Beskattning av ränteinkomster

Har getts
16.9.2016
Diarienummer
A44/200/2014
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Skattefria ränteinkomster, giltighet: Från och med 2012, Beskattning av ränteinkomster, giltighet, från och med 2012, Räntor som omfattas av inkomstskattelagen, giltighet: Från och med 2012, Ränteinkomster som omfattas av källskatt Från och med 2013

I denna anvisning behandlas beskattningen av fysiska personers ränteinkomster. Anvisningen ersätter de tidigare icke-diarieförda anvisningarna Skattefria ränteinkomster, Beskattning av ränteinkomster, Räntor som omfattas av inkomstskattelagen och Ränteinkomster som omfattas av källskatt.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas beskattningen av fysiska personers ränteinkomster. En fysisk person kan ha ränteinkomster som omfattas av källskatt, ränteinkomster som är skattepliktiga i inkomstbeskattningen eller skattefria ränteinkomster.

Begreppet ränta definieras inte i skattelagarna. I 33 § i inkomstskattelagen(1535/1992, ISkL) talas det dock om "räntor och annan därmed jämförlig gottgörelse för investerat kapital". I räntelagen (633/1982) föreskrivs om ränta som betalas på penningskuld. Räntan beräknas utifrån räntesatsen, tiden och skuldkapitalet.

Enligt lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/1990) är fysiska personer och inhemska dödsbon som enligt inkomstskattelagen (1535/1992) är allmänt skattskyldiga i Finland skyldiga att betala källskatt på ränteinkomst. En källskatt som uppburits på ränteinkomst utgör inte skattepliktig ränteinkomst i fysiska personers beskattning enligt inkomstskattelagen. Om ränteinkomsten inte omfattas av källskatt och inte separat föreskrivs som skattefri i någon lag, utgör denna skattepliktig kapitalinkomst i inkomstbeskattningen (ISkL 33 § 1 mom.).

Enligt lagen om källskatt på ränteinkomst tillämpas en fast skattesats om 30 procent på skattepliktiga inkomster (från och med 2012). Den skattesats på kapitalinkomster som tillämpas i fråga om inkomster som beskattas enligt inkomstskattelagen är 30 procent för inkomster upp till 30 000 euro. Om kapitalinkomsterna överstiger 30 000 euro, är skattesatsen för den överstigande delen 34 procent (2016).

I anvisningen behandlas inte ränteavdrag. Mer information om ränteavdrag i personbeskattningen

2 Källbeskattning av ränteinkomst

2.1 Räntor som omfattas av källskatt på ränteinkomster

2.1.1 Allmänt

Källskatt på ränteinkomst ska betalas för följande inhemska ränteinkomster:

  • ränta på insättningar på ett konto för mottagande av insättningar från allmänheten i en inhemsk inlåningsbank eller i ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller i ett intressekontor som har inrättats av arbetsgivaren
  • ränta på masskuldebrevslån när lånet har bjudits ut till allmänheten för teckning
  • ränta på medel som tagits emot på ett betalkonto i ett betalningsinstitut och
  • ränta på medel som tagits emot i en finländsk filial till ett utländskt betalningsinstitut.

Lagen om källskatt på ränteinkomst gäller endast prestationer som betalats i form av räntor (RP 123/1990). Med ränta som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst jämställs även indexgottgörelse (L om källskatt på ränteinkomst 3 § 3 mom.).

En till valutakursutvecklingen bunden gottgörelse betraktas också på det sätt som avses i lagen som en indexgottgörelse som kan jämställas med ränta (CSN 6/2001), och på denna ska källskatt betalas.

2.1.2 Depositionsräntor på bankkonton

Depositionsräntorna på insättningar på ett konto i en inhemsk bank eller i ett utländskt kreditinstituts filial i Finland är källskattepliktiga, om depositionen har gjorts på ett konto för mottagande av insättningar från allmänheten (L om källskatt på ränteinkomst 3 § 1mom. 1 punkten). I praktiken innebär detta att Finansinspektionen ska ha godkänt kontovillkoren.

I kontovillkor som godkänts av Finansinspektionen fastställs i allmänhet inte beloppet av räntan som utbetalas på depositionen. Räntan kan således variera enligt till exempel depositionsbeloppet eller tidpunkten. Räntan kan också variera enligt kund.

Lagen om källskatt på ränteinkomst kan tillämpas på en utbetald ränta, om depositionen görs på ett konto som har godkänts av Finansinspektionen och som är avsett för mottagande av insättningar av allmänheten, även om räntesatsen överenskommits separat med varje kund. Om räntan dock klart avviker från marknadsräntan eller om man utifrån omständigheterna annars kan konstatera att det de facto inte är fråga om en prestation som ska beaktas som en ränta utan exempelvis som löneinkomst eller köpeskilling, behandlas prestationen enligt dess verkliga karaktär i beskattningen.

Avtal om medelsanskaffning där villkoren fastställs separat för varje kund (på samma sätt som i fråga om så kallade notariatavtal) omfattas inte av källskatt på ränteinkomst. Räntor som hänför sig till avtal om medelsanskaffningar beskattas i enlighet med inkomstskattelagen.

Som kapitalränta i enlighet med inkomstskattelagen beskattas utöver depositionsräntorna på bankkonton även bonusgottgörelser som beräknas utifrån saldot.

2.1.3 Räntor på insättningar i ett intressekontor

Källskatt uppbärs på räntor på insättningar på ett konto i ett intressekontor som har inrättats av arbetsgivaren, om kontot är avsett för mottagande av insättningar från allmänheten (L om källskatt på ränteinkomst 3 § 1 mom. 1 punkten). Totalt sett ska företagets verksamhet med ett intressekontor svara mot in- och utlåningsverksamheten som bedrivs av banker och andra kreditinstitut.

Verksamheten med intressekontor har inte definierats i lagen. Det är fråga om ett arrangemang mellan en enskild arbetsgivare och arbetstagare. I praktiken är intressekontoren närmast oregistrerade sammanslutningar för personalen hos större arbetsgivare, och för dessa har regler och stadgar fastställts. Intressekontorens huvudsakliga uppgift är att ta emot insättningar från företagets anställda. De kan också sköta medlemmarnas betalningar samt bevilja medlemmarna lån.

Personalen hos bolag som har ett koncernförhållande kan höra till ett intressekontor som grundats av ett bolag som hör till en koncern. Likaså kan de pensionärer som under arbetslivet var medlemmar i intressekontoret höra till intressekontoret. Också en ränta som utbetalats i dessa situationer omfattas av lagen om källskatt på ränteinkomst.

Det är fråga om ett arrangemang mellan arbetsgivaren och arbetstagaren, och därför är det möjligt att prestationer som bör betraktas som lön utbetalas som ränta på insättningar i ett intressekontor. Detta är fallet till exempel när en löntagare får en betydligt högre ränta på sin deposition än hen får hos en vanlig bank eller om hen finansierar sin deposition med ett lågräntelån som getts av arbetsgivaren. Den utbetalda förmånen anses då utgöra lön som omfattas av inkomstbeskattning och förskottsinnehållning.

2.1.4 Räntor på bankernas personalkonton

Bankernas personalkonton är inte konton som är avsedda för mottagande av insättningar från allmänheten. Insättarna har avgränsats till enbart bankernas egen personal. De räntor som betalats på insättningarna kan dock jämställas med räntor på insättningar i intressekontor och behandlas som om de omfattades av källskatt på ränteinkomst i det fall att förutsättningarna som tas upp i punkt 2.1.2 uppfylls.

Om man med personalen och i villkoren för ett konto som är avsett för mottagande av insättningar från allmänheten avtalar en ränta som är väsentligt högre än en ränta som utbetalas till en extern kund under samma omständigheter, kan inte räntan anses utgöra källskattepliktig inkomst, utan lön som omfattas av inkomstbeskattning och förskottsinnehållning.

2.1.5 Räntor på masskuldebrevslån som allmänheten erbjuds

Ränta på masskuldebrevslån enligt 34 § i lagen om skuldebrev omfattas av källskatt på ränteinkomst när lånet har bjudits ut till allmänheten för teckning (L om källskatt på ränteinkomst 3 § 1 mom. 2 punkten). Dessa masskuldebrevslån kan emitteras av offentligrättsliga samfund och bokföringsskyldiga.

Lagen om källskatt på ränteinkomst tillämpas dock inte, om inget prospekt som avses i 4 kap. 3 § 1 mom. 1–3 punkten i VML inte behöver sammanställas. Enligt lagen är det då fråga om en situation där masskuldbrevslånet erbjuds

  • uteslutande till kvalificerade investerare,
  • till färre än 150 investerare som inte är kvalificerade investerare, beräknat per EES-stat,
  • till ett värde av minst 100 000 euro per investerare och erbjudande eller som andelar vars nominella värde eller motvärde är minst 100 000 euro.

Källbeskattning av ränteinkomst tillämpas inte på masskuldebrevslån, om förutsättningarna som föreskrivs i lagrummet uppfylls, även om denna typ av lån erbjuds som en del av ett emissionsprogram enligt ett programprospekt som godkänts av Finansinspektionen eller någon annan motsvarande behörig myndighet i en annan stat.

Lagen om källskatt på ränteinkomst kan inte tillämpas, om det är uppenbart att man som ränta utbetalar en prestation som de facto är av någon annan karaktär, till exempel lön eller dividend. Lagen om källskatt på ränteinkomst tillämpas således inte, om lånet antingen enligt sin karaktär eller de facto endast riktas till en snävt avgränsad personkrets, till exempel ledningen för eller de huvudsakliga delägarna i ett företag, och räntan eller de övriga lånevillkoren avviker från det sedvanliga (eller om man i fråga om arrangemangen annars kan dra slutsatser om att det i själva verket är fråga om utbetalning av exempelvis lön eller dividend).

Om rätten att teckna lånet inte har begränsats i lånevillkoren och låneräntan samt de övriga villkoren kan betraktas som sedvanliga, hindras inte tillämpningen av lagen om källskatt på ränteinkomst i det fall att endast ett ringa antal personer faktiskt tecknar skuldebreven.

Lagen om källskatt på ränteinkomst tillämpas på ränta på masskuldebrevslån även när lånet har bjudits ut till allmänheten för teckning och lånet har emitterats av finska staten, Finlands Bank, en finsk kommun eller samkommun eller för vilket finska staten, Finlands Bank, en finsk kommun eller samkommun har ställt proprieborgen L om källskatt på ränteinkomst 3 § 1 mom. 3 punkten). I detta fall finns det ingen skyldighet att ge ett föremål.

Lagen om källskatt på ränteinkomst kan endast tillämpas på lån som emitterats av inhemska emittenter. Ett undantag utgör dock en situation där emittenten är ett utländskt bolags filial i Finland (CSN 72/1998). Om ett i Finland allmänt skattskyldigt företag emitterar ett masskuldebrevslån endast utomlands, tillämpas lagen om källskatt på ränteinkomst i det fall att masskuldebrevslånet är avsett för teckning av allmänheten. Källskatt betalas dock inte, om ett prospekt som avses i 4 kap. 3 § 1 mom. 1–3 punkten sammanställs för lånet.

Även så kallade riktade emissioner kan omfattas av lagen om källskatt på ränteinkomst, om man redan vid emissionstidpunkten är medveten om att de kommer att innehas av tecknaren under hela lånetiden och om de i fråga om räntevillkoren och de övriga villkoren är sedvanliga. Lagen om källskatt på ränteinkomst kan tillämpas även om lånet inte noterats på börsen.

Mer information om beskattning av masskuldebrevslån.

2.2 Räntor som inte omfattas av källskatt på ränteinkomst

Om ett masskuldebrevslån överlåts innan det förfaller, betalar köparen lånekapitalet och en eftermarkandsgottgörelse till överlåtaren. En eftermarknadsgottgörelse är en ersättning för en upplupen nominell ränta som utbetalas av emittenten och som inte förfallit vid tidpunkten för överlåtelsen. Genom att betala en eftermarkandsgottgörelse ger köparen av masskuldebrevslånet till säljaren en ersättning för den del av räntan som upplupits på masskuldebrevslånet under ägartiden. När masskuldebrevslånet förfaller betalar emittenten en ränta till köparen och uppbär källskatt på ränteinkomst på denna.

Källskatt på ränteinkomst ska inte betalas (L om källskatt på ränteinkomst 4 §) för avkastning som ska anses utgöra ränta eller för annan gottgörelse som betalas i samband med överföring av en deposition eller överlåtelse av ett masskuldebrev (i situationer med så kallade mellanöverlåtelser). En eftermarknadsgottgörelse som betalats vid en mellanöverlåtelse inkomstbeskattas således (se nedan punkt 3.1.9 Eftermarknadsgottgörelse).

Med nollräntelån avses ett lån som emitteras till en kurs som understiger det fasta nominella värdet. Under den tid som lånet löper betalas ingen ränta, utan investeraren får tillbaka sina pengar, inklusive avkastning, först när lånet eller en del av detta förfaller. För investeraren uppstår avkastning genom differensen mellan emissionskursen eller en senare anskaffningskurs och inlösningskursen. Källskatt på ränteinkomst gäller enbart en prestation som betalats som ränta, och enligt lagen om källskatt på ränteinkomst hör därför inte differensen mellan överlåtelsepriset för ett nollräntelån och emissionspriset till de källskattepliktiga räntorna. Mer information om beskattning av masskuldebrevslån.

Källskatt på ränteinkomst betalas inte heller på ränta som betalas på en insättning eller ett masskuldebrevslån där en sparares tillgångar har investerats i enlighet med ett långsiktigt sparavtal som avses i ISkL 54 d §. Mer information om beskattning av långsiktiga sparavtal.

Källskatt på ränteinkomst uppbärs inte på räntor som utbetalas till begränsat skattskyldiga i Finland (L om källskatt på ränteinkomst 2 §). Mer information om räntor som utbetalas till begränsat skattskyldiga.

2.3 Räntemottagare

2.3.1 Fysiska personer och dödsbon

Lagen om källskatt på ränteinkomst tillämpas på räntor som utbetalas till fysiska personer som är allmänt skattskyldiga i Finland och inhemska dödsbon (L om källskatt på ränteinkomst 2 §).

Källskatt på ränteinkomst ska betalas oavsett till vilken förvärvskälla ränteinkomsten hör. Ränteinkomsterna omfattas således av lagen om källskatt på ränteinkomst även i det fall att räntan ingår i näringsinkomsten för näringsidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare.

Källbeskattningen av ränteinkomster gäller inte begränsat skattskyldiga i Finland och juridiska personer. Inte heller de diplomatiska representanterna för en främmande stat som avses i 12 § i ISkL eller andra jämförbara personer är skyldiga att betala källskatt på ränteinkomster som avses i 3 § i lagen om källskatt på ränteinkomst (HFD 1992-B-503).

2.3.2 Finsk medborgare som flyttat utomlands

En finsk medborgare som flyttat utomlands är skyldig att betala källskatt på ränteinkomst, om hen trots flyttningen till utlandet betraktas som allmänt skattskyldig i Finland. Källskatt på ränteinkomst betalas inte, om en person påvisar att hen är begränsat skattskyldig i Finland (se nedan punkt 2.4.3). Mer information om hur den allmänna skattskyldigheten fastställs.

2.3.3 Oregistrerade föreningar

Klasskommittéer som förbereder sig för en klassresa eller en lägerskola, kaffekassorna på en arbetsplats, lottospelgrupper eller olika hobbykretsar, till exempel syföreningar eller jaktlag, kan verka som oregistrerade föreningar. I detta fall är det inte fråga om ett samfund som avses i 3 § i ISkL.

En oregistrerad förening betraktas i beskattningen som en sammanslutning vars inkomst beskattas som inkomst för medlemmarna. Om en oregistrerad förening har satt in medel på ett konto som omfattas av källskatt på ränteinkomst, anses den grupp av fysiska personer som verkar i föreningens namn vara räntemottagare. Av denna anledning omfattas en ränteinkomst som betalas till en oregistrerad förening av källskatt på ränteinkomst.

Om en oregistrerad förening verkar under en registrerad organisation, till exempel en fackförening, en idrottsförening, en församling eller en läroanstalt (exempelvis en skola eller att arbetarinstitut), och om detta lägger fram en utredning med regler, protokollsutdrag, registerutdrag eller någon annan motsvarande utredning, uppbärs ingen källskatt på ränteinkomst.

Skattebehandlingen av en fond avgörs utifrån fondägarens beskattningsställning. Källskatt på ränteinkomst uppbärs inte om det är fråga om en fond som inrättats eller förvaltas av ett registrerat samfund, en registrerad sammanslutning, ett offentligrättsligt samfund eller någon annan part som befriats från källskatt på ränteinkomst. Beskattningsbehandlingen kan utredas genom att kontrollera registreringen av det aktuella samfundet och med hjälp av en utredning som visar att samfundet har denna typ av fond. Utredningen kan från fall till fall omfatta till exempel regler eller ett protokollsutdrag.

På ränta ska källskatt på ränteinkomst uppbäras även när ränta utbetalas till i inkomstskattelagen avsedda samfund, sammanslutningar (ISkL 4 §) eller samfällda förmåner (ISkL 5 §) innan dessa har registrerats.

2.4 Uppbörd av källskatt på ränteinkomst

2.4.1 Källskattebelopp

Beloppet av källskatten på ränteinkomst är 30 procent av räntan på en deposition eller ett masskuldebrevslån (L om källskatt på ränteinkomst 6 § 1 mom.). Källskatten på ränteinkomst uträknas för varje betald ränterat i hela tio cent så att överskjutande cent inte beaktas (L om källskatt på ränteinkomst 6 §:2 mom.).

Källskatt kan också uppbäras på fordringar i utländsk valuta. Om räntan betalas i utländskt mynt, skall den vid uträkning av källskatten på ränteinkomst omräknas i euro enligt Europeiska centralbankens valutakurs vid tiden för räntebetalningen (L om källskatt på ränteinkomst 6 § 3 mom.).

2.4.2 Part som är skyldig att uppbära källskatt

Uppbörden av källskatten på ränteinkomst verkställs av den depositionsbank, det filialkontor i Finland för en utländsk kreditinrättning, det andelslag eller det av arbetsgivaren inrättade intressekontor som betalar räntan och den som emitterat masskuldebrevslånet (L om källskatt på ränteinkomst 5 §). Ingen annan ränteutbetalare är skyldig att uppbära källskatt.

Källskatt på ränteinkomst uppbärs då ränta utbetalas till den skattskyldige eller krediteras hens konto.

2.4.3 Avstående från uppbörd av skatt

Räntebetalaren har rätt att för ränta som har betalts för depositioner och masskuldebrevslån som avses i 3 § avstå från att uppbära källskatt på ränteinkomst endast om räntetagaren för räntebetalaren så som närmare anges genom förordning visar att han inte är skattskyldig enligt 2 §. (L om källskatt på ränteinkomst 10 §).

Enligt 1 § i förordningen om källskatt på ränteinkomst (428/2000, F om källskatt på ränteinkomst) uppbärs ingen källskatt när

  • räntan betalas till staten eller en statlig inrättning, en kommun, en samkommun eller en församling,
  • räntan betalas till ett sådant konto vars innehavare på ett tillförlitligt sätt visas vara ett sådant registrerat samfund, en sådan registrerat sammanslutning eller en sådan samfälld förmån som avses i inkomstskattelagen,
  • en räntemottagare för räntebetalaren visar att hen är begränsat skattskyldig genom att förete ett källskattekort eller bevisar detta genom att uppge sitt namn, sitt födelsedatum och eventuella andra identifieringsuppgifter samt sin adress i hemviststaten, eller
  • när det är fråga om ränta på ett obligationslån som avses i 2 § lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer.

Om källskatt på ränteinkomst inte har uppburits av en i Finland allmänt skattskyldig fysisk person, kan skatten även debiteras ränteutbetalaren. Av denna anledning är det bra om ränteutbetalaren sparar kopior på handlingarna som ligger till grund för att källskatt inte har uppburits.

2.4.4 Räntor som utbetalats till begränsat skattskyldiga

Uppbörd av källskatt på ränteinkomst kan frångås, om räntemottagaren med stöd av ett källskattekort från Skatteförvaltningen kan visa att hen anses vara begränsat skattskyldig i Finland. Ränteutbetalaren kan ge räntemottagaren råd om ansökan om ett källskattekort. Blankett för ansökan om källskattekort för begränsat skattskyldig.

Som ett alternativ till att lägga fram ett källskattekort kan en begränsat skattskyldig som utredning uppge sitt namn, födelsedatum och någon annan eventuell identifieringsuppgift samt sin adress i hemviststaten. Räntemottagaren kan till exempel till utbetalaren sända en undertecknad handling som innehåller de ovan nämnda uppgifterna. I handlingen framläggs som annan officiell identifieringsuppgift ett utländskt personnummer som i allmänhet framgår av ett pass, körkort eller något annat personkort samt ett eventuellt finskt personnummer.

Ett intyg över beskattningshemvisten från hemviststatens skattemyndighet som en räntetagare visar upp för ränteutbetalaren kan i praktiken betraktas som en tillräcklig utredning av att räntetagaren är begränsat skattskyldig i Finland. Med hjälp av ett hemvistintyg kan en person bland annat påvisa att hen har sin hemvist i Finland. Intyget är en tillräcklig grund för att frångå uppbörd av källskatt på ränteinkomst i Finland. Mer information om hemvistintyget.

En finländsk medborgare och räntemottagare som flyttar från Finland till utlandet kan fortfarande vara allmänt skattskyldig i Finland, om hen flyttat alldeles nyligen. I detta fall undanröjer ett intyg från den utländska skattebyrån över räntemottagarens allmänna skattskyldighet i det aktuella landet ännu inte skyldigheten att uppbära källskatt. En person som blir allmänt skattskyldig i sin nya hemviststat, men även förblir allmänt skattskyldig i Finland, är en så kallad dubbelboende. I detta fall avgör Skatteförvaltningen på basis av skatteavtalet mellan räntemottagarens hemviststat och Finland i vilken stat den dubbelboende ska beskattas och hur hög skatt som kan uppbäras i Finland. För ränteutbetalaren lägger räntemottagaren fram ett skattekort av vilket källskattesatsen för ränteinkomst i dessa situationer framgår.

Genom lagen om ändring av lagen om beskattningsförfarande (226/2016) har de finländska finansinstitutens skyldighet skärpts då det gäller att enligt en internationellt godkänd aktsamhetsprocedur reda ut kundernas skattemässiga hemviststat och för beskattningen sända inkomst- och förmögenhetsuppgifter om utomlands bosatta personer till Skatteförvaltningen. Avsikten är att möjliggöra något nytt och förbättra det tidigare gällande det gemensamt avtalade internationella informationsbytet i anknytning till konton och kontoinnehavare. Även det så kallade penningtvättsdirektivet kräver ett förfarande för kundigenkänning och -identifiering av bland annat kredit- och finansinstitut.

2.4.5 Korrigering av källskatt som tagits ut felaktigt

Källskatt som har uppburits hos räntetagaren utan grund betraktas som förskott på inkomstskatten (L om källskatt på ränteinkomst 14 §). Källskatt kan ha uppburits utan grund på till exempel en deposition som visar sig vara skattepliktig i inkomstbeskattningen. Räntemottagaren ska då till sin skattedeklaration foga ett intyg över uppburen källskatt på ränteinkomst samt en försäkran från utbetalaren om att denna inte har korrigerat källskatten på ränteinkomst och inte kommer att göra det.

Utbetalaren kan också till prestationsmottagaren återbära en källskatt på ränteinkomst som uppburits utan grund. Har räntebetalaren deklarerat källskatt till ett för högt belopp, kan den skatt som deklarerats till för högt belopp dras av från källskatt som ska deklareras för samma kalenderår eller rätta felet genom att lämna in en rättelsedeklaration till periodskattedeklarationen (L om källskatt på ränteinkomst 14 § 2 mom.). Rättelse av periodskattedeklarationen ska göras inom de fem kalenderår som följer efter skattebetalningen och hänföras till den sista betalningsmånaden under betalningsåret. Också årsanmälan ska rättas med beloppet av återbäringen.

Om källskatt på ränteinkomst har uppburits av en räntemottagare för vilken räntan inte ens i inkomstbeskattningen är skattepliktig, kan mottagaren hos Skatteförvaltningen ansöka om återbäring av källskatt på ränteinkomst som uppburits utan grund.

2.4.6 Debitering av källskatt 22.9.2014

Har källskatt på ränteinkomst inte uppburits för sådan ränteinkomst som den som är skyldig att betala källskatten har erhållit, ska Skatteförvaltningen debitera källskatten hos räntetagaren. Debitering verkställs dock inte senare än inom det sjätte året efter utgången av det kalenderår under skatten borde ha burits upp.

I samband med debiteringen ska den skattskyldige, med iakttagande i tillämpliga delar av reglerna om efterbeskattning, påföras skattetillägg och skatteförhöjning. Skattetillägg och skatteförhöjning kan i vissa situationer frångås. I allmänhet förordnas inga påföljder, om till exempel förskottsinnehållning verkställts på räntan och räntetagaren deklarerat räntan i sin skattedeklaration.

Det avgörande vid påförande av källskatt på ränteinkomst är att räntan uppburits rätt år, dvs. vid den tidpunkt då ränta betalas till den skattskyldige eller antecknas till godo på dennes konto. Källskatt på ränteinkomst ska således hänföras till det skatteår då den borde ha uppburits.

En källskatt på ränteinkomst som inte har uppburits eller betalats debiteras också hos ränteutbetalaren (L om källskatt på ränteinkomst 15 §). Har räntebetalaren underlåtit att bära upp eller betala källskatt på ränteinkomst till staten, gäller i fråga om uppbörden av skatten och påföljderna i anslutning till den samt om återbäringen i tillämpliga delar vad som i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) eller med stöd av den stadgas eller bestäms om förskottsinnehållning. Debitering verkställs dock inte, om på ränteinkomsten har innehållits förskott enligt lagen om förskottsuppbörd.

2.5 Ränta eller eftermarknadsgottgörelse som hänför sig till ränteinkomst

Den skattskyldige har inte heller rätt att i inkomstbeskattningen dra av räntor som gäller i lagen om källskatt på ränteinkomst avsedd ränteinkomst eller eftermarknadsgottgörelse som erhållits i samband med överlåtelse av i nämnda lag avsedda masskuldebrev (ISkL 58 § 5 mom. 1 punkten). Enligt inkomstskattelagen utgör denna ränta inte skattepliktig inkomst, och därför kan inte heller reglerna om avdrag i inkomstskattelagen tillämpas på denna.

2.6 Årsanmälan om räntor

Ränteutbetalaren lämnar uppgifter om räntor som omfattas av källskatt på ränteinkomst i årsanmälan. I denna deklareras för varje ränteslag det sammanlagda beloppet av utbetalda räntor och de uppburna källskatterna på ränteinkomst. Om Skatteförvaltningen separat yrkar på det, ska ränteutbetalaren uppge namnen, hemvisterna och de utbetalda räntorna för de allmänt skattskyldiga räntemottagare som inte har debiterats källskatt. I fråga om räntor som utbetalats till begränsat skattskyldiga lämnas mottagarspecifika årsanmälningsuppgifter om räntorna.

Varje år publicerar Skatteförvaltningen anvisningarna Årsanmälan om räntor som omfattas av källskatt på ränteinkomst och Årsanmälan, prestationer som utbetalats till begränsat skattskyldiga.

Räntor för vilka källskatt på ränteinkomst har uppburits omfattas inte av inkomstskatt och deklareras i allmänhet inte i årsanmälan. Denna typ av ränteinkomst deklareras endast i rörelseidkarens och verksamhetsutövarens skattedeklaration i punkten "Resultaträkningens skattefria intäkter", och en uppburen källskatt på ränteinkomst i punkten "Icke-avdragbara kostnader".

För finländska kreditinstitut har särskilda skyldigheter satts upp om årsanmälan om finanskonton som innehas av andra kontoinnehavare än de som bor i Finland. Som bäst sammanställs en detaljerad skatteanvisning med närmare information om de internationellt erkända kraven som tas upp i lagen om beskattningsförfarande. Även om dessa årsanmälningsskyldigheter och förfaranden publicerar Skatteförvaltningen varje år anvisningar, se till exempel anvisningen om årsanmälan 2016 Teknisk tillämpning.

3 Inkomstbeskattning av ränteinkomst

3.1 Räntor som omfattas av inkomstskattelagen

3.1.1 Allmänt

Räntor och annan därmed jämförlig gottgörelse på investerat kapital är enligt 33 § 1 mom. i inkomstskattelagen skattepliktig kapitalinkomst. Index- och kursgottgörelser kan anses vara gottgörelser som kan jämföras med räntor. Enligt inkomstskattelagen omfattar de beskattningsbara skattepliktiga ränteinkomsterna övriga ränteinkomster än skattefria ränteinkomster eller ränteinkomster som omfattas av källskatt på ränteinkomst.

Enligt inkomstskattelagen omfattar de skattepliktiga ränteinkomsterna till exempel

  • ränta på ersättning för expropriation
  • räntor som enligt räntelagen betalats på ett försenat belopp
  • ränta på insättning som gjorts på något annat konto än ett konto som är avsett för mottagande av insättningar från allmänheten
  • räntor på privat långivning
  • räntor på köpeskillingsfordran.

En skälig ränta som betalas på en lönefordran utgör skattepliktig kapitalinkomst, om lönefordran uppstått till exempel till följd av arbetsgivarens betalningssvårigheter.

I fråga om andra skatter än skatterna i enlighet med lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) tillämpas på återbäringsräntan 22 § i skatteuppbördslagen (609/2005),om inget annat föreskrivs i den aktuella lagen. Återbäringsräntan som avses i 22 § i lagen om skatteuppbörd utgör inte skattepliktig inkomst.

Enligt Finlands interna lagstiftning är de räntor som betalas till begränsat skattskyldiga befriade från skatt i Finland.

3.1.2 Räntor som betalas till borgensman

En gottgörelse som svarar mot en ränta och som av gäldenären betalats till borgensmannen eller någon annan som ställt en säkerhet betraktas som den i inkomstskattelagen avsedda gottgörelsen som kan jämföras med ränta.

Den gottgörelse som betalas till borgensmannen eller någon annan som ställt en säkerhet utgör således kapitalinkomst för mottagaren. Förutsättningen är dock att borgensmannen eller den som ställt en säkerhet har dragit av en motsvarande prestation i sin beskattning när en sådan har betalats. Föreskrifter om avdragsgiltigheten av ränta på en garantiskuld finns i 58 a § i ISkL.

3.1.3 Räntor som betalas till företagsägare

Om ägaren av ett företag som bedriver rörelse lånar ut medel till företaget, betraktas endast den del av räntan som företaget betalar och som svarar mot den gängse räntan som kapitalinkomst. Om det visar sig att lånet som delägaren beviljat bolaget är nödvändigt med tanke på bolagets finansiella situation, kan den ränta som betalas till delägaren och som man annars varit tvungen att betala för ett lån från ett finansinstitut anses vara ett skäligt räntebelopp.

I andra fall än de ovan nämnda jämställs ett lån från en delägare till ett företag med en investering som delägaren gör. En skälig ränta kan då fastställas främst enligt räntenivån för motsvarande investeringsobjekt, till exempel utifrån den genomsnittliga räntan på långfristiga insättningar. Detta belopp kan anses svara mot den grundränta som fastställts av finansministeriet med tillägg av en procentenhet (jämför ISkL 67 §).

3.1.4 Valutakursvinster

Kursvinster som erhålls i samband med ändringar i valutakurserna utgör skattepliktig kapitalinkomst. En kursvinst uppstår till exempel när en person gjort en valutadeposition och eurons externa värde sjunker, vilket leder till att värdet av depositionen i Finlands valuta höjs.

Kursvinsten beskattas inte det år då kursen ändras. På grund av kassaprincipen utgör kursvinsten i personbeskattningen inkomst det år då valutan växlas till finska pengar eller den som i övrigt används (HFD 1993-B-II-515). Enbart en växling av pengar från en valuta till en annan leder inte till att en kursvinst realiseras (HFD:1998:11).

Skattepliktig inkomst är inte det sammanlagda beloppet av en fysisk persons valutakursvinster i anslutning till annan verksamhet än förvärvsverksamhet upp till 500 euro per år (ISkL 53 § 8 punkten).

3.1.5 Ränta på lån som ges till arbetsgivaren

Om en arbetstagare lånar pengar till sin arbetsgivare, kan den grundränta som fastställts av finansministeriet med tillägg av en procentenhet betraktas som en skälig ränta. En skälig ränta som betalas på ett lån utgör inkomstskattepliktig kapitalinkomst.

I rättspraxisen har man ansett att den ränta och den tilläggsavkastning som hade betalats på ett aktiebundet lån som tecknats på basis av en anställning under de aktuella omständigheterna utgjorde förvärvsinkomst som erhölls på basis av anställningen till den del det sammanlagda beloppet av dessa översteg den allmänna marknadsräntan och till övriga delar kapitalinkomst (KVL 50/2002). I ärendet hade det ingen betydelse huruvida sökanden själv hade tecknat skuldebreven eller köpt dessa.

3.1.6 Ränta på notariatlån

Notariatdepositioner är kundspecifika depositioner, och den ränta som betalas på dessa beskattas enligt inkomstskattelagen som kapitalinkomst.

3.1.7 Ränta på masskuldebrevslån

Räntan på ett masskuldebrevslån utgör kapitalinkomst, om masskuldebrevslånet inte är avsett för teckning av allmänheten (jämför punkt 2.1.5 ovan Räntor på masskuldebrevslån som allmänheten erbjuds).

Räntorna på utländska emittenters masskuldebrevslån beskattas enligt inkomstskattelagen till följd av att lagen om källskatt på ränteinkomst endast kan tillämpas på lån som emitterats av inhemska emittenter.

På ett masskuldebrevslån med nollränta betalas ingen som helst nominell ränta. I rättspraxisen har man ansett att den avkastning som erhålls på eftermarknaden för eller i samband med inlösen av masskuldebrevslån med nollränta i sin helhet utgör ränteinkomst som beskattas enligt inkomstskattelagen (HFD 1986-B-II-560 och HFD 1999 liggare 1821). I fråga om masskuldebrevslån åtskiljs dock i regel inte ränteavkastning och överlåtelsevinst. I praktiken är detta åtskiljande mycket svårt. Mer information om beskattning av masskuldebrevslån i inkomstbeskattningen.

3.1.8 Ränta på bankcertifikat

Bankcertifikat (skuldebrev) är ränteinstrument som är kortsiktigare en masslån. De indelas enligt emittenterna i statens skuldförbindelser, bankernas bankcertifikat, kommuncertifikat och företagscertifikat.

I egenskap av instrument är bankcertifikaten så kallade nollräntebärande, med andra ord bedrivs handeln med dessa till ett värde under det nominella. Avkastningen bildas då av differensen mellan överlåtelse- eller inlösningspriset och emissionspriset eller någon annan faktisk anskaffningsutgift. Avkastningen på de olika bankcertifikaten utgör kapitalinkomst som bör betraktas som ränta (HFD 1990-B-572). En presumtiv anskaffningsutgift kan inte dras av på grund av att det är fråga om beskattning av ränteinkomst.

3.1.9 Eftermarknadsgottgörelse

En eftermarknadsgottgörelse som betalats i samband med en mellanöverlåtelse av ett masskuldebrevslån utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren. Det har ingen betydelse huruvida eftermarknadsgottgörelsen hänför sig till ett masskuldebrevslån som omfattas av källskatt på ränteinkomst, inkomstskattelagen eller till ett skattefritt masskuldebrevslån. På motsvarande sätt är en utbetald eftermarknadsgottgörelse enligt 54 a § i ISkL en utgift som kan dras av i form av en utgift för inkomstens förvärvande från kapitalinkomsten.

Reglerna om en eftermarknadsgottgörelse kan också tillämpas på en gottgörelse som köparen av ett masskuldebrevslån betalar till emittenten och som är i enlighet med räntesatsen för masskuldebrevslånet mellan emissionsdagen och utbetalningsdagen.

En eftermarknadsgottgörelse kan hänföra sig till både ett inhemskt och ett utländskt masskuldebrevslån på vilket ränta utbetalas.

3.1.10 Bostadsförmån som erhållits i utlandet

En ränta som utbetalats på en utländsk deposition eller ett utländskt masskuldebrevslån till en allmänt skattskyldig som har sin hemvist i Finland utgör skattepliktig kapitalinkomst i inkomstbeskattningen. Skattepliktigheten påverkas inte av att depositionen kan vara skattefri i utlandet.

Enligt skatteavtalen kan även källstaten för ränteinkomsten ofta beskatta ränteinkomsten enligt en viss procent. En skatteavtalsenlig utländsk skatt gottgörs i skatten som påförts för samma inkomst i Finland. En skatt som betalats till utlandet gottgörs dock inte till ett högre belopp än den skatt som i Finland påförts en utländsk inkomst.

3.2 Annan inkomst än räntor

3.2.1 Betalningskreditering som hänför sig till en höjning av aktiekapitalet

Det bolag som verkställer en höjning av aktiekapitalet kan ge aktietecknaren en gottgörelse, om denna betalar de nya aktierna innan betalningen eller betalningsraten förfaller. Denna typ av gottgörelse betraktas inte som ränteinkomst, utan som en nedsättning av anskaffningsutgiften för aktien, även om betalningen i allmänhet sätts ned enligt marknadsräntan på basis av tidsförloppet (HFD 1974-B-II-543 och HFD 1994-B-525).

Om aktietecknaren erlägger betalningen eller betalningsraten med fördröjning och dröjsmålsränta påförs, utgör den aktuella räntan en ränteutgift för aktietecknaren.

3.2.2 Dröjsmålsförhöjning av lagstadgade ersättningar och förmåner

På grund av orsaker som beror på betalaren kan en fördröjning uppstå i utbetalningen av en lagstadgad pension, en ersättning enligt olycksfallslagen, patientskadelagen eller trafikförsäkringslagen, en lagstadgad social förmån och en frivillig tilläggsförmån från en pensionsstiftelse eller en försäkringsanstalt. Ersättningen eller förmånen utbetalas i detta fall med en förhöjning för dröjsmålstiden.

På grund av en fördröjning av ovan nämnda slag betraktas ersättningen enligt 61 a § i ISkL i beskattningen som en likadan inkomst som den inkomst till vilken räntan hänför sig. Den ränta som utbetalas på grund av fördröjningen i utbetalningen är således också skattefri. Även om beloppet av förhöjningen grundar sig på den förflutna tiden, är det inte fråga om ränteinkomst ur beskattningssynvinkel.

Till exempel en skälig ränta som på grund av arbetsgivarens betalningssvårigheter betalas på en lönefordran utgör dock skattepliktig kapitalinkomst.

3.3 Skatteår för ränteinkomst

Annan än näringsidkares ränteinkomst beskattas i allmänhet som inkomst det år då räntan lyfts. Om ränta på depositionen utbetalas kalenderårsvis, utgör räntan inkomst det år för vilket den utbetalas, även om den står att lyfta först efter årsskiftet (HFD 30.4.1982 liggare 1891).

En ränteinkomst anses ha utbetalats även när räntan med fordringsägarens samtycke har lagts till skuldkapitalet eller när fordringsägaren har gått med på att lämna räntefordran på sitt konto. Förutsättningen är att ränteutbetalaren och räntemottagaren har kommit överens om detta arrangemang. I detta fall anses det att man på det sätt som avses i 110 § 1 mom. i ISkL fick den upplupna räntan att förfoga över vid utgången av varje ränteperiod, och räntan utgör skattepliktig inkomst det skatteår då den aktuella ränteperioden slutar (HFD:2015:33).

En Indexgottgörelse som en gäldenär erhållit utgör skattepliktig inkomst för hen oavsett hur gäldenären får dra av den indexförlust hen gjort. En indexgottgörelse beskattas som inkomst det år då mottagaren har kunnat lyfta den eller då den lagts till kapitalet.

3.4 Utgifter för att förvärva ränteinkomst

Från kapitalinkomster kan utgifterna för att förvärva eller bibehålla dem dras av. Förvärvande eller bibehållande av ränteinkomst ger i allmänhet inte upphov till avdragsgilla utgifter. Från skattepliktiga kapitalinkomster kan dock hyra för bankfack eller arvode för förmögenhetsförvaltning dras av till den del de hänför sig till skattepliktiga kapitalinkomster.

Utgifter för att förvalta och förvara värdepapper, värdeandelar och annan jämställbar egendom kan dras av endast till den del de överstiger 50 euro (ISkL 54 § 2 mom.). Självriskandelen anses täcka utgifterna för förvaltning och förvaring av egendomen också till den del egendomen eller avkastningen inte är skattepliktig.

En eftermarkandsgottgörelse som utbetalats i samband med en mellanöverlåtelse av ett masskuldebrevslån dras av i form av en utgift för förvärvande av inkomst från kapitalinkomsterna (ISkL 54 a §).

3.5 Årsanmälan om räntor i enlighet med inkomstskattelagen

Årsanmälan om räntor och eftermarknadsgottgörelser i enlighet med inkomstskattelagen lämnas av

  • utbetalaren eller förmedlaren av de räntor som omfattas av förskottsinnehållning, den avkastning som kan jämföras med ränta och den eftermarknadsgottgörelse som utbetalats till fysiska personer samt dödsbon
  • en fysisk person för de ovannämnda prestationerna, men endast om prestationen hänför sig till utbetalarens näringsverksamhet eller annan verksamhet för förvärvande av inkomst eller om förskottsinnehållning verkställts på prestationen
  • ett kredit- och finansinstitut, Statskontoret samt någon annan part som bedriver värdepappershandel eller förmedlar värdepapper för eftermarknadsgottgörelser som uppburits hos fysiska personer och dödsbon.

Uppgifter om prestationer som erhållits av begränsat skattskyldiga lämnas i en separat specifikation.

Varje år publicerar Skatteförvaltningen anvisningarna Årsanmälan om räntor och eftermarknadsgottgörelser enligt ISkL samt Årsanmälan, prestationer som utbetalats till begränsat skattskyldiga.

Skatteförvaltningen fyller på förhand i de uppgifter som erhållits från kunderna om de ovan nämnda prestationerna och förskottsinnehållningarna som verkställts på dessa i skattedeklarationen. Den skattskyldige ska kontrollera riktigheten av uppgifterna och korrigera fel i dessa samt deklarera inkomster som eventuellt saknas helt och hållet samt förskottsinnehållningar som verkställts på dessa.

3.6 Verkställande av förskottsinnehållning på ränteinkomst

3.6.1 Skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Den som gör en betalning är skyldig att verkställa förskottsinnehållning (FörskUL 9 § 1 mom.). Mer information om verkställande av förskottsinnehållning.

Kreditinstitut och finansiella institut, andra som bedriver yrkesmässig handel med eller förmedling av värdepapper samt utländska kreditinstituts filialer i Finland är skyldiga att verkställa förskottsinnehållning också på ränta eller eftermarknadsgottgörelse som de förmedlat och som omfattas av tillämpningsområdet för denna lag (FörskUL 9 § 4 mom.).

3.6.2 Tidpunkt för förskottsinnehållning

Tidpunkten för verkställande av förskottsinnehållning bestäms enligt tidpunkten för utbetalning av prestationen som omfattas av förskottsinnehållning. Förskottsinnehållningen verkställs när räntan utbetalas till den berörda personen eller antecknas till godo på hens konto enligt den gällande förskottsinnehållningsprocenten.

Om en ränta som inte utbetalats till en delägare har lagts till skuldkapitalet, anses den då vara betald och kan beskattas hos delägaren som inkomst under det aktuella året (HFD:1999:28, finlex.fi). Också de räntor som tagits upp bland resultatregleringar anses ha varit uttagbara redan när de bokförs bland resultatregleringarna, om man som grund för bokföringen inte kan åberopa några vägande skäl såsom betalningsproblem e.d. för att räntorna inte har kunnat betalas.

Om den skattskyldige trots allt kan visa att räntan har betalats eller att de kommer att betalas senast under det skatteår som följer efter kostnadsföringsåret, kan prestationerna beskattas hos delägaren som inkomst först för den faktiska utbetalningstidpunkten och året. Räntefordringarna kan dock beskattas som inkomst hos delägaren redan vid tidpunkten och under samma år då fordringen bokförts, även om fordringarna har betalats under det följande året, om det är uppenbart att man handlat i syfte att upprepade gånger uppskjuta betalningen av skatter på ränteinkomster.

Om orsaken till att räntorna bokförs bland resultatregleringarna varit betalningssvårigheter eller någon dylik vägande orsak, utgör räntan inkomst vid den tidpunkt och det år då man på ett eller annat sätt disponerat över denna (inkluderats i lånekapitalet, omvandlats till kapitallån e.d.), se HFD 19.5.2010 liggare 1164.

3.6.3 Befrielse från förskottsinnehållning

Enligt Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning ska förskottsinnehållning inte verkställas på ränta som hör till tillämpningsområdet för lagen om förskottsuppbörd, avkastning av masskuldebrevslån som skall betraktas som ränta, eftermarknadsgottgörelse, årlig avkastning som betalas på avkastningsandel i placeringsfond och på andel i fondföretag och ersättning som betalas i stället för dessa samt avkastningar som likställs med de nämnda avkastningarna, om dessa betalas till samfund eller samfällda förmåner som avses i inkomstskattelagen eller till sammanslutningar som förts in i handelsregistret och tas upp i den aktuella lagen.

Befrielse från förskottsinnehållning gäller endast de räntor som tas upp i Skatteförvaltningens beslut och som utbetalas till fysiska personer.

4 Skattefria ränteinkomster

4.1 Samfundsränta som ska återbäras och återbäringsränta

Samfundsränta som återbärs och återbäringsränta utgör inte skattepliktig inkomst vid inkomstbeskattningen [46 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995)].

Den återbäringsränta som betalas genom en samfundsränta som ska återbäras och förkottsåterbäring utgör inte heller i inkomstbeskattningen skattepliktig inkomst, om de betalas på basis av ett ändringssökande (lagen om förskottsuppbörd 22 §).

4.2 Ränta enligt lagen om bostadssparpremier

Det bostadsspar- och stödsystem som grundar sig på lagen om bostadssparpremier (1634/1992), BSP är avsett för personer i åldern 18–39 år som har för avsikt att köpa sin första ägarbostad. Bostadsspararen ingår ett avtal med en bank, och genom avtalet förbinder hen sig att spara minst 10 procent av bostadspriset medan banken förbinder sig att bevilja lån när sparmålet har uppnåtts. Depositionsränta och tilläggsränta utbetalas till spararen. Depositionsräntan betalas årligen och tilläggsräntan när villkoren för bostadssparavtalet har uppfyllts dvs. när köpebrevet för bostaden har upprättats.

"En deposition enligt 10§ i BSP-lagen eller en före skatteårets utgång deponerad del av en sådan deposition anses inte som skattepliktiga tillgångar, och ränta eller tilläggsränta som penninginrättningen betalar för en sådan deposition är inte skattepliktig inkomst vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. För räntan och tilläggsräntan skall inte heller betalas källskatt enligt lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/90)."

Räntan på ett BSP-depositionskonto är helt skattefri även i en situation där inte hela depositionen används för att finansiera anskaffningen av en bostad.

Ett bostadssparavtal enligt BSP-lagen upphör, om en person tar ut tillgångar eller ränta innan köpebrevet har undertecknats eller köper bostaden för tidigt. Då handlar det om övrig deposition och ränta på den. Räntan på BSP-kontot är således skattepliktig, om BSP-depositionen inte överhuvudtaget används för bostadsköp enligt BSP-villkoren, utan depositionen tas ut. Källskatt på ränteinkomst uppbärs på den upplupna räntan på depositionen under spartiden (även på räntor som lagts till kapitalet) när den betalas då depositionen tas ut.

4.3 Räntebidrag

Skattefri inkomst är inte studielånskompensation samt ränteunderstöd som betalas av statens medel enligt lagen om studiestöd (ISkL 92 § 14 punkten).

4.4 Räntestöd från staten eller kommunen

Skattepliktig inkomst är inte sådant räntestöd från staten, en kommun eller något annat offentligt samfund som erhållits i form av lägre ränta än den gängse (ISkL 53 § 6 punkten). Räntestödet betalas direkt till banken eller någon annan borgenär.

Om till exempel en kommun utbetalar ett kontant räntestöd som stödmottagaren kan använda för vad som helst, anses dock stödet utgöra den skattskyldiges förvärvsinkomst (CSN 108/1993).

4.5 Ränta på underhållsbidrag

Skattepliktig inkomst för en fysisk person är inte räntorna på sådant underhållsbidrag som med stöd av lagen om underhåll för barn (704/1975) har fastställts att betalas till barn (ISkL 33 § 3 mom.).

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Marjut Salo