Momsbeskattning av begagnade varor

I anvisningen behandlas försäljning av begagnade varor i momsbeskattningen. En separat anvisning har getts gällande momsbeskattningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter; Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Denna anvisning ersätter tillsammans med anvisningen Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter (VH/2106/00.01.00) den tidigare anvisningen Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter (VH/4183/00.01.00/2021).

1 Allmänt om momsbeskattning av varuförsäljning

Varuförsäljning omfattas av mervärdesskatt oberoende av om det är fråga om handel med en ny eller begagnad vara. Momsbeloppet beräknas vanligtvis utifrån det momsfria försäljningspriset genom att multiplicera det momsfria försäljningspriset med den tillämpliga skattesatsen.

Typiskt vid handeln med begagnade varor är att köpmannen köper varan av en privatperson, varvid köpmannen inte kan göra något momsavdrag på inköpspriset. När köpmannen säljer den vara som hen har köpt momsfritt, innehåller försäljningspriset den dolda moms som har ingått i inköpspriset. För att undanröja den dolda moms som ingår i priset på en begagnad vara kan man i vissa vidareförsäljningssituationer tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Vid marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsbeloppet på ett annorlunda sätt. Då beräknas momsbeloppet inte utifrån det momsfria försäljningspriset utan återförsäljaren betalar momsen på sin vinstmarginal, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset på varan.

Tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet är frivilligt. En återförsäljare kan för varje försäljningstransaktion välja att tillämpa antingen de allmänna bestämmelserna eller marginalbeskattningsförfarandet om försäljningen uppfyller villkoren för marginalbeskattning. Om återförsäljaren väljer att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, kan hen välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet per försäljningstransaktion (per vara) eller per skatteperiod (förenklat förfarande). Om återförsäljaren inte tillämpar marginalbeskattningsförfarandet så omfattas försäljningen av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (MomsL).

När villkoren uppfylls kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på momspliktig vidareförsäljning av begagnade varor både i Finland och till andra EU-länder. Om varan däremot säljs till länder utanför EU kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas.

När en återförsäljare säljer en begagnad vara till ett annat EU-land som hen har köpt momsfritt, kan återförsäljaren välja om hen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen av varan i fråga: bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning av varor. Läs mer om gemenskapsintern försäljning av varor och mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln och Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor.

En återförsäljare av begagnade varor kan också ha annan försäljning som omfattas av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Sådan försäljning är bland annat försäljning av nya varor samt av varor som behandlats så att de blivit andra varor.

En återförsäljare av begagnade varor kan också sälja konstverk, samlarföremål eller antikviteter. Försäljningen av dessa behandlas i en egen anvisning Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

2 Förutsättningar för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet

Säljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av begagnade varor, dvs. betala moms på sin vinstmarginal, om de särskilt stadgade villkoren för förfarandet uppfylls.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas under följande förutsättningar:

• föremålet för affären är en begagnad vara
• försäljaren är en momsskyldig återförsäljare
• inköpspriset på varan har varit momsfritt och
• varan har köpts för momspliktig vidareförsäljning.

Förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet behandlas närmare nedan.

2.1 Föremålet för affären är en begagnad vara

Återförsäljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på sådana begagnade varor som hen har köpt momsfritt och som har varit i användning och säljs vidare för att användas antingen i sitt befintliga skick eller efter reparation, iståndsättning eller demontering (MomsL 79 b §). Som begagnade varor betraktas enbart lös egendom, inte till exempel byggnader eller markområden.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas om varan behandlas så att den blir en annan vara. Marginalbeskattningsförfarandet kan emellertid tillämpas, om varans användningsändamål förblir detsamma. Europeiska unionens domstol har behandlat situationen i målet C-471/15 (Sjelle Autogenbrug I/S). Unionsdomstolen ansåg i sin dom, att begagnade delar från skrotbilar, som ett bilåtervinningsföretag förvärvat av privatpersoner och som är avsedda att säljas som reservdelar, ska anses utgöra begagnade varor. Trots att delarna hade separerats från fordonet, hade delarna kvar de funktioner de hade när de var nya. Därmed var det möjligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på överlåtelserna av de begagnade reservdelarna i fråga.

Om den begagnade varan används för att reparera eller restaurera andra varor och den begagnade varan då blir en del av produkten som ska säljas, får marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av den begagnade varan, om förutsättningarna i övrigt uppfylls. På försäljningen av reparationsarbetet och eventuella nya delar som installeras i samband med reparationen ska däremot tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

Ett levande djur betraktas som en vara i momsbeskattningen. Marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor kan tillämpas även på överlåtelser av levande djur. Unionsdomstolen har behandlat ett fall som gällde ett levande djur som köpts av en privatperson i målet C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Enligt domen kan som en begagnad vara betraktas ett levande djur som en återförsäljare har köpt av en privatperson för vidareförsäljning. I mervärdesbeskattningen anses ett levande djur som köpts momsfritt således vara en begagnad vara, och marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på vidareförsäljning av djuret.

Som begagnade varor betraktas inte konstverk, samlarföremål eller antikviteter. På försäljningen av dem tillämpas egna specialbestämmelser. Läs mer om definitionerna i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om försäljning av metallskrot eller -avfall omfattas av köparens omvända momsskyldighet kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på denna försäljning. Omvänd momsskyldighet tillämpas, dvs köparen är momsskyldig för försäljning av metallskrot eller -avfall, om köparen är en näringsidkare som har införts i registret över mervärdesskattskyldiga och försäljningen gäller metallskrot eller -avfall som definierats närmare separat. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsbeskattning vid försäljning av metallskrot och -avfall.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte heller tillämpas på försäljning av s.k. skrotguld om försäljningen omfattas av köparens omvända momsskyldighet (MomsL 8 a §). Om det är fråga om försäljning av guldmaterial eller halvfärdiga guldprodukter med en renhet av minst 325 tusendelar är köparen momsskyldig för försäljningen. Skrotguld anses utgöra halvfärdiga guldprodukter. Läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av investeringsguld samt av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter.

2.2 Momsskyldig återförsäljare av begagnade varor

I marginalbeskattningsförfarandet avses med återförsäljare vilken som helst momsskyldig som i form av affärsverksamhet köper begagnade varor i Finland och EU för momspliktig återförsäljning (MomsL 79 a §). Det är emellertid inte obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, även om den momsskyldige anses vara återförsäljare. En momsskyldig återförsäljare kan välja att tillämpa antingen marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen av de varor som uppfyller villkoren för marginalbeskattning. En momsskyldig återförsäljare kan välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet även på sporadisk försäljning av enskilda begagnade varor, förutsatt att försäljningen uppfyller de övriga villkoren för förfarandet.

Återförsäljaren kan sälja en begagnad vara som köpts momsfritt till slutkunden som kommissionär, dvs. i sitt eget namn men för huvudmannens räkning. I momsbeskattningen anses kommissionshandeln bestå av två försäljningar: huvudmannens försäljning till återförsäljaren och återförsäljarens försäljning i sitt eget namn för huvudmannens räkning till slutkunden. Kommissionären kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning till slutkunden om villkoren i övrigt uppfylls.

Med förmedlingsförsäljning avses försäljning i någon annans namn och för dennes räkning. Förmedlaren utför en förmedlingstjänst och huvudmannen säljer varan eller tjänsten direkt till slutkunden. Förmedlaren betalar moms på förmedlingsarvodet. Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på huvudmannens försäljning till slutkunden om villkoren i övrigt uppfylls.

Läs mer om kommissionshandel och förmedlingsverksamhet i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet.

2.3 Momsfritt inköp av begagnade varor

En momsskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor som har köpts momsfritt av en privatperson eller av en juridisk person som inte är näringsidkare. Med en juridisk person avses till exempel en icke-momsskyldig förening, stiftelse eller ett dödsbo. Marginalbeskattningsförfarandet kan också tillämpas på inköp från icke-momsskyldiga som bedriver verksamhet i liten skala.

Även ett icke-momsskyldigt konkursbo som inte självständigt fortsätter med verksamheten av det företag som har gått i konkurs och som inte har anmält sig som momsskyldig under den tid då konkursgäldenärens rörelsetillgångar realiseras utgör en juridisk person som inte är näringsidkare. Därmed kan en momsskyldig återförsäljare tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköp och återförsäljning av begagnade varor från icke-momsskyldiga konkursbon.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas på anskaffning och återförsäljning av nya varor. Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas på exempelvis inköp av nya varor från ett icke-momsskyldigt konkursbo. Marginalbeskattningsförfarandet kan inte heller tillämpas när en finsk återförsäljare köper ett fordon från ett annat EU-land som ska betraktas som ett nytt transportmedel. Då gör återförsäljaren ett gemenskapsinternt förvärv i Finland och kan inte behandla inköpet som ett marginalskatteinköp.

Återförsäljaren kan inte heller tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköp av sådana varor som återförsäljaren köper delvis momsfritt och delvis momsbelagt.

Utöver momsfria varuinköp kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på varor på vilka säljaren i Finland eller ett annat EU-land vid försäljningen har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet. En återförsäljare kan köpa en begagnad vara av en momspliktig säljare i ett annat EU-land antingen som gemenskapsinternt förvärv eller enligt marginalbeskattningsförfarandet. Vilken momsbehandling som tillämpats på säljarens försäljning framgår av den inköpsfaktura som den finska återförsäljaren får.

a) Om det framgår av fakturan som den finska återförsäljaren mottagit att säljaren vid försäljningen tillämpat marginalbeskattningsförfarandet, kan den finska återförsäljaren behandla inköpet som marginalskatteinköp och tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på återförsäljningen. Då ska den finska återförsäljaren inte deklarera inköpet som EU-varuinköp i sin momsdeklaration i Finland.

b) Om en finsk återförsäljare har gjort ett gemenskapsinternt förvärv av en momsskyldig säljare i ett annat EU-land, ska den faktura som säljaren gett köparen innehålla bland annat säljarens och köparens momsnummer samt en anteckning om köparens momsskyldighet. Då ska återförsäljaren deklarera inköpet som EU-varuinköp i sin momsdeklaration i Finland. Däremot får återförsäljaren inte behandla den vara som köpts som gemenskapsinternt förvärv som ett marginalskatteinköp. Återförsäljaren ska tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på vidareförsäljningen av varan.

c) Om det på den inköpsfaktura som återförsäljaren får finns en anteckning om skattesatsen eller momsbeloppet i det andra EU-landet, och bilen i anslutning till försäljningen har transporterats på uppdrag av säljaren eller köparen till Finland, ska återförsäljaren be säljaren om en ny faktura (alternativen a och b).

Oavsett om en momsskyldig säljare i ett annat EU-land än Finland väljer att tillämpa gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska den finska köparen försäkra sig om att anteckningarna på inköpsfakturorna är korrekta och innehåller alla nödvändiga uppgifter. I anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen har redogjorts för de finska kraven på fakturaanteckningar. En finsk köpare som är osäker på om fakturaanteckningarna är korrekta bör i första hand fråga skattemyndigheten i avgångslandet hurdana fakturaanteckningar detta lands lagstiftning kräver. Vid behov ska köparen be säljaren om en ny faktura.

Återförsäljaren kan inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor som importerats från områden utanför EU. Försäljning av en importerad begagnad vara är momspliktig försäljning enligt de allmänna bestämmelserna.

Däremot kan en momsskyldig återförsäljare tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på varor som köpts av en näringsidkare vars försäljning är undantagen från moms på basis av 61 §, 223 § eller annan motsvarande bestämmelse i MomsL.

Enligt 61 § i MomsL är försäljning av en vara som är i annan användning än sådan som berättigar till avdrag momsfri. Till exempel vidareförsäljning av en tjänstebil är momsfri med stöd av 61 § i MomsL.

Undantagen från moms med stöd av 223 § i MomsL är sådan försäljning av anläggningstillgångar som anskaffats innan mervärdesskattelagen trädde i kraft och för vilken avdrag i varken omsättnings- eller momsbeskattningen har kunnat göras. Försäljning av långfristiga anläggningstillgångar är momsfri även när säljaren inte har kunnat göra avdrag under den tid mervärdesskattelagen varit i kraft, även om säljaren har anskaffat varan för användning som berättigar till avdrag inklusive öppen moms. En sådan situation har förekommit om företagets bransch först senare har blivit momspliktig. Enligt en bestämmelse (MomsL 228 § 3 mom.) som var i kraft under tiden 1.6.1994–31.12.1995 skulle köparen kunna bevisa om varan hade tagits i bruk i Finland före 1.2.1993 och om det i något skede av utbyteskedjan hade gjorts kalkylerat avdrag för varan. Om någon utredning inte kunde företes, var försäljningen inte momsfri på dessa grunder. Inte ens i situationer där avdrags-/ägarhistoria hade utretts och det hade konstaterats att det så kallade kalkylerade avdraget hade gjorts för varan, var försäljningen momsfri på dessa grunder. Om båda villkoren hade uppfyllts var varuförsäljningen momsfri med stöd av 228 § 3 mom. i MomsL.

Försäljning av begagnade varor eller säljarens anläggningstillgångar kan även vara momsfri på basis av en bestämmelse som i ett annat EU-land motsvarar 61 § eller 223 § i MomsL. För att marginalbeskattningsförfarandet ska kunna tillämpas, ska återförsäljaren få en inköpsfaktura av säljaren i vilken det finns en anteckning om momsfriheten i fråga.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas då en återförsäljare säljer:

• nya varor
• begagnade varor som återförsäljaren importerat från länder utanför EU
• begagnade varor som köpts som gemenskapsinterna förvärv från ett annat EU-land
• begagnade varor till tredje länder, dvs. länder som ligger utanför EU:s momsområde
• begagnade varor till Åland. Särskilda bestämmelser tillämpas på handel med Åland – Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.
• nya transportmedel som avses i 26 d § i MomsL till ett annat EU-land, då säljaren, köparen eller någon annan på säljarens eller köparens vägnar transporterar transportmedlet till det andra EU-landet. Läs mer om begreppet nytt transportmedel i Skatteförvaltningens anvisning Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga.

2.4 Återförsäljningssyfte

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet förutsätter, att återförsäljaren har anskaffat varan i återförsäljningssyfte. Det kan till exempel vara fråga om en bilaffär som köper begagnade bilar och säljer dem vidare. Med andra ord anskaffar bilaffären de begagnade bilarna i återförsäljningssyfte.

Det kan finnas ett återförsäljningssyfte också då en återförsäljare säljer varor i sitt eget namn men för exempelvis varuägarens räkning. Till exempel en auktionsförrättare kan sälja varor i sitt eget namn, men för en privatpersons eller en annan icke-momsskyldig varuägares räkning. Då agerar auktionsförrättaren som en s.k. kommissionär. I dessa fall anses auktionsförrättaren ha köpt varorna i återförsäljningssyfte och kan därmed tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköpet och försäljningen. Auktionsförrättarens försäljningspris är det pris som köparen betalar till auktionsförrättaren, medan inköpspriset är det pris som auktionsförrättaren betalar till uppdragsgivaren. Läs mer om kommissionshandel och förmedlingsverksamhet i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet.

Såväl EU-domstolen som högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden har avgjort ärenden gällande när en momsskyldig återförsäljare anses ha anskaffat begagnade varor i återförsäljningssyfte. I de ifrågavarande fallen hade de begagnade varorna innan återförsäljningen använts i ett annat syfte och det skulle avgöras huruvida varan trots det anses ha anskaffats i återförsäljningssyfte.

Ett beslut av Högsta förvaltningsdomstolen år 2010 handlade om personbilar som köpts för försäljning och som bolaget använde som tjänstebilar före försäljningen. Användningen som tjänstebil var inget hinder för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet, om förutsättningarna i övrigt uppfylldes.

HFD 3.9.2010 liggare 2050: A Ab, som bedrev detaljhandel med motorfordon, sålde nya person- och paketbilar samt bedrev byteshandel med bilar.  När A Ab köpte begagnade personbilar utan skatt, tillämpade bolaget i allmänhet det marginalbeskattningsförfarande om vilket bestäms i 79 a § i mervärdesskattelagen. Nu hade A Ab planer att före återförsäljningen av några bilar som bolaget köpt in utan skatt och behandlat i marginalbeskattningsförfarande börja använda dem som tjänstebilar för sina anställda. Bolaget bedömde att bilarna skulle komma användas som tjänstebilar under ungefär en månads tid. En anställd skulle inte nödvändigtvis alltid få samma bil till sitt förfogande, utan skulle få ta den bil som för tillfället fanns att tillgå i bytesbilhallen eller på bolagets parkeringsplats utanför affären. En bil som en anställd använde skulle under dagen vara utrustad på samma sätt som andra bytesbilar. Bilen skulle vara försedd med prislapp och också annars hållas i försäljningsskick.

Eftersom A Ab i första hand för försäljning hade anskaffat de begagnade personbilar som bolaget hade för avsikt att låta sina anställda använda som tjänstebilar, hade A Ab anskaffat personbilarna för skattepliktig återförsäljning så som avses i 79 a § i mervärdesskattelagen. A Ab kunde således tillämpa marginalbeskattningsförfarande vid återförsäljning av sådana begagnade personbilar som vid inköpstidpunkten hade bokförts under marginalbeskattade inköp och som använts som tjänstebilar före den skattepliktiga återförsäljningen till kunderna.

I unionsdomstolens dom C-280/04 (Jyske Finans) bedömdes momsbehandlingen av ett företag som bedrev leasing av motorfordon. Bolaget sålde som begagnade vidare de fordon som hade köpts för leasingverksamheten. För företaget var återförsäljning av begagnade varor inte det huvudsakliga syftet vid tidpunkten för anskaffningen, utan endast ett sekundärt syfte som anknyter till leasingverksamheten. Unionsdomstolen ansåg att företaget kunde betraktas som en sådan momsskyldig återförsäljare som avses i lagens bestämmelse.

Efter ovannämnda dom har centralskattenämnden tagit ställning till vidareförsäljning av ersättnings- och väntebilar. Enligt centralskattenämnden utgjorde kortvarig uthyrning inget hinder för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet, om förutsättningarna i övrigt uppfylldes.

CSN 16/2007: Bolaget bedrev detaljhandel med motordrivna fordon och hade s.k. ersättnings- och väntebilar i sin momspliktiga affärsverksamhet. Bolaget hyrde ut ersättningsbilar till sina kunder till exempel då de lämnade in sina bilar för service eller reparation till bilaffären. Väntebilar hyrdes ut till kunderna till exempel när de som köpte en ny bil överlät sin tidigare begagnade bil till bilaffären redan då inköpet förverkligades och fick sin nya bil först senare. Hyrestiderna varierade mellan en dag och två–tre månader. För användningen av de ersättande bilarna och väntebilarna uppbar bolaget gängse momspliktig hyra, men kunde även överlåta en bil i kundens användning avgiftsfritt. Bolagets syfte var att skaffa begagnade bilar primärt för försäljning, och därför skulle bolaget betraktas som en momsskyldig återförsäljare trots att bolaget använde de köpta begagnade bilarna som ersättnings- och väntebilar i sin momspliktiga affärsverksamhet. Bolaget kunde därmed tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt MomsL 79 a § på vidareförsäljningen av ersättnings- och väntebilar.

Centralskattenämnden har ansett att återförsäljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt 79 a § i MomsL på vidareförsäljning av begagnade person- och paketbilar som använts i uthyrningsverksamhet.

CSN 67/2010: Ett bolag som bedrev detaljhandel med motorfordon köpte begagnade person- och paketbilar momsfritt. Bolaget hyrde ut dessa bilar för hyresperioder av varierande längd innan de såldes vidare. Hyrestiden kunde till och med vara så lång som några år. Då bolagets åtminstone sekundära syfte var att sälja vidare de person- och paketbilar som det hade anskaffat, skulle bolaget betraktas som en momsskyldig återförsäljare, trots att det före försäljningen använde bilarna i sin momspliktiga uthyrningsverksamhet. Hyrestidens längd hade ingen betydelse i ärendet. Bolaget kunde således tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt MomsL 79 a § på vidareförsäljningen av begagnade person- och paketbilar som hade använts för uthyrningsverksamhet.

På basis av den rättspraxis som redogjorts ovan anses en begagnad person- eller paketbil ha anskaffats av en återförsäljare inom bilbranschen i syfte att säljas vidare åtminstone i följande situationer:

• En bil som köpts momsfritt för att i första hand användas för uthyrning säljs när den inte längre används för uthyrning.
  Då har hyrestidens längd i regel ingen betydelse, och en uthyrning som sker före försäljningen kan pågå i flera år.
• En begagnad person- eller paketbil som har köpts momsfritt för att i första hand säljas vidare tas före vidareförsäljningen kortvarigt i bruk som tjänstebil för bilförsäljare i bolagets tjänst.
• En begagnad bil som köpts momsfritt för att säljas vidare tas före försäljningen i bruk som en ersättnings- och väntebil för bolagets kunder. Med väntebil avses i detta sammanhang en begagnad bil som överlåts till kunden under perioden mellan den tidpunkt då kunden överlåter sin tidigare begagnade bil till bilaffären redan på köpdagen och får sin nya bil först senare. Med ersättningsbil avses en begagnad bil som överlåts till kunden för den tid då kunden lämnar in sin bil för service eller reparation i samma bilaffär.

Om andra branscher än bilbranschen finns det tills vidare inte någon rättspraxis om tillämpligheten av marginalbeskattningsförfarandet då en återförsäljare tar begagnade varor i annan användning innan de säljs vidare eller då den begagnade varan ursprungligen anskaffats för något annat ändamål än för vidareförsäljning. Om verksamheten emellertid bedrivs under omständigheter som kan jämföras med bilhandel, kan motsvarande tolkningar tillämpas även i andra branscher. Om verksamheten inte bedrivs under motsvarande omständigheter, bör man begära ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen eller Centralskattenämnden.

2.5 Frivillig tillämpning, exempelberäkningar

Om förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet uppfylls kan återförsäljaren välja om hen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Momsbeloppet kan variera beroende på vilket förfarande som väljs. Följande exempel illustrerar skillnaden:

3 Inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet

3.1 Försäljning till ett annat EU-land

När en återförsäljare säljer en momsfritt köpt begagnad vara till ett annat EU-land, kan hen välja om de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller marginalbeskattningsförfarandet ska tillämpas.

Om varorna säljs till en momsskyldig köpare i ett annat EU-land, kan återförsäljaren välja om hen på försäljningen tillämpar bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet. Läs mer om försäljning av varor till andra EU-länder i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Om köparen i ett annat EU-land är en privatperson eller annan icke-momsskyldig, kan återförsäljaren välja om hen på försäljningen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller bestämmelserna om s.k. distansförsäljning. Försäljningen av en vara är distansförsäljning då säljaren eller någon annan på säljarens vägnar transporterar varan till en privatperson eller till en annan icke-momsskyldig köpare i ett annat EU-land. Distansförsäljningen från Finland till ett annat EU-land beskattas vanligtvis i varans konsumtionsland. Säljaren ska registrera sig som momsskyldig i det land där transporten av varan avslutas eller alternativt använda den särskilda ordningen, unionsordningen, för att sköta sin skattskyldighet i destinationslandet för varutransporten. Om säljarens sammanlagda årliga omsättning för distansförsäljning av varor samt radio- och televisionssändningstjänster, elektroniska tjänster och teletjänster inom hela EU är högst 10 000 euro per år betalas momsen på distansförsäljning i regel till det land där varutransporten inleds. Närmare information om distansförsäljning och uträkningen av gränsvärdet finns i anvisningen Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor. Läs mer om de särskilda ordningarna i anvisningen De särskilda ordningarna för mervärdesskatt.

Försäljning av nya transportmedel till ett annat EU-land är alltid momsfri gemenskapsintern försäljning oberoende av vem köparen är – om köparen är ett momsskyldigt företag eller till exempel en privatperson. Marginalbeskattningsförfarandet kan således inte tillämpas på försäljning av nya transportmedel. Mer detaljerad information om definitionen av ett nytt transportmedel och det beskattningsförfarande som tillämpas finns i anvisningen Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga.

Om återförsäljaren redan vid anskaffningen har behandlat det momsfria inköpspriset på den begagnade varan som ett inköp som ska marginalbeskattas, förutsätter behandlingen som en gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning att marginalbeskattningsförfarandet upphävs. I praktiken lägger man då till skatteperiodens vinstmarginal det inköpspris på varan som tidigare behandlats som ett marginalbeskattat inköp.

Oavsett om en finsk momsskyldig återförsäljare väljer att tillämpa distansförsäljning, gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska hen vara noggrann med fakturaanteckningarna. Fakturaanteckningarna i försäljningsfakturorna ska vara korrekta och innehålla alla uppgifter som krävs. Kraven för fakturaanteckningarna har beskrivits i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattning.

3.2 Försäljning till område utanför EU

När en finsk momsskyldig återförsäljare säljer och transporterar begagnade varor till ett område utanför EU – exempelvis till Norge eller Ryssland – är försäljningen momsfri då villkoren för exportförsäljning uppfylls. I detta fall kan säljaren inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen. Läs mer om momsbeskattningen vid export i anvisningen Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

Om varans inköpspris redan har bokförts som marginalskatteinköp och beaktats i marginalskatteuträkningen, ska säljaren till följd av exportförsäljningen upphäva bokningen som marginalskatteinköp.

Säljaren kan i regel inte heller tillämpa marginalbeskattningsförfarandet om säljaren importerar varan till Åland. Läs mer om försäljning till Åland och de särskilda bestämmelserna i anvisningen Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

4 Varor som förvärvats i samband med överlåtelse av rörelse helt eller delvis

Vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis får övertagaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren.

Om överlåtaren har köpt varorna momsfritt och tillämpat förenklat förfarande på de begagnade varor som hen överlåter till övertagaren för ett ändamål som berättigar till avdrag, dvs. om överlåtaren har dragit av inköpspriset på varorna vid beräkningen av vinstmarginalen för inköpsmånaden, ska övertagaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på återförsäljningen av dessa varor. Det avdrag som överlåtaren gjort under inköpsmånaden för varan förblir i kraft i övertagarens beskattning. Övertagaren kan alltså inte beakta inköpsprisen på nytt med en marginalskatteberäkning. Om överlåtaren vid överlåtelsetidpunkten har en negativ vinstmarginal för marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varorna, kan övertagaren emellertid använda denna negativa marginal till sin fördel på sin marginalskatteberäkning. Läs mer om momsbeskattning vid överlåtelse av rörelse i anvisningen Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

Om övertagaren däremot vill tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen, ska hen i bokföringen upphäva den tidigare bokningen som ett marginalskatteinköp som överlåtaren har gjort. Övertagaren lägger då till skatteperiodens vinstmarginal det inköpspris på varan som överlåtaren tidigare har behandlat som marginalskatteinköp.

Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara, kan övertagaren välja om hen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen. Om övertagaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalat för varan. Om övertagaren emellertid beslutar att tillämpa de allmänna bestämmelserna på försäljningen, ska hen bokföra inköpspriset som momsfritt inköp och betala moms på hela försäljningspriset.

Exemplen nedan beskriver tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet i samband med en överlåtelse av rörelse, då överlåtaren har tillämpat ett förenklat marginalbeskattningsförfarande på de begagnade bilar som överlåtaren har köpt momsfritt.

5 Beräkning och deklaration av moms

5.1 Allmänt

Moms beräknas så att skattegrunden multipliceras med skattesatsen. Således måste säljaren utöver den tillämpliga skattesatsen veta hur skattegrunden bildas.

Skattegrunden bildas av det vederlag som fås för försäljningen utan momsens andel. Vederlaget är i sin tur det mellan säljaren och köparen avtalade priset som innehåller alla pristillägg. Skattegrunden omfattar alltså alla eventuella pristillägg, till exempel de leveranskostnader som säljaren debiterar köparen. I skattegrunden inräknas även till exempel faktureringstillägg. På pristillägg tillämpas samma skattesats som på den sålda produkten.

Vid tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsen, till skillnad från ovannämnda, på vinstmarginalen, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset. Vinstmarginalen kan beräknas antingen per vara eller enligt det s.k. förenklade förfarandet. Den skattskyldige kan även tillämpa båda metoderna parallellt, om inköpen och försäljningarna hålls åtskilda i bokföringen. Marginalskatteinköpen och -försäljningarna ska hållas åtskilda i bokföringen även från inköp och försäljningar som deklareras enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Vid uträkningen av vinstmarginalen ska som försäljningspris betraktas det vederlag som erhållits genom försäljning av varan, dvs. det mellan köparen och säljaren avtalade priset inklusive moms och samtliga pristillägg, till exempel de förpacknings- och transportkostnader som säljaren debiterar köparen för.

Vid uträkningen av vinstmarginalen ska som varans inköpspris betraktas det momsfria pris som betalats till säljaren av varan och som innehåller alla pristillägg, till exempel de förpacknings- och transportkostnader för vilka säljaren debiterar köparen. Till inköpsprisen får däremot inte läggas andra kostnader, exempelvis transportkostnader som någon annan än säljaren debiterat, eller kostnader för reparation eller försäljning. Momsfritt köpta begagnade varor som används för att reparera begagnade varor som ingår i marginalbeskattningsförfarandet, såsom reservdelar, kan dock behandlas som marginalskatteinköp.

Eftersom vinstmarginalen beräknas på skillnaden mellan försäljningspriset och det faktiska inköpspriset, beaktas till exempel bilskatt som bilaffären betalat på köparens vägnar inte som inköpspris i marginalskatteberäkningen. När vinstmarginalen räknas ut anses den kalkylmässiga bilskatteandel som ingår i försäljningspriset på den begagnade bilen dock utgöra en del av försäljningspriset.

5.2 Förfarande per vara

Vid förfarande per vara räknas vinstmarginalen skilt för varje försäljning. Skattegrunden är skillnaden mellan det vederlag som fåtts för försäljningen av varan och varans inköpspris, det vill säga vinstmarginalen minskad med momsens andel. Vinstmarginalen innehåller alltså momsen (MomsL 79 a och 79 j §). Skattesatsen i marginalbeskattningsförfarandet är densamma som skattesatsen för försäljningar enligt de allmänna bestämmelserna.

Om vinstmarginalen på varan är negativ, blir det ingen moms att betala. En uppkommen negativ marginal får inte bokföras bland andra marginalbeskattade försäljningar och den får inte heller dras av från skattegrunden för försäljningen av andra varor. Den negativa marginalen får inte heller beaktas i följande skatteperiod.

Inköpspriset för varan dras av från försäljningspriset för varan under försäljningsmånaden.

5.3 Förenklat förfarande

I det förenklade förfarandet är skattegrunden vinstmarginalen för hela skatteperioden utan momsens andel. Skatteperiodens vinstmarginal beräknas så att man från försäljningspriserna på de marginalbeskattade varor som sålts under skatteperioden drar av inköpspriserna på de marginalbeskattade varor som köpts under skatteperioden. Denna skillnad utgör vinstmarginalen och den innehåller momsen (MomsL 79 k §). Tillämpning av det förenklade förfarandet påverkar inte skattesatsen, utan skattesatsen är densamma som vid försäljning enligt de allmänna bestämmelserna.

Skatteperioden är i allmänhet en kalendermånad. En skatteperiod behöver dock inte alltid vara en kalendermånad, utan den kan också vara ett kvartal eller ett kalenderår (se anvisningen Skatteperiod för moms och ändringarna i den).

5.4 Bilskatt i marginalbeskattningen

Enligt mervärdesskattelagen utgör bilskatt inte en del av det vederlag som debiterats på fordonets försäljningspris och bilskatten ingår således inte i försäljningens skattegrund, under förutsättning att 1) ett i bilskattelagen avsett registrerat bilskatteombud (återförsäljare) betalat bilskatten 2) i stället för en i trafik- och transportregistret införd fordonsägare (bilens köpare) och 3) avtalsenligt debiterar bilskatten av denne. Därför ska bilskatt som betalats i bilköparens ställe i ovannämnda situation inte heller läggas till det vederlag som erhållits för försäljningen av varan (till marginalskatteförsäljningarna). Bilskatt som betalats för köparens räkning är inte heller en del av inköpspriset för varan och därför ska bilskattens andel inte bokföras bland marginalskatteinköpen.

Om bilen har registrerats i återförsäljarens namn och återförsäljaren har betalat bilskatten, utgör bilskatten en kostnad för återförsäljaren på samma sätt som till exempel hyran för affärsutrymme eller personalens löner. I marginalskatteuträkningen beaktas då som försäljningspris hela priset för bilen, i vilket även bilskattekostnaden ingår. Som inköp i marginalskatteuträkningen beaktas endast bilens inköpspris utan bilskatt, eftersom bilskatten inte har betalats som en del av bilens inköpspris. I momsbeskattningen bokför återförsäljaren bilskatten som en icke-avdragsgill kostnad.

Nedan följer några exempel på hur bilskatten ska beaktas vid tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet.

5.5 Upphävande av marginalbeskattningsförfarandet

Om det inte finns förutsättningar för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet (MomsL 79 a–79 §), ska det marginalbeskattningsförfarande som felaktigt tillämpats på inköpet upphävas och mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på inköpet och försäljningen av varan.

Dessutom ska marginalbeskattningsförfarandet upphävas om varan, dess vidareförsäljning eller annat användningsändamål inte längre berättigar till tillämpning av förfarandet (MomsL 79 k § 4 mom.). Detta gäller till exempel om återförsäljaren:

• antecknar moms som betalats på försäljningen på den faktura som ges till köparen,
• hyr ut varan till en kund inklusive moms, utan försäljningsavsikt,
• börjar använda varan i företaget till exempel som anläggningstillgång,
• säljer varan exklusive moms, till exempel som exportförsäljning utanför EU eller som gemenskapsintern försäljning till ett annat EU-land (läs mer ovan i kapitel 3, Inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet)
• överlåter äganderätten till varan utan vederlag eller tar den i privat konsumtion eller
• inte säljer varan som sådan eller efter reparation eller renovering av den eller demonterad i delar, utan varan blir till exempel efter förädling, renovering eller någon annan likartad behandling en annan vara som säljs.

Marginalbeskattningsförfarandet ska också upphävas om företagets skattskyldighet upphör innan varan säljs. Om ett konkursbo inte fortsätter realiseringen av boet i egenskap av momsskyldig och konkursboets försäljningar således är momsfria, ska marginalbeskattningsförfarandet upphävas vid den tidpunkt när boet försätts i konkurs.

Marginalbeskattningsförfarandet behöver inte upphävas om största delen av varan används för ett renoveringsarbete, till exempel för reparation av en bil. Då tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av den begagnade varan som reservdel. Marginalbeskattningsförfarandet behöver inte heller upphävas om endast största delen av varan säljs med marginalbeskattningsförfarandet antingen som renoverad eller i delar, och resten går till återvinning.

Upphävning av marginalbeskattningsförfarandet innebär i praktiken att det köpepris som dragits av vid beräkningen av skatteperiodens vinstmarginal läggs till skatteperiodens vinstmarginal. Om försäljningen felaktigt har behandlats som en försäljning som ska marginalbeskattas, ska försäljningen korrigeras så att den motsvarar den aktuella försäljningstransaktionen.

5.6 Försäljningens rättelseposter

Från skattegrunden får man dra av sådana års- och omsättningsrabatter, köp- och försäljningsgottgörelser, överskottsåterbäringar och andra sådana rättelseposter som getts köparen samt kreditförlust som gäller försäljning som deklarerats som skattepliktig (MomsL 78 §).

När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet, får rabatter som gäller marginalbeskattade varor och övriga rättelseposter som gäller försäljningen beaktas som sådana som avdrag från vinstmarginalen. Om återförsäljaren däremot tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar den ifrågavarande försäljningens vinstmarginal.

Om man kan bokföra en kreditförlust i bokföringen kan de kreditförluster som hänför sig till de marginalbeskattade försäljningarna beaktas som rättelser av marginalbeskattade försäljningar. När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet är kreditförlustsbeloppet avdragbart i sin helhet från vinstmarginalen. Om en återförsäljare tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar försäljningens vinstmarginal.

6 Uppgifter på fakturan

Säljaren är skyldig att ge köparen en verifikation som uppfyller mervärdesskattelagens krav på fakturaanteckningarna, om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet gäller momspliktiga försäljningar samt försäljningar som omfattas av den så kallade nollskattesatsen (till exempel försäljning av varor till ett annat EU-land eller ett område utanför EU) och viss momsfri försäljning. Skyldigheten att ge faktura gäller även bl.a. vid distansförsäljning när köparen är en privatperson. Läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Föreskrifter om vilka uppgifter en faktura ska innehålla finns i mervärdesskattelagen. De närmare kraven på fakturaanteckningarna har beskrivits i den ovannämnda anvisningen. I regel ska bland annat momsbeloppet och skattesatsen anges på fakturan. När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, får man emellertid inte anteckna momsbeloppet på fakturan, inte ens det momsbelopp som beräknats utifrån vinstmarginalen. Däremot ska man på fakturan göra en anteckning om att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats på försäljningen i fråga. Vid handel med begagnade varor görs anteckningen enligt följande: ”vinstmarginalbeskattning – begagnade varor”

När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet har köparen inte rätt att göra avdrag för momsen som säljaren har betalat på vinstmarginalen. Det rekommenderas också att man i fakturan gör en anteckning om att försäljningspriset inte innehåller någon avdragbar moms.

Om det har gjorts en anteckning om moms som ska betalas på den faktura som ges till köparen, kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen, utan i detta fall ska de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpas och marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas.

När en återförsäljare gör momsfria inköp är det särskilt viktigt att se till att det av inköpsfakturan och övriga handlingar gällande köpet tydligt framgår att det är fråga om ett momsfritt köp. Om köparen upprättar fakturan på säljarens vägnar, ska köparen göra de föreskrivna fakturaanteckningarna ur säljarens synvinkel. För detta ska köparen vid försäljningstidpunkten ta reda på om säljaren är momsskyldig för försäljningen eller om det är fråga om försäljning som är momsfri för säljaren eller om försäljningen marginalbeskattas. Om det av inköpsfakturan eller de övriga handlingarna inte går att dra slutsatser om huruvida det är fråga om ett momsfritt inköp som uppfyller förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet, kan köparen inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, då ska inköpet bokföras som ett icke-avdragsgillt inköp och de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tillämpas på försäljningen.

Vid försäljning av monterade varor (till exempel reservdelar till bil) där man vid inköp av varorna har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet, ska man specificera varans och arbetets andelar på försäljningsverifikationen. Då ska man göra en fakturaanteckning om att marginalbeskattningsförfarandet tillämpats på varan. För arbetet ska man anteckna skattegrunden, enhetspriset exklusive moms, skattesatsen och den moms som ska betalas. Dessa specifikationer ska även göras, om fakturan avser både försäljning av en vara som ska marginalbeskattas och en vara som beskattas enligt de allmänna bestämmelserna.

Vid försäljning av begagnade varor till andra EU-länder ska det på fakturan finnas en anteckning om att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats antingen på det nationella språket i köparens hemstat eller på engelska. En hänvisning till marginalbeskattningsförfarandet görs så här på engelska: ”Margin scheme – Secondhand goods”.

7 Periodisering

Om en återförsäljare beräknar vinstmarginalen per vara, läggs varans inköpspris till de inköp som ska marginalbeskattas per vara först under försäljningsmånaden och samtidigt läggs också försäljningspriset till de försäljningar som ska marginalbeskattas per vara. Försäljningarna och inköpen hänförs alltså till den sålda varans leveranstidpunkt.

Vid förenklat förfarande är skatteperiodens (en kalendermånad, ett kvartal eller ett kalenderår) vinstmarginal skillnaden mellan det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden och som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och det sammanlagda beloppet av inköpspriserna för varor som anskaffats under skatteperioden och som omfattas av nämnda förfarande. Momsfria inköp bokförs på kontot för inköp som ska marginalbeskattas under den månad under vilken varan har tagits emot.

Om marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas, ska det tillägg som görs till skatteperiodens vinstmarginal periodiseras till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats för försäljningen eller varan har tagits i annat bruk (MomsL 140 § 2 mom.).

8 Marginalbeskattningsförfarandet i bokföringen

Den momsskyldige ska ha en sådan bokföring att de uppgifter som behövs för att påföra moms framgår av den. I bokföringen och lagerbokföringen ska de inköp och försäljningar på vilka marginalbeskattningsförfarandet tillämpas hållas åtskilda från de andra inköpen och försäljningarna. En separat lagerbokföring behövs bland annat för att kunna bevisa att varorna inte har tagits i någon annan användning än återförsäljning.

Beräkningssättet för vinstmarginalen och kravet att hålla isär olika slags transaktioner betyder i praktiken att de försäljningar och inköp som ska marginalbeskattas bokförs på särskilda konton i bokföringen. Vid behov ska de marginalbeskattade försäljningarna och inköpen ännu hållas åtskilda, det vill säga bokföras på särskilda konton när

• man samtidigt tillämpar förfarandet per vara och det förenklade förfarandet eller
• när olika skattesatser tillämpas på försäljningen.

Till exempel ett antikvariat bokför försäljningen av begagnade vinylskivor under den allmänna skattesatsen på 24 % och försäljningen av begagnade böcker enligt den lägre skattesatsen på 10 % på var sitt konto för marginalbeskattade försäljningar. På motsvarande sätt ska inköp av begagnade vinylskivor och böcker bokföras på var sitt konto för marginalbeskattade inköp.

Även bestämmelserna om periodisering påverkar bokföringen (kapitel 7) samt de bestämmelser som hänförs till förbudet att dra av den negativa marginalen. Det ska säkerställas att bokföringsprogrammet inte beräknar momsen utifrån en negativ vinstmarginal och inte bokför den som avdrag från den moms som ska betalas för försäljningen eller lägger den till den moms som ska dras av från inköpen eller direkt som avdrag från den moms som ska redovisas.

Bokföringsnämnden har 31.10.2017 gett en allmän anvisning om bokföringen av moms. I den allmänna anvisningen behandlas också bokföringen av begagnade varor som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet (punkt 3.7.2 i den allmänna anvisningen).

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Anne Klemola