Om rätten att dra av moms

Har getts
11.3.2016
Diarienummer
A80/200/2015
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A29/200/2012, 15.6.2012; Memorandum 30.3.1998 Yritystoiminnan rahoituspalvelut ja arvonlisäverotus

Anvisningen uppdateras för tillfället. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:129 har medfört ändringar i beskattningspraxisen. Mer information i nyheten som publicerades 11.9.2017.

1 Allmänt

Huvudregeln i momsbeskattningen är att momspliktig försäljning omfattar rätt till avdrag för momsen på de inköp som hänför sig till denna försäljning. På så sätt övervältras momsen framåt till nästa steg i försäljningskedjan på så sätt att varje del av kedjan betalar moms enbart på det mervärde som den själv skapat.

Trots ovannämnda huvudregel har rätten att dra av moms begränsats i vissa situationer. I mervärdesskattelagen (MomsL) föreskrivs det att momsen på vissa inköp uttryckligen inte är avdragsgilla. Därtill är det inte möjligt att dra av momsen för sådana inköp som hänför sig till försäljning av varor och tjänster som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag. Det är heller inte möjligt att dra av momsen för inköp som gäller verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Denna anvisning behandlar vissa frågor som gäller rätten att dra av moms då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. I denna anvisning avses med momspliktig verksamhet också verksamhet som berättigar till återbäring av moms (130 §, 131 § och 131 a § i MomsL). Med verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms avses i denna anvisning både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

2 Kostnader som hänför sig till den egna affärsverksamheten

Rätten att dra av moms gäller enbart moms på inköp som gjorts för den momsskyldiges egen affärsverksamhet (102 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Också inom koncerner har varje bolag rätt att dra av enbart momsen på inköp som hänför sig till bolagets egen affärsverksamhet. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2013:107.

Momsbeskattningen av koncernbolag fastställs enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Därför avgörs momsskyldigheten för såväl moderbolaget som dess dotterbolag, momsskyldigheten för försäljning och rätten att dra av moms på inköp separat och självständigt för varje koncernbolag. Utgångsläget är att rätten att dra av moms som ingår i inköp inom koncernen innehas av det koncernbolag för vars momspliktiga verksamhet inköpet gjorts. Det inköp som berättigar till avdrag kan direkt och omedelbart hänföra sig till en viss momspliktig affärstransaktion eller vara en allmän omkostnad i koncernbolagets momspliktiga affärsverksamhet.

HFD 2013:107
A Ab hade i egenskap av moderbolag i en koncern betalt en faktura som var utställd på A Ab av det tyska konsultbolaget D, som inte hade något fast driftsställe i Finland och som inte hade ansökt om att bli skattskyldigt här. Fakturan gällde en due diligence-utvärdering som D utfört. Utvärderingen hade gällt det tyska bolaget C, vars aktier A Ab:s tyska dotterbolag B hade köpt. Som köpare av tjänsterna hade A Ab vid efterbeskattning påförts mervärdesskatt för dessa, enligt bestämmelsen om omvänd skattskyldighet i 9 § i mervärdesskattelagen.

A Ab hade uppgett att bolaget utfört i mervärdesskattelagen avsedda tjänster för sina dotterbolag och fakturerat dotterbolagen för tjänsterna. I saken hade inte framgått att A Ab skulle ha förvärvat konsulttjänsterna för sin egen mervärdesskattepliktiga rörelse, vilket skulle ha berättigat A Ab till avdrag, och A Ab hade inte genom transaktioner i sin rörelse fakturerat sina dotterbolag för de kostnader som A Ab haft för konsulttjänsterna. De köpta tjänsterna och de kostnader som dessa förorsakat hade inte någon direkt eller omedelbar koppling till A Ab:s egen mervärdesskattepliktiga rörelse, utan det var frågan om konsulttjänster och kostnader som direkt och omedelbart hänförde sig till A Ab:s dotterbolag B:s verksamhet. Kostnaderna kunde därför inte heller betraktas som sådana avdragsgilla allmänna omkostnader som direkt skulle ha hänfört sig till A Ab:s egen mervärdesskattepliktiga rörelse.

Ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen gällde en situation där koncernens moderbolag inte vidarefakturerade de due diligence-tjänster som det köpt av sitt dotterbolag. Om ett moderbolag köper en momspliktig tjänst eller vara som hänför sig till dotterbolagets affärsverksamhet och vidarefakturerar den som en momspliktig tjänst av dotterbolaget, har moderbolaget rätt att dra av momsen på den inköpta tjänsten eller varan. Den moms som ska betalas för vidarefaktureringen hänförs till den sista kalendermånaden av den räkenskapsperiod under vilken tjänsten utförts, varan levererats eller skyldigheten att betala moms i övrigt uppkommit (15 § i MomsL, 136 § i MomsL). Moderbolaget har rätt till momsavdrag även när moms med stöd av bestämmelserna om internationell handel inte behöver tas ut vid vidarefakturering av en vara eller tjänst.

3 Rätten att dra av moms på kostnader som kan hänföras till en verksamhet

Rätten att dra av moms på inköp som kan hänföras direkt och omedelbart bestäms i 102 § i mervärdesskattelagen. När en momsskyldig bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, ska den momsskyldige veta till vilken verksamhet den momsskyldiges inköp hänför sig. Rätten att dra av moms fastställs utifrån denna grund.

En momsskyldig har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms. En momsskyldig har inte rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till sådan verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. Verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms kan vara antingen sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag eller sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Om ett inköp hänför sig till såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms, är momsen på inköpet avdragsgill enbart till den del som inköpet hänför sig till momspliktig verksamhet.

3.1 Försäljning som föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen och rätten att dra av moms

Det finns bestämmelser om försäljning av momsfria varor och tjänster i 4 kap. i mervärdesskattelagen. Nedan behandlas vissa försäljningar som föreskrivits som momsfria i mervärdesskattelagen och rätten att dra av moms på inköp som anknyter till dessa.

3.1.1 Försäljning av en fastighet och överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet

Moms betalas inte på försäljning av en fastighet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av fastigheter är inte avdragsgill. Med sådana inköp avses till exempel tjänster som produceras av fastighetsmäklare och andra sakkunnigtjänster, vilka direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av en fastighet.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att moms på inköp som hänför sig till försäljning av en fastighet inte är avdragsgill i sitt beslut HFD:2011:76.

HFD 2011:76
A Ab var mervärdesskattskyldig för verksamhet inom träförädlingsindustrin och hade köpt skogsfastigheter som användes i nämnda verksamhet. Fastigheterna användes således i bolagets skattepliktiga rörelse, men när de blev obehövliga för rörelsen sålde bolaget dem vidare. Bolaget hade inte rätt att i sin mervärdesbeskattning dra av mervärdesskatten i tjänster som hänförde sig till försäljningen av dessa skogsfastigheter.

Vad gäller rätten att dra av moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av en fastighet spelar det inte någon roll i vilken användning fastigheten varit före försäljningen. Moms på inköp som hänför sig till försäljning av en fastighet är icke-avdragsgill även då fastigheten före försäljningen använts i momspliktig verksamhet, till exempel på så sätt att fastigheten hyrts ut med ett momspliktigt hyresavtal. Inte heller moms på inköp som hänför sig till försäljning av en affärslokal som använts i momspliktig affärsverksamhet är avdragsgill.

Också uthyrning av en fastighet och annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är i regel momsfri. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri uthyrning av en fastighet eller annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är inte avdragsgill.

Då vissa förutsättningar uppfylls är det möjligt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Förutsättningarna för ansökan har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är avdragsgill.

Om en fastighet överlåts i samband med att en rörelse överlåts helt eller delvis i enlighet med 19 a § i mervärdesskattelagen ska emellertid den moms som ingår i kostnaderna för sådan överlåtelse vara avdragsgill i egenskap av allmän omkostnad (HFD:2011:74 och EUT i målet C-408/98 (Abbey National plc)).

Inköp som hänför sig till en fastighetsaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till den momsfria fastighetsförsäljningen. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköpen allmänna omkostnader för den momsskyldige, då rätten att dra av momsen på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till verksamhet som bedrivs av den momsskyldige men som inte berättigar till avdrag, såsom placeringsverksamhet, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

Det som konstateras ovan om fastigheter tillämpas också på försäljning av aktier i ett bostadsaktiebolag eller ett fastighetsaktiebolag (43 § i MomsL).

3.1.2 Finansiella tjänster

Moms tas inte ut på försäljning av finansiella tjänster (41 § i MomsL). Finansiella tjänster definieras i 42 § i MomsL. Som finansiella tjänster ses:

  • kreditgivning och andra finansieringsarrangemang
  • kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren
  • betalningsrörelse
  • valutaväxling
  • värdepappershandel
  • garantiverksamhet

Vederlagen för försäljning av finansiella tjänster kan vara olika. Till exempel ränteinkomst är ett vederlag för kreditgivning eller annat finansieringsarrangemang och garantiprovisioner är ett vederlag för garantiverksamhet.

Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill.

Moms på inköp som hänför sig till försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill oberoende av vem som utför dessa tjänster. Till exempel inom en koncern är det möjligt att utförandet av finansiella tjänster koncentrerats till ett bolag. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till finansiella tjänster som levererats till andra bolag inom koncernen är sålunda inte avdragsgill. Till exempel kontinuerlig och regelbunden kreditgivning som bedrivs av moderbolaget jämställs med kreditgivning av banker. Det handlar om kreditgivning som sker i form av affärsverksamhet. I sin dom i målet C-77/01 (EDM) har Europeiska Unionens domstol (EU-domstolen) konstaterat att ränta som ett moderbolag fått som ersättning för lån som det beviljat bolag i vilka det äger andelar inte ska undantas från mervärdesskattens tillämpningsområde, eftersom betalningen av dessa räntor inte följer enbart av egendomsinnehavet, utan utgör vederlag för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. Enligt domen verkar moderbolaget som ett momspliktigt bolag då det beviljar räntebelagda lån till bolag som det äger partiellt.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2015:188 handlade det om rätten att avdra moms på anskaffningar som hänförde sig till finansiella tjänster som moderbolaget direkt och omedelbart hade tillhandahållit dotterbolagen. Enligt beslutet hade moderbolaget ingen rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Beslutet handlade också om vilken effekt ränteinkomster från lån som moderbelaget beviljat dotterbolagen hade på moderbolagets rätt att dra av momsen på allmänna omkostnader. Denna del av beslutet behandlas i punkt 4.2.

HFD 2015:188
A Ab var moderbolag i en koncern. Dotterbolagen i koncernen bedrev huvudsakligen sådan försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som var befriad från skatt. A Ab hade sålt mervärdesskattebelagda administrativa tjänster och andra tjänster till sina dotterbolag, så att skattegrunden år 2011 hade varit 690 042 euro. Dessutom hade A Ab av sina dotterbolag fått koncernbidrag samt ränteintäkter av de lån som bolaget beviljat dotterbolagen. Under räkenskapsperioden 1.1–31.12.2011 hade dessa ränteintäkter uppgått till cirka 3 miljoner euro.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att när det gällde att avgöra om avdragsrätt förelåg eller inte, skulle man särskilt för varje nyttighet undersöka på vilket sätt den anskaffade varan eller tjänsten används för ett ändamål som berättigar till avdrag av mervärdesskatt. Det ansågs råda ett direkt och omedelbart samband mellan en del av A Ab:s anskaffningar och finansieringen av B Ab och de övriga koncernbolagen. Till denna del hade bolaget inte avdragsrätt.

Undantaget till det som nämns ovan är finansiella tjänster som säljs till bolag som är etablerade utanför EU. Moms på inköp som hänför sig till försäljning av sådana finansiella tjänster är avdragsgill (131 § 1 mom. 2 punkten i MomsL).

De finansiella tjänster som bolaget tillhandahållit övriga koncernbolag ska också beaktas då omfattningen av rätten att dra av moms på bolagets allmänna omkostnader fastställs i sådana situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för att producera finansieringstjänster (se kap. 4 nedan).

3.1.2.1 Försäljning av värdepapper

Försäljning av värdepapper kan vara momsfri på grund av att det handlar om värdepappershandel enligt mervärdesskattelagen. Därtill kan försäljning av värdepapper vara momsfri på grund av att det handlar om verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper är inte avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt detta i sitt beslut HFD:2011:52.

HFD 2011:52
Ett försäkringsbolag som hörde till en skattskyldighetsgrupp bedrev från mervärdesskatt befriad försäkringsverksamhet och i anslutning därtill placeringsverksamhet. I de placerade tillgångarna ingick bland annat 4,17 procent av X Ab:s aktier. År 2004 sålde försäkringsbolaget nämnda aktier och köpte i det sammanhanget mervärdesskattepliktiga konsulttjänster. Försäkringsbolaget har ansökt om att bli partiellt mervärdesskattskyldig för uthyrning av fastigheter, som bolaget bedrev, men aktieförsäljningen anslöt sig inte till denna uthyrningsverksamhet. Försäljningen av aktierna i X Ab ansågs vara verksamhet på vilken mervärdesskattelagen eller det sjätte mervärdesskattedirektivet inte skulle tillämpas. Skattskyldighetsgruppen hade inte rätt att till någon del dra av den mervärdesskatt som ingick i de konsulttjänster som hänförde sig till försäljningen av aktierna i X Ab.

Med utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper avses till exempel utgifter i anknytning till avtalsförhandlingar och utgifter för att upprätta avtal. Också due diligence-utgifter som hänför sig till analys av målbolaget vid värdepappershandel är utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper.

Alla utgifter som uppkommit i samband med värdepappershandel hänför sig inte nödvändigtvis direkt och omedelbart till försäljningen av värdepapper. Till exempel när moderbolaget i en koncern säljer aktier i ett dotterbolag, kan olika sakkunnigutgifter som anknyter till omorganiseringen av koncernstrukturen uppkomma för moderbolaget innan försäljningen av aktierna i dotterbolaget. Sådana inköp hänför sig inte direkt och omedelbart till försäljningen av värdepapper, utan de utgör allmänna omkostnader för moderbolaget. Rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till avdrag som drivs av den momsskyldige.

Inköp som hänför sig till en värdepappersaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till försäljning av värdepapper. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköp allmänna omkostnader för den momsskyldige, då rätten att dra av moms på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till placeringsverksamhet som bedrivs av den momsskyldige, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

3.2 Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde

Med verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde avses sådan verksamhet som inte föreskrivs i mervärdesskattelagen. Verksamheten är inte sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen eller sådan ekonomisk verksamhet som avses i mervärdesskattedirektivet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde är inte avdragbar. Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde beaktas även vid fastställandet av omfattningen av rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader.

Att enbart inneha aktier, dvs. att driva verksamhet som ett holdingbolag, är verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Ett moderbolag driver inte momspliktig verksamhet om dess verksamhet enbart består i att äga aktier i dotter- och intressebolag. Det handlar inte om att driva momspliktig affärsverksamhet och därför föreligger inte heller någon rätt till avdrag för moms. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:135 handlade om en situation av det här slaget.

HFD: 015:135
A Ab var moderbolag för dotterbolag som bedrev mervärdesskattepliktig rörelse. För att utvidga rörelsen hade A Ab år 2011 köpt samtliga aktier i ett svenskt bolag i avsikt att äga dem permanent. Det gällde för domstolen att avgöra om A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i inköpspriset på tjänster som utförts i samband med anskaffningen av det nya dotterbolaget.

År 2011 hade A Ab ingen personal och hade under nämnda tid inte till sina dotterbolag sålt sådana tjänster som avses i 1 § i mervärdesskattelagen eller artikel 2 i mervärdesskattedirektivet. A Ab hade ingen annan sådan verksamhet på vilken mervärdesskattelagen tillämpades än att A Ab beviljat ett dotterbolag ett lån, för vilket A Ab fick mervärdesskattefria ränteinkomster. A Ab hade inte på det sätt som avses i unionsdomstolens rättspraxis deltagit i administrationen av sina dotterbolag genom att debitera dessa för mervärdesskattepliktiga tjänster och skulle således inte till denna del anses vara skattskyldig enligt mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet. Eftersom rätten till avdrag kunde gälla endast skattskyldiga eller dem som utför affärstjänster som medför rätt till avdrag, hade A Ab inte rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i kostnaderna för anskaffningen av aktierna i det nya dotterbolaget. Den omständigheten att A Ab år 2012 hade börjat sälja tjänster till sina dotterbolag saknade betydelse i sammanhanget.

Situationen är en annan om moderbolaget deltar i dotter- och intressebolagens verksamhet så att det tillhandahåller dessa momsbelagda tjänster och debiterar för tjänsterna. Då handlar det inte längre bara om att äga aktier och agera som ett holdingbolag. Moderbolaget är i dylika fall mervärdesskatteskyldigt. Då bedrivs momspliktig affärsverksamhet och momsen på anskaffningar som hänför sig till denna verksamhet är avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:134 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2015:134
A Ab var ett holdingbolag, som direkt eller indirekt ägde aktierna i bolag som bedrev momspliktig verksamhet. År 2012 hade koncernen i bolaget samlat de licenser för standardprogramvara som stod till alla koncernbolags förfogande. Till anställning i bolaget hade också överförts koncernpersonal som svarade för koncernens IT-funktioner och som hade i uppgift att svara för koncernens informationssystem, beslut om program och apparatur samt resursfördelning och koordinering i anslutning till detta. För sina tjänster debiterade A Ab sitt moderbolag, som i sin tur debiterade A Ab:s dotterbolag för tjänsterna, samtidigt som det debiterade dessa bolag för andra koncernomkostnader. Dessutom fick A Ab utdelning och koncernbidrag av sina dotterbolag. Koncernens rörelse hade utvidgats år 2012 genom inköp av aktiestocken i ett engelskt bolag. A Ab blev ägare av dessa aktier. Det gällde för domstolen att avgöra om A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i tjänster som inköpts för anskaffningen av aktierna.

Eftersom A Ab mot vederlag utförde tjänster åt sina dotterbolag, var bolaget skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Med hänvisning till unionens domstols dom i de förenade målen C-108/14 och C-109/14, Larentia + Minerva, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att för A Ab var de kostnader som hänförde sig till anskaffningen av aktierna allmänna kostnader med direkt koppling till A Ab:s hela ekonomiska verksamhet. Eftersom A Ab:s ekonomiska verksamhet var verksamhet som gav rätt till avdrag och inte ens delvis sådan verksamhet inom mervärdesskattelagens tillämpningsområde som inte gav rätt till avdrag, hade A Ab rätt att dra av hela den mervärdesskatt som ingick i inköpspriset för tjänster som hänförde sig till anskaffningen av det nya dotterbolagets aktier. Den omständigheten att A Ab hade fått utdelning och koncernbidrag av sina dotterbolag saknade betydelse för avdragsrätten.

Om ett bolag tillhandahåller momsbelagda tjänster till en del av sina dotter- och intressebolag, och debiterar för dessa tjänster, och fungerar som holdingbolag för en del av sina dotter- och intressebolag, dvs. bara äger aktierna i dessa, är moderbolaget momsskatteskyldigt för förvaltningen av de dotterbolag som moderbolaget förser med momsbelagda tjänster och som det debiterar för. Till den del moderbolaget bara agerar som holdingbolag, dvs. endast äger aktierna i sina dotter- och intressebolag, handlar det om verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Moderbolaget har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den momspliktiga verksamhet som moderbolaget bedriver. Moderbolaget har inte rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

4 Om rätten att dra av moms på allmänna omkostnader

Ovan behandlas rätten att dra av moms på kostnader som kan hänföras till en viss verksamhet. Förutom kostnader som kan hänföras till en verksamhet har den momsskyldige också allmänna omkostnader. Allmänna omkostnader utgörs av sådana inköp som tjänar den momsskyldiges verksamhet  i sin helhet. Allmänna omkostnader omfattar inköp som används såväl i den momspliktiga verksamheten som i den verksamhet som inte berättigar till avdrag. Typiska allmänna omkostnader är till exempel olika administrativa kostnader, såsom bokföringskostnader. Också kostnaderna som uppstår för att fungera som moderbolag är allmänna omkostnader.

Om den momsskyldige bedriver enbart momspliktig verksamhet, har den momsskyldige rätt att dra av moms på allmänna omkostnader i sin helhet. När en momsskyldig bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, fastställs rätten att dra av momsen på allmänna omkostnader utifrån i vilken grad de inköp som kan ses som allmänna omkostnader används i den momspliktiga verksamheten och i vilken grad det kan anses att de används i den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Det finns bestämmelser om grunden för fördelning av rätten att dra av moms i 117 § i mervärdesskattelagen. 117 § i mervärdesskattelagen motsvarar artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Omfattningen på rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs följaktligen utifrån hur de inköp som ska ses som allmänna omkostnader används. Vid tillämpning av 117 § i mervärdesskattelagen betraktas både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde som verksamhet som inte berättigar till avdrag (se HFD:2015:183 och HFD:2015:184).

Artikel 174 i mervärdesskattedirektivet innehåller bestämmelser om beräkningen av relationstalet för avdrag (s.k. pro rata) utifrån omsättningen och om hur det bråktal som ska användas i beräkningen bildas samt de poster som ska räknas in i bråkets täljare och nämnare. Punkt 2 i artikeln innehåller bestämmelser om poster som inte beaktas då relationstalet räknas, bland annat bitransaktioner. Finland tillämpar inte artikel 174, utan Finland har valt beräkningssättet enligt artikel 173.2 c. Artikel 174 i mervärdesskattedirektivet har således i princip ingen betydelse för tolkningen av 117 § i mervärdesskattelagen. EU-domstolen konstaterade i målet C-25/11 (Varzim Sol) att om ett EU-land valt att räkna avdrag utifrån användningen av varorna eller tjänsterna, kan inte EU-landet tillämpa pro rata-bestämmelsen (artikel 174). EU-domstolen konstaterade samma sak redan i sin dom i målet C-488/07 (Royal Bank of Scotland). I finländsk rättspraxis har ärendet avgjorts i HFD:s beslut 10.12.2007 L 3160 (se punkt 4.4. nedan).

Oberoende av enligt vilken artikel i mervärdesskattedirektivet andelen av allmänna omkostnader som berättigar till momsavdrag beräknas, är målet dock alltid detsamma. Beräkningen bör göras så att man med hjälp av den så exakt som möjligt kan fastställa den andel av de allmänna omkostnaderna som berättigar till momsavdrag och den andel som inte gör det.

4.1 Beräkning av avdragsgill moms på allmänna omkostnader

Moms på allmänna omkostnader ska alltid fördelas i en andel som berättigar till momsavdrag och en andel som inte berättigar till momsavdrag då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Det är möjligt att på olika sätt fördela momsen på allmänna omkostnader i en andel som berättigar till avdrag och en andel som inte berättigar till avdrag. Utgångsläget är att fördelningsgrunden för rätten till avdrag ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultat. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten och i den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag.

Beroende på situationen är det också möjligt att använda flera metoder på samma gång, om detta gör det mäjligt att uppnå det mest exakta slutresultatet. Likaså är det möjligt att samtidigt använda flera kalkyler över allmänna omkostnader. Till exempel en aktör som bedriver såväl momspliktig som momsfri fastighetsuthyrning kan göra en separat kalkyl över de allmänna omkostnaderna för varje fastighet som hyrs ut. Därtill kan den som bedriver uthyrningsverksamhet göra en kalkyl över allmänna omkostnader för hela uthyrningsverksamheten.

Exempel 1

En detaljhandelsaffärs huvudsakliga verksamhet är momspliktig försäljning av varor. Dessutom säljer företaget tipstjänster i egenskap av ombud för Veik-kaus. Tipstjänsterna säljs vid en separat kundservicediska. Det finns också penningspelautomater i lokalerna. Som Veikkaus ombud får handel ett arvode som är momsfritt. Likaså är den ersättning som företaget får för att det upplåter utrymme för spelautomater momsfri. (59 § 2 punkten i MomsL). Detaljhandeln har beräknat en procentsats för de allmänna omkostnaderna enligt fördelningen mellan den momspliktiga respektive momsfria omsättningen. Avdraget för moms på allmänna omkostnader har gjorts mot denna grund. När det gäller hyran har detaljhandelsföretaget gjort ett momsavdrag enligt kvadratmeterfördelningen i de lokaler som används dels för den momspliktiga verksamheten och dels för den verksamhet som inte berättigar till avdrag. I de lokaler som inräknas i den momsfria användningen har man därvid beaktat en del av utrymmet vid kundservicedisken samt det utrymme som används för spelautomaterna. Detaljhandelsföretaget kan tillämpa två metoder samtidigt eftersom det leder till ett precisare slutresultat.

4.2 Kalkyl utifrån omsättningarna

Fördelningsgrunden för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader kan räknas utifrån omsättningarna. I så fall beaktas den momspliktiga omsättningen exklusive moms i kalkylen. Kalkylen är den följande:

momspliktig omsättning
-------------------------------------------------------------------   x 100 %
momspliktig omsättning + momsfri omsättning

I kalkylen avses med momspliktig omsättning också omsättning som berättigar till återbäring av moms. Med momsfri omsättning avses både omsättning från verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och omsättning från verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet genererar i allmänhet ingen omsättning, t.ex. hör utdelning och koncernbidrag inte till omsättningen.

Alla omsättningsposter inkluderas inte nödvändigtvis i kalkylen över allmänna omkostnader. I en kalkyl över allmänna omkostnader som görs utifrån omsättningen inkluderas de poster som då de används i kalkylen resulterar i en fördelningsgrund för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader som ger den mest exakta bilden av den faktiska användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten respektive den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

EU-domstolens dom i målet C-183/13 (Banco Mais SA) handlade om behandlingen av hyresintäkter från billeasing i kalkylen över allmänna omkostnader. Domen gällde tillämpningen av artikel 173.2.c i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen handlade domen om tillämpning av de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som motsvarar 117 § i mervärdesskattelagen. Enligt domstolen skulle man i en kalkyl som görs utifrån omsättningarna inkludera de poster som leder till det mest exakta slutresultatet.

En beräkning som gjorts utifrån omsättningen leder inte alltid till ett exaktare slutresultat, i synnerhet inte i situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet och inte genererar någon omsättning. Så är det t.ex. om ett bolag idkar placeringsverksamhet där intäkterna utgörs av utdelning. Då uppkommer ingen egentlig omsättning alls inom placeringsverksamheten. Behandling av utdelning i en beräkning av de allmänna omkostnaderna utifrån omsättningarna leder i allmänhet inte till ett exaktare slutresultat. Då bör man välja någon annan metod som bättre beskriver användningen av de anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader för verksamhet som berättigar till momsavdrag och för verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:183 handlade det om en situation där det inte gick att göra beräkningen av de allmänna omkostnaderna utifrån fördelningen mellan olika omsättningar.

HFD 2015:183
A Ab var moderbolag i en koncern. Under den tid som överklagandet gällde hade A Ab flera dotter- och intresseföretag. Till tre av dessa sålde A Ab mervärdesskattebelagda administrativa tjänster. Förutom detta bedrev A Ab såväl mervärdesskattebelagd som icke mervärdesskattebelagd fastighetsuthyrning. Största delen av A Ab:s intäkter bestod av utdelning från dotter- och intresseföretagen. Dessutom hade A Ab bland annat ränteintäkter och intäkter från placeringsverksamhet. A Ab hade haft i medeltal tre anställda.

Vid mervärdesbeskattningen hade A Ab dragit av hela den mervärdesskatt som ingick i bolagets allmänna omkostnader. Vid en debitering som verkställts med anledning av en skatteinspektion hade den avdragsgilla andelen av de allmänna omkostnaderna räknats så att den motsvarade kvoten mellan den mervärdesskattebelagda omsättningen – det vill säga intäkterna från försäljningen av administrativa tjänster och den mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningen – och A Ab:s samtliga intäkter, inklusive bland annat ovan nämnda utdelning och ränteintäkter. A Ab yrkade att den avdragsgilla andelen skulle räknas så att den motsvarade kvoten mellan omsättningarna, så att såsom omsättning som inte berättigade till avdrag skulle betraktas intäkterna från den icke mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab bedrev å ena sidan verksamhet som berättigade till avdrag och å andra sidan verksamhet som inte berättigade till avdrag. Sistnämnda verksamhet utgjordes av den icke mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningsverksamheten, som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, samt verksamhet som inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, nämligen A Ab:s verksamhet som holdingbolag för bolag till vilka A Ab inte sålde mervärdesskattebelagda tjänster. Eftersom man med den fördelningsgrund som Skatteförvaltningen använt i sina debiteringsbeslut inte hade klarlagt hur A Ab:s skattebelagda inköp av utomstående faktiskt fördelade sig mellan verksamhet som berättigade till avdrag och verksamhet som inte berättigade till avdrag, hade i ärendet inte lämnats tillräcklig utredning om att fördelningen av avdraget skulle ha motsvarat bestämmelsen i 117 § i mervärdesskattelagen. När den fördelningsgrund som A Ab hade föreslagit inte involverade den verksamhet som låg utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och som inte gav upphov till omsättning, skulle inte heller den fördelningsgrund som A Ab föreslagit anses vara sådan att den skulle ha motsvarat nämnda paragraf.

Ränteinkomster hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde och omsättning från dessa beatas i princip vid beräkningen av fördelningen mellan omsättningarna. Ränteinkomster är emellertid av sådan natur att en behandling av dem i en beräkning av de allmänna omkostnaderna som görs utifrån omsättningarna inte alltid ger ett exaktare slutresultat. Så är det särskilt om det uppkommer ett betydande belopp av ränteinkomster för den momsskyldige utan att arbetstagarnas arbetsinsatser knappt behövs alls för att förvärva dessa inkomster. Ränteinkomsterna uppkommer då utan att anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader används för förvärvandet av inkomsterna.

I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:188 handlade det om huruvida ränteinkomster från lån som moderbolaget hade beviljat sina dotterbolag skulle beaktas vid fastställandet av omfattningen av rätten att avdra moms på anskaffningskostnader för aktier som skulle betraktas som allmänna omkostnader. Beslutet handlade om en situation där ränteinkomster uppkom utan att arbetstagarnas arbetsinsatser användes för förvärvandet av dessa inkomster. I dessa förhållanden skulle en inkludering av ränteinkomsterna i beräkningen utifrån omsättningarna ha förvrängt beräkningen. Om beräkningen hade gjorts utifrån arbetstagarnas utförda arbetstid skulle på motsvarande sätt kreditgivningen till dotterbolagen inte ha tagits i beaktande i beräkningen eftersom ingen arbetstid använts för kreditgivningen till dotterbolagen. Situationen är en annan när moderbolagets arbetstagare använder arbetstid även för att producera finansiella tjänster för dotterbolagen (se punkt 4.3.).

HFD 2015:188
A Ab var moderbolag i en koncern. Dotterbolagen i koncernen bedrev huvudsakligen sådan försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som var befriad från skatt. A Ab hade sålt mervärdesskattebelagda administrativa tjänster och andra tjänster till sina dotterbolag, så  att skattegrunden år 2011 hade varit 690 042 euro. Dessutom hade A Ab av sina dotterbolag fått koncernbidrag samt ränteintäkter av de lån som bolaget beviljat dotterbolagen. Under räkenskapsperioden 1.1–31.12.2011 hade dessa ränteintäkter uppgått till cirka 3 miljoner euro.

A Ab hade haft omkostnader bland annat för förvärv och finansiering av aktierna i ett nytt dotterbolag, B Ab, och hade i sina ansökningar om återbäring yrkat att få dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Koncernskattecentralen hade ansett att omkostnaderna skulle betraktas som allmänna omkostnader för A Ab:s verksamhet och hade till fullt belopp återburit till bolaget den negativa skatt som bolaget deklarerat.

Kostnaderna för förvärvet av aktierna i B Ab betraktades som sådana allmänna rörelseomkostnader för A Ab för vilka A Ab hade full avdragsrätt, även om bolaget hade fått betydande ränteintäkter. Om de räntor som bolaget fått hade beaktats när man till denna del fastställde bråktalet för beräkningen av den avdragsgilla delen av mervärdesskatten, hade bråktalet förvrängts. A Ab:s avdragsrätt påverkades inte av att endast en anspråkslös del av den sammantagna verksamheten i alla bolagen inom koncernen var mervärdesskattebelagd.

4.3 Andra sätt att göra kalkylen

Det är också möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader på annat sätt än utifrån omsättningarna. I de flesta fall nås ett mer exakt slutresultat uttryckligen genom att använda en annan metod. I så fall är det inte möjligt att räkna omfattningen på rätten att dra av moms utifrån omsättningarna.

Det är möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader utifrån andelen kvadratmeter. Detta är ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som hänför sig till momspliktig och momsfri uthyrningsverksamhet. På motsvarande sätt är detta ett ändamålsenligt sätt då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som anknyter till en fastighet.

Fördelningsgrunden för avdrag för momsen på allmänna omkostnader kan också räknas utifrån den arbetstid som de anställda använt för momspliktiga affärstransaktioner och affärstransaktioner som inte berättigar till avdrag. Detta kan vara ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar förhållandet mellan den momspliktiga verksamhet och den verksamhet som inte berättigar till avdrag som bedrivs av ett moderbolag som tillhandahåller finansiella tjänster till sina dotterbolag.

Exempel 2

Den enda verksamhet som moderbolaget i en koncern bedriver är att utföra olika tjänster för dotterbolagen. Moderbolaget har 12 anställda. Dessa personer tillhandahåller såväl momspliktiga som momsfria tjänster. Nio anställda ägnar sin arbetstid åt att tillhandahålla momspliktiga tjänster. Dessa tjänster omfattar löneberäkningstjänster, bokföringstjänster och marknadsföringstjänster. Moderbolaget tar ut ett momspliktigt förvaltningsarvode för sina tjänster. Tre anställda ägnar sin arbetstid åt momsfri kreditgivning och uppgifter som hör till förvaltningen av krediter. Moderbolaget får ränteinkomster av de beviljade krediterna.

Moderbolaget har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till de momspliktiga tjänster som bolaget tillhandahåller. Moderbolaget har inte rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till de momsfria tjänster som bolaget tillhandahåller. Av momsen på de allmänna omkostnaderna har moderbolaget rätt att dra av 75 % (9:12 x 100 %)

4.4 Procenttalet för allmänna omkostnader anges med en precision på två decimaler

Ett procenttal som räknats med en precision på två decimaler används som fördelningsgrund för att dra av moms på allmänna omkostnader. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.12.2007 L 3160.

HFD 10.12.2007 L 3160
A Ab utövade såväl mervärdesskattefri som mervärdesskattepliktig rörelse. Den omsättning som berättigade A Ab till avdrag för mervärdesskatt utgjorde 3,65 procent av bolagets totala omsättning 1999, 4,40 procent av bolagets totala omsättning 2000 och 5,10 procent av bolagets totala omsättning 2001. I sina ansökningar om återbäring av mervärdesskatt begärde A Ab att nämnda procenttal skulle avrundas uppåt till nästa heltal, så att den procent som fick avdras för allmänna omkostnader 1999 skulle vara 4. För 2000 skulle den vara 5 och för 2001 skulle den vara 6 procent. A Ab motiverade sitt yrkande med bland annat bestämmelsen i artikel 19 i Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) om beräkning av proportionell avdragsgill andel. Enligt denna bestämmelse skulle andelen bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Koncernskattecentralen hade avslagit A Ab:s ansökan om återbäring av mervärdesskatten till denna del. Förvaltningsdomstolen hade avslagit A Ab:s besvär över Koncernskattecentralens beslut.

Med hänsyn till ordalydelsen i 117 § i mervärdesskattelagen och dess syfte motsvarar nämnda paragraf artikel 17.5.3 c) i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt nämnda bestämmelse i direktivet finns det ett alternativt sätt att beräkna den proportionella avdragsgilla andelen. Bestämmelsen i artikel 17.5.2, enligt vilken den avdragsgilla andelen ska bestämmas enligt artikel 19, är således inte det enda sättet att beräkna den proportionella andel som används på ett sätt som ger rätt till avdrag. Artikel 19 har följaktligen inte någon sådan direkt rättsverkan att den direkt måste tillämpas när man tillämpar bestämmelserna i artikel 17.5.3, som ger rätt att fördela avdragen på alternativa sätt. Av denna anledning och när medlemsstaterna har getts behörighet att införa bestämmelser om alternativa sätt att fördela avdraget, är Koncernskattecentralens beslut, enligt vilket bråktalet inte i enlighet med artikel 19 har avrundats uppåt, inte lagstridigt ens med hänsyn till direktivets tolkningsverkan. Neutral beskattning och administrativa orsaker talade inte heller för att procenttalet skulle avrundas enligt artikel 19. Högsta förvaltningsdomstolen avslog därför A Ab:s besvär över förvaltningsdomstolens beslut.

Förutom avrundningen av det procenttal som uppger avdragets storlek av moms på allmänna omkostnader tar ovannämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen också ställning till tillämpningen av artikel 174 i mervärdesskattedirektivet i Finland (artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet). I högsta förvaltningsdomstolens beslut konstateras det att artikel 174 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga bestämmelsen om så kallad pro rata-kalkyl, inte har direkt rättsverkan i Finland, eftersom Finland tillämpar regeln om beräkning i 117 § i mervärdesskattelagen, vilken utgår från användningen för att fastställa omfattningen av rätten att dra av allmänna omkostnader.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Kati Tamminen
ledande skattesakkunnig