Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln

Utträdesavtalet mellan EU och Storbritannien trädde i kraft den 1 februari 2020. I utträdesavtalet bestäms om den övergångsperiod som pågår till utgången av 2020. Under övergångsperioden fortsätter EU:s och Storbritanniens relation enligt de nuvarande bestämmelserna så som Storbritannien ännu var medlem i EU. Efter övergångsperioden ska varor som rör sig mellan Storbritannien och EU tullklareras och mervärdesskattelagens bestämmelser om export och import tillämpas på varuhandeln. Ytterligare information om hur brexit påverkar momsbeskattningen och Nordirlands ställning fr.o.m. 1.1.2021 finns på Skatteförvaltningens brexit-sidor.

Anvisningens kapitel 14.4 har uppdaterats i fråga om beskattningsförfarandet för gemenskapsinternt varuförvärv i en situation där köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte har införts i registret över momsskyldiga. Från och med 2021 deklarerar och betalar sådan köpare momsen på det gemenskapsinterna förvärvet av punktskattepliktiga varor i e-tjänsten MinSkatt med skattedeklarationen för  gemenskapsinternt varuförvärv av punktskattepliktiga varor. 

Dessutom har anvisningen kompletterats med en länk till kommissionens förklarande anmärkningar till EU:s mervärdesskattebestämmelser som trädde i kraft 1.1.2020. När det gäller anmälan om arrangemang som gäller avropslager har till anvisningen fogats en länk till Skatteförvaltningens anvisning Anmälan om överföring till avropslager (call off-lager), blankettanvisning.Anvisningen behandlar mervärdesbeskattningen i EU-varuhandel mellan näringsidkare.

Den tidigare anvisningen har uppdaterats och skrivits till vissa delar på nytt.

I anvisningen har man beaktat de ändringar i mervärdesskattelagen som förutsätts av genomförandet av det s.k. förenklingsdirektivet (EU) 2018/1910. De nya bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2020. Ändringarna berör följande ämnen:

• giltigheten av köparens momsnummer och tillbörligt fullgörande av skyldigheten att lämna in en sammandragsdeklaration som förutsättning för momsfrihet av gemenskapsintern försäljning
• hänförande av en transport av varor till en försäljning vid kedjetransaktioner
• förenkling av transaktioner som hänför sig till arrangemang med avropslager (s.k. call off-lager) inom EU.

Kommissionen har publicerat s.k. förklarande anmärkningar om EU:s mervärdesskattebestämmelser som trädde i kraft 1.1.2020.  Dessa anmärkningar är inte bindande.

I anvisningen har man beaktat att rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har ändrats med rådets genomförandeförordning (EU) 2018/1912 av den 4 december 2018. Ändringen gäller bevis för försändelsen eller transporten av varorna samt kraven på datainnehållet i register som ska föras vid arrangemang med avropslager. Ändringarna trädde i kraft 1.1.2020.

1 Allmänt

Varuhandel mellan momsskyldiga näringsidkare inom EU:s inre marknad (EU:s momsområde) grundar sig i regel på principen om destinationsland. Detta genomförs genom tillämpning av bestämmelser om gemenskapsintern försäljning (försäljning av varor till EU-länder) och gemenskapsinternt förvärv (köp av varor från EU-länder) tillämpas på försäljning av varor mellan skattskyldiga och vissa varutransporter från ett EU-land till ett annat.

Gemenskapsintern försäljning som skett i det i land i vilket transporten inleddes är under vissa förutsättningar momsfri. Gemenskapsintern försäljning leder till momspliktigt gemenskapsinternt förvärv i transportens destinationsstat. Köparen betalar moms på det gemenskapsinterna förvärvet enligt bestämmelserna i sitt hemlands mervärdesskattelag. Om köparen har gjort det gemenskapsinterna förvärvet för ett ändamål som berättigar till avdrag kan hen även dra av den moms som hen betalat på det gemenskapsinterna förvärvet.

Specialbestämmelser tillämpas på

• nya transportmedel
• förvärv av juridiska personer som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet samt på förvärv av företag som inte är momsskyldiga
• varor på vilka man tillämpar marginalbeskattningsförfarandet
• punktskattepliktiga varor
• försäljning av varor som säljs monterade eller installerade från ett EU-land till ett annat
• försäljning av el, gas som levereras genom ett naturgasnät, värme och kylningsenergi

Beskattningslandet för tjänster fastställs på basis av bestämmelserna om försäljningsland för tjänster. Bestämmelserna om försäljningsland behandlats i Skatteförvaltningens anvisning  Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

På exporthandel till områden utanför EU och import från områden utanför EU tillämpas momsbestämmelser om export och import (se Skatteförvaltningens anvisningar Mervärdesbeskattningen i exporthandeln och Mervärdesskatteförfarandet vid import fr.o.m. 1.1.2018). Vid momsbeskattningen har landskapet Åland ett tredje territoriums status gentemot såväl övrigt finländskt territorium som andra EU-länder. Landskapet Ålands specialställning behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

Försäljning av varor från Finland till konsumenter i andra EU-länder och personer som likställs med dem behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattebestämmelser om distansförsäljning i Finland.

2 Momsnummer

Mervärdesskattenumret (momsnummer/VAT number) är kännetecknet för momsskyldighet och viktigt i den gemenskapsinterna handeln. Momsnumret består av landskoden FI och en nummerserie som är densamma som FO-numret (företags- och organisationsnumret) utan strecket mellan de två sista siffrorna. Om en näringsidkares FO-nummer är 0765432-1, blir momsnumret alltså FI07654321.

Momsnumret är nödvändigt även för näringsidkare som bedriver momsfri verksamhet (t.ex. försäljare av momsfria sjuk- och hälsovårdstjänster). Dessa näringsidkare är skyldiga att deklarera och betala moms på inköp av varor från EU-länder (gemenskapsinterna förvärv). Detta gäller även juridiska personer som inte är näringsidkare (t.ex. allmännyttiga samfund). De som blir momsskyldiga för gemenskapsinterna förvärv ska anmäla sig i registret över mervärdesskattskyldiga med en Y-blankett (se även kapitel 6.8 Icke-momsskyldiga köpare).

Formatet av momsnummer från andra EU-länder varierar från land till land. Momsnummer inkluderar dock alltid en landskod med två bokstäver. Slutdelen består av 5–12 tecken.

Eftersom momsfri gemenskapsintern försäljning förutsätter att köparen har ett eget momsnummer, har de skattskyldiga rätt att kontrollera att deras handelspartners momsnummer är i kraft. Mer information om momsnummer i de olika EU-länderna och hur de kan kontrolleras finns i Skatteförvaltningens anvisning Kontroll av momsnummer. Skattefriheten av gemenskapsintern försäljning kan nekas om köparen inte har ett giltigt momsnummer (se även kapitel 5.3 Momsnummer och sammandragsdeklaration som förutsättningar för skattefri gemenskapsintern försäljning).

3 Begreppet vara

Enligt mervärdesskattelagen avses med vara materiella föremål samt elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter.  Med tjänst avses allt annat som kan säljas i form av rörelse. Tjänster omfattar till exempel servering, byggarbete, uthyrning av varor, överlåtelse av patent, överlåtelse av rätt till grustäkt, skyldighet att avhålla sig från en viss gärning eller tolerera något tillstånd samt förmedling av varor i någon annans namn och för någon annans räkning.

Reparationsarbete utgör försäljning av tjänst.  Då reparationsarbetet är så omfattande att reparationskostnaderna överstiger varans tidigare värde, dvs. varan förnyas, är det oftast fråga om försäljning av vara.

Förpackningsarbete utgör försäljning av tjänst även då den som utför förpackningsarbetet tillverkar de förpackningar som behövs för transport. Uthyrning av varor betraktas i regel som försäljning av tjänst.  Om hyresföremålet t.ex. enligt hyresavtalet övergår i hyrestagarens ägo efter utgången av hyresperioden då den sista hyresposten har betalats eller om hyrestagaren påförts skyldigheten att lösa in föremålet, kan det emellertid vara fråga om försäljning av vara.

Tillverkning, planering och montering av ett löst objekt utgör försäljning av en tjänst i det fall att köparen levererar materialet till säljaren. Till exempel montering av en maskin eller anordning av delar som levererats av kunden utgör försäljning av tjänst (artikel 8 i rådets genomförandeförordning Nr 282/2011).  Om endast en del av materialet levereras av köparen, ska det avgöras från fall till fall huruvida det är fråga om försäljning av varor eller tjänster.

En försäljning kan i regel betraktas i sin helhet som försäljning av vara, om omfattningen av de tjänster som anknyter till försäljningen är ringa.  Kopiering och försäljning av boktryckning är varuförsäljning, om kopieringen och tryckningen görs på material som ägs av säljaren, men köparen levererar materialet som ska kopieras eller tryckas (EUT dom i målet C-88/09, Graphic Procédé, HFD 2013:125 och HFD 5.7.2013 liggare 2304). Från fall till fall krävs en prövning av huruvida tjänsterna är av större betydelse i förhållande till materialet som används för kopiering eller tryckning, om tjänsten på det sätt som beskrivs ovan inte begränsas till enbart kopiering eller tryckning.  Enligt unionens domstol ska man i denna prövning beakta bland annat tiden som lagts ner på utförandet av tjänsterna, tjänsternas karaktär samt värde av totalkostnaderna.

Om säljaren inte är säker på huruvida försäljningen ska behandlas som försäljning av vara eller tjänst kan hen begära en skriftlig anvisning eller ett förhandsavgörande av Skatteförvaltningen.

4 Försäljningsland vid varuhandel

Vid internationell varuhandel ska säljaren först reda ut i vilket land varan enligt bestämmelserna om försäljningsland har sålts. Bestämmelserna om försäljningsland fastställer vilken stat som har rätt att beskatta försäljningen och vilken stats mervärdesskattelags bestämmelser tillämpas på försäljningen. Om försäljningslandet är Finland tillämpas bestämmelserna i Finlands mervärdesskattelag på försäljningen och moms på försäljningen betalas till Finland om försäljningen inte i Finlands mervärdesskattelag har stadgats som skattefri. Om försäljningslandet är något annat land än Finland betalas moms på försäljningen inte till Finland. Man kan emellertid vara skyldig att redovisa moms till ett annat land på försäljningen.

Vid fastställande av mervärdesskattebehandlingen av varuhandel är varans rörelse det avgörande. Vid varuhandel fastställs försäljningslandet i regel enligt överlåtelseplatsen eller den plats där transporten av varan inletts (63 § i MomsL). Vid fastställandet av försäljningslandet av en vara har det ingen betydelse vilket land säljaren och köparen har etablerat sig i.

Om försäljningen av varan inte omfattar transport har varan sålts i det land från vilket den överlåts till köparen. Om varan överlåts till köparen i Finland har varan sålts i Finland.

När en vara säljs transporterad till köparen, har varan sålts i Finland om varan finns i Finland då säljaren eller någon annan inleder transporten. Gemenskapsinterna försäljningar är försäljningar där varan alltid i samband med försäljningen transporteras från ett EU-land till ett annat. Vid gemenskapsinterna försäljningar är försäljningslandet därmed alltid det land där transporten av varan till köparen inleds. Om transporten av varan inleds i Finland, sker den gemenskapsinterna försäljningen i Finland.

Försäljningar som enligt bestämmelserna om försäljningsland har skett i ett annat EU-land kan inte behandlas som gemenskapsinterna försäljningar som skett i Finland. I dessa fall ska de skyldigheter som hänför sig till försäljningen redas ut i försäljningslandet.

I en situation där varan då transporten inleds finns utanför EU och säljaren importerar varan till Finland har eventuella försäljningar av varan efter importen skett i Finland. Om varan efter importen säljs genom gemenskapsintern försäljning till ett annat land kan specialbestämmelsen i 94 b § i MomsL bli tillämplig. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av skattefriheten i 94 b § i mervärdesskattelagen vid import. Information om mervärdesskatteförfarandet vid import finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskatteförfarandet vid import fr.o.m. 1.1.2018.

I vissa situationer fastställs försäljningslandet för en vara med stöd av en specialbestämmelse i mervärdesskattelagen. Dessa situationer beskrivs i kapitel 14 Särskilda situationer.

5 Gemenskapsintern försäljning av varor

5.1 Begreppet gemenskapsintern försäljning

Med gemenskapsintern försäljning avses försäljning av lös egendom, om säljaren, köparen eller någon annan för deras räkning transporterar föremålet från Finland till köparen i ett annat EU-land (72 b § i MomsL). Moms tas inte ut på gemenskapsintern försäljning (72 a § i MomsL). Även överföring av en näringsidkarens rörelsetillgångar till ett annat EU-land utgör gemenskapsintern försäljning. Överföring av rörelsetillgångar behandlas i kapitel 7 i denna anvisning.

Försäljning som skett i Finland behandlas som momsfri gemenskapsintern försäljning (s.k. materiella förutsättningar) då:

• Det är fråga om försäljning av ett löst föremål,
• köparen är en näringsidkare som är verksam i ett annat EU-land än Finland eller en annan juridisk person än en näringsidkare,
• köparen har i ett annat EU-land beviljats ett momsnummer och hen har angett detta nummer till säljaren,
• varan transporteras i samband med försäljningen från Finland till ett annat EU-land och
• säljaren har för sin försäljning uppfyllt sin skyldighet att lämna en sammandragsdeklaration.

Försäljning av varor från Finland till andra EU-länder utgör momsfri gemenskapsintern försäljning endast om förutsättningarna för momsfri gemenskapsintern försäljning uppfylls. Om förutsättningarna inte uppfylls och det inte heller finns någon annan grund för momsfrihet ska säljaren betala moms på försäljning av varor i Finland (se även kapitel 14 Särskilda situationer).

5.2 Säljare och köpare vid gemenskapsintern försäljning

Förutsättningen för gemenskapsintern försäljning är att säljaren är en näringsidkare som i sitt eget land inte bedriver momsfri affärsverksamhet i liten skala. Säljaren ska även agera i egenskap av en näringsidkare. Om säljaren inte agerar i egenskap av en näringsidkare eller försäljningen på basis av bestämmelsen om affärsverksamhet i liten skala (3 § i MomsL) lämnas utanför momsbeskattningen är det inte fråga om gemenskapsintern försäljning och försäljningen medför inte registrerings- eller deklarationsskyldigheter som förknippas med gemenskapsintern försäljning.

Försäljning av vara som skett i Finland utgör en gemenskapsintern försäljning endast om köparen är en näringsidkare som är verksam i ett annat EU-land än Finland eller en annan juridisk person än en näringsidkare. Köparen ska även agera i egenskap av en näringsidkare då hen utför förvärvet.

Om köparen är en näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller återbäring eller en juridisk person som inte är en näringsidkare är förutsättningen för skattefri gemenskapsintern försäljning även att köparens anskaffningar överstiger den nedre gräns för skatteplikt för gemenskapsinterna förvärv som tillämpas i EU-landet i fråga (medför registreringsskyldighet i landet i fråga) eller att köparen har frivilligt ansökt om att bli momsskyldig för sina anskaffningar. De nedre gränserna i de olika EU-länderna finns på Europeiska kommissionens webbplats. Gemenskapsinterna förvärv av finländska icke-momsskyldiga köpare behandlats närmare i kapitel 6.8 Icke-momsskyldiga köpare.

Försäljning till konsumenter kan utgöra momsfri gemenskapsintern försäljning endast om det är fråga om försäljning av ett nytt transportmedel som avses i mervärdesbeskattningen. Närmare information om definitionen av nya transportmedel och det beskattningsförfarande som ska tillämpas finns i Skatteförvaltningens anvisningar Privatperson köper nytt transportmedel från ett annat EU-land och Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga.

Försäljning av varor till ett annat EU-land är därmed i regel momspliktig (och det är alltså inte fråga om momsfri gemenskapsintern försäljning) då köparen är:

• en näringsidkare som inte har angett sitt momsnummer från ett annat EU-land till säljaren,
• en näringsidkare som inte är skattskyldig t.ex. på grund av verksamhet i liten skala,
• en näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller en juridisk person som inte är en näringsidkare och den nedre gränsen för skatteplikten av gemenskapsinterna förvärv inte överskrids eller
• en privatperson.

5.3 Momsnummer och sammandragsdeklaration som förutsättningar för skattefri gemenskapsintern försäljning

Skattefri gemenskapsintern försäljning förutsätter att köparen har beviljats ett momsnummer i ett annat land än varans avgångsmedlemsstat och hen har angett detta nummer till köparen (72 b § i MomsL). Säljaren ska kontrollera giltigheten av köparens momsnummer innan hen fakturerar köparen utan moms. Skattefriheten av gemenskapsintern försäljning kan nekas om köparen inte har ett giltigt momsnummer. Se även Skatteförvaltningens anvisning Kontroll av momsnummer.

Hur köparen anger sitt momsnummer till säljare är valfritt. Förutsättningen uppfylls t.ex. då säljaren har antecknat köparens momsnummer på fakturan.

Försäljningen av varor från Finland till EU-området till köpare som kommer från områden utanför EU och som inte är momsskyldig i något EU-land utgör inte momsfri gemenskapsintern försäljning eftersom köparen inte har ett giltigt momsnummer inom EU. Detta gäller även om varan i samband med försäljningen transporteras från Finland till ett annat EU-land. Det är inte heller fråga om momsfri export eftersom varan i samband med försäljningen inte transporteras till områden utanför EU. Försäljningen behandlas som momspliktig försäljning i hemlandet.

Om en köpare som kommer från områden utanför EU har registrerat sig som momsskyldig i transportens destinationsland eller något annat EU-land än det land där transporten inletts och använder vid köpet det momsnummer som hen beviljats uppfyller köparen villkoren för momsfri gemenskapsintern försäljning.

Sammandragsdeklaration där de gemenskapsinterna försäljningarna anges per köpare ska lämnas in. Säljaren behöver köparens momsnummer för sammandragsdeklarationen. På en faktura som avser gemenskapsintern försäljning ska säljaren ange utöver sitt eget momsnummer även köparens momsnummer från ett annat EU-land. Ytterligare information om anteckningar på fakturor som avser gemenskapsintern försäljning finns i kapitel 11.

Undantaget från skatteplikt vid gemenskapsintern försäljning tillämpas inte om säljaren inte har fullgjort sin skyldighet att lämna in en sammandragsdeklaration eller om den inlämnade sammandragsdeklarationen inte innehåller korrekta uppgifter (72 a § i MomsL). Detta gäller emellertid inte försummelser som kan anses vara obetydliga. Obetydliga försummelser är t.ex. slarvfel i de anmälda uppgifterna. Med obetydlig avses i detta sammanhang inte det penningmässiga värde som försummelsen gäller. Korrigering av fel i sammandragsdeklarationen behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

Eftersom sammandragsdeklarationen ska lämnas först efter den gemenskapsinterna försäljningen, måste den som gör en gemenskapsintern försäljning i praktiken behandla försäljningen som en skattefri gemenskapsintern försäljning trots att alla förutsättningar för skattefrihet inte ännu är klarlagda.

5.4 Transport till ett annat EU-land

Det är fråga om momsfri gemenskapsintern försäljning endast då varan i samband med försäljningen transporteras från ett EU-land till ett annat. Varan kan transporteras från Finland till ett annat EU-land av säljaren, köparen eller någon annan för säljarens eller köparens räkning. I samband med kedjetransaktioner med endast en transport från ett EU-land till ett annat kan endast en försäljning utgöra momsfri gemenskapsintern försäljning. Kedjetransaktioner behandlats i kapitel 8 i denna anvisning.

Förutsättningen för momsfri gemenskapsintern försäljning är att transporten av varan upphör i ett annat EU-land än i transportens avgångsmedlemsstat. Den stat där köparen registrerat sig behöver inte vara densamma som den medlemsstat där transporten av varan upphör. Varan behöver inte transporteras till företagsadressen av den näringsidkare som har köpt varan, utan köparen kan även anvisa en annan plats dit varan ska transporteras.

Tillämpningen av bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning förutsätter inte att transporten till ett annat EU-land sker omedelbart eller inom en viss tidsfrist. Det ska emellertid finnas ett tidsmässigt och materiellt samband mellan försäljningen och transporten av varan. I oklara fall ska man sträva efter att objektivt bedöma de omständigheter på basis av vilka det EU-land där slutanvändningen av varan är avsedd att ske kan specificeras (t.ex. EUD C-84/09, X).

Säljaren ska kunna bevisa att varan har transporterats från Finland till ett annat EU-land för att försäljningen ska kunna behandlas som momsfri gemenskapsintern försäljning. Om transporten sköts av säljaren eller på uppdrag av denne ska säljaren bevisa med transporthandlingar att varan har lämnat Finland och transporterats till ett annat EU-land. Om varan transporteras på uppdrag av köparen, ska säljaren be köparen om en kopia av transportdokumentet (t.ex. fraktsedeln) eller en annan utredning om att varan har transporterats till ett annat EU-land. Sambandet mellan transporthandlingarna och varans försäljningshandlingar ska också kunna bevisas. Om transportkostnaderna ingår i försäljningspriset, utgör de en del av värdet på den gemenskapsinterna försäljningen som ska deklareras.

Varan kan överlåtas till köparen redan i Finland och köparen kan själv anordna transporten av varan till ett annat EU-land med sin egen transportmateriel. I dessa fall kan säljaren använda ett intyg hen fått från köparen som bevis. Av intyget ska framgå vem som transporterat varan, när varan förts ut ur landet (datum), med vilket transportmedel transporten skötts (till exempel paketbil, reg.nr ABC-111, fartygets namn) samt transportens destinationsort.

Säljaren av varan ska bevara transportdokumenten och det ovannämnda intyget. Med dem kan hen bevisa för Skatteförvaltningen att varan har transporterats från Finland till ett annat EU-land.

Olika EU-länderna har olika krav på hur transporten över gränserna ska bevisas. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har ändrats med rådets genomförandeförordning (EU) 2018/1912 av den 4 december 2018. I genomförandeförordningen har man genom ändring infört artikel 45 a om undantag i samband med gemenskapsinterna transaktioner. Artikeln specificerar och harmoniserar de bevishandlingar med vilka försändelsen eller transporten av varor till ett annat EU-land kan bekräftas. Då den skattskyldige besitter de handlingar som nämnts i genomförandeförordningen antas det att varorna har försänts eller transporterats från ett EU-land till ett annat och att detta räcker som bevis i alla EU-länder.

En skattskyldig som bedriver gemenskapsintern försäljning i Finland kan om hen så vill bevisa transporten till ett annat EU-land med avvikelse från Skatteförvaltningens ovannämnda anvisningar med de handlingar som nämnts i genomförandeförordningen. I vissa situationer kan en finländsk skattskyldig som utför gemenskapsinterna förvärv från ett annat EU-land även behöva lämna handlingar i enlighet med genomförandeförordningen till säljaren från ett annat EU-land.

Artikel 45 a i genomförandeförordningen finns i sin helhet här. Denna förordning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet.

5.4.1 Transport via ett land utanför EU

Transporten från Finland till ett annat EU-land kan ske via ett område utanför EU:s tull- och skatteområde. I detta fall kan varorna i Finland hänföras till förfarandet för intern transitering. Förfarandet visar varans status som unionsvara. Statusen hålls densamma trots att transporten till köparen i ett annat EU-land sker via ett område utanför EU:s tull- och skatteområde. Försäljningen i Finland utgör i dessa fall momsfri gemenskapsintern försäljning om de övriga förutsättningarna för momsfri gemenskapsintern försäljning uppfylls. Ytterligare information om intern transitering lämnas av Tullen.

Om förfarandet för intern transitering inte tillämpas och varan hänförs till exportförfarande i Finland, utgör försäljningen i Finland inte i den situation som beskrivits ovan inte gemenskapsintern försäljning till ett annat EU-land, utan momsfri export till områden utanför EU om förutsättningarna för momsfri export uppfylls.

5.4.2 Försäljning av vara via en näringsidkare för utförande av arbete

Innan varan transporteras till ett annat EU-land kan varan levereras till en näringsidkare i Finland för utförandet av en arbetsprestation på varan utan att försäljningen blir momspliktig inhemsk försäljning (72 b § i MomsL). Sådana arbetsprestationer är bl.a. testning, rengöring, reparation, installation, nedmontering, ändring, tillverkning och andra dylika arbeten. Varan kan även monteras som en del i en annan vara och transporteras vidare till ett annat EU-land som en del av denna vara. Säljaren ska kunna bevisa att varorna efter arbetsprestationen har transporterats till ett annat EU-land (se även kapitel 5.4 Transport till ett annat EU-land).

EU-domstolen (EUD) ansåg i mål C-446/13, Fonderie 2A, att det inte var fråga om momsfri gemenskapsintern försäljning i säljarens land då säljaren först levererade varorna till ett företag i köparens land för slutbearbetning och varorna levererades till köparen först efter det att slutbearbetningen på säljarens uppdrag hade utförts. Försäljningslandet för varorna var det land där de varor som avtalet mellan säljaren och köparen gällde befann sig vid överlåtelsetidpunkten. I detta fall utgjorde försäljning av de färdiga varorna enligt försäljningsavtalet intern försäljning i transportens destinationsland som inte omfattade gränsöverskridande transport.

I denna situation behandlar säljaren överföringen av varor som inte ännu har bearbetats som överföring av sina rörelsetillgångar till köparens EU-land, dvs. att överföringen deklareras som gemenskapsintern försäljning i Finland och som gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet (se kapitel 7 Överföring av rörelsetillgångar).

5.5 Försäljning som inte utgör gemenskapsintern försäljning

Vissa försäljningar som stadgats som momsfria utgör inte gemenskapsintern försäljning även om förutsättningarna för gemenskapsintern försäljning i övrigt skulle uppfyllas. Det är inte fråga om gemenskapsintern försäljning, om förvärvet av varan i transportens destinationsland inte med stöd av en bestämmelse som motsvarar 26 c § 3 mom. i MomsL utgör ett gemenskapsinternt förvärv. Förvärv som räknats upp i 26 c § 3 mom. i MomsL behandlats i kapitel 6.7 Anskaffningar som inte utgör gemenskapsinterna förvärv.

Sådana varor är t.ex. momsfria fartyg (58 § i MomsL) och de försäljningar av varor som föreskrivits som skattefria i 70 § 1 mom. 6–8 punkterna i MomsL samt försäljning av varor bl.a. till diplomatiska beskickningar och internationella organisationer på de villkor som stadgats i mervärdesskattelagen och i mervärdesskatteförordningen. Sådan försäljning av varor som transporteras till ett annat EU-land är momsfri på basis av mervärdesskattelagens särskilda bestämmelse och de förutsättningar som nämns i bestämmelsen.

Försäljningen utgör inte gemenskapsintern försäljning, om man på försäljningen har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter eller om det är fråga om försäljning av el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla (72 b § 5 mom. i MomsL). Det är inte heller fråga om gemenskapsintern försäljning om försäljningen beskattas med stöd av en särskild bestämmelse om försäljningsland som försäljning av vara i ett specifikt EU-land (se även kapitel 14 Specialsituationer).

5.6 Momsfri försäljning med stöd av en särskild bestämmelse

I vissa situationer skulle försäljning i Finland kunna vara momsfri förutom som gemenskapsintern försäljning även med stöd av en annan särskild bestämmelse i mervärdesskattelagen. Mervärdesskattelagens särskilda bestämmelse om skattefrihet tar prioritet över bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning i övrigt. Därmed är t.ex. försäljning av vara som med stöd av 61 § i MomsL varit i annan användning än sådan som berättigar till avdrag eller försäljning av tandproteser som enligt 36 § i MomsL är skattefri till ett annat EU-land momsfri oberoende av köparens momsstatus.

Om försäljning enligt ovan som föreskrivits vara momsfri även uppfyller förutsättningarna för gemenskapsintern försäljning och köparen uttryckligen anger sitt momsnummer från ett annat EU-land till säljaren, ska säljaren deklarera försäljningen som sin gemenskapsinterna försäljning. Detta innebär att säljaren ska fullgöra sina deklarationsskyldigheter som hänför sig till gemenskapsintern försäljning.  Motsvarande gemenskapsinterna förvärv har sannolikt befriats i destinationslandet från moms med stöd av artikel 140 i momsdirektivet (se även kapitel 6.6 Momsfria gemenskapsinterna förvärv).

Deklaration av varuförsäljning som är momsfri med stöd av en särskild bestämmelse som gemenskapsintern försäljning av praktiska skäl orsakar inte att försäljningen skulle berättiga till avdrag, dvs. säljaren har ingen avdragsrätt på den moms som ingår i anskaffningar eller tillverkningen av varor som säljs (EUD C-240/05, Eurodental).

5.7 En utländsk näringsidkare som bedriver gemenskapsintern försäljning i Finland

Om gemenskapsintern försäljning enligt bestämmelserna om försäljningsland sker i Finland och säljaren är en utländsk näringsidkare, är säljaren skyldig att åtminstone registrera sig som deklarationsskyldig i Finland. En deklarationsskyldig näringsidkare ska i Finland fullgöra sina deklarationsskyldigheter som hänför sig till gemenskapsintern försäljning, dvs. lämna in moms- och sammandragsdeklarationer (se även kapitel 12 Deklarationer).

Om en utländsk näringsidkare vill ha återbäring av moms som ingått i avdragsgilla anskaffningar i anslutning till gemenskapsinterna försäljningar i Finland, räcker inte enbart deklarationsskyldighet, utan säljaren måste registrera sig som momsskyldig i Finland.

Ytterligare information om deklarationsskyldigheten av en utländsk näringsidkare och registrering som momsskyldig finns i anvisningen Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

5.8 Överlåtelse av varor utan vederlag

I mervärdesbeskattningen likställs överlåtelse av varor utan vederlag med försäljning (s.k. beskattning av eget bruk) i situationer där man har kunnat göra avdrag på varan eller varan har tillverkats i samband med momspliktig rörelse (20 § och 21 § i MomsL). Säljaren behandlar en överlåtelse av varor utan vederlag som betraktas som försäljning från Finland till ett annat EU-land till en mottagare där som gemenskapsintern försäljning då de övriga förutsättningarna för gemenskapsintern försäljning uppfylls.

Att överlåta ett varuprov eller en sedvanlig reklamgåva betraktas inte som eget bruk av vara (25 § i MomsL). Därmed behöver moms inte betalas på överlåtelser av varuprover och sedvanliga reklamgåvor utan vederlag. Även vid gemenskapsintern försäljning kan varuprover och sedvanliga reklamgåvor överlåtas till kunden utan moms. Det är inte fråga om gemenskapsintern försäljning och överlåtelsen medför inte några deklarationsskyldigheter.

6 Gemenskapsinternt förvärv

6.1 Begreppet gemenskapsinternt förvärv

En momsfri gemenskapsintern försäljning åtföljs i regel av ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EU-land. Med ett gemenskapsinternt varuförvärv avses ett förvärv mot vederlag av äganderätten till ett löst föremål, om säljaren, köparen eller någon annan för deras räkning transporterar föremålet till köparen från ett EU-land till ett annat (26 a § i MomsL). På gemenskapsinternt förvärv ska man i regel betala moms.

Det är fråga om ett gemenskapsinternt förvärv endast då köparen av varan är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare och säljaren är en näringsidkare som i sitt eget land inte bedriver verksamhet i liten skala som är skattefri (26 c § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller återbäring och juridiska personer som inte är näringsidkare är momsskyldiga för gemenskapsinterna förvärv endast om värdet av anskaffningarna överskrider det fastställda gränsvärdet. Om gränsen överskrids blir en sådan köpare skyldig att registrera sig som momsskyldig för förvärvet (se kapitel 6.8 Icke-momsskyldiga köpare).

En privatperson i konsumentställning kan inte vara part i gemenskapsintern försäljning. Hen är inte skattskyldig i Finland för varuförvärv från andra EU-länder om det inte är fråga om köp av ett sådant nytt transportmedel som avses i mervärdesbeskattningen (se även Skatteförvaltningens anvisning Privatperson köper nytt transportmedel från ett annat EU-land).

Förutsättningar som hänför sig till säljaren och köparen samt transport av varor till ett annat EU-land har behandlats mer ingående i kapitel 5.2 Säljare och köpare vid gemenskapsintern försäljning och kapitel 5.4 Transport till ett annat EU-land.

Om förutsättningarna för gemenskapsinternt förvärv uppfylls, har säljarens eventuella fasta driftställe i Finland ingen betydelse för mervärdesskattebehandlingen av gemenskapsinterna varuförvärv.

6.2 Transport från ett annat EU-land

Det kan vara fråga om gemenskapsinternt förvärv endast då varan i samband med försäljning transporteras från ett EU-land till ett annat. Förutsättningen för transport av varor vid gemenskapsintern försäljning har behandlats mer ingående i kapitel 5.4 Transport till ett annat EU-land.

Transporten från ett annat EU-land till Finland kan ske via ett område utanför EU:s tull- och skatteområde. När en unionsvara har hänförts till förfarandet för intern transitering i ett annat EU-land och denna vara införs till Finland via ett område utanför EU:s tull- och skatteområde, utgör införseln inte import av vara som avses i mervärdesskattelagen, utan ett gemenskapsinternt förvärv (se även kapitel 5.4.1 Transport via ett land utanför EU).

En vara anses ha blivit transporterad från ett annat EU-land också om transporten utgår från en stat utanför EU och slutar i ett annat EU-land än det till vilket varorna har importerats, om importören är en juridisk person som inte är näringsidkare (26 g § i MomsL). Om en sådan juridisk person alltså transporterar varor hen köpt utanför EU och importerat till ett annat EU-land till Finland, anses hen ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i Finland om förutsättningarna i 26 c § i MomsL uppfylls. Dessa förutsättningar behandlas i kapitel 6.8. P.g.a. denna bestämmelse beskattas t.ex. varuförvärv som offentliga samfund gjort utanför EU i varornas destinationsland om de nämnda förutsättningarna uppfylls.

På näringsidkare tillämpas bestämmelser om överföring av rörelsetillgångar i motsvarande situationer (se kapitel 7.4, exempel 24).

En juridisk person som inte är näringsidkare har rätt att få den skatt som betalts på importen av en vara som återbäring, om den visar att ett gemenskapsinternt varuförvärv har beskattats i en annan medlemsstat (133 b § i MomsL).

6.3 Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv

För gemenskapsinterna förvärv ska man fastställa i vilket land det gemenskapsinterna förvärvet sker. Om det gemenskapsinterna förvärvet sker i Finland, betalas moms på det gemenskapsinterna förvärvet till Finland enligt bestämmelserna i Finlands mervärdesskattelag. Om det gemenskapsinterna förvärvet sker i ett annat EU-land, ska köparen ta reda på det moms- och deklarationsförfarande som tillämpas på det gemenskapsinterna förvärvet i detta andra EU-land.

Ett gemenskapsinternt förvärv sker i Finland då transporten av varan upphör i Finland (63 f § i MomsL). Ett gemenskapsinternt varuförvärv anses ske i Finland också om köparen vid förvärvet har använt ett momsnummer som getts i Finland och varutransporten har börjat i ett annat EU-land och slutat i ett annat EU-land än Finland (den s.k. säkerhetsnätsbestämmelsen, 63 g § i MomsL).

Vid tillämpning av den ovannämnda säkerhetsnätsbestämmelsen anses det gemenskapsinterna förvärvet ske både i det land där transporten upphör och i det land där köparens momsnummer har beviljats. För att undvika dubbelbeskattning tillämpas säkerhetsnätsbestämmelsen emellertid inte om köparen kan bevisa att det gemenskapsinterna förvärvet har beskattats eller att hen fullgjort sin deklarationsskyldighet som hänför sig till det gemenskapsinterna förvärvet i det EU-land där transporten av varan upphörde.

Den primära beskattningsrätten på gemenskapsinterna förvärv innehas alltså alltid av det EU-land där varan finns då transporten upphör.

6.4 Moms som betalas på ett gemenskapsinternt förvärv

Moms ska betalas på ett gemenskapsinternt förvärv om förvärvet uttryckligen inte har föreskrivits vara skattefri (1 § 1 mom. 3 punkten i MomsL). Momsfria gemenskapsinterna förvärv har behandlats i kapitel 6.6 Momsfria gemenskapsinterna förvärv. Den som är momsskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv är köparen (2 b § i MomsL).

Grunden för skatten på ett gemenskapsinternt varuförvärv är det mellan säljaren och köparen avtalade vederlaget utan skattens andel inklusive alla pristillägg som har påförts köparen (73 a § i MomsL). Momsbeloppet på ett gemenskapsinternt förvärv beräknas genom att multiplicera skattegrunden med den skattesats som tillämpas (24 %, 14 % eller 10 %).

Om varuförvärvet behandlas i Finland som gemenskapsinternt förvärv och försäljningspriset innehåller moms från ett annat EU-land, ska momsen från det andra EU-landet enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2018:56 inte inkluderas i grunden för den mervärdesskatt som betalas i Finland (se även exempel 17).

HFD 2018:56

A hade från Tyskland köpt och till Finland importerat en bil, vilken skulle betraktas som nytt transportmedel enligt mervärdesskattelagens bestämmelser om gemenskapsinternt förvärv. I samband med sin bilskattedeklaration för fordonet hade A till Tullen framställt en inköpsfaktura som innefattat mervärdesskatten i Tyskland. Tullen hade ålagt A att betala mervärdesskatt för gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel, vilken beräknats på den köpesumma inklusive mervärdesskatt som framgick av inköpsfakturan. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att sagda mervärdesskatt i Tyskland inte skulle inkluderas i grunden för den mervärdesskatt som betalades i Finland.

Om säljaren debiterar köparen för bikostnader som hänför sig till försäljningen, såsom förpacknings- och transportkostnader, inkluderas de i skattegrunden på gemenskapsförvärvet. I skattegrunden för gemenskapsförvärvet inkluderas däremot inte några andra kostnader, såsom transportkostnader som debiterats av andra än säljaren, eller andra kostnader som hänför sig till försäljningen.

Bitjänster av ringa värde som hänför sig till försäljningen är enligt huvudsaklighetsprincipen en del av gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinternt förvärv och räknas med i skattegrunden för gemenskapsförvärvet. Underordnade bitjänster har betalats i centralskattenämndens (CSN) förhandsavgörande CSN 53/2009.

CSN 53/2009

Ett utländskt bolag X sålde transportmedel till köpare Y som etablerat sig i Finland och var verksam som näringsidkare. Transportmedlen levererades med en transporttjänst som X beställt från ett annat EU-land till Finland med lastbilar och fartyg. Under transporten avlägsnades axlarna på fordonen och säljaren monterade dem tillbaka när transporten upphörde. Någon annan installations- eller hopsättningsarbete utfördes inte i Finland. X överlät köparen även dokumentationen om transportmedlen såsom bruksanvisningar, funktionsscheman och ritningar, reservdelar och övriga tillbehör, ADB-program och specialverktyg. X sålde till Y även testkörningstjänster samt utbildningstjänster för förare samt för underhållspersonalen och den tekniska personalen. Som totalpris för reservdelarna hade man separat kommit överens om en andel av det totala försäljningspriset, ca fyra procent av det totala priset. För utbildningen hade man separat kommit överens om en andel av det totala försäljningspriset, ca 0,06 procent av det totala priset.

Utbildningstjänsterna omfattade sammanlagt ca 60 dagar och utbildningen genomfördes under flera kortare perioder under flera år. Transportmedlen testkördes i Finland. X genomförde testningen med sin egen eller hyrd personal. X hade inte några verksamhetslokaler i Finland. För eventuella kontors- och andra arbeten hade X rätt att använda ett utomstående företags lokaler.

Köparen Y var registrerad som momsskyldig för sin rörelse i Finland. Transportmedlen levererades från ett annat EU-land till Finland genom en transporttjänst som X beställt. Köparen Y ansågs anskaffa transportmedlen som gemenskapsinternt förvärv som avses i 26 a och 26 c § i mervärdesskattelagen. Y var skattskyldig i Finland för detta gemenskapsinterna förvärv.

Avlägsnande och isättning av axlarna var främst ett transporttekniskt arbetsmoment som man tillfälligt behandlade varan med. Testningen av transportmedlen var till sin natur inte en sådan arbetsprestation som avses med installation eller montering i 63 § 3 mom. i mervärdesskattelagen. Dessa arbetsprestationer utgjorde inte installations- eller monteringsarbete som avses i bestämmelsen.

Överlåtelserna av dokument, reservdelar och andra tillbehör, ADB-program och specialverktyg betraktades till helheten sett och även med beaktande av deras värde som sidoprestationer. Därmed skulle redan momsbehandling fastställas med stöd av huvudsaklighetsprincipen enligt momsbehandlingen av transportmedlen. Testkörnings- och utbildningstjänsterna var tjänster som särskilt riktats och skräddarsytts till kunden och hade väsentlig anknytning till användningen av transportmedlen med syfte av att säkerställa transportmedlens funktionalitet i finska förhållanden. Med beaktande av det relativt ringa värdet av testkörnings- och utbildningstjänsterna i förhållande till hela leveransens värde, skulle överlåtelserna av även dessa tjänster i momsbeskattningen behandlas med stöd av huvudsaklighetsprincipen som underordnade sidoprestationer och en del av överlåtelsen av transportmedlen.

I vissa intressegemenskapssituationer är grunden för skatt på gemenskapsinternt förvärv det gängse marknadsvärdet då vederlaget på försäljning som skett i ett annat EU-land är avsevärt mindre än marknadsvärdet och köparen inte har rätt att dra av hela det skattebelopp som ingår i förvärvet (73 c § i MomsL). Det gängse marknadsvärdet fastställs enligt Finlands prisnivå. Ytterligare information om intressegemenskapssituationer och fastställande av gängse marknadsvärde finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

I skattegrunden för ett gemenskapsinternt förvärv inräknas den accis som ska betalas på accispliktiga varor. Från skattegrunden får dras av den accis som har betalts i det land därifrån varutransporten utgått, om accisen har återbetalts åt den som gjort det gemenskapsinterna varuförvärvet (73 b § i MomsL).

Från skattegrunden får rabatter som säljaren gett i fråga om skattebelagda gemenskapsinterna förvärv dras av, och likaså andra rättelseposter samt ersättningar för returnerade förpackningar.

6.5 Avdragsrätt för moms på ett gemenskapsinternt förvärv

Den skattskyldige får för skattepliktig rörelse dra av skatten på ett gemenskapsinternt förvärv (102 § 1 mom. 3 punkten i MomsL). Köparen ska deklarera ett gemenskapsinternt förvärv och momsen på det med en momsdeklaration även om det inte p.g.a. avdragsrätten blir någon skatt kvar att betala.

Avdragsrätten för moms på gemenskapsinternt förvärv och omfattningen av avdragsrätten fastställs på motsvarande sätt som vid köp från en inhemsk säljare. På avdragsrätten tillämpas t.ex. begränsningar av avdragsrätten som stadgats i mervärdesskattelagen (114 § i MomsL) och bestämmelsen om delning av avdragsrätten (117 § i MomsL). Avdragsrätten för moms behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

När köparen har vid förvärvet använt sitt momsnummer från Finland och deklarerar med stöd av säkerhetsnätsbestämmelsen (63 g § i MomsL) sitt gemenskapsinterna förvärv och momsen på det i Finland, men transporten av varan har upphört i något annat EU-land, har köparen inte avdragsrätt för momsen på det gemenskapsinterna förvärvet i Finland (EUD de förenade målen C-536/08, X och C-539/08, Facet BV/Facet Trading BV).

Den primära beskattningsrätten på gemenskapsinterna förvärv innehas alltid av det EU-land där varan finns då transporten upphör. Avdragsrätt för moms på ett gemenskapsinternt förvärv som betalats med stöd av säkerhetsnätsbestämmelsen till Finland skulle leda till en situation där den skattskyldige inte längre hade något skäl att bevisa att moms på förvärvet har betalats i det EU-land där transporten av varan upphört (se även kapitel 6.3 Platsen för gemenskapsinternt förvärv).

Om moms på gemenskapsinternt förvärv betalas till det land där transporten upphör först efter det att moms på förvärvet har betalats till Finland p.g.a. att ett finländskt momsnummer har använts, korrigeras den moms som deklarerats till ett för högt belopp till Finland på det sätt som föreskrivs i 25 § i beskattningsförfarandelagen för skatter som betalas på eget initiativ.

6.6 Momsfria gemenskapsinterna förvärv

Ett gemenskapsinternt förvärv i Finland är i vissa situationer momsfritt trots att på förvärvet i övrigt tillämpas bestämmelser om gemenskapsinternt förvärv. Bestämmelser om skattefrihet finns i mervärdesskattelagen (72 f § i MomsL). Momsfria gemenskapsinterna förvärv deklareras med en momsdeklaration, men någon moms betalas inte på dem eller dras av från dem.

Ett gemenskapsinternt förvärv är momsfritt om moms inte behöver betalas på import av varan till Finland. Således är gemenskapsinterna förvärv av de varor som anges i 94 § i mervärdesskattelagen skattefria. Om ett förvärv som nämnts i 94 § i MomsL inte enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen utgör ett gemenskapsinternt förvärv, ska bestämmelsen om skattefrihet inte tillämpas (se även kapitel 6.7 Anskaffningar som inte utgör gemenskapsinterna förvärv). Ytterligare information om momsfri import finns i Tullens anvisning Skattefri import inom mervärdesbeskattning.

Moms betalas inte heller på gemenskapsinternt förvärv om försäljning av varan skulle vara skattefri p.g.a. att:

• det är fråga om försäljning av en vara som säljaren enligt mervärdesskattelagstiftningen i sitt hemland har haft i annan användning än sådan som berättigar till avdrag (jfr 61 § i MomsL), eller
• varan hänförs till förfarande för lagring enligt artikel 237 i unionens tullkodex eller lagras tillfälligt enligt artikel 144 i unionens tullkodex eller det är fråga om import och försäljning av en vara som avses i 72 i § i MomsL som omfattas av skatteupplagringsförfarande som avses i 72 j § i MomsL.

Ett gemenskapsinternt förvärv är momsfritt även i situationer där en utländsk köpare är berättigad att få tillbaka den moms som betalats för förvärvet som återbetalning som avses i 122 § i MomsL och hen har fullgjort sin deklarationsskyldighet för gemenskapsinterna förvärv (se även kapitel 6.9 En utländsk näringsidkare som gör gemenskapsinterna förvärv i Finland). Denna deklarationsskyldighet gäller utländska näringsidkare som inte har ett fast driftställe i Finland. Därmed behöver hen inte först betala moms på gemenskapsinternt förvärv och sedan ansöka om återbäring av skatten.

Ytterligare information om begreppet fast driftställe och deklarationsskyldigheten finns i Skatteförvaltningens anvisning

6.7 Anskaffningar som inte utgör gemenskapsinterna förvärv

Gemenskapsinterna förvärv är inte följande anskaffningar som nämnts i 26 c § 3 mom. i MomsL:

• fartyg avsedda i 58 § i MomsL
• luftfartyg, reservdelar eller utrustning till ett sådant eller försäljning av varor för att utrusta ett luftfartyg för att användas av en näringsidkare som mot betalning bedriver huvudsakligen internationell flygtrafik (70 § 1 mom. 6 punkten i MomsL)
• varor för försäljning ombord på ett fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik och för försäljning ombord på ett sådant fartyg till dem som reser utomlands (70 § 1 mom. 7 punkten i MomsL)
• varor för att utrusta ett fartyg i yrkesmässig internationell trafik (70 § 1 mom. 8 punkten i MomsL)
• varor vars förvärv skulle berättiga till återbäring av moms på diplomatiska anskaffningar som avses i 127 § i MomsL om försäljningen skedde i Finland (se även Skatteförvaltningens anvisning Försäljning till diplomater, internationella organisationer, organ inom Europeiska unionen samt försvarsmakterna i stater som är medlemmar i Atlantpakten)
• förvärvaren är en internationell organisation eller en medlem av dess personal, som enligt avtalet om organisationens grundande eller avtalet om förläggande av dess värdland skulle vara berättigad till återbäring av den moms som ingår i förvärvet, om försäljningen skulle äga rum i Finland.

I dessa fall medför förvärven inte någon registrerings- eller deklarationsskyldighet som hänför sig till gemenskapsinternt förvärv för köparen.

Om det i transportens avgångsland har tillämpats ett förfarande som motsvarar marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter på försäljningen av varan, utgör förvärvet inte ett gemenskapsinternt förvärv. I dessa fall ska det på ett försäljningsverifikat som givits av en utländsk återförsäljare finnas en anteckning om att ovan nämnda förfarande har tillämpats på försäljningen (26 c § 5 mom. i MomsL).

Förvärvet är inte heller ett gemenskapsinternt förvärv då det är fråga om:

• en vara som transporteras från ett EU-land till ett annat och som säljaren installerar eller monterar (63 § 3 mom. i MomsL)
• Distansförsäljning från ett annat EU-land till Finland (63 a § i MomsL)
• försäljning av el, gas som levereras genom ett naturgasnät, värme och kylningsenergi (63 e § i MomsL)

Dessa specialsituationer behandlats närmare i kapitel 14.

6.8 Icke-momsskyldiga köpare

Icke-momsskyldiga köpare är inte skyldiga att betala moms på sina gemenskapsinterna förvärv av ringa värde. Köpet sker med moms i varans försäljningsland, dvs. transportens avgångsland (se exempel 16).  Sådana icke-momsskyldiga köpare är:

• en näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller återbäring (t.ex. säljare av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster eller personer som bedriver verksamhet i liten skala och inte har ansökt om att bli momsskyldiga) och
• en juridisk person som inte är en näringsidkare (t.ex. ett allmännyttigt samfund).

Om värdet av förvärven som dessa icke-momsskyldiga köpare gjort i Finland utan skattens andel överstiger 10 000 euro under kalenderåret eller om värdet under föregående kalenderår översteg 10 000 euro, ska dessa köpare emellertid registrera sig som momsskyldiga för sina gemenskapsinterna förvärv. Om verksamheten till någon del är momspliktig eller berättigar till återbäring, är köparna momsskyldiga för sina gemenskapsinterna förvärv oberoende av eurobeloppet av dem. I dessa fall ska momsfri verksamhet beaktas vid fastställande av avdragsrätten för den skatt som betalas på gemenskapsinternt förvärv (se även exempel 15).

Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor beaktas inte vid beräkningen av gränsvärdet för skatteplikten. Till detta värde inkluderas inte heller förvärv av varor som enligt 26 c § 3 mom. i mervärdesskattelagen inte utgör gemenskapsinterna förvärv (se kapitel 6.7 Anskaffningar som inte utgör gemenskapsinterna förvärv).

Om gränsvärdet för momsskyldigheten, 10 000 euro, överskrids under året ska köparen registrera sig och betala moms fr.o.m. den leverans på grund av vilken gränsvärdet överskrids. Detta förvärv och förvärven därefter under detta och följande kalenderår beskattas som gemenskapsinterna förvärv.

En icke-momsskyldig köpare kan på begäran bli momsskyldig och betala moms till Finland för sina förvärv i stället för försäljningslandets moms även om de gemenskapsinterna förvärven inte överskrider eurogränsen för skattskyldighet (26 f § i MomsL). Sökanden ska ange den tid som hen är momsskyldig. Denna tid är minst två år. Ansökan om att frivilligt bli momsskyldig för gemenskapsinterna förvärv lämnas in med en Y-blankett.

Näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller återbäring är inte momsskyldiga för gemenskapsinterna förvärv, om den ovannämnda gränsen i euro inte överskrids och näringsidkaren inte har frivilligt ansökt om att bli momsskyldig i Finland för sina gemenskapsinterna förvärv. En sådan köpare ska emellertid anmäla sig till registret över mervärdesskattskyldiga om hen säljer eller köper tjänster vars försäljningsland fastställs enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) till en köpare eller av en säljare som är etablerad i ett annat EU-land.

Trots registrering som momsskyldig i samband med EU-tjänstehandel behandlas varuförvärv som dessa köpare gjort från andra EU-länder inte som gemenskapsinterna förvärv. Om köparen emellertid använder sitt momsnummer vid förvärvet, utgör förvärvet i Finland ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv (artikel 4 i rådets genomförandeförordning Nr 282/2011). Moms som betalas på gemenskapsinternt förvärv kan inte dras av.

6.9 En utländsk näringsidkare som gör gemenskapsinterna förvärv i Finland

När en utländsk näringsidkare gör ett gemenskapsinternt förvärv i Finland som ansluter sig till varuförvärv eller överföring av rörelsetillgångar (se kapitel 7 Överföring av rörelsetillgångar), ska näringsidkaren registrera sig som momsskyldig eller deklarationsskyldig i Finland.

Om en utländsk näringsidkare registrerar sig som momsskyldig i Finland, ska hen deklarera momsen på det gemenskapsinterna förvärvet på samma sätt som finländska köpare (se även kapitel 12 Deklarationer). Avdragsrätten för moms på gemenskapsinternt förvärv fastställs också på motsvarande sätt som för finländska köpare.

Ett gemenskapsinternt förvärv av en utländsk näringsidkare som registrerat sig endast som deklarationsskyldig är momsfritt om köparen är berättigad till återbäring av den skatt som betalats på förvärvet i sin helhet som en återbäring som avses i 122 § i MomsL och hen har fullgjort sin deklarationsskyldighet. I dessa fall ska den utländska näringsidkare som gjort det gemenskapsinterna förvärvet anmäla värdet av det gemenskapsinterna förvärvet med en momsdeklaration, men hen ska inte betala eller dra av momsen. Därmed behöver en utländsk näringsidkare som för gemenskapsinterna förvärv i Finland inte först betala skatt på förvärvet och sedan ansöka om återbäring av skatten. Om det gemenskapsinterna förvärv som en utländsk näringsidkare gjort inte berättigar till full återbäring enligt 122 § i MomsL, ska köparen registrera sig som momsskyldig i Finland.

Ytterligare information om deklarationsskyldigheten av en utländsk näringsidkare och registrering som momsskyldig finns i anvisningen Registrering av utlänningar som momsskyldig i Finland.

6.10 Gemenskapsinternt förvärv som spegelbild av gemenskapsintern försäljning

En momsfri gemenskapsintern försäljning som beskrivits i kapitel 5 åtföljs i regel av ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv i ett annat EU-land. Gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinternt förvärv är varandras spegelbilder.

I praktiken förekommer det emellertid situationer där EU-länderna bedömer en försäljning och ett förvärv på olika sätt. I dessa situationer fastställer det EU-land där transporten upphör huruvida det handlar om ett gemenskapsinternt förvärv av varan i denna stat oberoende av hurdan momsbehandling varans avgångsstat tillämpar på försäljningen (artikel 16 i rådets genomförandeförordning Nr 282/2011).

I en situation där försäljaren ursprungligen har behandlat försäljningen som en momspliktig inhemsk försäljning, men det andra EU-landet behandlar den som ett gemenskapsinternt förvärv, kan försäljaren begära rättelse av den egna mervärdesbeskattningen. Försäljarens land handlägger begäran om rättelse enligt de nationella bestämmelserna, t.ex. inom den tidsfrist som har föreskrivits för rättelser.

7 Överföring av rörelsetillgångar

7.1 Gemenskapsintern försäljning

Utöver varuförsäljning behandlas även överföring av tillgångar av en rörelse som en skattskyldig bedriver i Finland till ett annat EU-land för den skattskyldiges rörelse som gemenskapsintern försäljning (18 a §, 72 b § 6 mom. i MomsL). En näringsidkare kan t.ex. överföra omsättningstillgångar från Finland till Sverige för vidare försäljning eller anläggningstillgångar för användning i verksamhet som bedrivs i Sverige. Näringsidkaren ska behandla dessa överföringar som gemenskapsintern försäljning till sig själv med ett momsnummer från Sverige.

Det som berättas i texten ovan åskådliggjort som ett diagram. (Alt-teksti)

Vid överföring av rörelsetillgångar anges som varans värde på moms- och sammandragsdeklarationen:

• inköpspriset för varan eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris (gängse värde)
• den skattegrund för en självimporterad vara som avses i kapitel 9 i mervärdesskattelagen eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris
• de direkta och indirekta kostnaderna för tillverkningen av en självtillverkad vara.

7.2 Överföringar som inte behandlas som gemenskapsinterna försäljningar

Överföring av rörelsetillgångar till ett annat EU-land utgör inte alltid gemenskapsintern försäljning. I 18 b § 1 mom. i mervärdesskattelagen finns en uttömmande förteckning över de undantagssituationer där vederlagsfria överföringar av varor till ett annat EU-land inte behandlas som gemenskapsintern försäljning. Näringsidkaren ska emellertid föra en förteckning över de varor som hen själv eller någon annan för näringsidkarens räkning transporterar till ett annat EU-land för sådana affärstransaktioner som avses i punkterna 1–3 (209 s § 1 mom. i MomsL). Förteckningen kan vara fritt formulerat.

I bokföringen av den näringsidkare som utför arbetsprestationen ska man kunna identifiera sådana lösa föremål som en näringsidkare som registrerats i registret över mervärdesskattskyldiga i en annan medlemsstat har skickat från ett annat EU-land för en arbetsprestation eller fastställande av värdet av föremålet (209 s § 3 mom. i MomsL).

Överföring av varor utgör inte gemenskapsintern försäljning i följande situationer:

1. En näringsidkare eller någon annan för näringsidkarens räkning överför varan för arbetsprestation eller värdering som hänför sig till varan som säljs till näringsidkaren som utförs i det land där transporten upphör varefter varan efter värderingen eller arbetet återlämnas till näringsidkaren i Finland. Arbetsprestationer som utförs på lösa föremål är bl.a. testning, rengöring, reparation, demontering, ändring eller andra dylika arbeten.

Om varor efter utfört arbete inte returneras till näringsidkaren i Finland utan de stannar i det land där arbetet utförts, gör näringsidkaren en gemenskapsintern försäljning i transportens avgångsland och å andra sidan ett gemenskapsförvärv i det land där arbetet utförs (se även EUD C-606/12 och C-607/12, Dresser-Rand SA).

Överföring av vara för en arbetsprestation som utförs med stöd av garanti likställs med den överföring som beskrivits ovan. Med en tillfällig överföring av en vara likställs även en situation där köparen skickar en maskindel för reparation och får en ny ersättande reservdel (se även kapitel 13.3.1 Reparationsarbete under garantitiden och 13.3.2 Nya reservdelar istället för skadade).

2. Näringsidkaren eller någon annan för näringsidkarens räkning överför varan tillfälligt för en tjänst som näringsidkaren säljer. Näringsidkaren kan t.ex. överföra de verktyg som behövs för utförandet av tjänsten tillfälligt till ett annat EU-land för att användas där vid en arbetsprestation utan att överföringen betraktas som gemenskapsintern försäljning.
3. Näringsidkaren eller någon annan för näringsidkarens räkning överför varan tillfälligt för ett ändamål som skulle berättiga för tillämpning av helt tullfritt tillfälligt importförfarande om det var fråga om import från områden utanför EU. Ytterligare information om förutsättningarna för tillämpningen av tillfälligt importförfarande lämnas av Tullen.
4. Näringsidkaren eller någon annan för näringsidkarens räkning överför varan inom EU för försäljning under persontransport ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg.
5. Näringsidkaren eller någon annan för näringsidkarens räkning överför varan till ett annat EU-land:

• för försäljning av vara i monterat eller installerat skick (se kapitel 14.1 Varor som säljs i monterat eller installerat skick)
• för försäljning av el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla (se kapitel 14.2 El och gas som levereras genom ett naturgasnät eller värme och kylningsenergi)
• för genomförande av distansförsäljning
• för genomförande av försäljning som med stöd av 70 § i MomsL är momsfri (bl.a. export) (se exempel 20)
• för genomförande av gemenskapsintern försäljning (se exempel 21 och 22)
• för genomförande av momsfri försäljning under vissa förutsättningar till diplomatiska beskickningar och andra beskickningar i motsvarande ställning belägna i andra EU-länder, till utsända konsulers konsulat och deras personal, till organ inom Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen belägna i andra EU-länder samt till övriga internationella organisationer belägna i andra EU-länder och deras personal
• för genomförande av försäljning under vissa förutsättningar till väpnade styrkor i en annan medlemsstat när styrkorna tillhör en stat som är medlem i Atlantpakten och deltar i gemensamt försvar eller när varorna och tjänsterna tillhandahålls civilpersonal som åtföljer dessa styrkor eller de är avsedda för styrkornas mässar och marketenterier.

De förutsättningar som fastställts i lagen ska uppfyllas för att överföringen ska kunna behandlas som annan försäljning än gemenskapsintern försäljning. Om omständigheterna ändras så att förutsättningarna inte längre uppfylls, betraktas överföringen av varor som gemenskapsintern försäljning fr.o.m. den tidpunkt då förutsättningarna har upphört.

7.3 Överföring av varor till ett avropslager (call off-lager) i ett annat EU-land

Vid ett arrangemang med avropslager överför säljaren varor till ett lager hos en känd köpare i ett annat EU-land på så sätt att köparen blir ägare till varorna först när varorna tas ut ur lagret. Utan särskilda bestämmelser skulle det vara fråga om överföring av rörelsetillgångar som den som överför varorna utför från Finland till ett annat EU-land och inhemsk försäljning i det land där lagret är beläget efter överföringen.

Överföring av varor som tillhör den skattskyldige till ett annat EU-land enligt arrangemang med avropslager betraktas emellertid inte som överföring av varor till ett annat EU-land.  I stället anses den rörelse som transporterat varorna till en annan medlemsstat ha gjort en normal gemenskapsintern varuförsäljning i avgångsmedlemsstaten och köparen ett gemenskapsinternt varuförvärv mot ersättning i ankomstmedlemsstaten. Dessa transaktioner anses ske vid tidpunkten för överföringen av rätten att som ägare förfoga över varorna till köparen, dvs. i praktiken när varorna tas ut ur lagret. Förutsättningen är att varorna tas ut ur lagret före utgången av tidsfristen på 12 månader från det att varorna anlände till ankomstmedlemsstaten.

Överföring av varor och lagerföring utgör arrangemang med avropslager endast när följande villkor i 18 c § 2 mom. i MomsL är uppfyllda:

1. en näringsidkare eller någon annan för näringsidkarens räkning överför en vara från Finland till ett annat EU-land, där varan senare avses säljas till en annan näringsidkare med rätt att få äganderätt till varan i enlighet med ett avtal mellan de båda näringsidkarna;
2. den näringsidkare som överför varan har inte sitt säte för sin ekonomiska verksamhet i det land där transporten upphör och har inte heller något fast driftställe där;
3. den näringsidkare till vilken varan är avsedd att säljas så som avses i 1 punkten är införd i registret över mervärdesskattskyldiga i det land där transporten upphör och den i 2 punkten avsedda näringsidkaren känner till näringsidkarens momsnummer från detta EU-land vid den tidpunkt då transporten inleds;
4. den näringsidkare som överför varan deklarerar på sin sammandragsdeklaration momsnummer av sådana näringsidkare för vilka varorna har transporterats enligt arrangemang med avropslager samt antecknar överföringen av varorna i sin förteckning som avses i 209 s § 2 mom. i MomsL.

Arrangemang med avropslager kan även tillämpas på en annan näringsidkare som trätt i den ursprungliga köparens ställe med ett motsvarande avtal, om den näringsidkare som överför varan känner till den andra näringsidkarens identitet och mervärdesskattenummer vid ersättningstillfället och gör en anteckning om ersättandet i den förteckning som avses i 209 s § 2 mom. i MomsL (18 c § 3 mom. i MomsL).

Om köparen inte har tagit varorna ur lagret och ingen av de situationer som anges i 18 d § har uppstått före utgången av tidsfristen på 12 månader, anses vederlagsfri överföring av rörelsetillgångar som likställs med gemenskapsintern försäljning ha skett dagen efter 12-månadersperiodens utgång. Denna överföring av rörelsetillgångar deklareras som gemenskapsintern försäljning i varornas avgångsland och som gemenskapsinternt förvärv i det land där lagret är beläget.

Ingen överföring anses emellertid ha skett om varan inte har sålts mot vederlag och varan senast den nämnda dagen har återsänts till Finland. Återsändningen ska antecknas i den ovannämnda förteckningen.

Överföring av rörelsetillgångar anses enligt 18 d § 1 mom. i MomsL ha skett redan före utgången av tidsfristen på 12 månader i följande situationer:

• något av de villkor som avses i 18 c § 2 mom. upphör att vara uppfyllt;
• den näringsidkare som avses i 18 c § 2 mom. 3 punkten ersätts av en annan person, men villkoren i 18 c § 3 mom. uppfylls inte;
• varan säljs till en annan person än den näringsidkare som avses i 18 c § 2 mom. 3 punkten;
• varan transporteras till ett annat land än Finland; eller
• varan har förstörts, gått förlorad eller stulits.

I de ovannämnda situationerna anses överföring som likställs med försäljning ha skett den dag då:

• villkoret inte längre uppfylldes;
• näringsidkaren ersattes av en annan person;
• försäljningen enligt 1 mom. 3 punkten skedde;
• transporten enligt 1 mom. 4 punkten inleddes;
• varan de facto avlägsnades eller förstördes, eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.

Bestämmelsen om förstöring av varor tolkas inte på absolut sätt. Om till exempel en del av varorna förstörs i lagret på grund av varornas beskaffenhet, anses en överföring inte ske.

Den näringsidkare som överför varan ska på sin sammandragsdeklaration deklarera momsnummer av sådana näringsidkare för vilka varorna har transporterats till ett annat EU-land enligt arrangemang med avropslager. Eventuella ändringar i dessa uppgifter ska deklareras. När köparen senare tar ut varor ur avropslagret, gör säljaren en gemenskapsintern försäljning av varan och köparen ett gemenskapsinternt förvärv av varan. Denna gemenskapsinterna försäljning deklareras på moms- och sammandragsdeklarationen (se kapitel 12 Deklarationer). Deklarationsförfarandet för överföring av varor till ett annat EU-land enligt förfarandet för avropslager har detaljerat behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Anmälan om överföring till avropslager (call off-lager), blankettanvisning. 

En näringsidkare som överför varor genom arrangemang med avropslager ska föra en förteckning över dessa varor (209 s § 2 mom. i MomsL). Bestämmelser om kraven på uppgifter i förteckningen finns i artikel 54a i rådets genomförandeförordning (EU) Nr 282/2011 som finns i sin helhet här. Denna förordning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet.

Det är frivilligt att tillämpa arrangemang med avropslager. Säljaren kan behandla överföringen av varor till ett lager i ett annat EU-land som överföring av sina rörelsetillgångar. Detta medför i praktiken en skyldighet försäljaren att registrera sig som momsskyldig för sina gemenskapsinterna förvärv i det EU-land där lagret är beläget. I dessa situationer ska säljaren även reda ut skattebehandlingen i detta land av försäljning av varor i det land där lagret är beläget.

7.4 Gemenskapsinterna förvärv

Bestämmelser om gemenskapsinternt förvärv tillämpas på överföring av varor som tillhör näringsidkarens rörelsetillgångar från ett annat EU-land till Finland för att användas här i rörelse med samma förutsättningar som har beskrivits ovan för gemenskapsintern försäljning (26 a § i MomsL, se även kapitel 7.1 Gemenskapsintern försäljning).

Bestämmelser om gemenskapsinternt förvärv tillämpas även då en näringsidkare anskaffar eller producerar transporten av varan i avgångsmedlemsstaten även om hen inte skulle bedriva rörelse i transportens avgångsstat. Med anskaffning avses köp, import eller gemenskapsinternt förvärv (se exempel 24).

Skattegrunden för skatt på gemenskapsinternt förvärv vid överföringssituationer är

• inköpspriset för varan eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris (gängse värde)
• den skattegrund för en självimporterad vara som avses i 9 kap. i mervärdesskattelagen eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris
• de direkta och indirekta kostnaderna för tillverkningen av en självtillverkad vara.

7.5 Överföring till ett avropslager (call off-lager) i Finland

Överföring av varor från ett annat EU-land till ett lager som är beläget i Finland utgör i regel överföring av rörelsetillgångar som beskattas i Finland som gemenskapsinternt förvärv (se kapitel 7.4 Gemenskapsinternt förvärv).

Vid arrangemang med avropslager överför säljaren varor från ett annat EU-land till ett lager som köparen använder i Finland så att köparen blir ägare till varorna först när varorna tas ut ur lagret. På detta arrangemang med avropslager tillämpas förenklade bestämmelser enligt vilka arrangemanget med avropslager betraktas som säljarens gemenskapsinterna försäljning och köparens gemenskapsinterna förvärv i Finland först då varorna tas ut ur lagret.

Arrangemangets förutsättningar har behandlats i kapitel 7.3. Överföring av varor från ett annat EU-land till ett sådant lager behandlas då förutsättningarna uppfylls inte som överföring av rörelsetillgångar och överföringen medför ingen registreringsskyldighet för en utländsk näringsidkare i Finland.

Arrangemang med utropslager av en utländsk näringsidkare i Finland har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

7.6 Överföringar som inte behandlas som gemenskapsinterna försäljningar

Överföring av rörelsetillgångar från ett annat EU-land till Finland utgör inte alltid gemenskapsinternt förvärv. En förteckning över överföringar som inte behandlas som gemenskapsinterna försäljningar finns i 26 b § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Överföring av varor som ingår i rörelsetillgångarna från ett annat EU-land till Finland utgör inte gemenskapsinternt förvärv i situationer där överföring från Finland till ett annat EU-land enligt det som framställts i kapitel 7.2 ovan inte utgör gemenskapsintern försäljning (se kapitel 7.2 Överföringar som inte behandlas som gemenskapsinterna försäljningar).

Överföring av rörelsetillgångar från ett EU-land till Finland behandlas därmed inte som gemenskapsinternt förvärv t.ex. då en näringsidkare överför varor från ett EU-land till Finland för en arbetsprestation som utförs här och varorna returneras efter utförd arbetsprestation till näringsidkaren till avgångsmedlemsstaten.

Förutsättningarna i lagen ska emellertid uppfyllas för att överföringen inte behandlas som gemenskapsinternt förvärv. Om omständigheterna ändras så att förutsättningarna inte längre uppfylls, betraktas överföringen av varor som gemenskapsintern försäljning fr.o.m. den tidpunkt då förutsättningarna har upphört.

8 Om kedjetransaktioner

Inom internationell handel är det vanligt att samma vara säljs flera gånger, dvs. att skattskyldiga upprättar konsekutiva försäljningsavtal om samma vara mellan säljare och köpare i olika länder. Försäljningarna kan innefatta endast en gränsöverskridande transport (kedjetransaktion) eller flera transporter från ett EU-land till ett annat. I kedjetransaktionssituationer ska varje säljare för sin egen försäljnings del fastställa försäljningslandet dvs. det land vars mervärdesskattelag tillämpas på försäljningen. Den egentliga skattebehandlingen av försäljningen, t.ex. momsfrihet, skattskyldighet och deklarationsförfarandet fastställs enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen i försäljningslandet. Fastställandet av försäljningslandet har behandlats i kapitel 4.

8.1 Flera gränsöverskridande transporter

Varan kan säljas flera gånger genom att den i samband med varje försäljning transporteras från ett EU-land till ett annat. Varje försäljning kan i dessa fall utgöra en momsfri gemenskapsintern försäljning i transportens avgångsland och ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet om förutsättningarna i övrigt uppfylls.

8.2 En gränsöverskridande transport (kedjetransaktioner)

Med kedjetransaktioner avses konsekutiva försäljningar av samma varor så att de förknippas endast en transport mellan två EU-länder. Då en kedjetransaktion förknippas med endast en gränsöverskridande transport t.ex. från den ursprungliga säljaren till den slutliga köparen, kan endast en försäljning betraktas som en momsfri gemenskapsintern försäljning. De övriga försäljningarna är interna försäljningar antingen i transportens avgångsland eller destinationsland (bl.a. EUD C-245/04, EMAG Handel Eder och EUD 430/09, Euro Tyre Holding BV).

Av kedjetransaktionerna är endast den transaktion momsfri som den gränsöverskridande transporten hänför sig till. Vilken försäljning som transporten hänför sig till påverkar fastställandet av försäljningslandet för alla försäljningar i kedjan. De försäljningar som transporten inte hänför sig till beskattas i det EU-land där varorna finns vid överlåtelsetidpunkten. Försäljningar som skett i försäljningskedjan den gemenskapsinterna försäljningen beskattas i transportens avgångsland. Försäljningar efter den gemenskapsinterna försäljningen beskattas i den medlemsstat där transporten upphör.

Om transporten till ett annat EU-land i samband med försäljning av varan sker genom eller på uppdrag av den första säljaren, hänför sig transporten till den första försäljningen. På motsvarande sätt om transporten anordnas av den sista köparen i kedjan hänför sig transporten till den sista försäljningen.

Om transporten anordnas av någon annan försäljare i kedjan än den första säljaren (s.k. mellanliggande säljare), tillskrivs transporten i regel försäljningen till denna mellanliggande säljare (63 c § 1 mom. i MomsL). Om den mellanliggande säljaren emellertid har meddelat sin egen säljare det momsnummer som utfärdats till denne av den medlemsstat där transporten inletts, hänförs transporten endast till den mellanliggande säljarens försäljning (63 c § 2 mom. i MomsL). I dessa fall är denna försäljning skattefri som gemenskapsintern försäljning om de övriga förutsättningarna för gemenskapsintern försäljning uppfylls.

Med en mellanliggande säljare avses en sådan säljare som ingår i kedjan och inte är den första säljaren i kedjan som anordnar eller för vilkens räkning någon annan anordnar transporten av varorna. Kedjan ska inkludera minst tre parter. Den sista köparen i kedjan kan vara en privatperson.

8.3 Trepartshandel

8.3.1 Begreppet trepartshandel

Trepartshandel är en form av kedjetransaktion. Specialbestämmelserna i mervärdesskattelagen (2 a §, 63 h § och 72 g § i MomsL) tillämpas på trepartshandel.

I en trepartshandel deltar tre näringsidkare (A, B och C). Parterna har införts i registret över mervärdesskattskyldiga i olika EU-länder och de använder sina momsnummer från de olika EU-länderna vid trepartshandeln. Varan säljs två gånger efter varandra. Försäljningen sker först från A till B i ett annat EU-land och från B vidare till C i ett tredje EU-land, men varan transporteras i anslutning till den första försäljningen direkt från den första säljaren (A) till den andra köparen (C). Frågan om när transporten hänför sig till den första försäljningen har behandlats i kapitel 8.2.

Utan specialbestämmelser skulle den första köparen (B) vara momsskyldig för ett gemenskapsinternt varuförvärv och för vidareförsäljning av varan i transportens destinationsstat (dvs. köpare C:s medlemsstat). Om den första köparen (B) saknar hemort och ett sådant fast driftsställe som deltar i försäljningen av varan i varutransportens destinationsstat, behöver köparen inte registrera sig i transportens destinationsstat eller utnämna något skatteombud i denna stat.

Detta förenklade förfarande har förverkligats så att den andra köparen (C) är skyldig att erlägga moms på den första köparens (B) försäljning, om denna andra köpare (C) är en näringsidkare eller annan juridisk person än en näringsidkare som införts i registret över mervärdesskattskyldiga i transportens destinationsstat. Den första köparens (B) gemenskapsinterna förvärv är momsfri under förutsättningen att hen gjort en anteckning om trepartsförsäljningen i verifikatet över sin egen försäljning samt anteckningar om såväl sitt eget som C:s momsnummer på samma verifikat. B ska deklarera sin vidareförsäljning till C på sin sammandragsdeklaration (se kapitel 8.3.2 Deklaration av trepartshandel).

De förenklande bestämmelserna för trepartshandel tillämpas även på en situation där den första köparen B har etablerat sig i det land där transporten inleds och erhållit ett momsnummer i detta EU-land, om köparen emellertid vid ett gemenskapsförvärv använder ett momsnummer från ett annat EU-land (annat än transportens destinationsland) och de övriga förutsättningarna för trepartshandel uppfylls (EUD C-580/16, Firma Hans Bühler KG).

Det förenklade förfarandet kan tillämpas i en situation med fyra parter där varan i samband med den första försäljningen transporteras direkt till adressen av ett kundföretag (D) av den andra köparen (C), om de övriga förutsättningarna för trepartshandel uppfylls. I denna situation säljer den andra köparen C varan utan behov av transport till kund D som mottagit varan i C:s ställe. Denna situation handlas om trepartshandel (ABC) och momspliktig inhemsk försäljning till den slutliga köparen D som har direkt samband med trepartshandeln (se exempel 31). På motsvarande sätt kan det vara fråga om trepartshandel i en situation med fyra parter där den första försäljningen är en intern inhemsk försäljning i det land där transporten inleds (se exempel 32).

Det förenklade förfarande mellan fyra parter som beskrivits ovan tillämpas inte i alla EU-länder. När kedjehandeln enligt ovan slutar eller börjar i ett annat land än Finland, ska tillämpligheten av det förenklade förfarandet redas ut i det andra landet.

Det är inte fråga om trepartshandel och de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen blir därmed tillämpliga t.ex. i följande situationer:

• Varan transporteras inte till ett annat EU-land i samband med den första försäljningen i trepartshandeln. Detta avser t.ex. situationer där den andra köparen i trepartshandeln transporterar varan till ett annat EU-land.
• Försäljningen omfattar interna försäljningar i ett EU-land. Dessa försäljningar behandlas som normala inhemska försäljningar (se dock exempel 31 och 32).
• En av trepartshandelns parter har inte registrerat sig som momsskyldig i något EU-land. Detta kan vara fallet t.ex. då en av parterna är ett schweiziskt företag eller en schweizisk privatperson (se även kapitel 5.2 Säljare och köpare vid gemenskapsintern försäljning).
• Varan transporteras i samband med försäljningarna flera gånger från ett EU-land till ett annat (se exempel 25).
• Transporten upphör i Finland och den första köparen B har i Finland ett fast driftsställe som deltar i vidareförsäljningen av varan. I denna situation finns det inget behov att tillämpa det förenklade förfarandet eftersom B i alla fall är momsskyldig i Finland.

8.3.2 Deklaration av trepartshandel

Vid trepartshandel är den första försäljaren av varan (A), den första köparen och andra försäljaren (B) samt den andra köparen (C) momsskyldiga i olika EU-länder. Den momsskyldiga parten i Finland ska deklarera följande då hen innehar ställningen av A, B eller C.

Den första säljaren A ska lämna följande deklarationer:

• försäljningen till B uppges på momsdeklarationen under punkten ”Varuförsäljningar till andra EU-länder”
• försäljningen till B uppges på sammandragsdeklarationen

Den andra säljaren B ska lämna följande deklarationer:

• B anmäler värdet av den gemenskapsinterna försäljningen till C på sammandragsdeklarationen under punkten ”Trepartshandel”,
• om B företagit andra gemenskapsinterna försäljningar till C, ska dessa uppges på sammandragsdeklarationen som vanlig gemenskapsintern försäljning (Varuförsäljningar), skilt från försäljningen genom trepartshandeln
• på momsdeklarationen ska B uppge varken sitt inköp från A som ett gemenskapsinternt förvärv eller sin försäljning till C som en gemenskapsintern försäljning.

Den andra köparen C ska lämna följande deklarationer:

• köpet av B anmäls under punkten ”Varuinköp från andra EU-länder” på momsdeklarationen,
• den skatt som skall erläggas på förvärvet uppges under punkten ”Moms på varuinköp från andra EU-länder”,
• om förvärvet kommit i avdragsgillt bruk, uppges detta under punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”.

9 Periodisering

9.1 Gemenskapsintern försäljning

En gemenskapsintern försäljning av en vara hänförs till kalendermånaden efter den månad då varan levererades (138 a § i MomsL). Om köparen under leveransmånaden har fått en faktura eller motsvarande handling beträffande den levererade varan, hänförs försäljningen dock till leveransmånaden. Om köparen har fått fakturan innan varan har levererats eller efter den månad då varan levererades hänförs försäljningen enligt huvudregeln till kalendermånaden efter den månad då varan levererades. Eventuella förskottsbetalningar har ingen betydelse vid periodiseringen av gemenskapsintern försäljning. Därmed är leveransmånaden den tidigaste möjliga månaden som den gemenskapsinterna försäljningen kan hänföras till.

Om varor som säljs som gemenskapsintern försäljning levereras som kontinuerlig leverans under mer än en kalendermånad, anses varorna ha levererats vid slutet av varje kalendermånad.

9.2 Gemenskapsinterna förvärv

Ett gemenskapsinternt varuförvärv hänförs i regel till kalendermånaden efter den månad under vilken skyldigheten att betala skatt har uppkommit enligt 16 a § 1 mom. i MomsL (138 b § i MomsL). Då det är fråga om ett gemenskapsinternt förvärv som grundar sig på köp av vara, uppkommer skyldigheten att betala skatt så varan har mottagits och anskaffningen hänförs alltså till kalendermånaden efter den månad då varan har mottagits. Om köparen har mottagit en faktura eller en motsvarande handling på den vara som mottagits redan under mottagningsmånaden, hänförs förvärvet emellertid till den månad då varan har mottagits.

En faktura som mottagits innan varan har mottagits eller efter mottagningsmånaden påverkar inte den tidsmässiga allokeringen, utan förvärvet hänförs då enligt huvudregeln till kalendermånaden efter mottagningsmånaden. Eventuella förskottsbetalningar har ingen betydelse vid periodiseringen av gemenskapsinternt förvärv. Därmed är mottagningsmånaden den tidigaste möjliga månaden för hänförande.

Om varor som säljs som gemenskapsintern försäljning levereras till köparen som kontinuerlig leverans under mer än en kalendermånad, anses varorna ha mottagits vid slutet av varje kalendermånad.

Avdraget på moms som betalas på gemenskapsinternt förvärv hänförs till samma tidsperiod som den skatt som betalas på gemenskapsinternt förvärv.

Små företag har rätt att hänföra den skatt som betalas på försäljningen och avdrag för moms som ingår i köpesumman enligt betalningsprincipen. Möjligheten att använda betalningsprincipen gäller emellertid inte moms som betalas på gemenskapsinternt förvärv.

9.3 Rättelseposter

Rättelseposter tas i beaktande i samband med gemenskapsinterna försäljningar för den månad på vilken de enligt god bokföringssed ska bokföras.

Rättelseposter är

• års- och bytesrabatter
• köp- och försäljningsgottgörelser
• överskottsåterbäringar
• andra liknande rättelseposter samt förändringar i försäljningen som säljaren och köparen har kommit överens om.

Rättelseposterna beaktas även i sammandragsdeklarationen för samma tidsperiod. Se även Skatteförvaltningens anvisning Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

Kreditförluster deklareras däremot inte på sammandrags- eller momsdeklarationen som en rättelsepost. Detta beror på att en kreditförlust som uppkommit på grund av orsaker som köparen gett upphov till inte i detta fall likställs med en rabatt som baseras på ett avtal mellan säljaren och köparen eller hävning av köpet.

10 Omräkning av utländsk valuta

Vid EU-varuhandel omräknas ett belopp i utländsk valuta till euro enligt den senaste säljkurs som noterats av en affärsbank eller Europeiska centralbanken den 15:e dagen i kalendermånaden efter mottagningstidpunkten för varan (80 a § i MomsL). Om köparen av varan har fått en faktura för den levererade varan före den 15:e dagen i den nämnda kalendermånaden, omräknas köpesumman till euro enligt den senaste säljkurs som efter faktureringstidpunkten noterats av en affärsbank eller Europeiska centralbanken.

Om företaget emellertid konsekvent utnyttjat sig av ett förfarande enligt god bokföringssed vid omräkning av valutaslag, har man inte i beskattningspraxisen ingripit i det förfarande som tillämpats.

11 Anteckningar på fakturan vid gemenskapsintern handel

För gemenskapsintern varuförsäljning måste fakturan ges senast den 15:e dagen i den kalendermånad som följer på den månad då varan levererats.

På de fakturor som gäller gemenskapsinterna försäljningar ska säljaren anteckna säljarens och köparens momsnummer.  På fakturan ska det dessutom antecknas att försäljningen är momsfri. Grunden för skattefriheten behöver inte antecknas på fakturan. En anteckning om försäljningens skattfrihet räcker. Fakturan kan t.ex. förses med texten ”Skattefri försäljning”. Anteckningen kan alternativt göras också genom att hänvisa till den aktuella bestämmelsen i mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet.

För att undvika oklarheter rekommenderar Skatteförvaltningen att gemenskapsintern försäljning anges med anteckningen ”Moms 0 % gemenskapsintern försäljning” eller ”VAT 0 % Intra Community supply" eller ”MomsL 72 a §” eller ”mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG 138 art.”.

Vid trepartshandel antecknar den första säljaren (A) förutom sitt eget momsnummer också den första köparens (B) momsnummer tillsammans med en anteckning om att försäljningen är en gemenskapsintern försäljning på fakturan. Den första köparen (B) ska anteckna förutom sitt eget momsnummer även den andra köparens (C) momsnummer tillsammans med en anteckning om att försäljningen i fråga är en trepartsförsäljning, t.ex. ”Trepartshandel” eller ”Triangulation”. Vid trepartshandel ska ”Moms 0 %” eller ”MomsL 63 h §” eller ”mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG 141 art.” antecknas på fakturan. Den andra säljaren (B) gör dessutom en anteckning om omvänd skattskyldighet, t.ex. ”Omvänd skattskyldighet” eller ”Reverse charge", på fakturan. Trepartshandel har behandlats i kapitel 8.3 Trepartshandel.

Närmare information om kraven på anteckningar på fakturor finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

12 Deklarationer

Gemenskapsinterna försäljningar deklareras på momsdeklarationen under punkten ”Varuförsäljningar till andra EU-länder”. Om gemenskapsinterna försäljningar ska man även lämna in en sammandragsdeklaration.

Gemenskapsintern försäljning som skett i ett annat EU-land än Finland enligt bestämmelserna om försäljningsland ska deklareras på momsdeklarationen till Finland som omsättning med 0-skattesats.

Gemenskapsinterna förvärv deklareras på momsdeklarationen på följande sätt:

• förvärven sammanlagt under punkten ”Varuförvärv från andra EU-länder”
• totalbeloppet av skatter som ska betalas (alla skattesatser) under punkten ”Skatt på varuförvärv från andra EU-länder”
• om momsen kan dras av ska skatten även antecknas under punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”

Vid gemenskapsinternt förvärv som föreskrivits vara momsfri ska värdet av det gemenskapsinterna förvärvet endast anges under punkten ”Varuförvärv från andra EU-länder” på momsdeklarationen.

Köparen ska deklarera ett gemenskapsinternt förvärv och momsen på det med en momsdeklaration även om det inte p.g.a. avdragsrätten inte blir någon skatt kvar att betala. Gemenskapsinterna förvärv deklareras inte på sammandragsdeklarationen.

Då den skattskyldige överför sina rörelsetillgångar på det sätt som beskrivits i kapitel 7 i denna anvisning så att överföringen behandlas som gemenskapsintern försäljning och gemenskapsförvärv, deklareras överföringen av affärstillgångarna så som beskrivits ovan.

En skattskyldig som bedriver gemenskapsintern försäljning har rätt till återbäring av den moms som ingår i inköpspriset av de anskaffningar som den skattskyldige gjort för sin rörelse. Rätten till återbäring är av samma omfattning som rätten till avdrag i enlighet med mervärdesskattelagen. I praktiken likställs återbäringen med avdrag, varmed ett företag som bedriver både momspliktig inhemsk försäljning och gemenskapsintern försäljning ska deklarera skatter som ingår i förvärv som hänför sig till gemenskapsinterna försäljningar under punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden” på momsdeklarationen.

Ytterligare information om ifyllandet av moms- och sammandragsdeklarationen finns i Skatteförvaltningens anvisning Att deklarera moms och andra skatter på eget initiativ – detaljerade anvisningar 2019 och i anvisningen Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

Deklarationer som hänför sig till trepartshandel har behandlats i kapitel 8.3.2 Deklaration av trepartshandel.

Anmälan om arrangemang som gäller avropslager behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Anmälan om överföring till avropslager (call off-lager), blankettanvisning.

13 Returnering av varor

13.1 Köparen tar inte emot varan

13.1.1 Allmänt

Äganderätten till varorna övergår inte till en köpare i ett annat EU-land om denne vägrar ta emot de levererade varorna t.ex. på grund av att de skadats. I en sådan situation kan man inte anse att köparen har gjort ett gemenskapsinternt förvärv. I det gemenskapsinterna handelssystemet kan varorna emellertid inte röra sig från ett EU-land till ett annat utan att detta å ena sidan skulle betraktas som gemenskapsintern försäljning i avgångsstaten och å andra sidan som gemenskapsinternt förvärv i destinationsstaten. I en situation som denna skulle tillämpningen av den gemenskapsinterna handelns allmänna bestämmelser leda till att säljaren skulle anses ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i varans ankomstmedlemsstat. Om säljaren skulle överföra varorna tillbaka till utgångsstaten eller överlåta dem till en ny köpare, skulle överföringen eller försäljningen behandlas enligt lagstiftningen i destinationsstaten. Det faktum att köparen vägrat ta emot varorna skulle därför med all sannolikhet leda till en skyldighet för säljaren att registrera sig som momsskyldig i destinationsstaten. För att undvika en onödig registrering tillämpar man ett överenskommet förenklat förfarande vid gemenskapsintern handel.

13.1.2 Varorna transporteras tillbaka till avgångsstaten

Varornas säljare anses inte ha företagit gemenskapsintern försäljning eller gemenskapsinternt förvärv om varorna transporteras tillbaka till säljaren i avgångsstaten. Returnering av varor utgör inte en skattepliktig överföring. Säljaren kan därmed förfara som om leveransen av varorna till ett annat EU-land och deras returnering aldrig inträffat. Det uppstår ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det EU-land varifrån varan transporteras tillbaka till avgångsmedlemsstaten.

På motsvarande sätt anses säljaren inte heller ha gjort en gemenskapsintern försäljning eller ett gemenskapsinternt förvärv om varorna transporteras direkt till en ny köpare i hemlandet antingen på säljarens försorg eller av någon annan för dennes räkning. Det uppstår därmed ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det EU-land som varorna besökte före de transporterades tillbaka till avgångsmedlemsstaten. Överlåtelsen till en ny köpare i hemlandet behandlas som skattepliktig inhemsk försäljning.

13.1.3 Varorna säljs i den stat där transporten upphör

Om varorna säljs nytt i den stat där transporten upphör och transporteras på säljarens försorg eller för dennes räkning direkt till en ny köpare i samma stat, skulle säljaren i normalfallet vara skyldig att betala moms på försäljning av vara i EU-landet i fråga.

Enligt det förenklade förfarandet kan säljaren behandla överlåtelsen till den nya köparen som en gemenskapsintern försäljning direkt till denna nya köpare. Den nya köparen å sin sida behandlar köpet som ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv. Säljaren anses alltså inte ha överfört varor till ett annat EU-land för vidareförsäljning. Följaktligen uppstår det ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i den stat där transporten upphör.

13.1.4 Varorna säljs till ett tredje EU-land

Om varorna säljs på nytt i den stat där transporten upphör och transporteras på säljarens försorg eller för dennes räkning direkt till den nya köparen i ett tredje EU-land, skulle bestämmelser i den stat dit varorna anlänt tillämpas på försäljningen.

Enligt det förenklade förfarandet kan säljaren behandla överlåtelsen till den nya köparen som en gemenskapsintern försäljning direkt till denna nya köpare i ett tredje EU-land. Den nya köparen å sin sida behandlar köpet som ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv. Säljaren anses alltså inte ha överfört varor till det första EU-landet för vidareförsäljning. Det uppstår därmed ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det aktuella EU-landet.

13.2 Parterna häver köpet

13.2.1 Allmänt

En köpare från ett annat EU-land kan kräva hävning av ett köp genast efter att denne mottagit den levererade varan, t.ex. till följd av att varorna inte uppfyllt de ställda kvalitetskraven. Äganderätten till de i ett annat EU-land belägna varorna återgår till säljaren, om säljaren och köparen avtalar om att köpet hävs.

Tillämpningen av den gemenskapsinterna handelns allmänna regler på ett fall som detta skulle leda till att varornas överföring tillbaka till avgångsstaten eller en överlåtelse till en ny köpare skulle handläggas enligt lagstiftningen i den stat varorna är belägna. Hävandet av köpet skulle därför sannolikt föra med sig en skyldighet för säljaren att registrera sig som momsskyldig i det EU-land vart varorna transporterades. För att undvika en onödig registrering tillämpar man ett förenklat förfarande vid gemenskapsintern handel.

Köpet och dess hävning leder inte till några anteckningar i moms- eller sammandragsdeklarationerna, förutsatt att bägge åtgärder inträffat under samma månad. Om köpet och dess hävning däremot inträffat under olika månader, ska moms- och sammandragsdeklarationerna rättas till i motsvarande mån till följd av hävningen.

13.2.2 Varorna transporteras tillbaka till avgångsstaten

Varornas säljare anses varken ha företagit gemenskapsintern försäljning eller gemenskapsinternt förvärv om varorna p.g.a. att köpet hävts transporteras tillbaka till säljaren till avgångsstaten. Säljaren kan därmed förfara som om leveransen av varorna till ett annat EU-land och deras returnering aldrig inträffat. Det uppstår därmed ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det EU-land som varorna besökte innan de returnerades till avgångsmedlemsstaten.

Varornas säljare anses inte ha företagit gemenskapsintern försäljning eller gemenskaps-internt förvärv om varorna efter att de returnerats till avgångsstaten på grund av köpets hävande transporteras direkt till en ny köpare i hemlandet antingen på säljarens försorg eller av någon annan för dennes räkning. Det uppstår därmed ingen skyldighet för sälja-ren att registrera sig i det EU-land som varorna besökte innan de transporterades tillbaka till avgångsmedlemsstaten. Överlåtelsen till en ny köpare i hemlandet behandlas däremot som skattepliktig inhemsk försäljning.

13.2.3 Varorna säljs i den stat där de befinner sig

Om varorna efter att det första köpet hävts blir sålda på nytt i den stat där de befinner sig och transporteras på säljarens försorg eller för dennes räkning direkt till den nya köparen i samma stat, skulle säljaren vara skyldig att betala moms på försäljning av varan i EU-landet i fråga.

Enligt det förenklade förfarandet kan säljaren behandla överlåtelsen till den nya köparen som en gemenskapsintern försäljning direkt till denna nya köpare. Den nya köparen å sin sida behandlar köpet som ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv. Säljaren anses alltså inte ha överfört varor till ett annat EU-land och ha sålt dem där vidare. Det uppstår därmed ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det aktuella EU-landet.

13.2.4 Varorna säljs till ett tredje EU-land

Om varorna säljs på nytt till följd av att köpet hävts och blir transporterade direkt till den nya köparen i ett tredje EU-land på säljarens försorg eller för dennes räkning, skulle säljaren enligt den gemenskapsinterna handelns allmänna bestämmelser företa gemenskapsintern försäljning från den stat där varorna befinner sig i till ett tredje EU-land.

Enligt det förenklade förfarandet kan säljaren behandla överlåtelsen till den nya köparen som en gemenskapsintern försäljning direkt till denna nya köpare i ett tredje EU-land. Den nya köparen å sin sida behandlar köpet som ett momspliktigt gemenskapsinternt förvärv. Säljaren anses alltså inte ha överfört varor till ett annat EU-land för vidareförsäljning till ett tredje EU-land. Det uppstår därmed ingen skyldighet för säljaren att registrera sig i det EU-land vart varorna ursprungligen transporterades.

13.3 Köparen returnerar varan för reparation

13.3.1 Reparationsarbete under garantitiden

Överföringen av en vara från ett EU-land till en annan handläggs inte som gemenskapsinternt förvärv respektive gemenskapsintern försäljning om överföringen är av temporär karaktär med avsikt att låta utföra en arbetsprestation, t.ex. reparation, på varan (se kapitlen 7.2 ja 7.6). Om en köpare från ett annat EU-land temporärt returnerar till sina rörelsetillgångar hörande skadade varor som denne köpt genom ett gemenskapsinternt förvärv till avgångsstaten för att där bli reparerad med stöd av en garanti- eller annan motsvarande utfästelse, överlåts arbetsprestationen utan vederlag.

Enligt den gemenskapsinterna handelns allmänna bestämmelser borde överföringen behandlas som gemenskapsintern försäljning respektive gemenskapsinternt förvärv. För att undvika onödiga registreringar tillämpas ett överenskommet förfarande på den gemenskapsinterna handeln, enligt vilken överföringen av en vara för utförandet av en arbetsprestation med stöd av garanti får likställas med det ovan nämnda förfarandet kring temporär överföring av varor.

Då köparen avsänder varorna till säljaren för reparation, antecknar köparen dem samtidigt i en förteckning som hen för över de varor som avsänds temporärt till andra EU-länder (209 s § i MomsL). Det uppstår därmed ingen skyldighet för köparen att registrera sig i det EU-land, var reparationsarbetet utförs. Säljaren bör föra en tillräckligt noggrann förteckning, ur vilken man kan igenkänna varor på vilka man utfört tjänster av nämnda slag.

13.3.2 Nya reservdelar istället för skadade

Tillämpningen av den ovannämnda bestämmelsen om temporära överföringar av varor förutsätter att varan efter att arbetsprestationen blivit utförd transporteras åter till det EU-land varifrån varan ursprungligen transporterades till det andra EU-landet för utförandet av arbetsprestationen. Om man sänder en ny ersättande reservdel till varans köpare istället för en viss del i en skadad maskin som skickats för reparation, uppfylls inte kravet på returnering av varan eftersom den skadade delen blir kvar hos säljaren eller reparationsfabriken. Beroende på om skadan inträffat under garantitiden eller först efter att denna utgått uppbär man en ersättning av köparen.

I denna situation kunde varans köpare bli skyldig att registrera sig i det land maskindelen sänts till för reparation. För att undvika onödiga registreringar tillämpas ett på förhand avtalat förfarande vid den gemenskapsinterna handeln, enligt vilket varuöverföringen kan likställas med det ovannämnda förfarandet med temporär överföring av varor även då man returnerar nya ersättande varor till den som avsänt varan.

Varuköparen får förfara på samma sätt som ovan i punkt 13.3.1. Efter att ha mottagit en ny ersättande vara antecknar köparen varan i förteckningen som om den vore densamma som sänts för reparation. Det uppstår därmed ingen skyldighet för köparen att registrera sig i ett annat EU-land. Huruvida köparen redan tidigare visste att hen skulle få nya reservdelar i stället för de skadade har ingen betydelse i saken. Säljaren bör föra en tillräckligt noggrann förteckning, ur vilken man kan igenkänna varor på vilka man utfört tjänster av nämnda slag.

14 Specialfall

14.1 Varor som säljs i monterat eller installerat skick

Försäljning av varor i monterat eller installerat skick behandlas i regel till sin helhet som försäljning av varor. I vissa fall kan emellertid monteringsarbetets andel av leveransen vara så betydande att försäljningen till sin helhet behandlas som försäljning av tjänst. Försäljning av vara i monterat skick kan ibland utgöra försäljning av byggtjänster. Om försäljningen behandlas som försäljning av tjänst, fastställs försäljningslandet enligt bestämmelserna om försäljningsland för tjänster. Se även Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

Bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning och gemenskapsförvärv tillämpas inte på försäljning av varor då varan transporteras från ett EU-land till ett annat och säljaren eller någon annan på säljarens uppdrag installerar eller monterar varan. I dessa fall anses varan ha sålts i Finland om installations- eller monteringsarbetet utförs i Finland (63 § 3 mom. i MomsL).

Om installationsarbetet utförs i ett annat EU-land, anses varan har sålts i detta land. I dessa fall ska moms på försäljningen inte betalas till Finland. Säljaren ska emellertid reda ut i installationslandet sina eventuella skyldigheter beträffande moms, t.ex. skyldigheten att registrera sig som momsskyldig i installationslandet. Överföringen från Finland till installationslandet av det material som installeras behandlas i Finland inte som överföring av rörelsetillgångar som utgör gemenskapsintern försäljning och på motsvarande sätt inte i installationslandet som gemenskapsförvärv (18 b § 1 mom. 5 punkten och 26 a § 3 mom. i MomsL). Försäljning som skett i ett annat EU-land deklareras i Finland på momsdeklarationen i sin helhet som omsättning med 0-skattesats.

Sådana mindre åtgärder där säljaren t.ex. ansluter en anordning till elnätet betraktas inte som installationsarbeten. I sitt förhandsavgörande CSN 53/2009 ansåg Centralskattenämnden att avlägsnande av axlar under transporten av transportmedel som säljs samt isättning av dem efter transporten inte utgjorde installations- eller monteringsarbete i enlighet med 63 § 3 mom i MomsL. Testning av transportmedlen utgjorde inte heller sådant installations- eller monteringsarbete.

Den särskilda bestämmelsen om varor som säljs i monterat eller installerat skick tillämpas endast på lös egendom. Om det är fråga om en maskin, anordning eller annan vara som genom installationen blir en del i en fastighet kan försäljning i installerat skick utgöra en byggtjänst. Begreppet fastighet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

En byggtjänst har sålts i det land där byggandet sker (67 § i MomsL). När säljaren överför varor till ett annat EU-land för utförande av en byggtjänst i detta land, utför säljaren överföring av rörelsetillgångar som avses i kapitel 7 i denna anvisning. Överföringen deklareras i Finland som gemenskapsintern försäljning och i destinationslandet som gemenskapsinternt förvärv. Den finländska säljaren kan även behöva registrera sig som momsskyldig i det EU-land där byggarbetet utförs (se även exempel 19).

14.2 Försäljning av el samt av gas eller värme och kyla som levereras genom nät

El, gas, värme- och kylenergi betraktas enligt mervärdesskattelagen som varor. På försäljning av el samt av gas eller värme och kyla som levereras genom nät tillämpas emellertid inte bestämmelser om gemenskapsintern försäljning och gemenskapsförvärv, utan försäljningslandet för dessa varor fastställs enligt den särskilda bestämmelsen i mervärdesskattelagen (63 e § i MomsL). Den särskilda bestämmelsen gäller inte försäljning av t.ex. gasflaskor, utan deras försäljningsland fastställs enligt den allmänna bestämmelsen och försäljningen behandlas som gemenskapsintern försäljning och gemenskapsförvärv då förutsättningarna i övrigt uppfylls.

Då el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla säljs till en skattskyldig återförsäljare, har den sålts i Finland om den skattskyldiga återförsäljaren här har ett fast driftställe till vilket varorna överlåts. Om varorna inte överlåts till ett fast driftställe i Finland eller till ett fast driftställe någon annanstans, anses de ha sålts i Finland om den skattskyldiga återförsäljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här i landet.  Vid försäljning till en återförsäljare som etablerat sig i ett annat EU-land betalas moms alltså till köparens etableringsland. 

Då el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla säljs till en annan än en skattskyldig återförsäljare, anses den ha sålts i Finland om köparen de facto konsumerar den här. Konsumtionslandet är det land där den mätare till vilket el, gas, värme eller kyla överförs är belägen. Om köparen de facto inte konsumerar varorna eller en del av dem, anses de icke-konsumerade varorna ha konsumerats i Finland om köparen här har ett fast driftställe till vilket varorna överlåts. Om varorna inte överlåts till ett fast driftställe i Finland eller till ett fast driftställe någon annanstans, anses köparen ha konsumerat varorna i Finland om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här i landet.

I denna paragraf avses med skattskyldig återförsäljare en näringsidkare vars huvudsakliga verksamhet i fråga om köp av gas, el, värme och kyla är återförsäljning av nämnda produkter och vars egen konsumtion av dessa produkter är obetydlig. Om näringsidkarens egen konsumtion är större än ringa, t.ex. inom industri som brukar mycket energi, är det inte fråga om en skattskyldig återförsäljare även om näringsidkaren i huvudsak skulle köpa el för sin egen försäljning. Huvudsakligheten granskas inte per köp, utan per längre tidsperioder, t.ex. per räkenskapsperiod.

På försäljning av el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla till näringsidkare tillämpas omvänd skattskyldighet i alla EU-länder om säljaren inte i försäljningslandet har ett fast driftsställe som skulle delta i försäljningen och köparen har registrerats som momsskyldig i landet i fråga. I dessa situationer behöver den finländska säljaren inte registrera sig som momsskyldig i köparens land, utan köparen betalar skatten i säljarens ställe. På försäljningar av en utländsk aktör som skett i Finland betalas momsen av köparen under de förutsättningar som fastställts i 9 § i MomsL.

Vid försäljning till privatpersoner ska säljaren registrera sig som momsskyldig i konsumtionslandet för sin försäljning.

Att erbjuda tillgång till ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt till ett nät för värme och kyla utgör en immateriell tjänst. Samma gäller för överföring och distribution av el, gas, värme och kyla via dessa nät samt övriga tjänster i direkt anslutning till dessa. Internationell tjänstehandel har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

14.3 Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter

Bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinternt förvärv tillämpas inte om varorna säljs från ett EU-land till ett annat med tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varors samt konst-, samlar- och antikföremål. Marginalbeskattningsförfarandet behöver därmed inte hävas om återförsäljaren vill sälja en vara av detta slag till ett annat EU-land med tillämpning av sagda förfarande. På motsvarande sätt behandlas köpet av de nämnda varorna från ett annat EU-land inte som gemenskapsinternt förvärv om man på försäljningen tillämpat ett förfarande som motsvarar marginalbeskattningsförfarandet i den stat där transporten inleddes och försäljningsverifikatet från den utländska återförsäljaren försetts med en anteckning om tillämpningen av ett förfarande av detta slag.

Återförsäljaren av begagnade varor eller konst-, samlar- eller antikföremål kan emellertid välja huruvida hen vill tillämpa mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser eller marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning av de nämnda varorna till andra EU-länder. Om återförsäljaren vill sälja en vara genom en momsfri gemenskapsintern försäljning och varans inköpspris bokförts i anskaffningsskedet på kontot för marginalbeskattade inköp, måste marginalbeskattningsförfarandet alltid upphävas.

Närmare information om marginalbeskattningsförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter.

14.4 Punktskattepliktiga varor

Med de i mervärdesskattelagen nämnda punktskattepliktiga (accispliktiga) varorna avses varor som angetts i 3 § i lagen om accis på alkohol och alkoholdrycker (1471/94), i 2 § 1 mom. i lagen om tobaksaccis (1470/94), i 2 § 1 mom. i lagen om punktskatt på flytande bränslen (1472/94) och 2 § 2 punkten a och c underpunkten i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996), med undantag för sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom unionens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät. Punktskattepliktiga varor beskattas i det land de konsumeras i, vilket innebär att varor som sänts till Finland beskattas här.

Näringsidkare och sådana juridiska personer som inte är näringsidkare ska betala moms på gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga varor. Värdet av de gemenskapsinterna förvärven per kalenderår saknar betydelse för dessa varors del. De som idkar momspliktig verksamhet behandlar gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga varor på samma sätt som andra gemenskapsinterna varuförvärv.

En näringsidkare eller en juridisk person som inte är införd i registret över momsskyldiga deklarerar och betalar momsen på det gemenskapsinterna förvärvet av punktskattepliktiga varor i e-tjänsten MinSkatt med skattedeklarationen för gemenskapsinternt varuförvärv av punktskattepliktiga varor. Anmälan lämnas t.ex. av företag som bedriver momsfri verksamhet eller av allmännyttiga samfund som inte har införts i registret över momsskyldiga. Icke-skattskyldiga köpare behandlas närmare i kapitel 6.8 i anvisningen. Dessa köpare behöver inte registrera sig i registret över momsskyldiga enbart för att deklarera det gemenskapsinterna förvärvet av punktskattepliktiga varor (se även Mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga produkter.

Både momspliktiga och icke-momspliktiga köpare deklarerar och betalar punktskatten separat.

Om köparen är en icke-momsskyldig näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller en juridisk person som inte är en näringsidkare, ska köparen med stöd av 148 b § i mervärdesskattelagen deklarera moms på gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga varor till Skatteförvaltningen.  Deklarationen lämnas med blanketten 1425r. Blanketten ska skickas till Skatteförvaltningen, till adressen Skatteförvaltningen/Punktbeskattning, PB 20, 00052 SKATT.

Privatpersoner som betraktas som konsumenter är inte skyldiga att betala moms på gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga varor. Med stöd av bestämmelserna om distansförsäljning äger försäljningen till privatpersoner rum i Finland om säljaren skickar en punktskattepliktig vara till köparen i Finland. Säljaren är momsskyldig här i landet oberoende av försäljningens värde. Av denna orsak ska säljaren registrera sig som momsskyldig i Finland om hen inte tidigare införts i registret över mervärdesskattskyldiga.

Den punktskatt som en gemenskapsintern förvärvare är skyldig att erlägga för de punktskattepliktiga varorna läggs till skattegrunden.

15 Ikraftträdande

Denna anvisning träder i kraft 1.1.2020. Anvisningen tillämpas då den vara som sålts har levererats 1.1.2020 eller därefter.

De särskilda bestämmelserna om varor som överförs enligt arrangemang med avropslager från ett EU-land till ett annat tillämpas då transporten av varan från Finland till ett annat EU-land eller från ett annat EU-land till Finland har inletts 1.1.2020 eller därefter. På varor vars transport till Finland eller från Finland inletts före 1.1.2020 tillämpas tidigare beskattningspraxis.

 

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

 

skattesakkunnig Tanja Reini