Beskattning av prestation som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande

I denna behandling behandlas beskattningen av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren.

Kapitel 4.1.1 (Lön för uppsägningstid vid varierande arbetstid) och kapitel 8.5 (Ersättning som betalas ut utifrån konkurrensförbudsavtal) har lagts till i anvisningen. Kapitel 8.2 har uppdaterats med anledning av de ändringar som berott på den nya samarbetslagen som trädde i den 1 januari 2022. Dessutom har kapitel 16 (Internationella situationer) preciserats.

1 Inledning

När ett anställningsförhållande upphör är en arbetsgivare skyldig att betala ut lagstadgade ersättningar till den löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. Arbetsgivaren och löntagaren kan också fritt sinsemellan komma överens om att löngivaren betalar ut ersättningar eller prestationer till löntagaren.

I denna behandling behandlas beskattningen av ersättningar och andra prestationer som betalats ut av arbetsgivaren i anknytning till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren. I början av anvisningen beskrivs de allmänna principerna för beskattningen av prestationer. Därefter behandlas beskattningen av prestationer.

Med ersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande avses i denna anvisning också ersättning som anknyter till avslutade tjänsteförhållanden och ersättning som betalats ut till verkställande direktörer och styrelseledamöter, om inte annat framgår av kontexten. Det som yttrats om anställningsförhållanden tillämpas också på tjänstgöringsförhållanden för verkställande direktörer och styrelseledamöter.

2 Prestationer som betalas vid ett avslutat anställningsförhållande

2.1 Lagbaserade ersättningar

När ett arbets- eller tjänsteförhållande upphör är arbetsgivaren direkt utifrån lagen skyldig att betala ut vissa lagstadgade ersättningar till löntagaren. Utbetalning av lagstadgad ersättning kan grunda sig på bland annat arbetsavtalslagen (AAL), lagen om sjöarbetsavtal, statstjänstemannalagen eller lagen om kommunala tjänsteinnehavare.

Utbetalning av ersättning vid upphörande av ett arbetsförhållande eller tjänsteförhållande kan även grunda sig på bestämmelserna i semesterlagen eller olika samarbetslagar, lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män (jämställdhetslagen) eller diskrimineringslagen.

Avslutningen av ett arbets- eller tjänsteförhållande regleras också av speciallagen om anställningsförhållanden. Till exempel i kyrkolagen finns det specialbestämmelser som gäller prestationer i anknytning till avslutade tjänsteförhållanden för personer som tjänstgör för Finlands evangelisk-lutherska kyrka.

2.2 Andra än lagbaserade ersättningar och andra prestationer

Arbetsgivaren och löntagaren kan också sinsemellan komma överens om att löntagaren betalar ut andra än lagstadgade ersättningar eller prestationer till löntagaren. Det är möjligt att man kommer överens om sådana prestationer i samband med till exempel samarbetsförhandlingar eller till en följd av att avslutandet av ett anställningsförhållande blivit föremål för en tvist. Det är möjligt att en överenskommelse också görs för att den arbetsrättsliga regleringen som skyddar en arbetstagare inte tillämpas på löntagaren. En verkställande direktör för ett aktiebolag är ett exempel på en sådan löntagare.

Det är möjligt att man kommer överens om prestationer som inte grundar sig på lag innan ett anställningsförhållande börjar, under det och först att det upphört. Det är möjligt att komma överens om prestationen som en del av arbets- eller direktörsavtalet eller med ett separat avtal. En sådan prestation kan gå under namnet avgångsbidrag, stödpaket, utvecklingspenning eller penningersättning. I talspråk talar man ibland också om fallskärmsavtal.

Det är möjligt att föreskrifter som gäller ersättningar som anknyter till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande finns i arbets- och tjänstekollektivavtalen. I en sådan situation har det i avtalet i typfallet gjorts en överenskommelse om ersättningar som når upp till den miniminivå som föreskrivits i lagen.

3 Centrala bestämmelser

3.1 Skattepliktighet av prestationerna

Skattepliktig inkomst är den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde (29 § 1 mom. i inkomstskattelagen 1535/1992, ISkL). Skattepliktig förvärvsinkomst är t.ex. lön och därmed jämförbar inkomst samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst (61 § 2 mom. i inkomstskattelagen).

Med lön anses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som den skattskyldige får i ett arbets- eller tjänsteförhållande (13 § i lagen om förskottsuppbörd 1118/1996). Prestationer och förmåner som fåtts utifrån ett arbets- och tjänsteförhållande är lön också då de ges först efter att anställnings- eller tjänsteförhållandet upphört.

Vissa ersättningar som betalas vid ett avslutat anställnings- och tjänsteförhållande kan vara skattefria. Skadestånd och därmed jämförbara ersättningar är inte skattepliktiga, om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst (78 § i ISkL).

Ersättningar som en arbetsgivare betalat ut till uppsagda, permitterade eller till anställning på deltid överförda arbetstagare för försummelse av samarbetsplikterna är skattefria (80 § 8 punkt i ISkL).

Med stöd av ISkL 69 § 6 mom. är hälsovård som arbetsgivaren ordnat för en tidigare arbetstagare skattefri under sex månaders tid efter det att anställningsförhållandet har upphört. Skattefri är även sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som arbetsgivaren ordnat för en uppsagd arbetstagare (ISkL 69 a §). I ISkL 69 b § finns i sin tur bestämmelser om skattebefrielse av utbildning som arbetsgivaren bekostat för en annan arbetstagare än en uppsagd arbetstagare. Mer information om tillämpning av den sistnämnda bestämmelsen finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren.

Den totala ersättningen som arbetsgivaren betalar ut till följd av ett avslutat anställningsförhållande kan ha flera olika grunder. I en sådan situation måste beskattningen av varje ersättning avgöras separat enligt grunden till den. Ersättningen kan t.ex. vara skattefri inkomst för den del som betalats på grund av försummelse av samarbetsplikterna och skattepliktig inkomst för den del som den betalats på grund av ogrundad uppsägning.

3.2 Arbetsgivarskyldigheter

Arbetsgivaren är skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift om arbetstagaren enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland (4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 771/2016). Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna (5 § 1 mom.). I sjuk­försäkringslagen (1224/2004) 11 kap. 3 § 2-5 mom. finns bestämmelser om skattepliktig löneinkomst som utgör grund för sjukförsäkringspremien. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (5 § 2 mom.).

Som lön betraktas inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen (5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift). Som lön betraktas inte bland annat lön för väntetid enligt 2 kap. 14 § 1 mom. i arbetsavtalslagen (55/2001) eller ersättning och annat skadestånd som ska betalas ut för ett avslutat arbetsavtal eller tjänsteförhållande (3 § 11 kap. 3 mom. punkterna 6 och 7). Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift  betalas inte för dessa även om en prestation vore lön i beskattningen. Sjukförsäkringsavgiften behandlas utförligare i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringsavgift.

Prestationsutbetalaren ska verkställa förskottsinnehållning på sina prestationer (9 § i lagen om förskottsuppbörd). Verkställande av förskottsinnehållning har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

På Skatt.fi finns en Tabell över arbetsgivarprestationer. Du kan kontrollera i tabellen om det ska verkställas förskottsinnehållning på ersättningarna som betalas när arbets- och tjänsteförhållandet slutar, och om det ska betalas arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift.

Läs närmare om betalning och anmälning av arbetsgivarprestationer och rättelse av misstag på Skatteförvaltningens webbplats i punkten Deklaration och betalning av skatter på eget initiativ. Arbetsgivaren anmäler de betalda prestationerna till inkomstregistret. Läs mer om deklarationer som ska ges till inkomstregistret i inkomstregisteranvinsningarna.

4 Prestationer som grundar sig på arbetsavtalslagen

4.1 Lön för uppsägningstid

Ett arbetsavtal som ingåtts tills vidare eller som annars gäller tills vidare upphävs genom en uppsägning som skall delges den andra avtalsparten (AAL 6:2). När ett arbetsavtal sägs upp, upphör anställningsförhållandet efter uppsägningstiden. De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett anställningsförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en arbetstagare rätt att få lön för uppsägningstiden.

Lön för uppsägningstiden är skattepliktig löneinkomst för löntagaren oavsett om löntagaren har arbetsplikt under uppsägningstiden. Sjukförsäkringens dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på basis av den försäkrades lön för uppsägningstiden.

En arbetstagare har rätt att få lön för uppsägningstiden också i det fallet att arbetsgivaren säger upp arbetsavtalet för en permitterad arbetstagare under permitteringen. Om arbetstagaren säger upp sitt arbetsavtal sedan permitteringen utan avbrott har varat minst 200 dagar, har arbetstagaren också rätt att i ersättning få lön för uppsägningstiden (AAL 5 kap. 7 §). I permitteringssituationer där arbetstagaren inte har arbetsplikt och arbetsavtalet upphör är den ersättning som betalas från arbetsgivaren till arbetstagaren istället för lön för uppsägningstiden skattepliktig löneinkomst för löntagaren. För en sådan här ersättning betalas dock inte sjukförsäkringens dagpenningspremie och inte heller arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift för den försäkrade.

4.1.1 Lön för uppsägningstid vid varierande arbetstid

Om det i arbetsavtalet har överenskommits om varierande arbetstid och det arbete som arbetsgivaren erbjuder under uppsägningstiden understiger den genomsnittliga arbetsmängden under de 12 veckor som föregår det sista arbetsskiftet, ska arbetsgivaren ersätta det inkomstbortfall som beror på underskridningen. Ersättningsskyldighet föreligger inte, om anställningsförhållandet före uppsägningen varat mindre än en månad. Lönen för uppsägningstiden bestäms på motsvarande sätt även när det har avtalats om fast arbetstid och mängden mertidsarbete under de sex månader som föregår uppsägningen i genomsnitt har överstigit den avtalade mängden minst fyrdubbelt. (AAL 6 kap. 4 a §).

Enligt regeringens proposition RP 188/2017 syftar AAL 6 kap. 4 a § till att säkerställa att arbetstagare då anställningsförhållandet avslutas har en genuin uppsägningstid och att arbetstagaren har rätt till en ersättning som motsvarar lönen för uppsägningstid, även om arbetsgivaren inte erbjuder arbete under uppsägningstiden. Genom bestämmelsen fastställs sålunda de grunder på vilka lönen för uppsägningstid bestäms i arbetsavtal med varierande arbetstid.

Den ersättning för inkomstbortfall som avses i AAL 6 kap. 4 a § utgör lön för uppsägningstid och behandlas som lön även i beskattningen. Därför ska dagpenningspremien utifrån sjukdomsförsäkringen för den försäkrade och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas utifrån ersättningen.

4.2 Ersättning för att uppsägningstiden inte iakttagits

En arbetsgivare som har sagt upp ett arbetsavtal utan att iaktta uppsägningstiden skall i ersättning till arbetstagaren betala full lön för en tid som motsvarar uppsägningstiden (AAL 6:4). Den ersättning som fås istället för lön för uppsägningstiden anses utgöra lön i beskattningen, på samma sätt som lön för uppsägningstiden.

Det betalas dock ingen dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för prestationen, eftersom det handlar om ersättning för upphävande av ett anställningsförhållande (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

4.3 Lön för väntetid

Fördröjs betalningen av en fordran som härrör från anställningsförhållandet, har arbetstagaren rätt att utöver dröjsmålsränta enligt 4 § räntelagen få full lön för väntedagarna, dock för högst sex kalenderdagar (AAL 2 kap. 14 §). Utbetalning av lön till ett sådant belopp kallas för lön för väntetid.

Lön för väntetid är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Lön för väntetid har lämnats utanför grunden för dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift genom special­bestämmelsen i 11 kap. 3 § 3 mom. 6 punkten i sjukförsäkringslagen. Dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för lön för väntetid betalas inte.

4.4 Ersättning för ogrundat upphävande av anställningsförhållande

Om arbetsgivaren har upphävt ett arbetsavtal mot de föreskrivna grunderna i arbetsavtalslagen, är arbetsgivaren skyldig att betala ersättning för ogrundat upphävande av ett anställnings­förhållande till arbetstagaren (AAL 12 kap. 2 §).

Utgångspunkten för att fastställa summan för ersättning som betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är beloppet på den materiella skada som arbetstagaren drabbats av med anledning av upphävandet. Det handlar vanligtvis om en ersättning som fåtts för utebliven inkomst på grund av att anställningsförhållandet upphör.

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera beslut ansett att ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (HFD 1969-I-52, HFD 1969-I-53 och HFD 1986-B-I-585). Utifrån rättspraxis är det med tanke på skatteplikten för ersättningen inte av betydelse om den grundar sig på lagstiftningen, ett kollektivavtal eller en ömsesidig överenskommelse mellan parterna. Det är heller inte av betydelse om det handlar om en ersättning som betalats ut utifrån ett beslut av domstolen eller ett ömsesidigt avtal mellan parterna.

Ersättning som betalas ut för ogrundat av att anställningsförhållandet har upphävts kan partiellt vara ersättning för den immateriella skada som drabbat löntagaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009:96 och HFD 10.12.2015 liggare 3649 är ersättningen som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren också i den utsträckning som det handlar om ersättning som grundar sig på immateriell skada. Med tanke på skatteplikten för ersättningen är det inte av betydelse om det handlar om ersättning som ska betalas ut utifrån ett domstolsbeslut eller en ersättning som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan parterna.

Utifrån ovan redogjorda grunder är ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

Om en arbetslöshetsförsäkringsfond eller Folkpensionsanstalten betalat ut arbets­marknads­stöd eller arbetslöshetsdagpenning till löntagaren för samma tid för vilken arbetsgivaren är skyldig att betalat ut ersättning till löntagaren på grund av ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande, är arbetsgivaren skyldig att betala en del av ersättningen till den nämnda utbetalaren av förmånen (AAL 12:3). Detta belopp som arbetsgivaren betalar till utbetalaren av förmånen är inte skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Karaktären på den prestation som utbetalaren av förmånen tidigare gjort till löntagaren ändras inte från förmånsinkomst till löneinkomst i efterskott.

4.5 Uppsägning som anknyter till upphävande av ett arbetsavtal

En arbetstagare får häva ett arbetsavtal så att det upphör genast, om arbetsgivaren så allvarligt bryter mot eller åsidosätter sina förpliktelser som följer av arbetsavtalet eller av lag och som är av väsentlig betydelse för anställningsförhållandet att det inte skäligen kan förutsättas att arbetstagaren fortsätter avtalsförhållandet ens för den tid uppsägningstiden varar (AAL 8 kap. 1 §). Om arbetstagaren har hävt arbetsavtalet med stöd av ovan nämnda grund, vilken berott på uppsåtligt eller oaktsamt förfarande från arbetsgivarens sida, skall arbetsgivaren föreläggas att betala ersättning för ogrundat upphävande av arbetsavtal (AAL 12 kap. 2 §).

En ersättning som anknyter till upphävande av ett anställningsförhållande är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande. Ersättningen utgör således skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

4.6 Ersättning för ogrundad permittering

En arbetsgivare är skyldig att betala ut ersättning till en löntagare för ogrundad permittering (12 kap. 3 § 5 mom. i arbetsavtalslagen). Ersättningen är en prestation som betalas ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande, så det är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar dock inte om avtalsenligt vederlag, så det betalas inte dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av ersättningen.

5 Prestationer som grundar sig på statstjänstemannalagen

5.1 Lön för uppsägningstid

Ett tjänsteförhållande till staten som gäller tills vidare avslutas genom att säga upp tjänsteförhållandet. I så fall upphör tjänsteförhållandet efter uppsägningstidens utgång, eller om så överenskommits eller separat föreskrivits i lagen, utan att iaktta uppsägningstiden (25 § i statstjänstemannalagen 750/1994). De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett tjänsteförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en tjänsteman rätt att få lön för uppsägningstid.

Lön för uppsägningstiden är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen oberoende om tjänstemannen har arbetsplikt under uppsägningstiden. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på basis av lön för uppsägningstiden.

5.2 Ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid

Den myndighet som verkställer uppsägningen och tjänstemannen kan komma överens om att tjänsteförhållandet upphör omedelbart utan uppsägningstid med anledning av uppsägning. En tjänsteman har då rätt till en ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid (28 § i statstjänstemannalagen). Ersättningen är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen.

Det betalas ingen dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för ersättningen, eftersom det handlar om ersättning för upphävande av ett tjänsteförhållande (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

5.3 Ersättning för ogrundat upphävande av ett tjänsteförhållande

En tjänstemans tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott, om uppsägningen av tjänstemannen eller upplösningen av tjänstemannens tjänsteförhållande enligt ett lagakraftvunnet beslut har skett utan en i denna lag föreskriven grund (statstjänstemannalagen 55 §). I så fall betalas till tjänstemannen den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med poster som definieras i statstjänstemannalagen (55 a § i statstjänstemannalagen).

Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteman på basis av tjänsteförhållandets uppsägning eller hävning utan en i lag föreskriven grund är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Ersättningen i fråga grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter det uteblivna arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpennings­premie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

5.4 Ersättning för ogrundat tjänsteförhållande för viss tid

En tjänsteman har rätt att av ämbetsverket få en ersättning som motsvarar lönen för minst 6 och högst 24 månader om hen utan något särskilt skäl eller grund enligt statstjänstemannalagen utnämnts för viss tid och tjänsteförhållandet upphör till följd av att hen inte längre utnämns till tjänsteman vid ämbetsverket. Det samma gäller situationer där tjänstemannen utan giltigt skäl upprepade gånger i följd utnämnts för viss tid. (56 § i statstjänstemannalagen).

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2005:40 kunde sådan gottgörelse som partiellt fastställs enligt förvärvsnivån vilken tjänstemannen fått i anknytning till tjänsteförhållandet inte ses som skattefri ersättning för immateriell skada enligt 78 § i inkomstskattelagen, utan det handlade om inkomst enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Följaktligen var ersättningen lön enligt 13 § i förskottsuppbördslagen.

En ersättning som betalats ut till en tjänsteman för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan alltid skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

6 Prestationer som grundar sig på lagen om kommunaltjänsteinnehavare

6.1 Lön för uppsägningstid

Ett tjänsteförhållande som gäller tills vidare hos en kommun eller samkommun avslutas genom att säga upp tjänsteförhållandet. De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett tjänsteförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en tjänsteinnehavare rätt att få sin lön för uppsägningstiden.

Lön för uppsägningstid är skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Sjukförsäkringens dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på basis av den försäkrades lön för uppsägningstiden.

6.2 Ersättning för ogrundat upphävande av ett tjänsteförhållande

En tjänsteinnehavares tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott om uppsägningen eller hävningen av tjänsteförhållandet enligt ett lagakraftvunnet beslut skett utan en lagstadgad grund för uppsägning eller hävning (44 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare 304/2003). I så fall betalas till tjänsteinnehavaren den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med poster som definieras i lagen (45 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare).

Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteman på basis av tjänsteförhållandets uppsägning eller hävning utan en i lag föreskriven grund är skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Ersättningen i fråga grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter det uteblivna arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

6.3 Ersättning för ogrundat tjänsteförhållande för viss tid

En tjänsteinnehavare som anställts för viss tid utan någon sådan grund enligt lagen om kommunala tjänsteinnehavare eller som utan grundad anledning upprepade gånger i följd har anställts för viss tid har när tjänsteförhållandet upphör rätt att få en ersättning som motsvarar minst sex och högst 24 månaders lön (3 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare).

I sitt beslut HFD 2005:40 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att ersättning som betalats ut för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid enligt statstjänstemannalagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se punkt 5.4 ovan). Den rättsnorm som framgår av beslutet lämpar sig också för ersättningar som motsvarar ersättningar enligt lagen om kommunala tjänsteinnehavare.

En ersättning som betalats ut till en tjänsteinnehavare för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan skattepliktig löneinkomst för tjänste­innehavaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

6.4 Ersättning för ogrundad permittering

Om ett beslut om permittering av en kommunal tjänsteinnehavare genom ett laga kraft vunnet beslut upphävs på grund av att det strider mot lagen, betalas till tjänsteinnehavaren den inkomst för ordinarie arbetstid som han eller hon gått miste om med anledning av den lagstridiga permitteringen (33 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare).

En ersättning som betalats ut för ogrundad permittering är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett tjänsteförhållande. Det handlar inte om avtalsenligt vederlag, så det betalas inte dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av ersättningen.

7 Prestationer som grundar sig på semesterlagen

7.1 Semesterersättning

När anställningsförhållandet upphör har den anställde rätt att få i stället för semester en semesterersättning för den tid under vilken han eller hon inte har fått semester eller semesterersättning (17 § i semesterlagen 162/2005). Statliga tjänstemän och kommunala tjänsteinnehavare har motsvarande rätt då ett tjänsteförhållande upphör (1 § i semesterlagen).

Semesterersättning är skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan semesterersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för semesterersättningen.

7.2 Ersättning för oanvänd sparledighet

När ett anställningsförhållande upphör har arbetstagaren rätt att få ersättning för outtagen sparad ledighet enligt bestämmelserna om semesterersättning i semesterlagen (SemL 27 §). Statliga tjänstemän och kommunala tjänsteinnehavare har motsvarande rätt då ett tjänsteförhållande upphör (1 § i semesterlagen).

Ersättning för outtagen sparad ledighet är en post som kan jämställas med semesterersättning, varför den in i beskattningen ska behandlas på samma sätt som semesterersättning (se kapitel 7.1 ovan). Ersättning för outtagen sparad ledighet är skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan ersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

8 Betalningar baserade på annan lagstiftning

8.1 Gottgörelser enligt diskrimineringslagen och jämställdhetslagen

När ett anställningsförhållande upphör är det möjligt att en arbetsgivare till löntagaren betalar ut gottgörelse för brott mot plikterna i lagen om jämställdhet eller diskrimineringslagen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1993-B-514 skulle gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen ses som en ersättning som ska jämställas med skadestånd. Gottgörelse för den kränkning som orsakats av diskrimineringen och betalats ut av arbetsgivaren hade inte fåtts i stället för skattepliktig inkomst eller i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, varför den inte skulle ses som skattepliktig inkomst för mottagaren. Följaktligen handlade det om skattefri inkomst. Den rättsnorm som framgår av beslutet kan tillämpas på gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen också i andra situationer, exempelvis då gottgörelsen ska betalas när ett anställningsförhållande slutar.

Enligt Centralskattenämndens avgörande CSN 2011/22 hade gottgörelsen enligt likabehandlingslagen inte betalats ut i stället för inkomst och inte i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, varför gottgörelsen kunde ses som en post som kan jämställas med skadestånd. Följaktligen sågs inte gottgörelsen som skattepliktig inkomst, utan det handlade om skattefri inkomst.

Av motiveringarna till avgörandet framgår det att en central omständighet för dess slutresultat, i likhet med beslutet HFD 1993-B-514, var gottgörelsens karaktär av en ersättning för lidandet på grund av diskriminering eller en repressalie, det vill säga en ersättning som betalats ut i annan form än en ersättning för ekonomisk skada. Följaktligen är det möjligt att utifrån beslutet dra den slutsatsen att en gottgörelse som grundar sig på diskrimineringslagen är skattefri i olika situationer, bland annat i samband med att ett anställningsförhållande upphör.

När betalningen av ersättning grundar sig på en dom av en tingsrätt eller annan allmän domstol, står det klart att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen. Med beaktande av även centralskattenämndens publicerade förhandsavgörande CSN 2010/20, som upphävts genom högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 26.5.2011 liggare 1408, kan det fastslås att också andra gottgörelser än gottgörelser som dömts ut av en domstol kan vara skattefria. En annan gottgörelse än en gottgörelse som dömts ut av en domstol kan ses som en i 78 § i inkomstskattelagen avsedd skattefri ersättning, om löntagaren och arbetsgivaren utreder att arbetsgivaren brutit mot sina lagbaserade skyldigheter på så att rätt till gottgörelse uppkommit för löntagaren.

En allmän princip som tillämpas i beskattningen är att utbetalaren och mottagaren av en prestation inte sinsemellan, på ett sätt som binder skattemyndigheten, kan komma överens om hur prestationen behandlas i beskattningen. Denna princip framgår exempelvis av beslutet HFD 2009:96. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att det är frågan om en gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen eller likabehandlingslagen är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt 78 § i inkomstskattelagen. Arbetsgivaren och löntagaren ska kunna visa att arbetsgivaren har brutit mot det lagstadgade förbudet mot diskriminering eller repressalier, till exempel diskriminerat en löntagare på det sätt som avses i 8 § i jämställdhetslagen. Det är möjligt att visa detta till exempel med en beskrivning av händelserna i det avtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Enbart en förlikning som stadfästs av en domstol räcker inte heller för att visa att en gottgörelse är skattefri, eftersom domstolen vid stadfästelsen av förlikningen inte undersöker lagstridigheten i arbetsgivarens förfarande i samma omfattning som vid en rättegång i ett normalt tvistemål (rättegångsbalken 20 kap. 3 § och lagen om medling i tvistemål och stadfästelse av förlikning i allmänna domstolar 23 §). I så fall är en förutsättning för skattefrihet en motsvarande utredning, som också i övrigt är en förutsättning för skattefrihet för en ersättning som grundar sig på ett ömsesidigt avtal mellan arbetsgivaren och löntagaren. Utredningen kan utgöras till exempel av en beskrivning av händelserna i det förlikningsavtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Utbetalning av gottgörelse enligt jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen hindrar inte den kränkte från att därtill få ersättning enligt skadeståndslagen eller en annan lag (jämställdhetslagen 11 § och DiskL 23 §). En arbetsgivare kan exempelvis utöver en gottgörelse till löntagaren betala ut ersättning som grundar sig på ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande enligt 12 kap. 2 § i arbetsavtalslagen (till exempel i 19/2014 rd, s. 89–90). Beskattningen av en eventuell annan lagbaserad ersättningsdel ska avgöras som en separat fråga enligt de principer som redogjorts i denna anvisning.

8.2 Gottgörelse som betalas ut för försummelse av samarbetsplikter

Bestämmelser om skyldigheter gällande samarbete mellan arbetsgivare och personal finns i olika samarbetslagar. Vad gäller personal inom privata branscher finns det bestämmelser om samarbetsförfarandet i samarbetslagen (1333/2021). Det finns bestämmelser om samarbete för personal i kommuner och välfärdsområden i lagen om samarbete mellan arbetsgivare och arbetstagare i kommuner och välfärdsområden (449/2007). Vad gäller personer som tjänstgör för staten finns det bestämmelser om samarbete i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar (1233/2013).

I samarbetslagarna finns det bestämmelser om bland annat det förfarande som arbetsgivaren ska följa när arbetsgivaren säger upp eller på annat skär ned arbetskraft. Om arbetsgivaren försummar dessa lagstadgade skyldigheter som gäller förfarandet, är arbetsgivaren skyldig att betala ut gottgörelse till löntagaren för försummelse av plikterna.

Följande prestationer som en arbetsgivare betalat ut till uppsagda, permitterade eller till anställning på deltid överförda arbetstagare för försummelse av samarbetsplikterna har i 80 § i inkomstskattelagen föreskrivits som skattefria:

• gottgörelse enligt 44 § i samarbetslagen
• gottgörelse enligt 21 § i lagen om samarbete mellan arbetsgivare och arbetstagare i kommuner och välfärdsområden
• gottgörelse enligt 43 § i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar

Enligt 44 § i den nya samarbetslagen (1333/2021), som trädde i kraft den 1 januari 2022, kan en arbetsgivare även bli tvungen att betala en gottgörelse till en arbetstagare, om arbetsgivaren har ändrat ett väsentligt villkor i arbetstagarens arbetsavtal utan att ha tillämpat det förfarande som avses i samarbetslagen. Gottgörelsen med anledning en ändring av ett väsentligt villkor i arbetsavtalet har emellertid inte föreskrivits som skattefri i ISkL 80 §, utan den skattefrihet som avses i 80 § endast gäller en gottgörelse som har betalats till en arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid.

Utifrån förarbetena till lagen gäller skattefriheten såväl för gottgörelser som betalats ut utifrån ett domstolsbeslut som för gottgörelse som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan arbetsgivaren och löntagaren. En förutsättning för att se ersättningen som skattefri är en utredning om att det uttryckligen handlar om en i lag avsedd gottgörelse som grundar sig på brott mot samarbetsplikterna (RP 254/2006 rd).

När utbetalningen av gottgörelse är baserad på en dom som avkunnas i slutet av en rättegång, står det klart att det är frågan om en i lag avsedd skattefri gottgörelse. I andra situationer ska löntagaren och arbetsgivaren redogöra för att den handlar om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att prestationen betalats på grund av försummelse av samarbetsplikterna är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse.

Inte heller förlikning som stadfästs av en domstol är ensam ett tillräckligt bevis på att gottgörelsen är skattefri (se kapitel 8.1 ovan). Arbetsgivaren och löntagaren ska kunna visa att arbetsgivaren brutit mot sina lagstadgade plikter. Det är möjligt att visa detta till exempel med en beskrivning av händelserna i det avtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Skattefriheten gäller enbart för gottgörelse som betalats ut till en arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid arbetstagaren för brott mot samarbetslagen. Följaktligen gäller inte skattefriheten till exempel för ersättning som i samma sammanhang och tillsammans med gottgörelsen ska betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande (RP 254/2006 rd). Om arbetsgivaren också betalar andra prestationer i detta samband, ska skattebemötandet av dessa avgöras separat.

8.3 Prestationer som betalats ut som lönegaranti

I samband med att anställningsförhållandet upphör kan löntagaren få betalningar på basis av lönegarantin, om arbetsgivaren försatts i konkurs eller i övrigt konstateras vara insolvent. I så fall görs betalningarna som betalas som lönegaranti av statens medel. Bestämmelser om lönegaranti finns i lönegarantilagen (LGL) och i statsrådets förordning om lönegaranti (LGF).

Betalning enligt lönegarantin erläggs för fordringar som grundar sig på en i arbetsavtalslagen avsedd arbetstagares anställningsförhållande och vilkas grund och belopp har kunnat utredas (LGL 4 §). Exempelvis lön för ordinarie arbetstid, semesterersättning eller provisionslön kan betalas ut som lönegaranti. Även fordran som baserar sig på systemet med arbetstidsbank kan bli betalbar som lönegaranti (LGL 9 a §).

En prestation som gjorts som lönegaranti utgör ett vederlag som fåtts utifrån ett anställningsförhållande, trots att prestationen betalas med statens medel och en annan instans än arbetsgivaren ansvarar för utbetalningen av prestationen. En prestation som fåtts i stället för skattepliktig lön och som grundar sig på lönegarantin är följaktligen skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Fordringar som betalas ut som lönegaranti betalas avdragna från arbetstagarens pensionsavgift och löntagares arbetslöshetsförsäkringspremie (LGL 4 §).

Som lönegaranti kan åt arbetstagaren betalas även andra betalningar, till exempel den i arbetsavtalslagen avsedda väntetidens lön (LGL 9 §) eller kostnadsersättning för resa eller övrigt som arbetstagaren gjort för arbetet, för vilket arbetsgivaren är betalningsskyldig (LGL 9 b §) Väntetidens lön är för löntagaren beskattningsbar löneinkomst, men för den betalas inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (11 kap. 3 § 3 mom. 6 punkten i sjukförsäkringslagen). Ersättning som betalats ut som lönegaranti för kostnader som orsakats av arbetet är skattefri inkomst på motsvarande förutsättningar som förutsättningarna för en ersättning som betalas ut av arbetsgivaren.

För ersättning som betalas på basis av lönegarantilagen ska dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas, om det inte är frågan om en rat som avses i sjukförsäkringslagen 11 kap. 3 § 3 mom. (t.ex. lön för väntetid). Organisationen som betalar lönegarantiprestationen (NTM-centralen) har vid betalning av prestationer som grundar på lönegarantilagen en ställning som ställföreträdande betalare enligt 9 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd. NTM-centralen är följaktligen inte skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, utan löntagarens arbetsgivare ansvarar för att betala avgiften.

8.4 Lönegaranti vid konkurs

Tidpunkten då arbetsgivaren försatts i konkurs påverkar hur skyldigheten att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter fördelas mellan konkursgäldenären och konkursbon. Konkursgäldenär svarar för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift till den del som lönerna hänför sig till tiden före försättandet i konkurs. Om konkursbon fortsätter med konkursgäldenärens rörelse- eller näringsverksamhet och betalar löner för arbete som utförts efter försättandet i konkurs, verkar konkursbon som den egentliga arbetsgivaren. I dessa situationer svarar konkursbon för betalningen av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (14 § i lagen om förskottsuppbörd).

Det är möjligt att lönegaranti betalas ut som så kallad påskyndad lönegaranti. I så fall ska konkursboet ansöka om lönegaranti för löntagarnas räkning genom att göra en gemensam ansökan (LGL 10 §). Det är möjligt att göra en ansökan om påskyndad lönegaranti för såväl lönefordringar som ska bevakas som för massafordringar som gäller löner. Lönefordringar som ska bevakas är de fordringar som uppstått före konkursen, ända fram till och inklusive datumet för försättande i konkurs. Massafordringar är de fordringar som uppstått efter konkursen, till exempel semesterersättning och lön för uppsägningstid. NTM-centralen betalar ut lönerna till konkursboets konto och konkursboet överför de prestationer som grundar sig på lönegarantin till löntagarna.

Även en prestation som betalats som påskyndad lönegaranti är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Också i en sådan situation ansvarar löntagarens arbetsgivare, inte den som betalar prestationen eller konkursboet, för att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

NTM-centralen verkställer inte förskottsinnehållning på en prestation som gjorts som lönegaranti och ger inte anmälningar om sådana till Skatteförvaltningen, då lönegaranti betalas ut som påskyndad lönegaranti till ett konkursbo. Ett konkursbo ska på prestationer till löntagaren verkställa förskottsinnehållning (LGF 5 § 2 mom. och beslutet om sättet och beloppet 16 § 2 mom.) och uppge prestationen som lön till inkomstregistret.

8.5 Ersättning som betalas ut utifrån konkurrensförbudsavtal

En arbetsgivare och en arbetstagare har kunnat ingå ett konkurrensförbudsavtal under anställningstiden eller när de har ingått ett arbetsavtal.  Konkurrensförbudsavtalet begränsar arbetstagarens rätt att i fråga om ett arbete som ska börja sedan anställningsförhållandet upphört ingå ett arbetsavtal med en arbetsgivare som utövar verksamhet som konkurrerar med den tidigare arbetsgivaren, och att för egen räkning utöva sådan verksamhet. Enligt 3 kap. 5 § i arbetsavtalslagen (55/2001) och 4 kap. 5 § i lagen om sjöarbetsavtal (756/2011) är arbetsgivaren skyldig att betala ut ersättning till arbetstagaren utifrån konkurrensförbudsavtalet.

Ersättning som betalas ut utifrån ett konkurrensförbudsavtal kan jämställas med skattepliktiga ersättningar som betalas ut för avslutande av anställningsförhållandet och som utgör lön enligt FörskUL 13 §. Prestationer och förmåner som erhålls utifrån anställningsförhållandet utgör också lön när de erhålls först efter att anställningsförhållandet upphört. Ersättningen kan jämställas med ett fallskärmsavtal.

Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas inte för ersättning som betalas ut utifrån ett konkurrensförbudsavtal, eftersom ersättning som betalas med anledning av att ett arbetsförhållande eller ett tjänsteförhållande upphävts, utifrån 11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen, inte betraktas som lön.

9 Andra penningprestationer som inte baserar sig på lag

9.1 Semesterpenning

Semesterpenning är en i allmänt bruk varande del av den övergripande avlöningen av en löntagare. Utbetalning av semesterpenning grundar sig på ett arbets- eller tjänstekollektivavtal, ett arbetsavtal eller praxis på arbetsplatsen. Det finns inte bestämmelser som gäller semesterpenning i lagstiftningen. Semesterpenning är löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för semesterpenning.

9.2 Saldot i arbetstidsbanken

Med arbetstidsbank avses arbetstagarspecifika arrangemang som frivilligt tagits i bruk, med vilka det är möjligt att spara, låna eller kombinera arbetstid och olika ledigheter. I en arbetstidsbank är det till exempel möjligt att spara det saldo som orsakats av arbetstimmar som överstiger den ordinarie arbetstiden. Idrifttagande av en arbetstidsbank och användningsförfarandet grundar sig i typfallet på ett arbets- eller tjänstekollektivavtal och föreskrifterna i avtalet för arbetsplatsen.

Om en löntagare har outtaget saldo i arbetstidsbanken då anställningsförhållandet upphör, betalar arbetsgivaren i typfallet ut en penningersättning till löntagaren som gottgörelse för den oanvända delen av löntagarens saldo i arbetstidsbanken. Penningersättningen är skattepliktig inkomst för löntagaren och dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för denna.

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på en penningprestation som motsvarar arbetstidsbankens saldo i samband med när arbetsgivaren betalar prestationen till arbetstagaren. Förutsättningen för det här är dock att saldot kan ersättas i form av pengar till arbetstagaren enbart i undantagsfall, som då anställningsförhållandet upphör eller om arbetstidsbanken läggs ner helt (antingen för en arbetstagare eller för hela företaget) Om arbetstagaren kan lyfta arbetstidsbankens saldo eller en del av den som pengar vid den tidpunkt hen vill, börjar förskottsinnehållningsskyldigheten redan i det skedet då man börjar spara saldo i arbetstidsbanken.

9.3 Ersättning för ett avslutat anställningsförhållande

En arbetsgivare kan till en löntagare som den sagt upp eller som frivilligt säger upp sig betala också andra ersättningar än lagbaserade ersättningar för det avslutade anställningsförhållandet. Om ersättningen kan ha överenskommits i arbetsavtalet eller i ett separat avtal. Olika benämningar kan användas för sådana ersättningar, exempelvis uppsägningspaket, avgångsvederlag, fallskärmsavtal eller stödpaket.

En ersättning för ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande vilket inte grundar sig på lagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som betalas vid ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).

En arbetsgivare kan betala ut andra än lagbaserade ersättningar också i annan form än pengar eller så kan ersättningen också omfattas av särdrag. De vanligaste av dessa situationer behandlas närmare nedan i punkterna 11–13 i denna anvisning.

10 Ränta på försenad betalning

Det är möjligt att en arbetsgivare gör en betalning som ska ses som lön i beskattningen för sent till löntagaren. I så fall betalar arbetsgivaren i typfallet förutom denna prestationen även ränta för dröjsmålet i utbetalningen till löntagaren.

Den ränta som betalas av arbetsgivaren är skattepliktig kapitalinkomst för löntagaren (ISkL 32 §). Det handlar inte om löneinkomst, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

11 Naturaförmåner och personalförmåner och andra motsvarande förmåner

11.1 Naturaförmåner när ett arbetsförhållande upphör

Arbetsgivaren ska i regel bevara naturaförmåner enligt villkoren i arbets- eller tjänste-förhållandet för löntagaren eller ersätta gängse värde på förmånerna för löntagaren så länge som arbets- eller tjänsteförhållandet är i kraft. Löntagaren har till exempel under uppsägningstiden rätt till naturaförmånen eller en motsvarande ersättning. Rätten föreligger också i det fallet att löntagaren inte har någon skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden. Naturaförmånerna värderas i enlighet med Skatteförvaltningens beslut om naturaförmånen fram till dess att arbets- eller tjänsteförhållandet upphör. Till exempel värderas en naturaförmån som fås under uppsägningstiden i enlighet med beslutet om naturaförmåner.

Om löntagaren har tillgång till en naturaförmån ännu efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört, värderas förmånen till gängse värde. Exempelvis, då arbetsavtals- eller tjänsteförhållande avslutas efter uppsägningstiden, men löntagaren har ännu efter avslutet arbetsavtals- eller tjänsteförhållande naturaförmåner i bruk värderas förmånen till det gängse värdet. På samma sätt värderas en naturaförmån direkt till gängse värde om ett anställnings- eller tjänsteförhållande upphör utan uppsägningstid.

Undantaget till huvudregeln ovan utgörs av en naturaförmånsbostad, som varit i löntagarens användning under anställningsförhållandet.  Bestämmelser om uppsägningstiden av hyreskontrakt för tjänstebostad finns i 92 § i lagen om hyra av bostadslägenhet. Uppsägningstiden av hyresavtalet för bostaden kan vara längre än uppsägningstiden för arbets- eller tjänsteförhållandet. I sådana situationer kan en naturaförmånsbostad som en tidigare löntagare använder värderas till sitt naturaförmånsvärde för hela den lagenliga uppsägningstiden enligt bostadens hyreskontrakt i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Även pensionerade löntagares bostadsförmåner har i beskattningspraxis vedertaget värderats till värdet enligt naturaförmånsbeslutet. Närmare information om bostadsförmånen finns i anvisningen Naturaförmåner i beskattningen.

Om arbetsgivaren betalar en kontant gottgörelse till löntagaren för att naturaförmånen inte står till löntagarens förfogande, är beloppet på penninglönen i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

Värdet på naturaförmånen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för värdet på naturaförmånen. Beskattningen av naturaförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

11.2 Personalförmåner när ett arbetsförhållande upphör

De personalförmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen är i regel tillgängliga för löntagare så länge som anställnings- eller tjänsteförhållandet är i kraft. Löntagaren har i allmänhet tillgång till personalförmåner till exempel under en uppsägningstid.

Personalförmånerna är skattefria för löntagaren under de förutsättningar som föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen fram till dess att arbetsförhållandet upphör. Till exempel kan en förmån som fåtts under uppsägningstiden följaktligen vara en skattefri personalförmån enligt 69 § i inkomstskattelagen. På förmåner som fåtts efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört tillämpas i regel inte skattefrihet enligt ISkL 69 § (RP 135/2016 rd, s. 6).

Undantaget till det som redogjorts ovan är hälsovård som ordnats av arbetsgivaren. Företagshälsovård som erbjuds en tidigare löntagare ses utifrån specialbestämmelsen i 69 § 6 mom. i inkomstskattelagen som en förmån enligt denna paragraf ännu sex månader efter att anställningsförhållandet upphört. Följaktligen är företagshälsovård, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet vilka föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen är uppfyllda, en skattefri förmån ännu i sex månader efter anställningsförhållandets utgång. Om en arbetsgivare ännu efter sex månader erbjuder hälsovårdstjänster till en tidigare löntagare, är gängse värde på förmånen skattepliktig inkomst för löntagaren (RP 135/2016 rd, s. 10).

Om arbetsförhållandet har upphört på grund av pensionering är personalförmånerna fortfarande skattefria om kraven i i ISkL 69 § uppfylls.

Om personalförmånen inte uppfyller förutsättningarna för skattefrihet, ses förmånens värde som skattepliktig löneinkomst. Inte heller då betalas dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån personalförmånen, om förmånen getts till hela personalen (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 1 punkten).  Beskattningen av personalförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen.

11.3 Pensionsförsäkring då ett anställningsförhållande upphör

En arbetsgivare och löntagare kan komma överens om att arbetsgivaren betalar ut prestationer till en frivillig pensionsförsäkring (försäkringspremier) i samband med att arbetsförhållandet upphör. Arbetsgivaren kan även teckna försäkringen ensidigt. Löntagaren kan också ha möjlighet att välja mellan en försäkring och en annan förmån (till exempel omplaceringsträning).

Definitionen av gruppen av försäkrade eller en försäkring som tecknats enbart för uppsagda löntagare eller löntagare som snart sägs upp kan visa att betalda försäkringspremier anknyter till ett avslutat anställningsförhållande. Också prestationer som anknyter till en försäkring som tecknats tidigare kan anknyta till ett avslutat anställningsförhållande.

En betald försäkringspremie i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande är ersättning för utebliven lön på grund av att anställningsförhållandet upphört (HFD 2018:36). En sådan prestation som fåtts i stället för skattepliktig löneinkomst och grundar sig på ett anställnings- eller tjänsteförhållande är följaktligen skattepliktig löneinkomst. Dagpennings-premie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på beloppet på en försäkrings-premie som ska beskattas som löneinkomst. Dagpenningspremien och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas dock inte på pensionsförsäkringspremie som ska beskattas som löneinkomst, om den uppsagda arbetstagaren får den utöver lönen för uppsägningstiden (betalningen likställs med betalning som inte grundar sig på lag, till exempel gyllene handslag eller avgångsbidrag).

Andra frivilliga pensionsförsäkringar som inte anknyter till slutet av ett anställningsförhållande behandlas enligt Skatteförvaltningens anvisning Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat.

11.4 Arbetsredskap som överförs till arbetstagarens ägo

Vid slutet av ett anställningsförhållande är det möjligt att arbetsgivaren och löntagaren kommer överens om att vissa arbetsredskap som arbetsgivaren äger överförs till löntagarens ägo. Arbetsgivaren och löntagaren kan till exempel komma överens om att en mobil eller en bärbar dator som varit i löntagarens användning under anställningsförhållandet överförs till löntagarens ägo efter att anställningsförhållandet upphört. Arbetsgivaren och löntagaren kan komma överens om att löntagaren gör en betalning för arbetsredskapen till arbetsgivaren eller att han eller hon får dessa avgiftsfritt.

Om löntagaren för ett arbetsredskap betalar ett penningvederlag som motsvarar dess gängse värde, uppkommer inte en skattepliktig förmån för löntagaren utifrån det arbetsredskap som överförs till honom eller henne. Om arbetsredskapet däremot överförs till löntagaren till ett pris som understiger gängse vederlag eller helt vederlagsfritt, är differensen mellan gängse värde på arbetsredskapet och det penningvederlag som löntagarens betalat skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

12 Sysselsättningsfrämjande tjänster, träning och utbildning

12.1 Arbetskrafts- och näringsförvaltningens tjänster

Om ett anställningsförhållande upphör är löntagaren berättigad till sysselsättningsfrämjande tjänster som erbjuds av arbets- och näringsförvaltningen och grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice. Sådana tjänster utgörs av informations- och rådgivningstjänster, sakkunnigbedömningar, yrkesvals- och karriärshandledning, jobbsöknings- och karriärsträning samt arbetsprövning enligt 4 kap. i den nämnda lagen. Också arbetskraftsutbildning enligt 5 kap. i lagen är en sysselsättningsfrämjande tjänst.

I inkomstskattelagen finns det inte bestämmelser om beskattningen av träning och utbildning som grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice. I brist på uttryckliga bestämmelser ska skattefriheten för träning och utbildning avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna och principerna för skatteplikten för inkomst.

I beskattningspraxis har det inte ansetts att utbildning som ordnats med offentliga medel bildar skattepliktig inkomst för deltagarna i utbildningen. Som sådan utbildning har betraktats bland annat utbildning som arbets- och näringsförvaltningen har anordnat som en del av den lagstadgade arbetskraftsservicen. En skattepliktig förmån uppkommer inte trots att arbetsgivaren deltar i planeringen eller genomförandet av utbildningen.

I 92 § i inkomstskattelagen finns det separata bestämmelser om vissa skattefria ersättningar som grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice. Skattefri inkomst utgörs av kostnadsersättningar som betalas ut till arbetslösa med stöd av 10 kap. 1 och 2 § i lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice och en kostnadsersättning enligt 9 kap. 1 §. På samma sätt är lönesubvention enligt lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice för en fysisk person skattefri inkomst, om subventionen används i annan verksamhet än näringsverksamhet, jordbruk eller skogsbruk (ISkL 92 § 11 och 13 punkterna).

12.2 Lagstadgad sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning

I vissa situationer som föreskrivs i lagen är en arbetsgivare skyldig att ordna tillfälle för löntagare som den sagt upp av produktionsorsaker och ekonomiska orsaker att delta i sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som bekostas av arbetsgivaren.

Enligt 69 a § 1 mom. i inkomstskattelagen uppkommer inte skattepliktig inkomst vid sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som arbetsgivaren är skyldig att erbjuda uppsagda arbetstagare, tjänsteinnehavare eller tjänstemän utifrån 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37 b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare eller 27 a § i statstjänstemannalagen. Den träning eller utbildning som lagen förutsätter är en skattefri förmån för deltagarna.

Enligt lagen kan arbetsgivaren och löntagaren komma överens om att arbetsgivaren fullgör sin plikt att ordna träning eller utbildning genom att helt eller partiellt bekosta utbildning eller träning som löntagaren själv skaffat. Utifrån förarbetena till lagen kan träning eller utbildning också i detta fall ses som en skattefri förmån, om ersättningen sker mot faktura eller betalningsverifikat. Verifikaten ska i så fall fogas till arbetsgivarens bokföring. Om en arbetsgivare betalar ut ett belopp som motsvarar utbildningspriset i förskott eller utan verifikat, är prestationen skattepliktig löneinkomst för löntagaren (RP 211/2016 rd, s. 23).

Enligt lagen får arbetsgivaren och personalen i stället för träning eller utbildning komma överens om andra sysselsättningsfrämjande arrangemang för personer som ska sägas upp. I inkomstskattelagens 69 a § 2 mom. föreskrivs det att den skattefrihet som föreskrivits i 1 mom. i paragrafen inte tillämpas i sådana situationer. I dessa fall avgörs skattebemötandet av träningen och utbildningen utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt för inkomst och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis (RP 211/2016 rd, s. 23; se punkt 12.3 nedan).

Arbetsgivaren kan i en uppsägningssituation ordna sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning också på annat sätt än på det sätt som den uttryckliga bestämmelsen i lagen förpliktar till. I dessa fall avgörs inte skattebemötandet av träning eller utbildning utifrån 69 a § i inkomstskattelagen, utan utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt för inkomst och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis (se punkt 12.3 nedan).

En arbetsgivare som inte iakttagit sin skyldighet att ordna träning eller utbildning är skyldig att som ersättning till arbetstagaren betala ett belopp som motsvarar utbildningens eller träningens värde. Om skyldigheten att ordna träning eller utbildning försummats endast delvis, uppkommer ersättningsskyldighet endast till den del skyldigheten försummats. Enligt 69 a § 3 mom. i inkomstskattelagen är en ersättning som betalats ut av en arbetsgivare för försummelse av sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning skattepliktig förvärvsinkomst. Sådan ersättning ses i beskattningen av löntagaren som löneinkomst (RP 211/2016 rd, s. 24), på vilken man ska betala dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

12.3 Annan utbildning och träning som erbjuds av arbetsgivaren

12.3.1 Erbjuden utbildning som motsvarar offentlig arbetskraftsservice

Utbildning som en arbetsgivare ordnar och betalar bildar inte skattepliktig förmån för löntagare som sagts upp av produktionsorsaker och ekonomiska orsaker då utbildningens karaktär är sådan att motsvarande utbildning erbjuds också som offentlig arbetskraftsservice.

12.3.2 Utbildning och träning som ordnats frivilligt och motsvarar lagstadgad utbildning och träning som främjar sysselsättning

Det är möjligt att en arbetsgivare för löntagare som sagts upp av ekonomiska orsaker eller produktionsorsaker ordnar utbildning eller träning som motsvarar utbildning och träning som främjar sysselsättning enligt 69 a § i inkomstskattelagen även om arbetsgivaren inte hade en lagstadgad skyldighet att göra detta.

Till exempel en arbetsgivare som sysselsätter under 30 personer och enligt 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen inte är skyldig att ordna lagstadgad träning eller utbildning som främjar sysselsättning, kan frivilligt ordna motsvarande träning eller utbildning för en löntagare som den sagt upp. Sådan träning eller utbildning som motsvarar lagstadgad utbildning kan ses som skattefri utifrån de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis.

12.3.3 Annan omplaceringsträning som erbjuds av arbetsgivaren

Det är möjligt att arbetsgivaren ordnar träning som främjar återsysselsättning för löntagare som sagts upp eller sagt sig upp från arbetsgivarens tjänst i andra situationer än de situationer som avses i 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37 b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare och 27 a § i statstjänstemannalagen (så kallat outplacement-program).

Med omplaceringsträning avses en tränings- eller handledningsprocess som främjar och påskyndar återsysselsättning för löntagaren. Omplaceringsträning är avsedd för löntagare som sagts upp, hotas av uppsägning eller ingått ett frivilligt avgångsavtal. Träningen kan ordnas som individuell träning eller som gruppträning. Träning kan också erbjudas i samband med omorganisering av funktionerna.

I typfallet omfattar omplaceringsträning en kartläggning av löntagarens personliga kompetensområden och styrkor och upprättande av en jobbsökningsplan. Ofta omfattar träningen också handledning i uppgörande av en individuell meritförteckning och arbetsansökningar och förberedelser inför jobbintervjuer. I de flesta fall får löntagaren i samband med träningen därtill handledning i användning av jobbsökningsmetoder och -kanaler och stöd och handledning för aktiv jobbsökning.

Omplaceringsträning är inte grundläggande utbildning. Det är inte heller frågan om en utbildning som ordnas av arbetsgivarens intresse, om dess mål är att upprätthålla eller utveckla arbetstagarens nuvarande yrkesfärdighet. Omplaceringsträning är allmän träning som anknyter till arbetslivet och inkomstförvärvet. Omplaceringsträning kan till stor del jämställas med de sysselsättningsfrämjande tjänster som ordnas av arbetskrafts- och näringsförvaltningen, vilka inte anses bilda en skattepliktig förmån för löntagaren. Omplaceringsträning bildar inte en skattepliktig förmån för löntagaren, trots att träning inte i första hand ordnas i arbetsgivarens intresse.

En förutsättning för skattefrihet är att en överenskommelse om omplaceringsträningen görs ännu då anställningsförhållandet är i kraft, det vill säga innan uppsägningstidens och arbetsförhållandets utgång. Det är inte av betydelse om löntagaren har en skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden eller om omplaceringsträning ges då anställningsförhållandet är i kraft eller efter att arbetsförhållandet upphört. Inte heller omplaceringsträning som ordnas av arbetsgivaren under permittering ger upphov till en beskattningsbar förmån för löntagaren.

Om löntagaren får välja mellan omplaceringsträning och en penningprestation och hen väljer en penningprestation, är penningprestationen en skattepliktig löneinkomst för hen.

12.3.4 Utbildning som leder till en ny utbildning

Enligt 69 b § i inkomstskattelagen uppstår skattepliktig inkomst inte för utbildning som arbetsgivaren bekostar för en arbetstagare om den ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. I vilken form utbildningen sker eller vilken examen eller yrkesbeteckning den eventuellt leder till har inte någon betydelse vid bedömningen av skattefriheten.

Bestämmelsen i 69 b § i inkomstskattelagen gäller inte beskattningen av utbildning som erbjuds en uppsagd arbetstagare. Den ersättning för utbildningskostnader som en arbetsgivare betalat ut till en uppsagd löntagare skattepliktig löneinkomst.

Enligt 7 kap. 3 § i arbetsavtalslagen är arbetsgivaren skyldig under vissa förutsättningar att ge en löntagare som hotas av uppsägning utbildning i nya uppgifter. I dessa situationer bildar inte utbildning som arbetsgivaren bekostat en skattepliktig förmån för löntagaren, även om det handlar om en utbildning som utifrån dess omfattning och övriga karaktär utgör grundläggande utbildning.

Utbildningskostnader som betalats av arbetsgivaren har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren.

13 Stöd för företagsverksamhet som bedrivs av löntagaren

13.1 Vederlagsfri prestation för att starta företagsverksamhet

Det är möjligt att en arbetsgivare betalar en ersättning för ett avslutat anställningsförhållande till en löntagare som den sagt upp eller som frivilligt sagt upp sig under förutsättning att de tillgångar som fås av arbetsgivaren placeras i löntagarens egen företagsverksamhet. Syftet med sådant stöd är i allmänhet att främja starten för löntagarens egen näringsverksamhet och att utveckla denna. Stödet kan betalas till exempel under namnet startpeng.

Om arbetsgivaren inte får gängse vederlag för det stöd som den betalat ut i form av aktier eller en bolagsandel eller i andra former, är stödet skattepliktig löneinkomst för löntagaren. När stöd betalas ut utifrån ett anställningsförhållande, är stödet skattepliktig löneinkomst oberoende av om det betalas till löntagaren själv eller till ett bolag som han eller hon grundat eller sedan tidigare äger helt eller partiellt (HFD 2012:90).

Stöd som getts för företagsverksamhet kan vara ett alternativ till en annan uppsägningsersättning eller så kan det betalas ut utöver en annan uppsägningsersättning. Inte heller denna omständighet påverkar skattebemötandet av stödet. Stödet utgör lön, eftersom det handlar om en prestation som grundar sig på anställningsförhållandet.

13.2 Placering i form av eget kapital i en löntagares företagsverksamhet

Det är möjligt att en arbetsgivare stöder en tidigare löntagares företagsverksamhet med en placering i form av eget kapital. Om arbetsgivaren tecknar aktier i det bolag som löntagaren grundat, handlar det i princip om en kapitalplacering, som inte utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. Kapitalplaceringen är inte heller skattepliktig inkomst för det aktiebolag som löntagaren äger (6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet).

Stöd kan ses som en kapitalplacering då arbetsgivaren i ett avtal om bolagsbildning enligt 2 kap. 1 § i aktiebolagslagen tecknar aktier i det bolag som ska bildas. Stöd kan ses som en kapitalplacering också då arbetsgivaren tecknar aktier i ett bolag som grundats tidigare vid en aktieemission enligt 9 kap. i aktiebolagslagen. Det ovan nämnda kan tillämpas också då en arbetsgivare får optioner eller andra motsvarande särskilda rättigheter som berättigar till aktier som vederlag för stödet.

Undantaget till det ovan nämnda är en situation där löntagaren kan välja mellan att en uppsägningsersättning betalas ut till honom eller henne själv eller att en kapitalplacering görs i ett aktiebolag som han eller hon äger sedan tidigare. Om löntagaren har en sådan valmöjlighet, är ett utbetalat stöd skattepliktig löneinkomst för honom eller henne, även om stödet ges som en placering i form av eget kapital.

För att stödet ska ses som en kapitalplacering ska arrangemanget följa sådana villkor som två sinsemellan oberoende parter hade iakttagit. Om en arbetsgivare till exempel inte får gängse vederlag i form av aktier eller i annan form för sitt stöd, är differensen mellan gängse vederlag och det mottagna vederlaget skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Beloppet på gängse vederlag bedöms från fall till fall.

En löntagare kan bedriva affärsverksamhet också i annan form än i aktiebolagsform. Också i sådana situationer iakttas ovan behandlade principer i tillämpliga delar. Om en löntagare dock idkar näringsverksamhet eller utövar ett yrke i eget namn (enskild firma), kan arbetsgivaren inte göra en placering i form av eget kapital i hans eller hennes företagsverksamhet. I en sådan situation är stöd som fåtts av arbetsgivaren alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

13.3 Placering i form av främmande kapital i företagsverksamhet som bedrivs av löntagaren

Det är möjligt att en arbetsgivare stöder en tidigare löntagares företagsverksamhet med en placering i form av främmande kapital. En arbetsgivare kan bevilja lån till löntagaren själv eller hans eller hennes bolag.  Lånet utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren eller ett bolag som hen äger, om gängse ränta betalas på lånet och det också i övrigt har villkor som motsvarar det som två sinsemellan oberoende parter skulle komma överens om.

Beloppet på gängse ränta kan i detta fall avgöras enligt bestämmelserna om anställningslån i 67 § i inkomstskattelagen. Om räntan på lånet är bunden till en referensränta på lån vilken är i allmänt bruk på marknaden, är ränteförmånen för det lån som fåtts utifrån anställningsförhållandet skattepliktig löneinkomst till den del som årlig ränta som understiger referensräntan tagits ut på lånet. Om räntan på lånet inte är bunden till referensräntan, är ränteförmånen skattepliktig löneinkomst till den del som den årliga räntan på lånet är lägre än 12 månaders euriborränta på årets första dag.

En förutsättning för att bestämmelsen om anställningslån ska vara tillämplig är att lånet grundar sig på ett anställningsförhållande. Ett långrundar sig på ett anställningsförhållande också då den beviljas till en löntagare som sägs upp eller säger upp sig från arbetsgivaren tjänst. Att ett arbetsrättsligt anställningsförhållande upphör är inte ett hinder för att tillämpa bestämmelsen som berör anställningslån om det beviljade lånet grundat sig på ett anställningsförhållande.

Den ränteförmån som fåtts i och med ett anställningslån beskattas årligen under lånetiden. Förmånen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Den skattepliktiga förmån som fåtts utifrån lånet är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också i det fallet att lånet beviljats till ett bolag som ägs av löntagaren.

Om det i samband med ett avslutat anställningsförhållande görs en överenskommelse där löntagarens skuld eller en del av denna efterskänks av arbetsgivaren efter en föreskriven tid, är beloppet på det efterskänkta skuldkapitalet skattepliktig löneinkomst för löntagaren (jfr. med HFD 1991-B-556).

13.4 Försäljning av affärsverksamhet till en löntagare

Det är möjligt att en arbetsgivare överlämnar en viss del av den affärsverksamhet som den bedriver till en löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. En arbetsgivare kan till exempel sälja en viss del av sin affärsverksamhet till företagets ledningspersoner i en så kallad Management Buy Out (MBO)-affär. Överlåtelsen kan göras antingen som ett substansköp eller som försäljning av aktier eller andelar i det bolag som bedriver affärsverksamhet.

I den ovan nämnda situationen får löntagaren inte en skattepliktig förmån om han eller hon betalar gängse vederlag till arbetsgivaren för den affärsverksamhet som arbetsgivaren överlåtit till honom eller henne. Om löntagaren inte betalar gängse vederlag till arbetsgivaren, är differensen mellan gängse vederlag och det belopp som löntagaren betalat skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Beloppet på gängse vederlag avgörs från fall till fall.

13.5 Immateriella rättigheter som getts till en löntagare

Det är möjligt att en arbetsgivare till en tidigare löntagare överlåter immateriella rättigheter, såsom patent eller nyttighetsmodellrätter. Om en löntagare betalar gängse vederlag för den immateriella nyttighet som han eller hon fått, får löntagaren inte en skattepliktig förmån utifrån överlåtelsen. En löntagare får inte heller en skattepliktig förmån då en immateriell rättighet överlåts till ett bolag som han eller hon grundat eller sedan tidigare äger. Det bolag som löntagaren äger kan ge ett vederlag också i form av aktier eller andelar.

Om ett vederlag som är lägre än gängse värde betalas för överlåtelse av en immateriell nyttighet, utgör differensen mellan gängse vederlag och det betalda vederlaget skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Differensen mellan gängse vederlag och det betalda vederlaget är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också då den immateriella rättigheten överlåtits till ett bolag som löntagaren äger. Anskaffningsutgiften för den immateriella rättigheten i beskattningen av löntagaren är det vederlag som löntagaren betalat för rättigheten och ett eventuell belopp som beskattats som löneinkomst för honom eller henne. Gängse värde på en immateriell rättighet ska fastställas från fall till fall.

13.6 Varor och tjänster som köpts av löntagaren eller dennes bolag

Efter att ett anställningsförhållande upphört är det möjligt att arbetsgivaren köper varor eller tjänster av en tidigare löntagares firma eller ett bolag som han eller hon grundat. Ett vederlag som betalats till löntagaren är inkomst av näringsverksamhet för löntagaren och ett vederlag som betalats till ett bolag som han eller hon äger är inkomst av näringsverksamhet för bolaget (4 § och 5 § i NärSkL). En förutsättning för att betrakta prestationen som inkomst av näringsverksamhet är dock att gängse pris betalats för varan eller tjänsten. Ett eventuellt överpris är löneinkomst som fåtts utifrån anställningsförhållandet.

14 Avdrag i anknytning till prestationer i beskattningen av en löntagare

Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (ISkL 29 §). Sådana utgifter kan vara till exempel utgifter som lämnat som utgifter som löntagaren ska betala och som orsakats av en rättegång, där löntagaren yrkat på ersättning av arbetsgivaren.

Arbetsgivaren kan även i samband med ett avslutat anställningsförhållande återkräva ersättning av exempelvis utbildningskostnader som arbetsgivaren stått för, då löntagaren sagt upp sig från arbetsgivarens tjänst före den avtalade periodens utgång. De betalningar som ersätter utbildningskostnader enligt avtal är avdragbara kostnader för förvärvande av inkomst då anställningsförhållandet upphör, oberoende av hurdan utbildning det är frågan om. Det har även ingen betydelse varför löntagaren sagt upp sig. Ur löntagarens synvinkel är det frågan om kostnader för förvärvande av inkomst, som hänför sig till ett avslutat anställningsförhållande. Avgiften är avdragbar i beskattningen för betalningsåret.

15 Inkomstutjämning

Inkomstutjämning enligt 128 § i inkomstskattelagen kan under vissa förutsättningar tillämpas på ersättning som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande. Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning ska alltid avgöras från fall till fall. När frågan avgörs ska man ta hänsyn till villkoren för utbetalningen av prestationen och syftet med att denna betalas. Inkomstutjämning beskrivs allmänt i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

16 Internationella situationer

16.1 Prestationer till en allmänt skattskyldig

När en anställning upphör kan arbetstagaren få olika betalningar på olika grunder. När ett arbetsförhållande upphör är det möjligt att betala ut till exempel lön för uppsägningstid, semesterersättning, avgångsvederlag och andra engångsersättningar. En betalning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande av en utbetalare som bor såväl i Finland som utomlands är skattepliktig inkomst för en allmänt skattskyldig. I vissa fall kan sexmånadersregeln tillämpas på dessa prestationer. Dessutom är det möjligt att Finlands beskattningsrätt begränsas genom skatteavtal.

Den skattefrihet som grundar sig på bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på prestationer som gjorts av såväl arbetsgivare som bor i Finland som arbetsgivare som bor utomlands. Till exempel gottgörelser enligt jämställdhetslagen och diskrimineringslagen kan vara skattefri inkomst under de förutsättningar som behandlas ovan i denna anvisning också då gottgörelsen betalas av en utländsk arbetsgivare. Skattefrihet kan också tillämpas på en motsvarande lagstiftningsbaserad prestation från en annan stat då prestationen inte ersätter ekonomisk skada. Till exempel är stöd av en utländsk arbetsgivare för företagsverksamhet skattefri, om stödet ses som en kapitalplacering enligt Finlands lagstiftning.

När ett arbetsförhållande upphör kan även andra prestationer betalas ut till personen utöver ersättningar som har samband med det egentliga arbetsförhållandet. Det kan till exempel vara fråga om återbetalning av influtna pensionsbesparingar eller av betalda pensionsförsäkrings­premier. Mer information om beskattning av dessa prestationer finns i anvisningen Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer.

16.1.1 Utlandsarbete och sexmånadersregeln

Utifrån den så kallade sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Sexmånadersregeln kan också tillämpas på en prestation som flutit in under tiden för arbete utomlands, vilken betalas efter att arbetet utomlands upphört. Sådana prestationer kan utgöras av exempelvis semesterlön som flutit in under tiden för arbete utomlands, semesterersättning och ersättning för outtagen sparad ledig samt bonus- och resultatarvoden som flutit in under tiden för arbete utomlands (CSN 1996/41).

Sexmånadersregeln kan tillämpas på lön för uppsägningstid i den utsträckning som löntagaren under uppsägningstiden arbetar utomlands och förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln i övrigt är uppfyllda. Sexmånadersregeln är dock inte tillämplig för lön för uppsägningstid som ska betalas för tiden efter att arbete utomlands upphört. Undantaget till ovan nämnda situation är en situation där lön för uppsägningstid betalas ut för tiden för ett anställningsförhållande där arbetet i sin helhet skett utomlands och sexmånadersregeln varit tillämplig på arbetet (CSN 1991/141).

CSN 141/1991
Arbetstagaren hade arbetat utomlands under hela anställningstiden sedan år 1987. På grund av svårigheter inom exporthandeln sade arbetsgivaren upp arbetsavtalet 3.1.1991. Uppsägningstiden var 13 månader. Enligt avtalet mellan arbetstagaren och arbetsgivaren betalades lön till arbetstagaren till slutet av år 1991. Lönen för uppsägningstiden var i sin helhet skattefri inkomst av utlandsarbete.

En engångsersättning (avgångsbidrag) som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande hänför sig vad gäller effekter och grunder i första hand till tidpunkten för utbetalningen av posten och förhållandena efter denna samt till gottgörelse av det bortfall som orsakas av att anställningen upphör. Detta är också fallet då längden på anställningsförhållandet utgör grunden för hur ersättningen ska fastställas. En engångsersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande är följaktligen inte lön som betalas ut i efterskott för den tid som ackumulerats under arbete utomlands, utan gottgörelse för utebliven inkomst med anledning av det avslutade anställningsförhållandet. Därför är inte skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämplig på engångsersättningar (HFD 23.7.1993 liggare 2671 och CSN 1996/41).

Som undantag till den ovan nämnda huvudregeln kan sexmånadersregeln tillämpas på ersättning då den uteslutande grundar sig på så sådant arbete som utförts utomlands och på vilket sexmånadersregeln kan tillämpas. Ett motsvarande undantag från skattepliktigheten för inkomsterna tillämpas när en person medan hens arbetsförhållande pågått har arbetat som begränsat skattskyldig i utlandet och en ersättning betalas ut när personen har återvänt till Finland och blivit allmänt skattskyldig i Finland. Inte heller i denna situation är det fråga om en skattepliktig inkomst i Finland.

HFD 1993 liggare 2671
A hade varit anställd av X Ab 1.9.1983–31.7.1992. Av denna tid hade han från och med 15.2.1989 tills det att anställningen upphörde varit på utlandskommendering i Frankrike. Som ersättning för hävningen av anställningsavtalet hade X Ab betalat 278 000 mark till A år 1992. Ersättningen grundade sig på anställningens varaktighet. Engångsersättningen till A var skattepliktig inkomst. Engångsersättningen som grundade sig på anställningens varaktighet, varav en del gällde tiden för A:s tjänstgöring i utlandet, kunde inte till denna del betraktas som lön för i utlandet utfört arbete som avses i 54 § 1 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet/inkomstskattelagen.

Ovan refererade principer tillämpas också på stöd som getts för företagsverksamhet som bedrivs av en löntagare och anses vara lön.

Sexmånadersregeln kan tillämpas på en prestation som betalas som lönegaranti, om den betalas ut i stället för lön som grundar sig på arbete utomlands som uppfyller förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln.

16.1.2 Inverkan av skatteavtal 

Ett skatteavtal kan påverka Finlands rätt att beskatta en prestation som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande trots att den ses som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Föreskrifterna om löneinkomst, direktörsarvoden och offentlig i service i skatteavtalet (artiklarna 15, 16 och 19 i OECD) tillämpas på prestationer som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande och utgör löneinkomst. Skatteavtalets inverkan ska avgöras från fall till fall.

I kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellskatteavtal ges rekommendationer om beskattningen av prestationer som betalas på grund av att en anställning upphör. Typen av inkomst, huruvida inkomsten är skattepliktig och för vilken tid inkomsten intjänas avgörs dock alltid med utgångspunkt i den interna lagstiftningen. Om inkomsten har beskattats i arbetsstaten med stöd av kommentaren på ett sätt som avviker från finsk rättspraxis, undanröjer Finland den dubbla beskattningen i egenskap av hemviststat.

16.2 Prestationer till en begränsat skattskyldig

Enligt inkomstskattelagen är en person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (ISkL 9 §). Enligt 10 § i ISkL omfattar inkomst från Finland bl.a.:

• löneinkomst från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund,
• löneinkomst från ett annat än offentligrättsligt samfund som vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning,
• löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland och
• arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller för uppdrag som medlem i annat därmed jämförbart förvaltningsorgan.

En begränsat skattskyldig löntagare är skyldig att betala skatt till Finland på inkomst från Finland också då inkomsten betalas till honom eller henne i efterskott. Till exempel semesterersättning som betalats ut till en löntagare som arbetat för en finländsk arbetsgivare som begränsat skattskyldig i Finland i fyra månaders tid är skattepliktig inkomst till den del som ersättningen grundar sig på arbetstiden i Finland, trots att ersättningen betalas ut efter arbetet i Finland.

En begränsat skattskyldig löntagare är i regel skyldig att betala skatt också på sådan lön som betalas till honom eller henne i efterskott för arbete som han eller hon utfört som allmänt skattskyldig i Finland. Undantaget till huvudregeln utgörs av situationer där sexmånadersregeln tillämpas på lönen eller skatteavtalet inte ger Finland beskattningsrätt.

I Finland kan skattepliktig lön som betalas ut i efterskott vara till exempel semesterlön, semesterersättning eller ersättning för outtagen sparad ledighet eller bonus- och resultatarvoden. Lön för uppsägningstid som ska betalas ut efter arbete i Finland är skattepliktig inkomst enbart då den grundar sig på ett sådant avslutat anställningsförhållande där lönen enligt inkomstskattelagen i sin helhet varit skattepliktig i Finland.

När en arbetsgivare betalar ut en avtalsbaserad frivillig engångsersättning för det avslutade anställningsförhållandet till en löntagare som den sagt upp eller som säger upp sig handlar det inte om ett vederlag som betalats ut i efterskott för arbete som utförts i Finland. Därför kan inte en ersättning som en begränsat skattskyldig löntagare fått ses som skattepliktig inkomst i Finland enbart utifrån den grund att löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland under en del av det avslutade anställningsförhållandet. Detta tillämpas också på stöd för löntagarens företagsverksamhet. Sådana ersättningar som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande behandlas följaktligen på annat sätt än semesterlön och de andra prestationer som räknades upp i det föregående stycket.

Undantaget till det ovan nämnda utgörs av en situation där en engångsersättning som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande uteslutande grundar sig på arbete som utförts i Finland. I så fall är engångsersättningen skattepliktig inkomst i Finland, trots att den skulle betalas ut till en tidigare löntagare efter att han eller hon flyttat utomlands. En ersättning som betalats ut till en tidigare löntagare som flyttat utomlands kan ses som skattepliktig inkomst i Finland också då det arbete utomlands som föregått utbetalningen av uppsägningsersättningen varit väldigt kort i förhållande till längden på arbetet i Finland. Motsvarande principer tillämpas också på stöd som getts för företagsverksamhet som bedrivs av en löntagare och ses som lön.

Ett arvode som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan utgör alltid skattepliktig inkomst i Finland. Till exempel en prestation som under namnet avgångsbidrag betalats ut till en styrelseledamot av ett finländskt aktiebolag är följaktligen alltid skattepliktig inkomst i Finland.

Skattefrihet som grundar sig på bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas också på prestationer till begränsat skattskyldiga. Till exempel gottgörelser enligt jämställdhetslagen och diskrimineringslagen kan vara skattefri inkomst under de förutsättningar som behandlas ovan i denna anvisning också då mottagaren av gottgörelsen är en begränsat skattskyldig löntagare. Skattefrihet kan också tillämpas på en motsvarande lagstiftningsbaserad prestation från en annan stat då prestationen inte ersätter ekonomisk skada.

Ett skatteavtal kan påverka Finlands rätt att beskatta en prestation som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande trots att den ses som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Föreskrifterna om löneinkomst, direktörsarvoden och offentlig i service i skatteavtalet (artiklarna 15, 16 och 19 i OECD) tillämpas på prestationer som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande och utgör löneinkomst. Skatteavtalets inverkan ska avgöras från fall till fall.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri