beskattning enligt uppskattning.

Att beskattningen upphävs innebär att det tidigare beskattningsbeslutet undanröjs och Skatteförvaltningen meddelar ett nytt beslut i ärendet. Ändringar i beskattningen genomförs genom rättelse av beskattningen eller beslutet till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Bestämmelser om detta finns i 78 § i lagen om beskattningsförfarande, 74 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 51 § i lagen om skatt på arv och gåva, 52 a § i lagen om överlåtelseskatt och 110 § i bilskattelagen.

Om den skattskyldige i begäran om omprövning eller besvär yrkar på ändring av beskattningen till sin fördel, kan beskattningen på grund av ändringssökande inte ändras till den skattskyldiges nackdel. Detta baserar sig på en allmän rättsprincip (reformatio in peius), enligt vilken en besvärsmyndighet inte får avgöra ett ärende på ett mer ogynnsamt sätt för ändringssökanden än det ursprungliga beslutet, om ändringssökandens motpart inte har sökt ändring av samma beslut.

Om den skattskyldige yrkar på ändring av beskattningen till sin nackdel, kan skattebeloppet bli högre vid en beskattning som verkställs eller behandlas på nytt. I sådana situationer kan skatteförhöjning påföras utifrån inkomst som lagts till eller skatt som ökat. Eftersom beskattningen i regel inte kan ändras till den skattskyldiges nackdel mer än vad den skattskyldige yrkat, kan en ny skatteförhöjning påföras eller en tidigare påförd skatteförhöjning höjas endast om villkoren för att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel, såsom tidsfristen för rättelse, uppfylls.

Skatteförhöjning påförs i regel inom treårsfristen för ändring av beskattningen. Om emellertid den skattskyldiges omprövningsbegäran gäller rättelse av internprissättning enligt 56 b § 1 och 2 punkten i lagen om beskattningsförfarande eller ett arrangemang som gäller företags- eller finansieringsstrukturer mellan parter i en intressegemenskap, kan en ny skatteförhöjning påföras eller en tidigare påförd skatteförhöjning höjas inom den förlängda tidsfristen på sex år. Trots att skatten till följd av den skattskyldiges omprövningsbegäran höjs, påförs ingen dröjsmålsränta på den höjda skatten.

Om det i samband med beskattning som behandlas eller verkställs på nytt framkommer ett behov av att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel mer än vad den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eventuellt yrkat på, är det möjligt att beloppet av skatt och skatteförhöjning ökar och dröjsmålsränta påförs på den höjda skatten, om det finns förutsättningar för att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel. I beskattningspraxis har det ansetts att sådana ändringar till den skattskyldiges nackdel kan göras när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt för att förenkla förfarandet.

Den skattskyldige kan också påföras skatteförhöjning när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt om den skattskyldiges avdragsyrkande i en begäran om omprövning är omotiverat och hen lämnar uppenbart bristfälliga och felaktiga uppgifter för att få avdraget. Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige yrkar på att grundlösa eller i övrigt icke-avdragsgilla kostnader ska dras av och anger som sitt avdragsyrkande endast ett eurobelopp utan motivering, det vill säga inte utreder faktiska omständigheter i ärendet. Det är endast möjligt att påföra en ny skatteförhöjning eller att höja en tidigare påförd skatteförhöjning om det finns förutsättningar för att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel.

I samband med upphävande av beskattningen upphävs emellertid inte de skatteposter som hänför sig till beskattningen, till exempel kvarskatterna inom inkomstbeskattningen och bilskatten, utan dessa skatteposter ändras vid den beskattning som verkställs på nytt. Efter det att ett beskattningsbeslut har upphävts meddelar Skatteförvaltningen utan dröjsmål ett beslut på myndighetsinitiativ om avbrytande av verkställigheten av dessa skatteposter, om inte något annat följer av särskilda skäl. Beslut om avbrott behöver inte göras till exempel om skatten just håller på att preskriberas. Om verkställigheten avbryts, avbryts även utsökningsåtgärderna och de fortsätter först efter det att beskattningen har verkställts på nytt. Om utmätningar har utförts på grund av de ursprungliga skatteposterna kommer dessa emellertid inte att återkallas utan de förblir i kraft.

Eftersom de ursprungliga skatteposterna förblir i kraft i samband med upphävande av beskattningen, påverkar beskattning som verkställs eller behandlas på nytt inte preskriberingen av dessa skatteposter. Om skatt till ett högre belopp påförs den skattskyldige vid beskattning som verkställs eller behandlas på nytt, räknas preskriptionstiden för denna skattepost från ingången av det år som följer efter året då beskattningen verkställts på nytt.

Skatteförvaltningen ska höra den skattskyldige innan ärendet behandlas eller beskattningen verkställs på nytt om det inte är uppenbart onödigt. Den skattskyldige ska höras till exempel om beslutet om upphävande inte tar ställning till avgörandet i sakfrågan och avsikten är att genom den beskattning som verkställs eller behandlas på nytt avvika från den skattskyldiges yrkande.

8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om ändring av beskattningen

8.1 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2021

Bilbeskattning

Bestämmelserna om ändring av bilbeskattningen trädde i kraft 1.1.2021. Bestämmelserna tillämpas på de fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppkommit 1.1.2021 eller senare. I praktiken gäller detta fordon som registrerats eller tagits i skattepliktigt bruk eller som den skattskyldige deklarerat 1.1.2021 eller senare. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som inletts 1.1.2021 eller senare.

De tidigare bestämmelserna, som inte har tagits upp i denna anvisning, tillämpas på fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppstått före 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som inletts senast 31.12.2020.

Exempel 21: A har fört in ett fordon från Tyskland till Finland och lämnat en anmälan om ibruktagande av fordonet 1.12.2020. A lämnar skattedeklarationen 5.12.2020 och får beskattningsbeslutet 10.1.2021. Skatteförvaltningen upptäcker att A påförts för mycket skatt på grund av ett registreringsfel. Skyldigheten att betala skatt har uppstått före 31.12.2020 och således ska beskattningen ändras enligt de bestämmelser som gällde fram till 31.12.2020.

Punktbeskattning

Bestämmelserna om ändring av punktbeskattningen trädde i kraft 1.1.2021. Bestämmelserna tillämpas på ändring av beskattningen för de skatteperioder som börjar 1.1.2021 eller senare. Bestämmelserna tillämpas också om skyldigheten att betala skatt i övrigt har uppstått 1.1.2021 eller senare. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som inletts 1.1.2021 eller senare.

De tidigare bestämmelserna, som inte tagits upp i denna anvisning, tillämpas på beskattningen av perioddeklaranter om skatteperioden har gått ut senast 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas på andra än perioddeklaranter om skyldigheten att betala skatt har uppkommit senast 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som inletts före 31.12.2020.

Exempel 22: I juni 2021 påför Skatteförvaltningen den skattskyldige skatt som ska betalas för 2020 och 2019. På påförandet av skatt tillämpas de bestämmelser om efterbeskattning i punktskattelagen som var i kraft 31.12.2020.

Exempel 23: I juli 2021 påför Skatteförvaltningen en skattskyldig skatt enligt uppskattning för skatteperioden 12/2020. På påförandet av skatt tillämpas de bestämmelser om beskattning enligt uppskattning i punktskattelagen som var i kraft 31.12.2020.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen

Sidan har senast uppdaterats 24.6.2026

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ Detaljerad skatteanvisning

1 Inledning

2 Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

2.1 Allmänt

2.2 Skatteförhöjning och dröjsmålsränta

3 Allmän tidsfrist för ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ och beräkning av tidsfristerna

3.1 Allmänt

3.2 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarande

3.3 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ

3.4 Beräkning av tidsfristerna enligt fastighetsskattelagen

3.5 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om skatt på arv och gåva

3.6 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om överlåtelseskatt

3.7 Beräkning av tidsfristerna enligt bilskattelagen

4 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

4.1 Allmänt

4.2 Att avstå från att ändra beskattningen

4.3 Förbud mot förnyad prövning

4.4 Fortsatt tidsfrist

4.4.1 Allmänt

4.4.2 Grunderna för fortsatt tidsfrist

4.4.3 Beslut om fortsatt tidsfrist

4.5 Förlängd tidsfrist

4.6 Tidsfrist för ändring av beskattningen till följd av brott

5 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel

6 Följdändring

6.1 Allmänt

6.2 Att göra en följdändring

6.3 Förfaranden som hänför sig till följdändring

7 Beskattning som verkställs eller behandlas på nytt

8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om ändring av beskattningen

8.1 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2021

Detaljerade skatteanvisningar

Skatteförvaltningen