Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer

Har getts
20.11.2015
Diarienummer
A89/200/2015
Giltighet
- 4.1.2018
Ersätter anvisningen
Lag om Skatteförvaltningen 2 § 2 mom.

Ersätter normen    
Pensionstagare som flyttar utomlands, har getts 1.1.2015, giltighetstid: tills vidare       
Pensioner från nordiska länderhar getts 26.3.2010, giltighetstid: tills vidare                                                                        
Pensionstagare som flyttar varaktigt till Spanien, har getts 1.1.2013,giltighetstid: tills vidare
Beskattningen av pensioner till dem som bor utomlands ändras - fr.o.m. år 2006 är beskattningen likadan som för dem som bor i Finland, har getts 25.2.2008, giltighetstid: tills vidare

I denna anvisning behandlas beskattningen av pensionsinkomster i situationer då personen bor i Finland och får pension från utlandet eller personen bor utomlands och får pension från Finland.

1 Inledning

En person som bor i Finland kan få pensionsinkomster från utlandet, och även en person som bor utomlands kan få pensionsinkomster från Finland. Såväl Finlands interna lagstiftning som ett skatteavtal som eventuellt ingåtts mellan Finland och staten för inkomstkällan eller pensionstagarens hemviststat påverkar beskattningen av pensionsinkomster som betalas från utlandet till Finland och från Finland till utlandet. Finland har i regel beskattningsrätt då det gäller pensionsinkomster som betalas från utlandet till Finland och från Finland till utlandet, men den interna lagstiftningen och skatteavtalen kan begränsa beskattningsrätten.

I skatteavtalen avses med källstat den stat där inkomsten anses ha uppkommit, till exempel till följd av att arbetet har utförts i den aktuella staten eller att inkomstutbetalaren har sin hemvist i denna stat. I denna anvisning avses med källstat den stat varifrån pensionen utbetalas. Hemviststaten är den stat där personen enligt skatteavtalet bor.

I denna anvisning behandlas i synnerhet hur skatteavtalen påverkar beskattningen av pensionsinkomster i Finland i situationer då personen bor i Finland och får pension från utlandet eller personen bor utomlands och får pension från Finland. I anvisningen behandlas också kortfattat sjukförsäkringens sjukvårdspremie som uppbärs på pensionen.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en i Finland bosatt fysisk person allmänt skattskyldig i Finland. Enligt 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen bor en person i Finland, om hen har sitt stadigvarande bo och hemvist här eller om hen vistas här över sex månader i följd. En allmänt skattskyldig är skyldig att på inkomster från Finland och andra länder betala skatt till Finland.

En person som under skatteåret inte har varit bosatt i Finland är begränsat skattskyldig (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). De begränsat skattskyldiga omfattar finländska medborgare som är bosatta utomlands. Om en utländsk medborgare som bor utomlands kommer till Finland för högst sex månader, förblir hen begränsat skattskyldig. De begränsat skattskyldiga omfattar även finländska medborgare som varit bosatta i utlandet minst tre år eller som dessförinnan inte har lagt fram en utredning om att hen under skatteåret inte haft några väsentliga anknytningar till Finland (ISkL 11 § 1 mom.). I lagen har det inte definierats vad som avses med väsentliga anknytningar, utan dessa har närmast definierats i rättspraxisen. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomst som förvärvats i Finland.

Även om en person enligt inkomstskattelagen är allmänt skattskyldig i Finland, kan hen samtidigt på basis av boendet i någon annan stat vara globalt skattskyldig. I detta fall anses personen ha så kallat dubbelt hemvist. Skatteavtalen förutsätter i fråga om den som har dubbelt hemvist att någondera staten avstår från sin rätt till beskattning av globala inkomster. Artikel 4.2 i ett skatteavtal innehåller i regel bestämmelser för att avgöra en situation med dubbelt hemvist. Skatteavtalen har gjorts upp så att en person enligt ett skatteavtal kan ha sitt hemvist endast i en stat.

Allmän och begränsad skattskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

3 Begreppet pension

Pensionssystemet i Finland består huvudsakligen av en arbetspension som grundar sig på förvärvsarbetet samt av en folkpension och en garantipension som ger ett minimiskydd. Det obligatoriska pensionsskyddet kompletteras av en frivillig pensionsförsäkring. I skattelagstiftningen fastställs det inte exakt vilken typ av inkomster som ska behandlas som pension i beskattningen. Till exempel ersättningar för inkomstbortfall som avsetts vara långvariga kan ge upphov till tvetydiga situationer. I oklara situationer stöder man sig på regleringen om prestationer samt praxisen som utformats i tillämpningen av denna.

I skatteavtalen har det inte definierats vilken inkomst som betraktas som pensionsinkomst, utan varje avtalsstat definierar denna utifrån sin interna lagstiftning.  Av denna anledning kan avtalsstaterna besluta sig för att definiera inkomsten på något annat sätt, till exempel så att inkomsten betraktas som pensionsinkomst i källstaten och som en socialförmån i hemviststaten. Definitionen av inkomst påverkar vilken artikel gällande inkomstslag avtalsstaterna tillämpar.  I Finland påverkar definitionen av inkomst vilka avdrag inkomsttagaren har rätt till. Om inkomsten betraktas som pensionsinkomst i källstaten och som socialförmån i Finland, har inkomsttagaren inte rätt till exempelvis pensionsinkomstavdrag.

4 Skatteavtal

Skatteavtalen påverkar beskattningen av pensionerna, om pensionen betalas från utlandet till Finland eller från Finland till utlandet. Föreskrifter om beskattningsrätten gällande pensioner finns i regel i artiklarna 18 och 19 i skatteavtalen. På beskattningen av pensioner tillämpas artikeln annan inkomst (i allmänhet artikel 21), om inte bestämmelserna i artiklarna 18 och 19 kan tillämpas på den aktuella pensionsinkomsten.

I en skatteavtalssituation påverkas beskattningen av pensionerna vanligtvis av huruvida det är fråga om en pension som utbetalas på basis av en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund eller en privat tjänst. Också pensionstagarens medborgarskap kan ibland påverka beskattningsrätten enligt skatteavtalet då det gäller en pension. Skatteavtalen påverkar inte fastställandet av sjukförsäkringspremierna. Finland har ingått skatteavtal med fler än 70 stater. På Skatteförvaltningens webbplats finns en förteckning över gällande skatteavtal. På finansministeriets webbplats kan man ta del av den aktuella skatteavtalssituationen (vm.fi), även de skatteavtal som förhandlas som bäst. Som bäst förhandlas bland andra Portugals (FördrS 27/1971) och Spaniens (FördrS 67/1968) skatteavtal.

I de skatteavtal som Finland har slutit ingår pensionsbestämmelserna i regel i artikel 18 där man beaktat tre olika typer av pension:

  • pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet,
  • annan pension som grundar sig på tidigare enskild tjänst,
  • livränta.

I regel innehåller artikel 19 i skatteavtalen bestämmelser om beskattningen av pension som intjänats i ett offentligrättsligt samfunds tjänst. I allmänhet har källstaten rätt att beskatta en pension som intjänats i ett offentligrättsligt samfunds tjänst. Om pensionstagaren är medborgare i sin hemviststat, beskattas dock pensionen ofta enbart i mottagarens hemviststat. Skatteavtalen innehåller ofta regleringar om att bestämmelserna gällande pensioner som intjänats i en offentlig tjänst dock inte tillämpas på pension som intjänats i ett arbete med anknytning till affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt samfund.

Ibland kan det vara oklart huruvida artikel 19 om offentlig tjänst eller artikel 18 om pensioner i skatteavtalet ska tillämpas på pensionen. I de flesta av skatteavtalen som Finland slutit är bestämmelsen om offentlig tjänst dock primär och bestämmelsen i artikeln om pensioner sekundär. Även om en pension som bestäms på basis av exempelvis lagen om statens pensioner (1295/2006) således grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, bestäms beskattningen av pensionen i enlighet med artikel 19 om offentlig tjänst. Ett undantag utgör en pension som intjänats i samband med affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt samfund. På denna tillämpas oftast på basis av den uttryckliga bestämmelsen artikel 18 om pensioner.

4.2 Pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet

4.2.1 Lagstadgad ålders-, invalid- och arbetslöshetspension

De lagstadgade ålders-, invalid- och arbetslöshetspensionerna grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, och på dessa tillämpas artikel 18 i skatteavtalet. Skatteavtalen innehåller något avvikande beskrivningar av pensionerna som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, men i allmänhet kan de anses ha samma innebörd. Pensionerna som grundar sig på avtalsstatens lagstiftning om social trygghet beskattas i allmänhet enbart i källstaten.

4.2.2 Pension som grundar sig på olycksfallslagen

En pension som grundar sig på olycksfallslagen (608/1948, denna lag har upphävts genom lagen om olycksfall i arbetet och om yrkessjukdomar 459/2015 som träder i kraft 1.1.2016) betraktas som en pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet. På denna tillämpas således artikel 18 i skatteavtalet.

4.2.3 Tilläggspensionsskydd som ordnats av arbetsgivaren

Om arbetsgivaren någon gång i tiden ordnat ett tilläggspensionsskydd som har registrerats som en tilläggsförmån som avses i lagen om pension för arbetstagare (395/1961, upphävd), ska även tilläggspensionsskyddet betraktas som en pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet (HFD:1994-B-555). På denna tillämpas således artikel 18 i skatteavtalet.

Om pensionen dock inte registrerats på det sätt som avses i 11 § i lagen om pension för arbetstagare, betraktas inte tilläggsförmånen som en pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, utan som livränta. Om livränta inte nämns i skatteavtalet, anses den oregistrerade tilläggsförmånen grunda sig på en tidigare tjänst. En oregistrerad tjänst kan dock ändras till en pension som avses i lagstiftningen om social trygghet till följd av att pensionsålder uppnås, och då upphör tilläggsförmånen och den lagstadgade pensionen tar vid.

4.2.4 Övriga prestationer som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet

Även andra återkommande prestationer som går under benämningen pension eller livränta kan anses grunda sig på lagstiftningen om social trygghet. Dessa omfattar till exempel prestationer som grundar sig på lagen om skada, ådragen i militärtjänst eller lagen om yrkessjukdomar. Även andra prestationer som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet än pensioner omfattas i allmänhet av samma bestämmelse (i allmänhet artikel 18). Dessa prestationer omfattar till exempel arbetslöshetsdagpenning, arbetsmarknadsstöd eller sjukförsäkringsdagpenning.

Även om prestationen grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, kan den inte anses vara en i skatteavtalet avsedd prestation som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, om det är fråga om ett vederlag för en arbetsprestation. Anhörigvårdstödet är ett exempel på denna typ av vederlag som grundar sig på en arbetsprestation. I dessa situationer får de facto någon annan person än den som får penningersättningen nyttan av socialtjänsten.

4.2.5 Pension som grundar sig på en trafikförsäkring

En pension som grundar sig på en trafikförsäkring anses inte vara en pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet. En pension som grundar sig på en trafikförsäkring kan inte heller anses vara en pension som grundar sig på en tidigare tjänst, utan på denna tillämpas i regel artikeln annan inkomst (i allmänhet artikel 21).

4.3 Annan pension som grundar sig på tidigare enskild tjänst

Pensioner som grundar sig på en enskild tjänst beskattas endast i hemviststaten, om avtalet inte innehåller någon bestämmelse om pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet. I detta fall kan inte artikel 18 i skatteavtalet tillämpas på exempelvis folkpension, företagarpension (FöPL) eller pension för lantbruksföretagare (LFöPL). På dessa pensioner tillämpas artikeln annan inkomst på grund av att pensionerna inte anses grunda sig på ett tidigare arbete. Detta gäller även situationer då pension har kumulerats under perioder utan lön, till exempel under studier för en examen. Skatteavtalen med till exempel Spanien, Frankrike och Portugal innehåller ingen bestämmelse om pensioner som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet.

Enligt Portugals avtal har Finland rätt att beskatta en folkpension och en frivillig pension som tecknats av någon annan än arbetsgivaren, om pensionen inte är skattepliktig i Portugal, i de fall då Finland är källstaten och Portugal hemviststaten.

I vissa skatteavtal som Finland slutit, till exempel avtalen med Norden och Storbritannien, har man inte slagit fast att pensionen grundar sig på en tidigare tjänst. Bestämmelsen om pension (nordiska avtalet artikel 18 och avtalet med Storbritannien artikel 19) gäller i dessa fall alla de prestationer som enligt den interna lagstiftningen betraktas som pensioner, även pensioner som grundar sig på en trafikförsäkring. Enligt dessa avtal har källstaten rätt att beskatta pensionen.

4.4 Livränta

I många skatteavtal som Finland slutit har man i artikel 18 inkluderat en bestämmelse om livränta samt en definition av livräntan. Enligt definitionen är livräntan en återkommande prestation som erhålls som vederlag för en betald premie (med andra ord är livräntan en typ av ”köpt pension”). I vissa situationer utbetalas en återkommande prestation under benämningen livränta, men den är dock inte en livränta enligt definitionen i skatteavtalet. En prestation som utbetalats som livränta kan också vara till exempel en prestation som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet. I den äldre lagstiftningen och i avtalen avses med livränta ungefär det samma som en pension.

Då det gäller livräntan är beskattningsrätten mycket avtalsspecifik. Beskattningsrätten kan även förknippas med villkor eller bestämmelser om maximibeloppet av skatten.

4.4.1 Frivillig pensionsförsäkring

Oftast är prestationer som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring livränta som avses i skatteavtalet. En frivillig pensionsförsäkring kan ha tecknats personligen eller av arbetsgivaren. Om det är fråga om en frivillig pensionsförsäkring som tecknats av personen själv, och pensionsartikeln i skatteavtalet innehåller en bestämmelse om en pension som enbart grundar sig på en tidigare tjänst, utan att någon livränta tas upp, tillämpas artikeln annan inkomst, på pensionen som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring.

Om livränta inte tas upp i skatteavtalet, tillämpas bestämmelsen om tidigare tjänst i skatteavtalet på en prestation som grundar sig på en av arbetsgivaren tecknad frivillig eller kollektiv pensionsförsäkring till följd av att en pension av denna typ kan anses grunda sig på en tidigare tjänst.

Närmare information om prestationer som anknyter till frivilliga pensionsförsäkringar och långsiktiga sparavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

4.5 Undanröjande av dubbelbeskattning av pension

4.5.1 Avräknings- eller undantagandemetoden

Pension beskattas ofta i både pensionens källstat och personens hemviststat. Dubbelbeskattning av pensionen undanröjs i hemviststaten. Om Finland är personens skatteavtalsenliga hemviststat, undanröjs dubbelbeskattningen av pensionen i Finland enligt bestämmelserna i skatteavtalet enligt antingen avräknings- eller undantagandemetoden (närmare information om avräknings- och undantagandemetoden finns i Handbok i internationell beskattning i kapitlet ”Undanröjande av dubbelbeskattning”). I mer sällsynta fall kan skatteavtalet innehålla en bestämmelse om att pensionen utgör inkomst som är helt befriad från skatt i Finland, och då påverkar pensionen inte beskattningen av de övriga inkomsterna.

Hemviststaten undanröjer dubbelbeskattning endast om skatt har innehållits i källstaten enligt bestämmelserna i skatteavtalet. Till exempel om pensionen enligt skatteavtalet beskattas i hemviststaten, men skatt dock har uppburits på pensionen i källstaten, undanröjer hemviststaten inte dubbelbeskattningen. I dessa fall ska personen ansöka om återbäring av grundlöst debiterad skatt i källstaten hos skatteförvaltningen i den aktuella staten. Personen ska ta reda på det rätta förfarandet för att ansöka om skatteåterbäring hos skattemyndigheten i den aktuella staten.

I Finland utgör hela pensionen skattepliktig inkomst, om Finland inte har ett skatteavtal med källstaten för pensionen. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i Finland genom avräkningsmetoden. Emligt 3 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, förfarandelagen) betraktas endast skatt som betalts till en främmande stat som skatt som kan avräknas. I dessa fall betraktas till exempel skatt som har betalts till en kommun eller delstat inte som skatt som ska avräknas.

4.5.2 Omvänd avräkning i skatteavtalen

 Om det är fråga om i Finland betalda pensioner som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, och pensionstagaren har sitt hemvist i Italien, Schweiz eller Thailand, undanröjer Finland undantagsvis som källstat dubbelbeskattning. Också i det fall att pensionstagarens hemviststat är Finland och källstaten Thailand eller Italien undanröjer källstaten dubbelbeskattning då det är fråga om en pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet. I denna situation är det fråga om så kallad omvänd avräkning.

4.5.3 Beskattningens takregel

Inkomstskattelagen 136 § 3 mom. innehåller bestämmelser om beskattningens takregel. Takregeln tillämpas när en person som är bosatt i Finland har förvärvsinkomster från utlandet, och dubbelbeskattning undanröjs enligt undantagandemetoden. Genom bestämmelsen säkerställs att en person som får denna typ av inkomst på grund av beskattningen i Finland inte blir strängare beskattad än en person som får motsvarande inkomster enbart från Finland (ISkL 136 § 4 mom.)

Enligt takregeln granskas med hjälp av en jämförelsekalkyl att den totala belastningen av beskattningen (utländska inkomstskatter + finländska inkomstskatter) inte blir större än i fråga om en person som har motsvarande inkomster enbart från Finland. Om det finns risk för att denna situation uppstår, frångår Finland en del av sina inkomstskatter i proportion till skatterna. Beskattningens takregel påverkar inte påförandet av sjukförsäkringspremien eller rundradioskatten.

5 Beskattning av pension som en person med hemvist i finland får från utlandet

5.1 Allmänt

Enligt 9 § i inkomstskattelagen är personer som är bosatta i Finland skyldiga att betala skatt på inkomst som har förvärvats här och annorstädes. Också pensionsinkomst från utlandet utgör skattepliktig inkomst för personer som är bosatta i Finland, även om inkomsten har beskattats i källstaten.

Ett skatteavtal mellan Finland och källstaten påverkar beskattningen av en pensionsinkomst från utlandet. Innehållet i skatteavtalen varierar, och det finns skäl att kontrollera det exakta innehållet i varje skatteavtal.

De situationer som ur pensionstagarnas perspektiv är de vanligaste granskas närmare i de följande styckena som också innehåller en redogörelse för hur pensioner behandlas i enlighet med ett skatteavtal mellan Finland och källstaten. Pensionssystemen är mycket olika i olika stater, och därför är det inte alltid klart vilken typ av inkomst en inkomst från utlandet utgör med tanke på skattesystemet i Finland och vilken skatteavtalsbestämmelse som ska tillämpas. I dessa fall måste skattebehandlingen av inkomsten avgöras från fall till fall med hänsyn till de gällande förhållandena. Denna aspekt har också förts fram i detta kapitel. I detta kapitel behandlas också specialfall, till exempel beskattningen av utländska frivilliga pensionsförsäkringar och andra avtal om pensionssparande samt pensionsförsäkringspremier.

Utöver skatteavtalen kan även andra internationella avtal påverka beskattningen av pensionerna. I kapitlet granskas också beskattningen av pensioner som utbetalats till Europeiska unionens personal och FN:s tjänstemän.

5.2 Norden

En pension från något annat nordiskt land utgör skattepliktig inkomst för en person som bor i Finland. Beskattningen av en pensionsinkomst från något annat nordiskt land avgörs på basis av artikel 18 i det nordiska skatteavtalet (FördrS 26/1997). Skatteavtalet innehåller ingen särskild artikel gällande en pension som intjänats i ett offentligrättsligt samfunds tjänst, utan bestämmelserna i artikel 18 tillämpas på alla pensioner. Enligt artikeln kan källstaten alltid beskatta en pensionsinkomst. I detta fall ska Finland som hemviststat undanröja dubbelbeskattning. Dubbelbeskattning undanröjs i regel enligt avräkningsmetoden.

Ett undantag till den ovan nämnda huvudregeln finns i avtalets artikel 26.2 som innehåller bestämmelser om sekundär beskattningsrätt. Enligt den aktuella artikeln har endast hemviststaten rätt att beskatta inkomsten, om källstaten enligt avtalet fått beskattningsrätten och inte utövar sin beskattningsrätt på grund av sin interna lagstiftning. I detta fall finns det inget behov av att undanröja dubbelbeskattning.

Skatteavtalet mellan de nordiska länderna ändrades 4.4.2008. På grund av ändringen tillämpas undantagandemetoden på undanröjandet av dubbelbeskattning, om pensionstagaren bott i Finland 4.4.2008 eller dessförinnan och då fått pension från något annat nordiskt land. Undantagandemetoden tillämpas så länge som pensionstagaren bor i Finland utan avbrott. Undantagandemetoden tillämpas också på en ny pension som börjar efter 4.4.2008, om pensionstagaren bott i Finland och fått pension från något annat nordiskt land redan före 4.4.2008, med andra ord har personen tidigare fått pensionsinkomst som ska beaktas enligt undantagandemetoden från något annat nordiskt land.

Sjuk- och aktivitetsersättningen som utbetalas från Sverige är en ersättning som grundar sig på arbetsoförmögenhet och som i Sverige betraktas som pensionsinkomst. Även i Finland betraktas denna inkomst som pensionsinkomst i beskattningen.

5.2.1 Svensk skatt som avräknas i Finland

I Sverige påverkas beskattningen av pensionsinkomst av huruvida en person betraktas som allmänt eller begränsat skattskyldig i Sverige. På en begränsat skattskyldig persons pension uppbärs i allmänhet en SINK-skatt i Sverige. År 2015 är SINK-skatten 20 procent. En del av pensionen kan vara skattefri i Sverige, om pensionstagaren får allmän pension på basis av en socialförsäkring. År 2015 är den skattefria delen högst 2 855 SEK (2 849 SEK år 2014) per månad. Om hela pensionen som utbetalas från Sverige underskrider beloppet av den skattefria delen, innehåller Sverige ingen skatt på pensionen.

Skattefriheten i Sverige grundar sig på Sveriges interna lagstiftning och påverkar inte inkomstens skattepliktighet i Finland. Hela pensionen utgör skattepliktig inkomst i Finland, även om en del av eller hela pensionen är skattefri i Sverige.

5.3 Estland

Pensionsinkomst från Estland beskattas i Finland enligt artikel 18 eller artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och Estland (FördrS 96/1993). En pension som grundar sig på socialskyddslagstingen och erhålls från Estland utgör skattepliktig inkomst för en person som bor i Finland. Dubbelbeskattning undanröjs enligt undantagandemetoden. Förfarandet är det samma om det är fråga om en lön som utbetalats för ett arbete som utförts i ett offentligt samfunds tjänst, om mottagaren bor i Finland men ändå inte är finsk medborgare (artikel 19.2.a).

Om en i Finland bosatt finsk medborgare från Estland får en pension som grundar sig på en tjänst hos ett estniskt offentligrättsligt samfund, beskattas pensionen endast i Finland (artikel 19.2.b). Också en pension som inte grundar sig på den estniskalagstiftningen om social trygghet beskattas endast i Finland, om pensionstagaren inte har något medborgarskap eller är finsk medborgare och inte samtidigt estnisk medborgare.

En pension som en i Finland bosatt estnisk medborgare får och som inte grundar sig på den estniska lagstiftningen om social trygghet beskattas i Finland, och eventuell dubbelbeskattning undanröjs med hjälp av avräkningsmetoden.

Om pensionen grundar sig på ett arbete som utförts i ett offentligrättsligt samfunds affärsverksamhet, tillämpas artikel 18 och inte artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och Estland.

5.4 Tyskland

Pensionsinkomst från Tyskland beskattas i Finland enligt artikel 18, 19.2 eller 21 i skatteavtalet mellan Finland och Tyskland (FördrS 18/1982). En pension som utbetalas på basis av en lagstadgad socialförsäkring från Tyskland utgör inkomst som är befriad från skatt för en person som bor i Finland (artikel 18.2). På basis av pensionen påförs endast sjukförsäkringens sjukvårdspremie i Finland, och pensionen påverkar inte beskattningen av övriga förvärvsinkomster i Finland (HFD:1990-B-535).

En pension som förvärvats på ett arbete i ett offentligrättsligt samfunds tjänst beskattas enligt skatteavtalet mellan Finland och Tyskland endast i Tyskland. Finland beaktar dock denna pension som utbetalats från Tyskland vid påförandet av skatter på övriga inkomster enligt 6 § i förfarandelagen (HFD:1995-B-529). I praktiken beaktas således pensionsinkomsten som en inkomst i enlighet med undantagandemetoden i Finland. Om pensionen dock grundar sig på ett arbete som utförts i ett offentligrättsligt samfunds affärsverksamhet, tillämpas artikel 18 och inte artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och Tyskland på pensionen.

En pension som inte grundar sig på lagstiftningen om social trygghet och som en i Finland bosatt person får från Tyskland, till exempel en pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren eller personen själv eller en pension som grundar sig på en trafikförsäkring, beskattas enbart i Finland (artikel 18.1 och artikel 21.

5.5 USA

Beskattningen av pensionsinkomst från USA avgörs i Finland utifrån artikel 18 eller artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och USA (FördrS 2/1991). Enligt skatteavtalet mellan Finland och USA beskattas en pension som grundar sig på en privat tjänst som innehafts av en person som bor i Finland endast i Finland (artikel 18.1.a). Denna inkomst omfattar bland annat en prestation från systemet 401(k).

I USA tillämpas allmänt pensionssparprogrammet 401(k) dit både arbetstagaren och arbetsgivaren kan göra inbetalningar. När en person som bor i Finland tar ut medel från systemet 401(k) eller något annat arbetsgivarpensionssystem i USA beskattas uttaget i allmänhet som pension som är förvärvsinkomst i Finland.

Medel som tagits ut från ett individuellt pensionssystem, till exempel IRA-systemet (Individual Retirement Account) utgör i allmänhet pension som beskattas som skattepliktig förvärvsinkomst för en person som bor i Finland, om medlen på IRA-kontot grundar sig på inbetalningar till 401(k)-kontot. De medel som tagits ut kan dock utgöra skattepliktig inkomst även i andra situationer, till exempel i direkt pensionssparande på ett IRA-konto.

Det finns väsentliga skillnader mellan det amerikanska och finska pensionssystemet. Av denna anledning ska varje enskilt fall granskas individuellt med hänsyn till förhållandena vid en bedömning av huruvida en prestation utgör pensionsinkomst eller annan förvärvsinkomst.

En pension som en i Finland bosatt person får från USA och som grundar sig på en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund beskattas i det fall att pensionstagaren inte är finsk medborgare (artikel 19.2.b) och pensionen grundar sig på lagstiftningen om social trygghet (artikel 18.1.b) enligt skatteavtalet mellan Finland och USA endast i USA. Finland beaktar dock denna typ av pension som utbetalats från USA vid påförandet av skatter på övriga inkomster. I praktiken beaktas pensionsinkomsten som en inkomst i enlighet med undantagandemetoden i Finland.

5.6 Frivilliga pensionsförsäkringar och andra pensionssparavtal

På en frivillig privat pensionsförsäkring som tecknats utomlands tillämpas bestämmelserna om frivilliga pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen, om försäkringen uppfyller de förutsättningar som föreskrivs i 34 a § i inkomstskattelagen. Prestationerna från försäkringen utgör i dessa fall förvärvsinkomst i den utsträckning försäkringspremierna dragits av i beskattningen av förvärvsinkomster i Finland eller om prestationerna grundar sig på en försäkring som tecknats av arbetsgivaren. Till övriga delar utgör prestationerna från försäkringen kapitalinkomst.

En prestation som grundar sig på arbetsgivarens frivilliga pensionssparprogram utgör för en i Finland bosatt person skattepliktig förvärvsinkomst som kan likställas med pensionsinkomst. Prestationen utgör skattepliktig inkomst oavsett om prestationerna grundar sig på pensionsförsäkringspremier som betalats av arbetstagaren eller arbetsgivaren. Också källstaten för pensionen kan ha rätt att beskatta denna typ av inkomst. I detta fall undanröjer Finland dubbelbeskattning på det sätt som fastställts i skatteavtalet enligt antingen avräknings- eller undantagandemetoden.

5.7 Återbetalning av pensionsförsäkringspremier

En återbetalning av utländska pensionsförsäkringspremier utgör skattepliktig förvärvsinkomst för en person som bor i Finland. Prestationen utgör skattepliktig inkomst oavsett om de återbetalda medlen grundar sig på pensionsförsäkringspremier som betalats av arbetstagaren eller arbetsgivaren. Prestationen betraktas inte som lön, och på denna kan inte skattefrihet gällande arbetsinkomst från utlandet i enlighet med 77 § i inkomstskattelagen tillämpas, även om arbetstagaren hade arbetat utomlands under den tid pensionsmedlen kumulerades (HFD 15.5.20011 liggare 1133).

5.8 Förenta Nationerna (FN)

De löner och arvoden som betalas till tjänstemän i FN:s och dess fackorgans tjänst är enligt konventionen rörande privilegier och immunitet för Förenta nationernas fackorgan (FördrS 24/1958) befriade från skatter. Denna befrielse gäller inte en pension som mottas av en tjänsteman som verkat i FN:s eller dess fackorgans tjänst, även om pensionen utbetalats av FN eller något av dess fackorgan. För en person som är bosatt i Finland utgör pensionsinkomsten skattepliktig inkomst (HFD:1990-B-528 och HFD 1978-B-II-556).

5.9 Europeiska unionen (EU)

Enligt artikel 12 (tidigare artikel 13) i protokollet rörande privilegier och immunitet för Europeiska unionen är unionens tjänstemän och övriga personal befriade från nationella skatter på löner och arvoden som utbetalats av unionen. Enligt artikel 2 i rådets förordning (Euratom, EKSG, EEG nr 549/69) är också mottagare av arbetslöshetspension som unionen har betalat, mottagare av ålderspension eller mottagare av efterlevandepension befriade från att betala nationella skatt. Pensioner som utbetalas av EU till tidigare personal (tjänstemän och anställda) beskattas inte i Finland, om skatt på dessa betalas till EU. Pensionerna påverkar inte heller beskattningen av övriga förvärvsinkomster (Jean Humblet mot belgiska staten C-6/60).

Pensionerna till Europaparlamentets ledamöter betalas ur EU:s medel, och på pensionerna betalas skatt till EU. Enligt den nya ledamotsstadgan för parlamentarikerna (2005/684/EG) har medlemsstaterna fått en möjlighet att tillämpa sin nationella skattelagstiftning på parlamentarikernas representantarvode och pensionerna i den utsträckning dubbelbeskattning undviks. En pension som på basis av medlemskap i Europaparlamentet mottas av en person med hemvist i Finland utgör skattepliktig inkomst för hen i Finland. Dubbelbeskattning undanröjs enligt avräkningsmetoden som avses i 9 a § i förfarandelagen.

En person som hör till Europeiska unionens anställda kan enligt vissa förutsättningar överföra sin pensionsrätt till det finländska pensionssystemet när tjänsten avslutats. Denna fråga har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Överföring av pensionsrätten hos personalen i den Europeiska unionen i beskattningen.

5.10 Anvisningar för pensionstagarna

5.10.1 Förskottsuppbörd

När en person fått ett beslut om utbetalning av pension från utlandet eller om hen flyttar till Finland och får pension från utlandet, finns det skäl för hen att kontakta Skatteförvaltningen. Personen ska sända en kopia på pensionsbeslutet och en redogörelse för vilken typ av pension det är fråga om (till exempel arbetspension, en pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring) till Skatteförvaltningen för en utredning av beskattningen. I Finland beaktas pensionsinkomster från utlandet i förskottsuppbörden. Då kumuleras skatterna jämnt redan under förvärvsåret och behöver inte i sin helhet betalas som kvarskatt, inklusive räntor, när beskattningen har avslutats.

En utländsk pensionsutbetalare är inte förskottsinnehållningsskyldig i Finland, och därför utfärdas inte ett separat skattekort för pension från utlandet. Behovet av skatt på utländsk pension kan beaktas i förskottsinnehållningsprocenten för de övriga inkomsterna. På basis av en utländsk pensionsinkomst kan även en separat förskottsskatt påföras. En betald förskottsskatt beaktas på samma sätt som en förskottsinnehållning vid verkställigheten av skatteårets beskattning.

5.10.2 Skattedeklaration

Den skattskyldighet som åligger en allmänt skattskyldig i Finland är global, och därför ska den skattskyldige i sin skattedeklaration deklarera inkomster från såväl Finland som utlandet. En pensionsinkomst från utlandet ska deklareras på webben (www.skatt.fi/skattedeklaration) eller i en skattedeklaration, även om inkomsten inte beskattas i Finland.

Pensionsinkomster från andra länder än Sverige tas inte upp på den förhandsifyllda skattedeklarationen. I detta fall ska skattedeklarationen kompletteras på webben eller i en skattedeklaration genom att lägga till bruttobeloppet i euro av inkomsten som saknas i punkten ”Utländska pensionsinkomster” och skatt som eventuellt betalats till utlandet i punkten ”Utländska skatter”.

5.10.3 Pension från Sverige

Pensioner från Sverige har i Finland vanligtvis tagits upp redan i den förhandsifyllda skattedeklarationen. I början av året sänder en svensk pensionsutbetalare till pensionstagarna en redogörelse (kontrolluppgift) för pensioner som utbetalats till pensionstagarna. Med hjälp av redogörelsen kan pensionstagarna kontrollera den förhandsifyllda uppgiften om beloppet av pensionen från Sverige i den förhandsifyllda skattedeklarationen i deklarationsdelen i punkten ”Utländska pensionsinkomster” och beloppet av den eventuella skatte i punkten ”Utländska skatter”.

Om beloppet av pensionsinkomsten eller den betalda skatten varit felaktigt eller om uppgiften om pensionsinkomster från Sverige saknas helt och hållet i skattedeklarationen, ska pensionsinkomsterna från Sverige deklareras på webben eller i en skattedeklaration i punkten ”Utländska pensionsinkomster” och beloppet av en skatt som eventuellt betalats i Sverige i punkten ”Utländska skatter”.

5.10.4 Valutakurs och valutaomvandlingskurser

Om en pension utbetalas i någon annan valuta än euro, sker omvandlingen till euro vid avsaknad av någon annan utredning enligt den genomsnittliga kursen för valutan under utbetalningsåret. De genomsnittliga kurserna publiceras årligen bland annat på Finlands Banks webbplats www.suomenpankki.fi och på Skatteförvaltningens webbplats Valutakurser.

Pensionstagaren kan också själv räkna ut eurobeloppet av pensionen utifrån betalningsdagarnas kurser, till exempel genom att ta reda på vilka dagar pensionerna betalas och vilken kurs banken använder för omvandlingen. I detta fall är det bra att i tilläggsuppgifterna till skattedeklarationen uppge att beloppet av pensionen har omvandlats till euro enligt betalningsdagarnas kurser. De kostnader som banken debiterar för valutaväxling kan dras av från pensionsbeloppet innan den skattepliktiga inkomsten fastställs. Som kostnader för valutaväxlingen görs ett avdrag om 60 euro per år, om ingen annan utredning lämnas (eurobeloppet bekräftas varje år i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar).

De pensionsinkomster från Sverige som tagits upp i den förhandsifyllda skattedeklarationen har omvandlats från kronor till euro enligt skatteårets genomsnittliga kurs, och valutaväxlingskostnaderna (60 euro) har dragits av från pensionsinkomsten på tjänstens vägnar.

5.11 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pensioner som betalas från utlandet till Finland

5.11.1 Fastställande av sjukförsäkringens sjukvårdspremie

Föreskrifter om fastställande av sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pensionsinkomst som betalas från utlandet finns i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) 18 kap. 19 a §. Enligt sjukförsäkringslagen 18 kap. 19 a § 1 mom. beaktas pension som betalats från utlandet till Finland som inkomst vid fastställande av sjukförsäkringens sjukvårdspremie.

När sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs beaktas dock inte sådan pension enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen som har betalats från ett annat EU- eller EES-land eller från Schweiz till Finland, om

  • det inte från Finland betalas pension till personen i fråga enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen, eller
  • personen i fråga, när han eller hon arbetat i ett land som betalat utlandspension, har betalat försäkringspremie på grundval av sina arbetsinkomster för finansiering av sjukvårdsutgifterna under pensionstiden.

Ett maximibelopp för sjukvårdspremien har föreskrivits i SFL 18 kap. 19 a § 4 mom. Sjukvårdspremien får inte vara högre än de sammanlagda pensioner som betalas ut från ett EU- eller EES-land eller Schweiz och Finland enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen, om den fastställs på grundval av både utlandspension och pensioner från Finland.

5.11.2 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pension från Sverige

Europeiska gemenskapens domstol gav 2006 avgörandet C-50/05. I det aktuella fallet fick personen pension både från Finland och från Sverige. I domen konstaterades, att hemviststaten har rätt att i beräkningsunderlaget för sjukförsäkringspremier även inkludera pensioner som en inrättning i en annan medlemsstat har betalt, under förutsättning att sjukförsäkringspremien inte överstiger det pensionsbelopp som utbetalas i hemviststaten.

I domen konstaterades dessutom följande: ”Artikel 39 (EG) i rådets förordning (i dag SEUT 45) utgör däremot hinder mot att pensioner som erhållits från institutioner i en annan medlemsstat beaktas, om avgifter redan erlagts i denna andra medlemsstat på förvärvsinkomster i denna medlemsstat. Det ankommer på den berörde att visa att dessa tidigare avgifter verkligen har betalats.”

Skatteförvaltningen inhämtade i början av år 2007 från Skatteverkets huvudkontor i Sverige ett utlåtande om, huruvida personer som har bott och arbetat i Sverige har betalt sjukförsäkringspremier i Sverige eller inte. Enligt utlåtandet betalade arbetstagarna premier i Sverige under åren 1963–1974 och 1993–1997. Premier togs likväl inte ut i Sverige för att täcka den försäkrades egna sjukvårdskostnader efter pensioneringen. Pensionstagaren behöver därför inte betala dubbla premier för att täcka samma förmåner, om Finland under pensionstiden inkluderar även pensionen från Sverige i beräkningsunderlaget för pensionens sjukförsäkringspremie.

Den svenska skatteförvaltningens utredning av sjukförsäkringsavgiften

6 Beskattning av pensionsinkomst som en person med hemvist i utlandet får från finland

6.1 Allmänt

Som källstat beskattar Finland i allmänhet pensioner som betalas till utlandet. Skatteavtal kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt. Ett skatteavtals begränsande effekt framgår antingen genom att skatteavtalet hindrar beskattningen av en pension i Finland eller genom att ett maximibelopp i procent har fastställts för skatten som betalas till Finland. När en pensionstagare är begränsat skattskyldig i Finland, påverkas Finlands beskattningsrätt även av den interna lagstiftningen.

Om en person som bor i utlandet är finsk medborgare, kan hen vara allmänt skattskyldig i Finland under flyttåret och de tre följande åren. En allmänt skattskyldig är skyldig att på inkomster från såväl Finland som andra länder betala skatt till Finland. Skatteavtal kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt, om personens hemviststat enligt ett skatteavtal är någon annan än Finland. Vid tillämpningen av avtalet har Finland ställningen som källstat.

I utlandet bosatta begränsat skattskyldiga är skattskyldiga i Finland endast för inkomster från Finland. I detta fall kan inkomsten beskattas i Finland endast om den enligt inkomstskattelagen utgör inkomst från Finland. I inkomstskattelagen finns en förteckning över inkomster från Finland. Förteckningen ger endast exempel, men enligt etablerad praxis har den betraktats som uttömmande beträffande de inkomster som nämns i förteckningen. En pensionsinkomst från Finland är i princip inkomst från Finland som avses i bestämmelsen. Beskattningen av begränsat skattskyldigas pensionsinkomster påverkas förutom av den interna lagstiftningen även av skatteavtalen.

6.2 Pension från Finland (ISkL 10 och 13 §)

6.2.1 Pension som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst

Pensionsinkomst som erhållits från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund är inkomst som förvärvats i Finland, (ISkL 10 § 5 punkten).

En pension som utbetalas av finska staten och som grundar sig på ett arbete som utförts vid en utländsk beskickning kan dock vara skattefri, om

personen under tjänstgöringen var begränsat skattskyldig och inte var finsk medborgare,

personen vid tidpunkten för utbetalningen av pensionen var begränsat skattskyldig och inte var finsk medborgare (ISkL 76 § 1 mom. 4 punkten) och

beslutet om utbetalningen av pensionen fattats 1.1.1996 eller senare och ett skatteavtal inte hindrar hemviststaten att beskatta pensionen (ISkL 76 § 2 mom.).

6.2.2. Annan pension än sådan som intjänats i ett offentligrättsligt samfunds tjänst

Annan pension än sådan som grundar sig på en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund utgör inkomst från Finland, om den direkt eller indirekt grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som enbart eller huvudsakligen utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland (ISkL 10 § 5 punkten).

Om pensionen grundar sig på ett arbete som utförts för en finsk arbets- eller uppdragsgivare och arbetet huvudsakligen utförts i något annat land än Finland, är den intjänade pensionen enligt inkomstskattelagen inte inkomst från Finland. Om pension intjänats under flera anställningar, granskas för varje anställning separat huruvida arbetet huvudsakligen utförts utomlands (HFD:2014:146).

Också annan pensionsinkomst som grundar sig på en trafik- eller pensionsförsäkring som tecknats i Finland utgör inkomst från Finland (ISkL 10 § 5 punkten).

En begränsat skattskyldigs pension som direkt eller indirekt grundar sig på ett arbete som utförts för ett finskt fartyg eller en finsk luftfarkort utgör inkomst från Finland (ISkL 13 §). Till exempel en sjömanspension beskattas i Finland, även om personen inte arbetat i Finland.

6.2.3. Frivillig pensionsförsäkring

En pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring som tecknats i Finland utgör inkomst från Finland (ISkL 10 § 5 punkten). Pensionsinkomst eller annan prestation på basis av en frivillig privat pensionsförsäkring som tecknats i någon annan stat utgör till den del försäkringspremierna har dragits av vid beskattningen i Finland också inkomst från Finland (ISkL 10 § 12 punkten).

Närmare information om prestationer som anknyter till frivilliga pensionsförsäkringar och långsiktiga sparavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

6.3 Beskattning av pension i Finland

6.3.1 Beskattning av pension som betalas från Finland till utlandet

Pensioner som från Finland betalas till allmänt skattskyldiga som bor utomlands beskattas på samma sätt som pensioner som utbetalas till personer som är bosatta i Finland. Också förskottsuppbörden verkställs på samma sätt som i fråga om personer som är bosatta i Finland.

På beskattningen av begränsat skattskyldigas pensioner tillämpas lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Från och med 2006 har även pensioner som utbetalats från Finland till utomlands bosatta begränsat skattskyldiga beskattats på samma sätt som pensioner som utbetalats till personer med hemvist i Finland (856/2005). Också förskottsuppbörden verkställs på samma sätt som i fråga om personer som är bosatta i Finland.

Beskattningen av pensionen verkställs enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995 BFL). En personen som flyttat till och bosatt sig i utlandet för en längre period än ett år har ingen hemkommun i Finland. I beskattningen ändras dock inte personens hemkommun under den tid hen betraktas som allmänt skattskyldig i Finland. Även om personen är allmänt skattskyldig endast en del av året, betalar hen skatt på inkomsten som beskattas i kommunalbeskattningen för hela skatteåret till den kommun som var hens bosättningskommun den sista dagen året innan hen flyttade (BFL 5 § 2 mom. och hemkommunlagen 5 §).

En begränsat skattskyldigs kommunalskatteandel för hela året fastställs enligt den genomsnittliga kommunalskatteprocenten. Åren 2014 och 2015 var den genomsnittliga kommunalskatteprocenten 19,75. Alla skatter som betalas av en begränsat skattskyldig går till staten (källskattelagen 15 § 2 mom.).

Situationer som är vanligast ur pensionstagarnas perspektiv tas upp för en närmare granskning i de följande styckena. Dessa innehåller en redogörelse för hur pensioner som betalas från Finland behandlas enligt ett skatteavtal, om Finland har ställningen som källstat och hemviststaten enligt skatteavtalet är någon annan än Finland.

6.3.2 Norden

När en persons hemviststat enligt skatteavtalet är något annat nordiskt land och hen får pension från Finland kan Finland alltid som källstat beskatta pensionen enligt skatteavtalet. I dessa fall undanröjer hemviststaten dubbelbeskattning enligt avräknings- eller undantagandemetoden.

Den nordiska skatteportalen (www.nordisketax.net) innehåller information på sex språk om beskattningen i de olika nordiska länderna och mellan dessa.

6.3.3 Spanien, Frankrike och Portugal

Om en persons hemviststat är Spanien, Frankrike eller Portugal, beskattas en pension som intjänats i tidigare tjänst hos någon annan än ett offentligrättsligt samfund enbart i hemviststaten enligt Spaniens (FördrS 67/1968), Frankrikes (FördrS 8/1972) och Portugals (FördrS 27/1971) skatteavtal. Artikel 18 i Spaniens, Frankrikes och Portugals skatteavtal innehåller endast pensioner som grundar sig på tidigare tjänst, men inte bestämmelser om till exempel pensioner som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet.

På pensioner som grundar sig på en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund tillämpas artikel 19. Enligt denna kan pensionerna beskattas i Finland, dvs. källstaten. Om en pension dock intjänats i en tjänst i ett offentligrättsligt samfunds affärsverksamhet, har endast hemviststaten beskattningsrätt på grund av att artikel 18 tillämpas i stället för artikel 19. I fråga om Spanien, Frankrike och Portugal tillämpas också ofta artikeln annan inkomst på pensioner (artikel 21) på grund av att artiklarna 18 och 19 inte täcker alla pensioner.

Om en person som enligt skatteavtalet bor i Spanien också är spansk medborgare, beskattas även en pension som intjänats i ett offentligrättsligt samfunds tjänst endast i hemviststaten. Enligt Spaniens skatteavtal beskattas även andra pensioner än de som grundar sig på en tidigare tjänst endast i hemviststaten, och på dessa pensioner tillämpas artikeln annan inkomst (artikel 21). Till exempel en folkpension, en pension som grundar sig på en frivillig personlig pensionsförsäkring som tecknats av personen själv och en pension som grundar sig på en trafikförsäkring beskattas endast i hemviststaten.

Enligt Portugals skatteavtal kan andra pensioner än de som grundar sig på en tidigare tjänst beskattas i Finland, om de inte är skattepliktiga i Portugal och artikeln annan inkomst (artikel 21) tillämpas på dessa pensioner. I dessa fall kan till exempel en folkpension, pensioner som grundar sig på en frivillig personlig pensionsförsäkring som tecknats av personen själv, en företagarpension (FöPL), en pension för lantbruksföretagare (LFöPL) och en trafikförsäkring beskattas i Finland, om pensionen inte är skattepliktig i Portugal (se även Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av pension som en person bosatt i Portugal får från Finland (dnr A155/200/2015)).

Enligt skatteavtalet mellan Frankrike och Finland har endast hemviststaten beskattningsrätten, om det inte är fråga om en pension som grundar sig på en tjänst som utförts i ett offentligt uppdrag. I källstaten kan en pension som intjänats i en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund beskattas, om det har varit fråga om ett offentligt uppdrag (artikel 19.1). Också enligt Frankrikes skatteavtal beskattas även andra pensioner än de som grundar sig på en tidigare tjänst endast i hemviststaten, och på dessa pensioner tillämpas artikeln annan inkomst (artikel 21). I detta fall beskattas till exempel en folkpension, en pension som grundar sig på en frivillig personlig pensionsförsäkring som tecknats av personen själv och en pension som grundar sig på en trafikförsäkring endast i hemviststaten.

6.3.4 Italien och Australien

I vissa avtal har även pensionstagarens medborgarskap betydelse vid fördelningen av beskattningsrätten gällande andra pensioner än de som grundar sig på ett offentligt uppdrag.  Enligt skatteavtalet mellan Finland och Italien (FördrS 55/1983), har Finland som källstat inte rätt att beskatta pensionen, om en person som bor i Italien och inte är finsk medborgare får en pension som grundar sig lagstiftningen om social trygghet från Finland. Denna pension beskattas endast i hemviststaten (artikel 18.2).

Enligt skatteavtalet mellan Finland och Australien (FördrS 91/2007) har endast hemviststaten rätt att beskatta pensionerna, om personen inte är medborgare i källstaten (artikel 17.3). Bestämmelsen gäller alla pensioner, dvs. pensioner som grundar sig på såväl lagstiftningen om social trygghet som en privat tjänst eller en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund.

6.3.5 Återköp av pensionsförsäkring

Pensionsförsäkringar som återköps är i allmänhet frivilliga pensionsförsäkringar. Återköp av en pensionsförsäkring anknyter oftast till en situation där försäkringsbolaget ensidigt ändrar försäkringsvillkoren eller försäkringsstocken överförs till ett annat försäkringsbolag. Återköpsprestationen gällande en frivillig privat pensionsförsäkring utgör förvärvsinkomst till den del den grundar sig på försäkringspremier som dragits av från förvärvsinkomsten i Finland. Till övriga delar utgör prestationen kapitalinkomst.

På återköpsprestationen tillämpas artikeln annan inkomst i skatteavtalet. Artikeln annan inkomst ger i allmänhet endast inkomsttagarens hemviststat beskattningsrätt. Enligt vissa avtal kan en återköpsprestation beskattas även i källstaten (till exempel Kanada och Estland),

6.4 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pensioner som betalas från Finland till utlandet

Under de tre följande åren efter året då en person flyttat utomlands påförs hen i Finland den försäkrades sjukvårdspremie som fastställs årligen. Sjukvårdspremien påförs även om pensionsinkomsten beskattas endast i hemviststaten på grund av att skatteavtalen inte påverkar påförandet av sjukvårdspremierna.

Skyldigheten att betala sjukvårdspremien upphör, om en person visar upp ett FPA-intyg enligt vilket hen inte är försäkrad i Finland, och Finland enligt socialskyddsförordningen 883/2004 inte svarar för att ersätta hens sjukvårdskostnader till den nya hemviststaten i det fall att den nya hemviststaten finns inom EU/EES-området eller är Schweiz.

När tre år har förflutit efter året då personen flyttade påförs ingen sjukvårdspremie för en person som bor utanför EU/EES-området eller Schweiz. Däremot kan premien påföras för en person som bor inom EU/EES-området eller i Schweiz, om Finland svarar för att ersätta personens sjukvårdskostnader till den nya hemviststaten (SFL 18 kap. 6 §).

6.5 Anvisningar för pensionstagarna

6.5.1 Förskottsuppbörd

Om en person är allmänt skattskyldig i Finland och får pension från Finland till utlandet vid tidpunkten för flyttningen, ska hen ansöka om en ändring i skattekortet, om flyttningen till utlandet påverkar beskattningen av pensionen i Finland. Också allmänt ska en skattskyldig som bor utomlands och till vilken pension börjar utbetalas från Finland ansöka om en ändring i skattekortet.

Om en pensionstagare är begränsat skattskyldig i Finland när pension börjar utbetalas till hen från Finland, kan pensionsanstalten på hens vägnar ansöka om ett skattekort med blanketten Ansökan om skattekort för begränsat skattskyldig pensionär Efter behov begär Skatteförvaltningen om tilläggsuppgifter från pensionstagaren för behandlingen av ansökan.

6.5.2 Skattedeklaration

En förhandsifylld skattedeklaration sänds till en i utlandet bosatt person som får pension från Finland. Skattedeklarationen sänds till såväl allmänt som begränsat skattskyldiga. Skattedeklarationen ska kontrolleras, och om den innehåller bristfälligheter eller fel, ska den korrigeras och sändas tillbaka till Skatteförvaltningen.

En pension från Finland ska i allmänhet också deklareras i hemviststaten. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i hemviststaten, om Finland enligt skatteavtalet har rätt att beskatta pensionen med undantag av de situationer som tas upp i stycke 4.5.2. Närmare uppgifter och anvisningar om beskattningen av en pension som utbetalas från Finland lämnas av skattemyndigheterna i hemviststaten.

För att försäkra sig om att skatte- och annan myndighetspost når fram bör man se till att myndigheterna har rätt adress- och personuppgifter. En finsk medborgare ska anmäla ändringar i sina uppgifter till befolkningsdatasystemet i Finland, även om hen inte bor i Finland. Uppgifterna som ska anmälas omfattar bland annat adress, ingående av äktenskap, skilsmässa eller barnafödslar. Mer information om anmälningarna finns på magistratens webbplats Anvisningar för finska medborgare bosatta utomlands.

6.6 Överföring av beskattningsrätten till hemviststaten

En pensionstagare som flyttar från Finland till utlandet är ofta åtminstone i början allmänt skattskyldig i både Finland och den nya hemviststaten, dvs. personen har så kallat dubbelt hemvist. I detta fall avgörs utifrån skatteavtalet den stat där personen anses vara bosatt när skatteavtalet tillämpas.

Artikel 4.2 i skatteavtalet innehåller i regel bestämmelser om hur en situation med dubbelt hemvist ska avgöras. Enligt artikeln bor en person med dubbelt hemvist vid tillämpningen av avtalet i den stat där hen har en stadigvarande bostad till sitt förfogande.

Om en bostad står till pensionstagarens förfogande i båda staterna, bor hen i den stat där centralen för hens levnadsförmåner finns (de mest fasta personliga och ekonomiska banden). I beskattningspraxisen har betydelsen av de personliga banden betonats. Till exempel om en person och dennes familj huvudsakligen bor i en bostad i en annan stat, kan centralen för levnadsförmånerna anses finnas i den andra avtalsstaten oavsett om hen har väsentliga ekonomiska band i Finland.

Om den skattskyldige inte har någon stadigvarande bostad i någondera avtalsstaten eller om det inte går att avgöra i vilken stat centralen för levnadsförmånerna finns, avgörs den hemviststat som avses i skatteavtalet på basis av var personen stadigvarande (sedvanligt) vistas. Det som har ansetts vara det avgörande i beskattningspraxisen är i vilken stat personen vistas mer.

Om en person stadigvarande vistas i flera stater eller om hen inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses hen ha hemvist endast i den stat där hen är medborgare.  Det är sällsynt att man blir tvungen att avgöra det hemvist som avses i skatteavtalet utifrån medborgarskap.

En överföring av beskattningsrätten gällande pensionen från Finland till pensionärens hemviststat förutsätter att personen anses bo i den andra staten på det sätt som avses i skatteavtalet. Detta förutsätter att flyttningen till det andra landet varit verklig och permanent. Om pensionstagaren inte har något hem i Finland efter flyttningen, är det i allmänhet klart att förutsättningarna uppfylls.

Om pensionstagaren fortfarande de facto har en bostad som används i Finland och också vistas mycket i Finland, blir bedömningen av hur förutsättningarna uppfylls inte entydig. I detta fall kräver också fastställandet av hemviststaten som avses i skatteavtalet en särskilt omsorgsfull granskning av pensionärens helhetssituation. Beskattningsrätten gällande pensionen kan överföras först när en tillräcklig utredning av flyttningens permanens har lagts fram, dvs. en utredning om alla följande omständigheter har lämnats:

  1. en utredning om pensionstagarens bostad

    a.Det har påvisats att pensionstagaren har en stadigvarande bostad till sitt förfogande i den andra staten (i beskattningspraxisen har i allmänhet en bostad som reserverats för egen användning minst ett år i allmänhet betraktats som en stadigvarande bostad). Som utredning duger till exempel en kopia på köpebrevet eller hyreskontraktet.

    b. En utredning har lämnats om hur man avstått från hemmet i Finland, till exempel en kopia på köpebrevet, ett intyg över att hyresavtalet sagts upp eller en utredning om att bostaden hyrts ut.
     
  2. var pensionstagarens familj bor
     
  3. hur mycket pensionstagaren vistas i Finland efter flyttningen
     
  4. vilka inkomster pensionstagaren får från Finland till utlandet efter flyttningen och huruvida hen bedriver näringsverksamhet i Finland
     
  5. beskattningsmässigt betraktar skattemyndigheten i hemviststaten pensionstagaren som boende i landet på det sätt som avses i skatteavtalet

    a.Härav följer att man i hemviststaten kan beskatta inkomster från Finland och andra länder (global beskattningsrätt). För påvisande av boendet kan man använda till exempel blanketten Intyg för finsk skattemyndighet över skatterättslig hemvist (6132f). Många stater har en egen intygsblankett som skattemyndigheten i den aktuella staten använder för att bevisa att personens skattemässiga hemvist är i den aktuella staten.
     
  6. Tillhörighet till det finska bosättningsbaserade socialskyddet

    a. Personen har lämnat ett FPA-intyg över att pensionstagaren inte hör till det finska bosättningsbaserade socialskyddet eller ett intyg över att personen avstått från FPA-kortet.
     
  7. pensionstagaren har i Finland lämnat en anmälan om stadigvarande flyttning till utlandet till befolkningsregistermyndigheten.

En pensionstagare som flyttat till utlandet kan ansöka om en överföring av beskattningsrätten gällande pensionen till den nya hemviststaten med blanketten Ansökan om källskattekort eller skattekort - Person som flyttar till eller bor utomlands (6207a).

Om ett skatteavtal hindrar att pensionen beskattas i Finland, kan beskattningsrätten överföras till hemviststaten tidigast från och med den tidpunkt då både datumet för flyttningen från Finland och ett intyg över boendet enligt skatteavtalet från skattemyndigheten i hemviststaten samtidigt är i kraft.

Exempel 1: Den finska medborgaren Y hade hyrt en bostad i Spanien för åtta månader, från och med början av september (år 1) till slutet av april (år 2). Y lämnar en flyttningsanmälan till magistraten i Finland och uppger som sin nya adress från och med början av september adressen för bostaden i Spanien. Under sommaren år 2 används bostaden av hyresvärden, men Y hyr bostaden igen från och med början av september år 2. Y:s maka har stannat kvar som boende i bostaden i Finland, och Y kommer till Finland över sommaren från och med början av maj till slutet av augusti. Från Finland får Y pension som grundar sig på en tidigare privat tjänst.

Under det första året (1) anser Spanien att Y är bosatt i landet, och Spanien beskattar inte Y:s pension från Finland på grund av att Y vistats under 183 dagar i Spanien under kalenderåret. Följande år (år 2) får Y ett intyg över hemviststaten från Spanien för att hen vistats mer än 183 dagar i Spanien under kalenderåret. Dessutom får hen från FPA ett beslut om att hen inte längre omfattas av det finska bosättningsbaserade socialskyddet på grund av att hen bor utomlands. I fråga om Finlands beskattning yrkar Y på att hen ska betraktas som boende i Spanien enligt skatteavtalet på grund av att hen vistas i Finland endast under sommaren.

Y betraktas enligt skatteavtalet som boende i Finland och är för sina globala inkomster skattskyldig för hela tidsperioden på grund av att en stadigvarande bostad står till Y:s förfogande i Finland och Y:s familj bor i Finland och hen har ingen stadigvarande bostad i Spanien.

Exempel 2: A meddelade till befolkningsdatamyndigheten att hen flyttat till Spanien 1.7.2015. Enligt ett intyg från den spanska skattemyndigheten är A beskattningsmässigt boende i Spanien från och med 1.1.2015. Beskattningsrätten överförs till Spanien från och med 1.7.2015.

6.7 Byte av hemviststat mitt under ett år

En persons hemviststat enligt ett skatteavtal byts ofta mitt under ett år. Hemviststaten byts i allmänhet omedelbart vid tidpunkten för flyttningen, om flyttningen är permanent. Fastställandet av hemviststaten påverkas förutom av skatteavtalet även av den interna lagstiftningen i den nya hemviststaten.

Om personen enligt den interna lagstiftningen betraktas som boende i den aktuella staten, ska det dessutom avgöras vilken stat som är personens hemviststat enligt skatteavtalet. Hemviststaten enligt skatteavtalet avgörs i allmänhet på basis av artikel 4.

Exempel 3: Om en person mitt under ett år flyttar från Finland till Spanien, påverkas beskattningen under det år då pensionären flyttade av tidpunkten för flyttningen. Om en pensionstagare flyttar till Spanien i slutet av året så att vistelsen i Spanien under flyttåret blir högst 183 dagar lång under kalenderåret, anser Spanien enligt den interna lagstiftningen att pensionstagaren inte är skattskyldig i Spanien för någon period under det aktuella kalenderåret, och personen är inte heller boende i Spanien på det sätt som avses i skatteavtalet.

Enligt skatteavtalet är personen inte boende i Spanien, och därför begränsar inte skatteavtalet mellan Finland och Spanien Finlands beskattningsrätt under det aktuella kalenderåret. I Finland kan skatt påföras på pensionstagarens inkomster, såväl pensionsinkomsterna som alla andra inkomster, under hela året. Det samma gäller i det fall att en person mitt under ett år flyttar från Spanien till Finland och pensionstagaren vistats högst 183 dagar i Spanien under det aktuella kalenderåret. Ett undantag i detta fall är att Finland inte har beskattningsrätt gällande inkomster som personen före flyttningen från utlandet fått från andra stater än Finland, om pensionstagaren varit begränsat skattskyldig före återflyttningen.

Om en pensionstagare flyttar från Spanien till Finland eller har flyttat från Finland till Spanien så att hen under kalenderåret vistas mer än 183 dagar i Spanien, anser Spanien enligt sin interna lagstiftning att pensionstagaren är skattskyldig i Spanien för hela kalenderåret. Enligt skatteavtalet anses dock en person vara boende i Spanien endast fram till flyttningen därifrån eller först från och med tidpunkten för flyttningen. Ett skatteavtal begränsar således Finlands beskattningsrätt fram till flyttningen eller från och med flyttningen. I Finland påförs till exempel inte skatt på pensionsinkomster som erhållits fram till flyttningen, om pensionen är en pension som intjänats i tjänsten hos någon annan än ett offentligrättsligt samfund. Inkomster som erhållits först efter flyttningen till Finland beskattas i Finland.


Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Anna Öhman

Bilaga 1: Tabell över beskattningsrätten enligt ett skatteavtal för pensioner som utbetalas till Finland

Bilaga 2: Tabell över beskattningsrätten enligt ett skatteavtal för pensioner som utbetalas från Finland till utlandet