Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut

Denna anvisning handlar om den skattskyldiges och skattetagarens sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut. Anvisningen behandlar inte sökande av ändring i Skatteförvaltningens förhandsavgöranden.

Bestämmelserna om automatiserat avgörande av ärenden i förvaltningslagen (434/2003, FL) och lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) har beaktats i kapitlen 3.1, 5.2 och 5.4.1 i anvisningen. Kapitel 6.2 om rättelse och korrigering av fel i beslut om omprövningsbegäran har lagts till i anvisningen. Därtill har vissa tekniska ändringar gjorts i anvisningen.

Frågor om ändring av beskattningen och ändringssökande behandlas utöver denna anvisning även till exempel i följande anvisningar av Skatteförvaltningen: 

• Kompletterande beskattningsbeslut
• Avbrytande av verkställighet
• Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ
• Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet
• Anvisning om skattebesvärsförfarandet
• Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande

1 Inledning

Med sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut avses situationer där den skattskyldige, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part med rätt att söka ändring, söker ändring i första instans i Skatteförvaltningens beskattningsbeslut eller ett i så kallat separat beslut. Med ett separat beslut avses Skatteförvaltningens beslut om annat än påförande av skatt. I denna anvisning avses med separat beslut också beslut som getts på återbäringsansökningar.

I stället för den skattskyldige, kan rätten att söka ändring innehas av den som ansöker om återbäring, prestationsbetalaren eller en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt. I denna anvisning avses med skattskyldig i princip också andra som är berättigade att söka ändring. 

Anvisningen handlar om vem som har rätt att söka ändring, hur man söker ändring, vilka krav på innehåll och form som har ställts på omprövningsbegäran och hur tidsfristen för omprövningsbegäran fastställs. I anvisningen beskrivs även behandling av en omprövningsbegäran hos Skatteförvaltningen, innehållet i, delgivandet och verkställandet av Skatteförvaltningens beslut samt hur man söker ändring i beslutet. Anvisningen behandlar också frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändringssökande.

I anvisningen behandlas inte korrigering på eget initiativ av skattedeklarationer för skatter på eget initiativ, ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ, kompletterande beskattningsbeslut och inte heller sökande av ändring i ett förhandsavgöranden av Skatteförvaltningen.

2 Rätt att söka ändring

2.1 Rätten att söka ändring i ett beskattningsbeslut

2.1.1 Allmänt

Skatter som uppbärs av Skatteförvaltningen kan delas in i skatter som påförs och skatter på eget initiativ:

Skatter som uppbärs av Skatteförvaltningen

Skatter som påförs

Skatter på eget initiativ

inkomstskatt till staten kommunalskatt inkomstskatt för samfund tonnageskatt kyrkoskatt den försäkrades sjukförsäkringspremie fysiska personers rundradioskatt rundradioskatt för samfund arvsskatt gåvoskatt fastighetsskatt bilskatt

mervärdesskatt punktskatter (till exempel punktskatt på flytande bränslen, elström, alkohol- och alkoholdrycker och på tobaksskatt) förskottsinnehållning som prestationsbetalaren tagit ut arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift källskatt på ränteinkomst som prestationsbetalaren tagit ut källskatt för begränsat skattskyldig som prestationsbetalaren tagit ut källskatt för löntagare från utlandet som prestationsbetalaren tagit ut lotteriskatt apoteksskatt försäkringspremieskatt överlåtelseskatt

Vad gäller skatter som påförs av Skatteförvaltningen, verkställer Skatteförvaltningen beskattningen och fattar alltid ett beskattningsbeslut med vilket skatten påförs den skattskyldige.

Vad gäller skatter som betalas på eget initiativ ger Skatteförvaltningen i regel inte något separat beslut om påförande av skatt, utan den skattskyldige räknar och deklarerar skattebeloppet själv och betalar det till Skatteförvaltningen på eget initiativ. Den skattskyldige ska på eget initiativ rätta de felaktiga uppgifter som hen har lämnat i sin deklaration. Skatteförvaltningen kan emellertid genom sitt beslut påföra den skattskyldige skatt som ska betalas på eget initiativ till exempel då den skattskyldige har deklarerat skatt som ska betalas på eget initiativ till för litet belopp och inte lämnar in en rättelsedeklaration eller då den skattskyldige helt försummat deklarationen av skatt som ska betalas på eget initiativ.

Skatteförvaltningen kan ändra sitt beslut om skatt som påförts eller skatt som ska betalas på eget initiativ till den skattskyldiges för- eller nackdel också på sitt eget initiativ eller på grundval av ett beslut som fattats till följd av ändringssökande. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ behandlas i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

Lagen om beskattningsförfarande innehåller bestämmelser om sökande av ändring i inkomstbeskattningen. Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på basis av hänvisningsbestämmelserna även på flera andra skatter, som till exempel fastighetsskatten. Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som påförts finns även i enskilda skattelagar, såsom lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvskatteL) och bilskattelagen (777/2020, BilskatteL).

Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som betalas på eget initiativ finns i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL). Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som betalas på eget initiativ finns även i enskilda skattelagar, såsom lagen om överlåtelseskatt (931/1996, L om överlåtelseskatt).

På ändringssökande som gäller beslut enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen) tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande, då ändring söks i ett beslut som gäller den skattskyldige, det vill säga prestationsmottagaren. Beslut som berör prestationsbetalaren och den som är skyldig att ta ut skatt fattas emellertid enligt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varmed bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på sökande av ändring i dessa beslut. Motsvarande indelning tillämpas också på sökande av ändring i beslut enligt lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995) och lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/1990).

2.1.2 Den skattskyldiges rätt att söka ändring

Bestämmelser om den skattskyldiges rätt att söka ändring finns i huvudsak i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Bilskattelagen innehåller dock separata bestämmelser om rätten att söka ändring i anknytning till bilbeskattningen. Därtill finns det i de berörda skattelagarna skatteartsspecifika bestämmelser om vem som är berättigad att söka ändring.

Enligt lagen om beskattningsförfarande får ändring i beskattningen sökas av:

• den skattskyldige
• varje annan vars eget skattebelopp beskattningen direkt kan påverka
• den som är ansvarig för betalningen av skatten
• en sammanslutning i fastställandet av dess inkomst och fördelningen av den på delägarna.

Enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ får ändring i Skatteförvaltningens beslut med vilket skatt har påförts eller beslut rättats till den skattskyldiges för- eller nackdel eller med vilket skatteförhöjning eller förseningsavgift påförts den skattskyldige sökas av:

• den skattskyldige
• den som är ansvarig för skatten
• någon annan som enligt den berörda skattelagen har rätt att söka ändring.

Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring enligt de olika skattelagarna har samlats i tabellen nedan:

Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring

Lag	Beslut och rätt att söka ändring
Lagen om förskottsuppbörd	I beslut som berör den skattskyldige: Den skattskyldige Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka Den som är ansvarig för skatten En sammanslutning vad gäller förskottsskatt som påförts dess delägare
Lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst	I beslut som berör den skattskyldige: Den skattskyldige Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka Den som är ansvarig för skatten
Lagen om källskatt för löntagare från utlandet	I beslut som berör den skattskyldige: Den skattskyldige
Lagen om källskatt på ränteinkomst	I beskattningsbeslut som berör räntetagaren: Räntetagaren
Lagen om skatt på arv och gåva	I beskattningen: Den skattskyldige
Lagen om överlåtelseskatt	I ett beslut som gäller skyldigheten att betala skatt eller det skattebelopp som ska betalas: Den skattskyldige Den som är ansvarig för skatten
Fastighetsskattelagen (654/1992)	I beskattningen: Den skattskyldige Den som är ansvarig för skatten
Bilskattelagen	I beskattningen: Den skattskyldige Den som är ansvarig för skatten Enbart en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt, om denne är skyldig att betala bilskatt.

När en skattskyldig har försatts i konkurs, ändrar konkursen inte den skattskyldiges ställning vid beskattningen (19 § i inkomstskattelagen (1535/1992)). Därför har en konkursgäldenär fortsatt rätt att söka ändring i sin beskattning. Eftersom boförvaltaren av ett konkursbo utifrån allmänna konkursrättsliga principer har rätt att föra talan i ett förvaltningsförfarande som berör konkursboet, har hen även rätt att söka ändring i konkursgäldenärens beskattning.

2.1.3 Skattetagarnas rätt att söka ändring

Även skattetagare kan söka ändring i beskattningen av skattskyldiga. Den primära instansen vid skattetagarnas ändringssökande är Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt. Rättsbevakningsenhetens uppgift är att bevaka statens, kommuners, församlingars och Folkpensionsanstaltens rätt vid ändringssökande som gäller beskattningen. Bevakning av skattetagarnas rätt behandlas i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

Kommuner, församlingar och Folkpensionsanstalten har även en individuell rätt att söka ändring då detta gäller dem i egenskap av skattetagare. Kommuner får söka ändring i inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen samt fastställandet av sammanslutningens inkomst och fördelningen av den. Församlingar får söka ändring i kyrkobeskattningen och Folkpensionsanstalten i sjukförsäkringsavgiften. I praktiken är det emellertid sällsynt att någon annan av skattetagarnas representanter än rättsbevakningsenheten söker ändring.

Kommunernas rätt att söka ändring i beskattningen av ett samfund eller en samfälld förmån har begränsats till den kommun som är samfundets eller den samfällda förmånens hemkommun. Om makar har olika hemkommuner, har vardera makens hemkommun rätt att söka ändring i kommunalbeskattningen av makarna. Har en person som för hela skatteåret ska beskattas som begränsat skattskyldig fått inkomster från landskapet Åland, har den åländska kommunen i fråga rätt att söka ändring i beskattningen.

Om den skattskyldige vill genast efter det att tidsfristen för ändringssökande för skattetagare gått ut veta om skattetagaren har sökt ändring, kan man för omprövningsbegärans del tillfråga Skatteförvaltningen om detta. Vad gäller besvär kan man tillfråga antingen förvaltningsdomstolens eller högsta förvaltningsdomstolens registratorskontor, beroende på vilketdera steget av besvärsprocessen det är fråga om. Den myndighet hos vilken ändring sökts bereder den skattskyldige tillfälle att ge ett bemötande till skattetagarens besvärsskrift om ärendet kommer att prövas.

2.2 Rätten att söka ändring i Skatteförvaltningens särskilda beslut 

Utöver de egentliga beskattningsbeslut fattar Skatteförvaltningen med stöd av de olika skattelagarna även så kallade särskilda beslut som avser Skatteförvaltningens beslut om annat än verkställd beskattning. Sökande av ändring i ett särskilt beslut kan förutsätta att man begär ett överklagbart beslut. Ett beslut ska begäras separat om man till exempel söker ändring i ett beslut om ändring av skattekortet. Detta gäller även sökande av ändring i beslut i enlighet med lagen om källskatt för löntagare från utlandet och lagen om källskatt på ränteinkomst.

Särskilda beslut utgörs till exempel av beslut på återbäringsansökningar, beslut om dispens för avdrag av förluster och beslut om anteckning av olika skatteslag i registret. De särskilda besluten omfattar även beslut om uppbörd och indrivning av skatter och avgifter och redovisning av dessa till skattetagarna, åläggande av ansvar som är åtskilda från beskattningsbesluten samt vissa beslut om deklarationskontroll.

Det finns bestämmelser om särskilda beslut i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ, men därtill också i vissa skattelagar, till exempel lagen om förskottsuppbörd, lagen om skatteuppbörd (11/2018), källskattelagen, bilskattelagen, punkskattelagen (182/2010), mervärdesskattelagen (1501/1993) och lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995, förseningsräntelagen).

I lagen om beskattningsförfarande finns en uttömmande förteckning över särskilda beslut som hänför sig till inkomstbeskattningen, förskottsuppbörden och källbeskattningen då beslutet handlar om beskattningen av den skattskyldige eller en person som likställs med den skattskyldige. Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring i dessa särskilda beslut har samlats i tabellen nedan.

Särskilt beslut	Rätt att söka ändring
Beslut om namngivning för donationsavdrag (57 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen) Beslut om rätt att dra av förluster (122 § 3–4 mom. i inkomstskattelagen) Beslut om förlängning av användningstid för återanskaffningsreserv i enlighet med 43 § 5 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) Beslut om godkännande som tonnageskattskyldig och återkallelse av godkännandet i enlighet med 39 § 2 mom. i tonnageskattelagen (476/2002) Beslut om godkännande av ansökan om skattefrihet eller beslut om återkallelse av godkännande av ansökan om skattefrihet i enlighet med 14 § och 16 § i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (299/2009) Beslut om beviljande och återtagande av skattelättnader i enlighet med 4 § och 7 § i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1976)	Sökanden Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
Överklagbart beslut om bestämmande av ny innehållningsprocent enligt 18 § i lagen om förskottsuppbörd och ändring av förskott enligt 24 § i den lagen Beslut om återbäring av förskottsinnehållning eller förskott enligt 22 § i lagen om förskottsuppbörd Beslut om införande i eller avförande ur förskottsuppbördsregistret enligt 25 § i lagen om förskottsuppbörd eller beslut om registrering i eller avförande ur förvararregistret enligt 10 d § i källskattelagen Överklagbart beslut om källskattekort, skattekort eller förskottsskatt i enlighet med 5 § och 16 § 4 mom. i källskattelagen Beslut om återbäring av källskatt i enlighet med 11 § 2 mom. i källskattelagen Beslut om återbetalning av slutlig löneskatt i enlighet med 6 § i lagen om beskattning av person med anställning vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (562/1976).	Den skattskyldige Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka eller som är ansvarig för betalningen av skatten Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
Beslut om skyldigheten att lämna uppgifter som avses i BFL 3 kap.	Part som är skyldig att lämna uppgifter
Beslut om försummelseavgift som avses i BFL 22 a §	Part som är skyldig att lämna uppgifter Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

I lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ och i vissa skattelagar finns det föreskrifter om vem som har rätt att söka ändring i de särskilda beslut som gäller skatter på eget initiativ vilka sammanställts till tabellen nedan. Tabellen är inte uttömmande.

Tabell av vem som har rätt att söka ändring i de särskilda beslut som gäller skatter på eget initiativ

Särskilt beslut	Rätt att söka ändring
Skatteförvaltningens beslut om registrering enligt den berörda skattelagen OBS! Det är dock inte möjligt att söka ändring i ett beslut som gäller arbetsgivarregistrering och som har fattats före den 1 januari 2024.	En skattskyldig som begärt registrering Andra som har rätt att söka ändring Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
Skatteförvaltningens beslut om skyldigheten att lämna uppgifter som avses i EgenBeskL	Part som är skyldig att lämna uppgifter
Skatteförvaltningens beslut om försummelseavgift som påförts med stöd av EgenBeskL 31 §	Part som är skyldig att lämna uppgifter Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
Skatteförvaltningens beslut om försummelseavgift som avses i EgenBeskL 39 § OBS! I punkskattelagen och punktskattelagarna finns det hänvisningar till denna bestämmelse i EgenBeskL och den anknutna rätten att söka ändring.	Den skattskyldige Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
Skatteförvaltningens beslut om skatteperiod som avses i EgenBeskL 52 § 2 mom. och 53 §	Den skattskyldige Den som är ansvarig för skatten Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

Det finns därtill bestämmelser om särskilda beslut rörande skatter på eget initiativ bland annat i mervärdesskattelagen, punktskattelagen och i flera separata punktskattelagar. Ändring i sådana särskilda beslut kan sökas på det sätt som föreskrivits i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ.

Den som ett beslut avser eller vars rätt, skyldighet eller fördel beslutet direkt påverkar, får söka ändring i ett särskilt beslut enligt bilskattelagen. På statens vägnar innehas rät-ten att söka ändring av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt.

En skattskyldig, den som är ansvarig för skatten och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt får söka ändring i särskilda beslut som gäller skatteuppbörd. Om det är fråga om sökande av ändring i beslut om användning av återbäring som avses i lagen om skatteuppbörd, får den som är ansvarig för skatten söka ändring endast om hens återbäring har använts till betalning av skatter som denne ansvarar för.

Som särskilt beslut ses också ett beslut om en ansökan om återbäring. Det är möjligt att ansöka om återbäring av skatt till exempel i mervärdesbeskattningen (MomsL 129 e §, MomsL 133 c §, MomsL 156 §, MomsL 156 l §), överlåtelsebeskattningen (L om överlåtelseskatt 40 §), bilbeskattningen (BilskatteL 27 § och 29 §) och punktbeskattningen (PunktskatteL 83 a §). Den som ansöker om återbäring och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt får söka ändring i ett beslut om en ansökan om återbäring.

3 Omprövningsbegäran

3.1 Allmänt om omprövningsbegäran

Ändring i Skatteförvaltningens beslut om beskattningen och Skatteförvaltningens särskilda beslut söks med en omprövningsbegäran till skatterättelsenämnden. Sökande av ändring hos skatterättelsenämnden är gratis.

Bestämmelser om omprövningsförfarandet finns bland annat i lagen om beskattningsförfarande, lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, förvaltningslagen och lagen om Skatteförvaltningen (503/2010). I beskattningen tillämpas i första hand bestämmelserna om förfarandet för omprövningsbegäran i skattelagstiftningen, eftersom förvaltningslagen i egenskap av allmän lag är sekundär i förhållande till speciallagarna om beskattning. Bestämmelserna i förvaltningslagen kan dock komplettera bestämmelserna om förfarandet för omprövningsbegäran i beskattningen. Tillämpningen av förvaltningslagen på omprövningsförfarandet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

Utgångspunkten är att omprövningsbegäran ska avse en ändring som påverkar beskattningen. Omprövningsbegäran ska avse ett myndighetsbeslut med vilket ett visst ärende har avgjorts på ett sätt som är bindande för part och part har ett rättligt behov av ändring i detta avgörande. I annat fall anser man att ändringssökanden inte har något ekonomiskt intresse i saken och inte heller något behov av rättsskydd.

Ändring kan i regel sökas i beskattningen för det skatteår eller den skatteperiod vars skattebelopp ändringen påverkar. Avvikande från denna huvudregel söks ändring i inkomstbeskattningen:

• i beslut som gäller fastställd förlust för det skatteår som beslutet om den fastställda förlusten avser
• i beslut som gäller icke avdragsgilla nettoränteutgifter för det skatteår som beslutet om icke avdragsgilla nettoränteutgifter avser
• i beslut som gäller skatteunderskott vid studielånsavdrag för det skatteår som beslutet om skatteunderskott vid studielånsavdrag avser.

Omprövningsbegäran kan lämnas elektroniskt i tjänsten MinSkatt eller med blanketter som publicerats på skatt.fi. Omprövningsbegäran kan också göras med en fritt formulerad skrivelse.

Omprövningsbegäran ska lämnas till Skatteförvaltningen inom den utsatta tiden. På tidsfristerna för omprövningsbegäran tillämpas lagen om beräknande av laga tid (150/1930, lagen om tidsfrister). Detta innebär att om den sista dagen av tidsfristen för omprövningsbegäran infaller på helgdag, självständighetsdagen, första maj, julaftonen, midsommaraftonen eller helgfri lördag, får omprövningsbegäran lämnas in till Skatteförvaltningen under den första vardagen därefter.

En omprövningsbegäran kan lämnas in till vilket som helst av Skatteförvaltningens verksamhetsställen senast klockan 16.15 på den sista dagen av tidsfristen (6 § 1 mom. i lagen om tidsfrister och 5 b § i lagen om grunderna för tillgången till statliga tjänster och placeringen av funktioner (728/2021)). Omprövningsbegäran kan även lämnas elektroniskt. En omprövningsbegäran som gjorts elektroniskt ska vara framme vid Skatteförvaltningen före klockan 16.15 på den sista dagen av tidsfristen för ändringssökande. En omprövningsbegäran som skickas per post ska lämnas in för leverans per post i så god tid att den kommer in till Skatteförvaltningen senast under den sista dagen av tidsfristen för sökande av ändring. Omprövningsbegäran som inkommit efter den utsatta tiden prövas inte.

Skatten ska betalas trots att ändring har sökts. Obetald skatt som förfallit kan skickas för indrivning genom utsökning. Skatteförvaltningen kan emellertid på ändringssökandens begäran förbjuda utsökning av skatten eller förordna att utsökningen ska avbrytas. Under tiden för verkställighetsförbud eller -avbrott läggs emellertid förseningspåföljder på skatten. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställigheten.

Omprövningsbegäran blir anhängig och kan behandlas först efter det att beskattningen för skatteåret har verkställts och beskattningen har slutförts eller ett annat beskattningsbeslut fattats. När en skattskyldigs omprövningsbegäran av inkomstbeskattningen, tonnagebeskattningen, fastighetsbeskattningen eller bilbeskattningen kommer in till Skatteförvaltningen, avgör man först om omprövningsbegäran ska behandlas enligt förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut eller enligt omprövningsförfarandet. Omprövningsbegäran som gäller de övriga skatteslagen behandlas alltid enligt omprövningsförfarandet.

Omprövningsbegäran behandlas enligt förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, om den skattskyldige anger i sin omprövningsbegäran inkomst, avdrag eller annan uppgift som påverkar beskattningen som inte har angetts tidigare eller som beskattningsbeslutet i övrigt inte har baserats på. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kompletterande beskattningsbeslut.

Skatteförvaltningen fattar även beslut i vilka ändring inte söks med en omprövningsbegäran. Till exempel i Skatteförvaltningens förhandsavgöranden och Skatteförvaltningens beslut som meddelats med anledning av omprövningsbegäran söks ändring genom att anföra besvär hos förvaltningsdomstolen och i centralskattenämndens förhandsavgöranden genom att anföra besvär hos högsta förvaltningsdomstolen.

Skatteförvaltningen fattar även beslut i vilka ändring inte får sökas alls. Ändring får inte sökas till exempel i sökande av ändring i ett beslut av Skatteförvaltningen vilket getts i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen eller arvs- och gåvobeskattningen rörande förlängning av tidsfristen för att lämna in skattedeklarationen, utredningar som ska fogas till den eller en annan anmälan. I bilskattelagen föreskrivs det att det är förbjudet att söka ändring i ett beslut om undanröjande av ett användningsförbud. I lagen om skatteuppbörd har det å sin tur föreskrivits att ändring inte får sökas med omprövningsbegäran eller genom att anföra besvär i beslut om befrielse från skatter med stöd av denna lag.  

Ändring kan inte heller sökas till exempel i Skatteförvaltningens beslut om förlängning av tidsfristen för påförande eller rättelse av skatt till den skattskyldiges nackdel. I samband med ändringssökande som hänför sig till det egentliga beskattningsärendet kan sökanden emellertid be att den myndighet hos vilken ändring söks undersöker om förutsättningarna för förlängningen av tidsfristen har uppfyllts.

På motsvarande sätt får ändring inte heller sökas i ett beslut om införande av ett automatiserat beslutsfattande. Bestämmelser om beslut om införande finns i med 28 d § i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019). För varje automatiserat beslutsförfarande fattar Skatteförvaltningen ett beslut om införande. Beslutet innefattar skäl för införande av det automatiserade beslutsförfarandet och relevant dokumentation som beskriver beslutsförfarandet. Beslutet om införande offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande).  Beslutet om införande är ett beslut som bereder en automatiserad behandling av ärenden. Utgående från 6 § 2 mom. i lagen om rättegång i förvaltningsärenden (808/2019) kan det därför inte överklagas. Om en skattskyldig anser att det automatiserade beslutsförfarande som har tillämpats på den skattskyldiges beskattningsbeslut inte till vissa delar är lagenligt, kan hen även åberopa den grunden vid sökande av ändring i beslutet.

3.2 Innehållskrav och formella krav på omprövningsbegäran

I skattelagstiftningen är det enda innehållskravet och formella kravet på en omprövningsbegäran att begäran ska göra skriftligt. Eftersom det inte finns andra bestämmelser, tillämpas på innehållskraven och de formella kraven till övriga delar bestämmelserna i förvaltningslagen. I förvaltningslagen finns det utöver bestämmelserna om den skriftliga formen föreskrifter om att en omprövningsbegäran ska tillställas den behöriga myndigheten. I beskattningen ska en omprövningsbegäran riktas till skatterättelsenämnden.

Enligt förvaltningslagen ska en omprövningsbegäran redogöra för:

• vilket beslut som avses
• hurdan omprövning som begärs och
• på vilka grunder omprövning begärs.

Till exempel i en omprövningsbegäran som gäller inkomstbeskattningen ska man uppge skatteåret och på vilket sätt och på vilka grunder beskattningsbeslutet om detta skatteår ska ändras. Syftet med bestämmelsen om formen av omprövningsbegäran är inte enbart att fastställa de formella förutsättningarna, utan även att vägleda den skattskyldige att framställa sitt krav tillräckligt tydligt.

Om omprövningsbegäran inte uppfyller de formella kraven eller är annars bristfällig, uppmanar Skatteförvaltningen den skattskyldige att komplettera sin omprövningsbegäran så att de uppgifter som behövs för behandling av ärendet framgår av omprövningsbegäran. Behandlingen av en omprövningsbegäran av skatter som ska betalas på eget initiativ avviker emellertid till denna del från behandlingen av omprövningsbegäran av till exempel inkomstbeskattningen, eftersom den skattskyldige ska på eget initiativ korrigera de felaktiga uppgifterna i sin deklaration av skatter som ska betalas på eget initiativ. Därför kan till exempel en rättelsedeklaration som inkommit efter det att beslut som gäller samma skatteperiod har fattats inte som sådan betraktas som en omprövningsbegäran som hänför sig till beslutet. Vid behov begär Skatteförvaltningen en tilläggsutredning av den skattskyldige innan rättelseanmälan behandlas. Den fortsatta behandlingen av ärendet beror på den tilläggsutredning som den skattskyldige lämnar.

Om den skattskyldige meddelar Skatteförvaltningen att den nya uppgiften om skatt som ska betalas på eget initiativ har anknytning till det ärende som avgjorts genom beslut och preciserar sin begäran så att den uppfyller de innehållskrav som fastställts för omprövningsbegäran, behandlas den nya uppgiften enligt förfarandet för omprövningsbegäran. Om den skattskyldige inte anger huruvida den nya uppgiften har anknytning till det ärende som avgjorts genom beslut eller inte, behandlas anmälan som korrigering av fel i skattedeklarationen, inte som omprövningsbegäran. Om den skattskyldige meddelar att den nya uppgiften har anknytning till det ärende som avgjorts genom beslut men ärendet fortfarande är oklart, begär Skatteförvaltningen tilläggsutredningar om saken. Om den skattskyldige inte lämnar en tillräcklig tilläggsutredning, behandlas ärendet enligt förfarandet för omprövningsbegäran. Beroende på ärendet kan skatterättelsenämnden i dessa fall antingen avslå omprövningsbegäran, lämna begäran utan prövning eller upphäva det ursprungliga beslutet och skicka ärendet tillbaka till Skatteförvaltningen för ny behandling.    

En omprövningsbegäran undertecknas av den som söker ändring eller den som företräder honom eller henne. Undertecknaren kan vara till exempel:

• den skattskyldige
• den skattskyldiges make/maka om det är fråga om inkomst av jordbruk eller näringsverksamhet som makarna bedriver tillsammans eller något annat som direkt påverkar denna makes/makas beskattning
• vårdnadshavaren av ett minderårigt barn
• intressebevakare
• dödsbodelägare vid beskattning av dödsbon
• ansvarig bolagsman för beloppet av intäkter och medel av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt för fördelningen av dessa
• delägarna tillsammans vid beskattning av en annan sammanslutning om man inte kommit överens om annat; i praktiken anses i regel att en delägare agerar med de övriga delägarnas samtycke
• styrelsen och firmatecknare enligt handelsregistret för beskattning av aktiebolag.

För att andra än de personer som nämnts ovan ska kunna underteckna begäran krävs en fullmakt. Enligt förvaltningslagen ska ett ombud förete fullmakt eller på något annat tillförlitligt sätt visa att hen har rätt att företräda huvudmannen. Fullmakten ska på myndighetens anmodan specificeras, om det råder oklarhet om behörigheten eller dess omfattning. En advokat och ett offentligt rättsbiträde ska förete fullmakt endast om Skatteförvaltningen eller skatterättelsenämnden bestämmer det.

Omprövningsbegäran behöver inte kompletteras med underskrift som saknas om uppgifter som specificerar den skattskyldige har angetts och det inte föreligger skäl att misstänka att någon annan än den skattskyldige själv ligger bakom begäran, eller att dess innehåll skulle ha ändrats.

4 Tidsfristen för en omprövningsbegäran

4.1 Tidsfristen för en omprövningsbegäran av en skattskyldig

4.1.1 Beskattningsbeslut

Skatter som påförs

Bestämmelserna om tidsfrister för omprövningsbegäran i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. Det finns bestämmelser om tidsfrister för en omprövningsbegäran i bilbeskattningen i bilskattelagen. Enligt bestämmelserna ska omprövningsbegäran framställas inom tre år räknat från ingången av året efter skatteårets utgång. Tidsfristen på tre år räknas från ingången av året efter utgången av skatteåret som bestäms enligt skatteslag.

• I inkomstbeskattningen utgörs skatteåret av ett kalenderår eller de räkenskapsperioder som avslutats under kalenderåret.
• I arvs- och gåvobeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt.
• I fastighetsbeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.
• I bilbeskattningen är skatteåret det kalenderår under vilket skyldigheten att betala skatt uppkommit.

I vissa fall kan grunden för rättelse av beskattningen emellertid uppstå först efter det att tidsfristen för ändringssökande har löpt ut. Sådana situationer är till exempel ändringar av köpesumman på grund av uppfyllandet av ett villkor i avtalet eller en överraskande omständighet senare kommit fram. I dessa fall kan köpesumman antingen sänkas eller höjas efter det år då köpet ingicks. Ibland kan köpesumman ändras så sent att tidsfristen för ändringssökande i beskattningen för det år då köpet ingicks redan har löpt ut. En motsvarande situation kan uppstå till exempel då utbetald lön återkrävs av löntagaren utan grunder.

För att behålla sin möjlighet till ändringssökande kan den skattskyldige lämna in omprövningsbegäran innan tidsfristen har löpt ut även om till exempel ett villkor i överlåtelseavtalet inte ännu skulle ha realiserats eller beloppet av den lön som återkrävs inte ännu skulle vara känt. I dessa situationer ska den skattskyldige redogöra i sin omprövningsbegäran vilken omständighet som påverkar beskattningen för skatteåret i fråga det handlar om och anhålla om att omprövningsbegäran behandlas först då till exempel de den tidsfrist som fastställts för villkoret i köpebrevet har löpt ut eller ett avgörande getts i en civilrättslig process som hänför sig till saken.

Skatter på eget initiativ

Enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska omprövningsbegäran av Skatteförvaltningens beslut om skatt som ska betalas på eget initiativ framställas inom tre år från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts.

Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Om den skatteperiod som ska tillämpas vid den skattskyldiges mervärdesbeskattning är ett renskötselår, beräknas tidsfristerna för mervärdesskattens från ingången av det år som följer på utgången av renskötselåret.

Med stöd av hänvisningsbestämmelsen i lagen om överlåtelseskatt tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ på omprövningsbegäran av överlåtelsebeskattningen. Tidsfristen för en omprövningsbegäran som den skattskyldige och den som är ansvarig för skatten lämnar in är tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. I överlåtelsebeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepappret har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt.

Tidsfristen för sökanden av ändring i beskattningsbeslut i sådana situationer i strid med bestämmelserna vilka avses i punkskattelagarna räknas från utgången av det kalenderår då skyldigheten att betala skatt uppkommit. 

4.1.2 Särskilda beslut

Tidsfristen för att göra en omprövningsbegäran rörande ett särskilt beslut är i allmänhet 60 dagar från delgivningen av beslutet. Tidsfristen för sökande av ändring i beslut om vissa återbäringsansökningar är dock tre år från början av året efter skatteårets eller kalenderårets utgång. Sådana beslut utgörs av till exempel beslut på en ansökan om återbäring i överlåtelsebeskattningen (L om överlåtelseskatt 40 §), bilbeskattningen (BilskatteL 27 § och 29 §), mervärdesbeskattningen (MomsL 129 d §, MomsL 133 c §, MomsL 156 §, MomsL 156 l §) och punktbeskattningen (PunktskatteL 83 a §).

I överlåtelsebeskattningen utgörs skatteåret för ansökningar av återbäring av det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepappret har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt. I bilbeskattningen är skatteåret för ansökningar om återbäring det kalenderår under vilket Skatteförvaltningen fattat ett beslut om återbäring av skatt i ärendet.

I mervärdesbeskattningen och punktbeskattningen räknas tidsfristen på tre år för sökande av ändring i återbäringsbeslut i regel från utgången av det kalenderår som omfattar den tidsperiod som beslutet om skatteåterbäringen gäller. Om räkenskapsperioden för ett företag som ansöker om skatteåterbäring till ett energiintensivt företag är en annan period än kalenderåret, räknas tidsfristen för omprövningsbegäran från början av det kalenderår som följer efter utgången av räkenskapsperioden.

4.1.3 Särskilda bestämmelser om tidsfristen

Trots tidpunkten då den allmänna tidsfristen för sökande av ändring går ut kan omprövningsbegäran emellertid alltid läggas fram inom 60 dagar räknat från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet. Delgivning av beslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

4.2 Tidsfristen för en omprövningsbegäran av skattetagarna

4.2.1 Beskattningsbeslut

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, kommunen, församlingen och Folkpensionsanstalten ska framställa en omprövningsbegäran inom fyra månader efter det att inkomstbeskattningen eller fastighetsbeskattningen av den skattskyldige har slutförts. Skattetagarna får emellertid alltid lämna in omprövningsbegäran inom 60 dagar räknat från det att beslutet fattades.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ska göra en omprövningsbegäran inom 60 dagar från arvs- och gåvobeskattningen från den dag då beskattningen verkställts eller ändrats. Också en omprövningsbegäran som gäller skatter på eget initiativ och bilbeskattning ska göras inom 60 dagar från beslutet.

4.2.2 Särskilda beslut

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ska göra en omprövningsbegäran inom 60 dagar från beslutet vad gäller alla skatteslag.

5 Behandling av omprövningsbegäran

5.1 Allmänt

Skatterättelsenämnden avgör omprövningsbegäranden som gäller beskattningen. Skatteförvaltningen kan emellertid avgöra omprövningsbegäran som en skattskyldig framställt till den del omprövningsbegäran godkänns i sin helhet. Skatteförvaltningen avgöranderätt gäller inte rättsbevakningsenhetens begäranden om omprövning.

Om omprövningsbegäran inte godkänns i sin helhet, bereder Skatteförvaltningen ärendet och ger ett avgörandeförslag till skatterättelsenämnden. Beredningen av ärendet omfattar utredning av ärendet, eventuellt hörande av parterna och upprättandet av ett avgörandeförslag.

Om båda makarna har framställt omprövningsbegäran, behandlas dessa tillsammans på grund av eventuella följdändringar. Även om omprövningsbegäran av endast en av makarna förutsätter behandling av skatterättelsenämnden, behandlar skatterättelsenämnden även den andra makans omprövningsbegäran.

När en skattskyldig har lämnat en omprövningsbegäran inom den fastställda tidsfristen, har hen rätt att lämna in kompletterande tilläggsutredningar i ärendet tills ärendet avgörs. Om tiden för sökande av ändring har gått ut, men den skattskyldiges omprövningsbegäran ännu inte har behandlats, kan den skattskyldige lägga fram en ny motivering till omprövningsbegäran, som fortfarande behandlas, förutsatt att den ursprungliga begäran med anledning av motiveringen inte blir mer omfattande. Dessutom kan den skattskyldige, efter att tiden för sökande av ändring har gått ut, angående omprövningsbegäran som behandlas framställa yrkanden som gäller fel i förfarandet och andra biyrkanden, till exempel på att verkställigheten av den skatt som avses i begäran ska avbrytas. Efter att tiden för sökande av ändring har gått ut kan den skattskyldige dock inte framställa sådana nya yrkanden som gör den ursprungliga omprövningsbegäran mer omfattande.

Om skatterättelsenämnden har fattat ett beslut om den skattskyldiges omprövningsbegäran och beslutet har vunnit laga kraft, har den skattskyldige ändå innan tiden för sökande av ändring går ut rätt att söka ändring i samma ärende baserat på en ny grund. I en sådan situation anses det inte vara fråga om ett ärende som en gång har avgjorts och att omprövningsbegäran därför kan tas upp till behandling som en ny omprövningsbegäran.

Om ändringssökanden drar sin omprövningsbegäran tillbaka innan den har behandlats av skatterättelsenämnden kommer ärendet att förfalla. Beslutet om att ärendet förfallit kan inte överklagas, men ändringssökanden kan om den så önskar framlägga en ny omprövningsbegäran i samma ärende till skatterättelsenämnden om det fortfarande finns tid kvar att söka ändring. Detta är möjligt eftersom ärendet inte har avgjorts med beslutet om att ärendet förfallit.

Om det inte finns någon grund för prövning av ärendet fattar skatterättelsenämnden ett beslut om att låta bli att pröva ärendet. Det är också möjligt att låta bli att pröva en omprövningsbegäran till en viss del. Ett beslut om att låta bli att pröva ett ärende kan komma ifråga till exempel i följande situationer:

• Tiden för ändringssökande har löpt ut.
• Den som sökt ändring är en person utan rätt att söka ändring.
• Omprövningsbegäran påverkar inte beskattningen
• Ärendet har redan avgjorts genom beslut på besvär.
• Ärendet omfattas inte av rättelsenämndens behörighet.

På ersättning av kostnader som hänför sig till parternas begäranden om omprövning tillämpas förvaltningslagen enligt vilken svarar envar i ett förvaltningsärende för sina kostnader. Om den skattskyldige har i sin omprövningsbegäran krävt ersättning av sina kostnader lämnas kravet utan prövning på basis av att ersättning av kostnader inte ingår i skatterättelsenämndens behörighet.

Verksamheten av skatterättelsenämnden och skatterättelsenämndeförfarandet har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet. Vidare har till exempel gemensam behandling av ärenden, tolkning och översättning, tjänstemannajäv, hörande av part samt rättelse av fel i beslutet behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

5.2 Behandling av ärenden som hänför sig till avskaffande av beskattning enligt uppskattning

Om en skattskyldig söker ändring i sin inkomstbeskattning genom att lämna en skattedeklaration efter det att beskattningen har slutförts, kan Skatteförvaltningen med stöd av lagen om beskattningsförfarande upphäva beskattningen och verkställa den på nytt. Skatteförvaltningen kan också upphäva beskattningen, om endast en del av den skattskyldiges inkomster i beskattningen enligt uppskattning har uppskattats på grund av att en skattedeklaration inte har lämnats in eller skattedeklarationen inte heller efter att den rättats kan användas som grund för beskattningen. Om en skattskyldig på motsvarande sätt söker ändring i beskattning som verkställts enligt uppskattning i bilbeskattning genom att efter beskattningsbeslutet ge en skattedeklaration, kan Skatteförvaltningen med stöd av bilskattelagen häva beskattningen och verkställa den på nytt. En begäran om omprövning kan avgöras automatiskt, om Skatteförvaltningen upphäver ett beskattningsbeslut med anledning av den skattskyldiges begäran om omprövning och behandlar ärendet på nytt (BFL 26 f § 1 mom. 2 punkten). Mer information om automatiserat avgörande av en omprövningsbegäran finns i kapitel 5.4.1 Automatiserat avgörande av ärenden.

I lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ föreskrivs det i sin tur att Skatteförvaltningen kan undanröja beslutet, om den skattskyldige lämnar en skattedeklaration efter det att skatten för skatteperioden har påförts enligt uppskattning på grund av att skattedeklaration inte har inlämnats. I dessa fall betraktas skattedeklarationen inte som en omprövningsbegäran, utan som en skattedeklaration som lämnats in för sent. Om den skattskyldige emellertid framställer en uttrycklig omprövningsbegäran av beskattning enligt uppskattning i stället för en skattedeklaration, behandlas begäran enligt omprövningsförfarandet.

Om överlåtelseskatt påförts enligt uppskattning på grund av att den skattskyldige inte alls lämnat in en överlåtelseskattedeklaration, och den skattskyldige ger sin skattedeklaration först efter beslutet enligt uppskattning, ses den inlämnade skattedeklarationen i princip som en omprövningsbegäran. I lagen om överlåtelseskatt har det inte föreskrivits att Skatteförvaltningen kan undanröja ett uppskattningsbeslut i överlåtelsebeskattningen och se en överlåtelseskattedeklaration som en skattedeklaration som lämnats in för sent på det sätt som avses i beskattningsförfarandet för skatter på eget initiativ. I lagen om överlåtelseskatt finns det inte heller någon bestämmelse som motsvarar bestämmelsen i lagen om beskattningsförfarande rörande hävande av beskattning enligt uppskattning. Därför ges ett förslag till skatterättelsenämnden med anledning av omprövningsbegäran, det vill säga den inlämnade överlåtelseskattedeklarationen, i vilket det framställs att beslutet om påförande av skatt enligt uppskattning hävs och återförs till Skatteförvaltningen för ny behandling.

5.3 Beredning av beslut om en omprövningsbegäran

5.3.1 Utredning av ärendet

I ärenden som handlar om en omprövningsbegäran av beskattning har både den skattskyldige och skattemyndigheten utredningsskyldighet. Den skattskyldige har i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ föreskrivits en bredare utredningsskyldighet än i förvaltningslagen enligt vilken en part ska lägga fram utredning om grunderna för sina yrkanden och också i övrigt medverka till utredningen av ett ärende som hen har inlett.

Enligt lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska den skattskyldige såvitt möjligt delta i utredandet av ärendet. Utredningsskyldigheten ligger huvudsakligen hos den part som har bättre förutsättningar för detta. Om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldige företagit emellertid inte är bosatt i Finland eller parten inte har hemort i Finland och skattemyndigheten inte med stöd av ett internationellt avtal kan få tillräckligt med upplysningar om rättshandlingen eller dess andra part, är det i första hand den skattskyldiges skyldighet att lämna utredning.

Skatteförvaltningen och skatterättelsenämnden ska för sin del se till att ett ärende utreds enligt förvaltningslagen. Enligt förvaltningslagen ska en myndighet se till att ett ärende utreds tillräckligt och på behörigt sätt. Myndigheten skall i detta syfte skaffa den information och den utredning som behövs för att ärendet skall kunna avgöras.

För att utreda ärendet kan Skatteförvaltningen per telefon eller brev be om tilläggsutredningar av den skattskyldige, en annan myndighet eller en utomstående part som till exempel en bank. Skatteförvaltningen kan även genomföra olika granskningar. Enligt lagen om beskattningsförfarande ska den skattskyldige tillställa Skatteförvaltningen för granskning allt det material som kan behövas vid behandlingen av en ansökan om ändring i beskattningen.

Bestämmelserna om myndighetens begäran om utredning och fristen för framläggande av utredning finns i förvaltningslagen. Enligt förvaltningslagen ska man i en begäran om utredning specificera de särskilda omständigheter om vilka utredning ska läggas fram. För framläggande av utredning ska det sättas ut en frist som är tillräcklig med hänsyn till ärendets art.

5.3.2 Hörande av part

Vid behov bereds Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt tillfälle att bli hörd med anledning av en omprövningsbegäran som framställts av en skattskyldig. I praktiken är detta emellertid exceptionellt. Omprövningsbegäran som framställts av en skattskyldig avgörs i regel utan att höra rättsbevakningsenheten. Hörande blir aktuellt främst om ärendet juridiskt lämnar rum för tolkning och kommer troligen att avgöras till den skattskyldiges fördel.

Om omprövningsbegäran som framställts av en skattetagare hörs alltid den skattskyldige om hörandet inte är uppenbart onödigt som till exempel då begäran lämnas utan prövning. Den skattskyldige kan avge bemötande med anledning av omprövningsbegäran som rättsbevakningsenheten framställt. Rättsbevakningsenheten kan avge genmäle med anledning av den skattskyldiges bemötande.

Skatterättelsenämnden avgör när det inte längre är nödvändigt att fortsätta höra parterna. I regel räcker det med en höranderunda. Utgångspunkten för processen för ändringssökande är att den som sökt ändring alltid bereds tillfälle att avge genmäle sist. Genmälet delges ännu motparten, men då bereds inte längre något tillfälle att avge tilläggsbemötande. Om tilläggsbemötande emellertid avges innan ärendet avgörs kommer det att tas i beaktande vid avgörandet

5.3.3 Tidsfristen för en omprövningsbegäran

En omprövningsbegäran som gäller beskattningen ska i regel behandlas utan ogrundat dröjsmål (BFL 51 a § 4 mom., BFL 63 § 3 mom., EgenBeskL 60 § 3 mom., BilskatteL 97 § 4 mom.). Vissa omprövningsbegäranden som gäller främst förskottsuppbörd och registrering ska dock behandlas i brådskande ordning (BFL 71 e §, EgenBeskL 69 § 1 mom.).

Behandlingen av en omprövningsbegäran kan ta en längre tid till exempel om behandlingen av ärendet förutsätter tilläggsutredningar. Om besvär som hänför sig till tidigare skatteår eller skatteperioder och samma sakfråga samtidigt är anhängigt hos förvaltningsdomstolen, förlängs behandlingen av en omprövningsbegäran emellertid inte genom att vänta på förvaltningsdomstolens avgörande. Om den skattskyldige anger att en omprövningsbegäran är förknippad med en straff- eller civilprocess, kan behandlingen av omprövningsbegäran på den skattskyldiges begäran uppskjutas tills ett avgörande har getts i den aktuella processen. I dessa fall har den skattskyldige ansvaret för att behandlingstiden för omprövningsbegäran blir längre.

5.4 Omprövningsbeslut

5.4.1 Automatiskt avgörande av en omprövningsbegäran

En bestämmelse om automatiserat avgörande av begäran om omprövning har fogats till lagen om beskattningsförfarande (BFL 26 f § 1 mom.). Bestämmelsen innebär en avvikelse från 53 e § 4 mom. i förvaltningslagen enligt vilken en begäran om omprövning eller ett jämförbart rättsmedel inte får avgöras automatiserat. Enligt bestämmelsen i lagen om beskattningsförfarande kan också en begäran om omprövning avgöras automatiserat om

1. den skattskyldige i sin begäran om omprövning framställer ett nytt yrkande eller lägger fram en ny utredning och begäran om omprövning godkänns
2. ett beslut upphävs med anledning av den skattskyldiges begäran om omprövning och Skatteförvaltningen behandlar ärendet på nytt
3. det fattas ett kompletterande beskattningsbeslut med anledning av den skattskyldiges begäran om omprövning.

En begäran om omprövning får i dessa fall avgöras automatiserat endast om de kriterier för automatiserat avgörande av ärenden enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen uppfylls. Enligt den aktuella bestämmelsen i förvaltningslagen kan ett ärende avgöras automatiserat, när det i ärendet inte ingår omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall eller när de i ärendet ingående omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall har bedömts av en tjänsteman eller någon annan som handlägger ärendet. Avgörandet ska grundas på behandlingsregler som har utarbetats med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning och som avses i 2 § 16 punkten i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019).

Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan automatiserat avgörande för det första användas för ärenden vars avgörande tillräckligt entydigt kan härledas direkt från lagstiftningen och fallets faktiska omständigheter. För det andra kan det automatiserade avgörandet omfatta ärenden där den lagstiftning som ligger till grund för besluten ger mycket rum för tolkning, men där myndigheten i någon ärendegrupp har en etablerad avgörandepraxis, enligt vilken ärenden med vissa drag (typfall) alltid avgörs på samma sätt (regeringens proposition 145/2022 rd, s. 101).

Enligt 26 f § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande får dock en begäran om omprövning avgöras automatiskt också när den är uppenbart befogad utgående från Skatteförvaltningens riskbedömning. Omständigheter som ska beaktas vid riskbedömningen är uppgifter som avviker från det normala, såsom ovanligt stora eller små numeriska värden eller motstridigheter mellan uppgifter som den skattskyldige lämnat och uppgifter som Skatteförvaltningen har samt andra motsvarande kriterier. Avgörandet ska dessutom grunda sig på de med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning utarbetade behandlingsreglerna. Riskbedömning tillämpas i praktiken endast på en sådan begäran om omprövning som avses i 1 mom. 1 punkten, eftersom ett ärende endast i detta fall avgörs genom ett beslut om begäran om omprövning. Däremot avgörs ärenden i situationer som avses i 2 och 3 punkten vid en på nytt verkställd beskattning eller vid förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Då tillämpas selektionsförfarande som bygger på en riskbedömning enligt 26 § 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande.

För att en omprövningsbegäran ska kunna avgöras automatiserat krävs det att omprövningsbegäran är tillräckligt specificerad och detaljerad så att uppgifterna kan inhämtas i ett strukturerat format till Skatteförvaltningens system. Om en skattskyldig i sin omprövningsbegäran har lagt fram fritt formulerade utredningar och motiveringar som stöd för sin begäran, kan begäran inte avgöras automatiserat. Dessutom förutsätter det automatiserade avgörandet att det är Skatteförvaltningen som fattar beslut om omprövningsbegäran. En omprövningsbegäran kan inte avgöras automatiserat, om skatterättelsenämnden fattar ett beslut om begäran.

För ett automatiserat beslutsförfarande fattas ett beslut om införande, som offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande). Beslutet om införande innefattar skäl för införandet av det automatiserade beslutsförfarandet och relevant dokumentation som beskriver beslutsförfarandet. Om en omprövningsbegäran har avgjorts automatiserat, anger beslutet även var beslutet om införande finns att tillgå.

Baserat på hänvisningsbestämmelserna tillämpas bestämmelsen om automatiskt avgörande av en begäran om omprövning vid bilbeskattningen (BilskatteL 65 § 1 mom.), fastighetsbeskattningen (22 § 4 mom. i fastighetsskattelagen), arvs- och gåvobeskattningen (ArvsskatteL 33 b § 1 mom.) och tonnagebeskattningen (31 § 2 mom. i tonnageskattelagen). Begäranden om omprövning av överlåtelseskatter och skatter som ska betalas på eget initiativ kan dock inte avgöras automatiserat, eftersom en motsvarande bestämmelse om automatiserat avgörande av en begäran om omprövning av skatterna i fråga inte har utfärdats.

Information om automatiskt avgörande av ärenden finns också i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

5.4.2 Motivering till beslutet

I omprövningsbeslutet ska yrkandena i omprövningsbegäran avgöras och avgörandet motiveras. När skatterättelsenämnden behandlar omprövningsbegäran kan den godkänna eller avslå omprövningsbegäran helt eller delvis. Skatterättelsenämnden kan även helt eller delvis upphäva beskattningen och återförvisa ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling.

Enligt lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska skatterättelsenämndens beslut alltid motiveras om det avviker från omprövningsbegäran. Beslutet behöver inte motiveras när motivering är uppenbart onödig. Motivering kan vara uppenbart onödigt då Skatteförvaltningen godkänner en omprövningsbegäran i sin helhet. Motivering av beslut har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet och Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

5.4.3 Beslutets delgivning

Omprövningsbeslutet ska delges den skattskyldige. Beslutet delges den skattskyldiges lagliga företrädare eller befullmäktigade, om en företrädare eller befullmäktigad som sköter skatteärenden på den skattskyldiges vägnar har anmälts som ombud till Skatteförvaltningens kundregister. En skattskyldig kan också med en omprövningsbegäran begära att ett beslut överlämnas enkom till en befullmäktigad person som specificerats på omprövningsbegäran. I så fall ger Skatteförvaltningen beslutet enbart till den befullmäktigade personen i enlighet med den skattskyldiges begäran. Delgivning till samfund, samfällda förmåner och sammanslutningar sker under den adress som samfundet, den samfällda förmånen eller sammanslutningen har angett, vilken kan även vara den processadress som uppgetts i omprövningsbegäran.

Omprövningsbeslutet delges den skattskyldige elektroniskt i Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt om den skattskyldige har lämnat sitt samtycke till elektronisk delgivning. I dessa fall sparas beslutet i tjänsten MinSkatt och meddelande om delgivning skickas till den e-postadress som den skattskyldige eller en befullmäktigad har angett. I annat fall delges beslutet per post. Beslut som delgetts per post finns även i tjänsten MinSkatt.

Skatterättelsenämndens beslut kan i enskilda fall delges även bevisligen med mottagningsbevis om det av särskilda skäl är nödvändigt. Detta är dock sällsynt i praktiken.

Beslutet delges skattetagare och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt så att rättsbevakningsenheten bereds tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna. Skatteförvaltningen kan även delge omprövningsbeslutet separat till rättsbevakningsenheten. till exempel då rättsbevakningsenheten har hörts innan ärendet har avgjorts eller då ärendet juridiskt lämnar rum för tolkning och har avgjorts till den skattskyldiges fördel.

Delgivning av beslut till den skattskyldige och rättsbevakningsenheten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande och Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

5.4.4 Verkställighet av beslutet

Skatter utgör direkt utsökbara offentliga fordringar som kan drivas in genom utsökning även om påförandet eller debiteringen av fordran inte hade vunnit laga kraft. Anförande av besvär om skatterättelsenämndens beslut utgör därmed inte hinder för verkställigheten, utan Skatteförvaltningen ändrar beskattningen utan dröjsmål enligt skatterättelsenämndens beslut och antingen driver in den obetalda skatten med räntepåföljder eller återbetalar skatt som debiterats till ett för högt belopp inklusive ränta.

För att förhindra eller avbryta verkställigheten ska ändringssökanden ansöka om verkställighetsförbud eller avbrytande av verkställighet. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställigheten.

6 Ändring av omprövningsbeslut

6.1 Ändringssökande i omprövningsbeslut

I ett beslut på en omprövningsbegäran kan man söka ändring genom att anföra besvär hos förvaltningsdomstolen. Besvär ska anföras inom 60 dagar räknat från delfående av beslutet i omprövningsbegäran. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, kommuner, församlingar och Folkpensionsanstalten ska anföra besvär inom 60 dagar från det att omprövningsbeslutet fattades.

Ändringssökande i omprövningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens Anvisning om skattebesvärsförfarandet.

Med stöd av lagen om domstolsavgifter (1455/2015) tas en rättegångsavgift ut för ändringssökande hos förvaltningsdomstolen, om beslutet inte ändras till ändringssökandens fördel. Rättegångsavgiften tas ut oberoende av slutresultatet om ändringssökande gäller ett förhandsavgörande som meddelats i ett skatteärende.

6.2 Rättelse eller korrigering av fel i beslut om omprövningsbegäran

Om ett omprövningsbeslut innehåller sakfel enligt 50 § i förvaltningslagen eller uppenbara skriv- eller räknefel enligt 51 §, kan felet korrigeras på skatterättelsenämndens eller Skatteförvaltningens initiativ eller på begäran av den skattskyldige. När skatterättelsenämnden har fattat ett beslut, ansvarar nämnden för avgörandet av beslutet i sakfrågan och Skatteförvaltningen för beslutets beräkningsdel. Skatterättelsenämnden ansvarar därmed även för korrigeringen av felen i avgörandet i sakfrågan. Om beslutets beräkningsdel innehåller räknefel eller lagringsfel, ansvarar Skatteförvaltningen för rättelsen och korrigeringen av felet. När Skatteförvaltningen har fattat ett godkänt omprövningsbeslut, ansvarar Skatteförvaltningen även för avgörandet av beslutet i sakfrågan.

Om avgörandet av ett beslut i sakfrågan grundar sig på en klart felaktig eller bristfällig utredning eller en uppenbart felaktig tolkning av lag, om det har skett ett fel i förfarandet när beslutet har fattats eller om en sådan ny utredning i ärendet som väsentligt kan påverka beslutet har kommit in, kan skatterättelsenämnden och Skatteförvaltningen upphäva sina beslut och avgöra ärendet på nytt. Bestämmelsen om sakfel i förvaltningslagen ger myndigheten rätt, men inte skyldighet, att korrigera sitt beslut. I praktiken har bestämmelsen endast tillämpats när ett fel i ett beslut har varit entydigt och uppenbart. Därför bör den som är missnöjd med ett beslut i första hand söka ändring i beslutet hos förvaltningsdomstolen.

Om beslutets beräkningsdel innehåller räknefel eller lagringsfel, rättar Skatteförvaltningen i regel felet utifrån bestämmelserna om rättelse i skattelagstiftningen. Om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen har gått ut, kan klara räknefel eller lagringsfel korrigeras utifrån förvaltningslagen inom den lagstadgade tidsfristen på fem år.

Genom besvär får ändring inte sökas i ett beslut genom vilket skatterättelsenämnden eller Skatteförvaltningen har avslagit en begäran om korrigering av fel. Mer information om korrigering av sakfel och skrivfel utifrån förvaltningslagen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

7 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om bestämmelserna om ändringssökande

7.1 De bestämmelser om ändringssökande vilka trätt i kraft i början av år 2021

Bilbeskattning 

Bestämmelserna om sökande av ändring rörande bilbeskattningen trädde i kraft i början av år 2021. Bestämmelserna tillämpas på beslut som fattats den 1 januari 2021 eller senare. Tidigare bestämmelser om sökande av ändring tillämpas på sökande av ändring i beslut som fattats före den 31 december 2020, trots att ändring söks den 1 januari 2021 eller senare.

Om ett beslut i första instans av Skatteförvaltningen fattas den 1 januari 2021 eller senare, söks ändring enligt de bestämmelser om sökande av ändring vilka trädde i kraft i början av år 2021. Om rättelse av beskattningen eller ett beslut om nytt verkställande av beskattningen görs den 1 januari 2021 eller senare, söks ändring i beslutet enligt de bestämmelser som trätt i kraft den 1 januari 2021, trots att beslutet gäller en skyldighet att betala skatt vilken uppkommit före den 31 december 2020.

Punktbeskattning 

Bestämmelserna om sökande av ändring i punktskattelagen hävdes den 1 januari 2021. På sökande av ändring i punktbeskattningen efter detta tillämpas i princip lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ. 

Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ tillämpas på sökande av ändring i beskattningsbeslut som gäller skatteperioder för punktbeskattning vilka börjar den 1 januari 2021 eller senare. På sökande av ändring som gäller ett beskattningsbeslut rörande en skatteperiod som upphört senast den 31 december 2020 eller en skyldighet att betala skatt som i övrigt uppkommit före samma tidpunkt tillämpas de bestämmelser i punkskattelagen vilka gällde den 31 december 2020. 

På sökande av ändring i andra punktbeskattningsbeslut än beskattningsbeslutet tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ, om beslutet ges den 1 januari 2021 eller senare. Sådana beslut är till exempel punktskattetillstånd och beslut som gäller registrering. På sökande av ändring i beslut som fattats senast den 31 december 2020 tillämpas de bestämmelser i punktskattelagen vilka var i kraft den 31 december 2020.

På sökande av ändring i ett beskattningsbeslut som gäller en skatteperiod som upphört senast den 31 december 2020 tillämpas de bestämmelser som gällde den 31 december 2020, enbart om beslutet fattats före den 31 januari 2021. Förfarandet är detsamma också för de skattskyldiga som inte haft någon skatteperiod innan lagen trädde i kraft. På sökande av ändring i beskattningsbeslut tillämpas de bestämmelser som gällde den 31 december 2020 enbart, om produkterna tagits emot eller om skyldigheten att betala skatt i övrigt uppkommit senast den 31 december 2020 och beskattningsbeslutet fattats senast den 31 januari 2021.

Om ett beskattningsbeslut fattas den 1 februari 2021 eller senare, tillämpas på ändringssökandet bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ, trots att beslutet gäller beskattning av en skatteperiod som upphört senast den 31 december 2020 eller en skyldighet att betala skatt som i övrigt uppkommit före samma tidpunkt. Om en skattskyldig inte haft en skatteperiod enligt de bestämmelser som gällde den 31 december 2020, räknas tidsfristen för omprövningsbegäran från utgången av det kalenderår under vilket produkterna tagits emot eller skyldigheten att betala skatt i övrigt uppkommit. 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen