Förskott på arv i beskattningen

Nyckelord:

Har getts: 9.4.2025
Diarienummer: VH/6793/00.01.00/2024
Giltighet: 9.4.2025 - Tills vidare
Bemyndigande: 2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

I denna anvisning beskrivs vad förskott på arv är och hur förskott på arv och annan gåva som getts inom tre år före ett dödsfall skiljer sig från varandra i beskattningen. I anvisningen beskrivs också hur dessa ska anmälas till Skatteförvaltningen och hur de beaktas i gåvo- och arvsbeskattningen. I anvisningen behandlas de vanligaste situationerna. I det sista kapitlet behandlas dessutom vissa specialsituationer.

1 Vad är förskott på arv?

1.1 Definition av förskott på arv

Utgångspunkten är att en frivillig och vederlagsfri överlåtelse av förmögenhet från en person till en annan betraktas som gåva. Förskott på arv är en gåva som arvlåtaren har gett till en bröstarvinge eller någon annan arvinge under sin livstid och som arvlåtaren, dvs. gåvogivaren, har avsett att ska beaktas vid arvskiftet efter hen. Det finns ingen tidsgräns för när man kan ge ett förskott på arv, utan utgångspunkten är att alla gåvor som arvlåtaren har givit kan vara förskott på arv.

Förskott på arv är ett arv som arvingen får redan under arvlåtarens livstid. Det kan till exempel vara en penningsumma, en fastighet eller annan egendom som ges till arvingen innan arvlåtaren avlider. Utöver en ren gåva kan förskott på arv uppstå vid andra rättshandlingar till exempel då egendom säljs till underpris. Det kan också vara fråga om förskott på arv fastän det inte är fråga om en beskattningsbar gåva. Till exempel enligt 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, i fortsättningen ArvsskatteL) uppstår ingen gåva om vederlaget överstiger tre fjärdedelar av det gängse priset, trots att det är fråga om underpris. Vid specialsituationer kan ändå underpriset vid överlåtelsen vara förskott på arv.

Till sin natur är förskott på arv en gåva och begreppet förskott på arv har ingen betydelse under arvlåtarens livstid. Förskott på arv skiljer sig från andra gåvor endast genom att det beaktas vid arvskiftet, där det påverkar både arvingarnas arvslotter och laglotternas storlek. I praktiken innebär skillnaden att en arvinge som redan fått ett förskott på arv får mindre vid arvskiftet än vad arvingen skulle få utan förskott på arv.

Efter givarens död beaktas förskott på arv vid arvskiftet och därför beaktas det också som ett kalkylmässigt tillägg då värdet på arvlåtarens kvarlåtenskap bestäms. Begreppet förskott på arv får betydelse först efter arvlåtarens död vid arvskiftet, då arvsbeskattningen verkställs och då det bestäms vilka av arvlåtarens gåvor som ska beaktas som förskott på arv då arvingarnas arvsandelar bestäms.

Strukturen på systemet för förskott på arv kan åskådliggöras med följande exempel.

Exempel 1:

Aino har två arvingar, barnen Sari och Sami. Sari har fått ett förskott på arv till ett värde av 100 000 euro av Aino. Aino avlider och hennes arv uppgår till 400 000 euro. När man lägger till förskottet på arv blir Ainos kvarlåtenskap 500 000 euro, och båda arvingarnas andel är ½, dvs. 250 000 euro. Sari får 150 000 euro av Ainos tillgångar, eftersom hon redan har fått 100 000 euro i förskott på arv. Sami får 250 000 euro. På så sätt får båda barnen lika mycket och summan på 400 000 euro som Aino lämnat efter sig är skiftat.

Tanken bakom förskott på arv är med andra ord en slags princip om jämlikhet för bröstarvingarna: När gåvor under livstiden beaktas i arvskiftet får alla arvingar slutligen lika mycket.

1.2 När är det fråga om förskott på arv?

För att bestämmelserna om förskott på arv ska kunna tillämpas förutsätts att mottagaren har fått en vederlagsfri förmån och att givarens egendom har minskat. Syftet med 6 kap. i ärvdabalken (40/1965, i fortsättning ÄB) är att försätta arvingarna i den ställning som de skulle ha haft utan förskott på arv, dvs. som om den egendom som getts i förskott på arv ännu fanns i dödsboet vid tidpunkten för arvskiftet. Enligt ÄB 6 kap 1 § skall vad arvlåtaren i livstiden givit bröstarvinge, såsom förskott avräknas på dennes arv, såframt icke annat föreskrivits eller med hänsyn till omständigheterna måste antagas hava varit avsett.

Förskott på arv omfattas av det så kallade antagandet om förskott på arv. Arvlåtaren kan själv bestämma om en gåva ska vara förskott på arv, men om arvlåtaren inte har bestämt något och det inte av omständigheterna framgår, betraktas en gåva som en bröstarvinge fått som förskott på arv.

När det gäller gåvor som andra än bröstarvingar fått är antagandet det motsatta. Utgångspunkten är att gåvor som getts till någon annan än en bröstarvinge inte är förskott på arv. Om gåvotagaren under inga omständigheter kan få en lagstadgad arvinges ställning (till exempel en kusin), kan bestämmelserna om förskott på arv inte tillämpas på en gåva som denna person har fått. En sådan gåva behandlas på samma sätt som gåvor i övrigt i arvs- och gåvobeskattningen.

Med tanke på givarens syfte och tillämpningen av antagandet i ÄB 6 kap 1 § är tidpunkten för gåvan det avgörande. Till exempel en gåva som getts till ett barnbarn under barnets livstid kan komma att betraktas som förskott på arv endast om arvlåtaren har bestämt det eller om det kan anses att arvlåtaren har bestämt det.

1.3 När är det inte fråga om förskott på arv utan en annan gåva?

Enligt ÄB 6 kap 4 § betraktas som förskott på arv inte en sådan sedvanlig gåva, vars värde inte är ojämställt i förhållande till givarens förhållanden. Sådana kan till exempel vara sedvanliga uppvaktningar på födelsedagar eller vid andra högtidsdagar. Utgångspunkten är att inte heller de kostnader som föräldrarna betalar för att underhålla, uppfostra och utbilda sina barn är förskott på arv. Eftersom ärvdabalkens bestämmelser avgör om en gåva är förskott på arv, kan även skattefria underhålls-, utbildnings- och uppfostringsgåvor ibland vara förskott på arv.

Ovan i anvisningen i kapitel 1.2 står det om antagandet om förskott på arv. Gåvogivaren kan ändå uttryckligen vid givandet av gåvan konstatera, att det vederlagsfria fånget inte är fråga om förskott på arv. Det här kan givaren också konstatera senare eller ändra sin tidigare åsikt till exempel i ett testamente.

En gåva betraktas i allmänhet inte heller som förskott på arv om varje bröstarvinge har fått gåvor av samma storlek eller om gåvan har getts till den enda bröstarvingen, eftersom avsikten att gynna en gåvotagare saknas i dessa fall.

Utgångspunkten är att ett lån som getts till en arvinge inte är förskott på arv, eftersom det är fråga om ett avtal och inte en gåva. Däremot kan ett lån som efterskänkts eller som avsiktligt låtits preskriberas vara förskott på arv.

2 Deklarering av förskott på arv och annan gåva

2.1 Gåvoskattedeklaration

Eftersom förskott på arv är en gåva som arvlåtaren givit en bröstarvinge eller någon annan arvinge medan hen levde, ska en gåvoskattedeklaration lämnas på samma sätt som för andra gåvor enligt anvisningarna om gåvobeskattning.

Utgångspunkten är att en gåvoskattedeklaration ska lämnas in när värdet på en gåva och övriga kumulerade gåvor som getts inom tre år tillsammans är minst lika stor som den nedre gränsen på gåvoskatteskalan. Den nedre gränsen på gåvoskatteskalan, som trädde i kraft 1.1.2017, är 5 000 euro. Den nedre gränsen på arvsskatteskalan är 20 000 euro. På förskott på arv tillämpas gåvoskatteskalan och inte arvsskatteskalan.

I Skatteförvaltningens anvisning Gåva och gåvoskatt finns information om deklaration av förskott på arv som gåva och om gåvobeskattning, och i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor finns information om kumulering av gåvor.

Så länge givaren lever skiljer sig inte skattebehandlingen av förskott på arv på något sätt från skattebehandlingen av andra gåvor. Skyldigheten att betala gåvoskatt uppkommer vid tidpunkten för mottagandet av gåvan, inte vid gåvogivarens död.

Exempel 2:

Kerttu har två barn, Eetu och Heidi. Kerttu ger Eetu 19 999 euro som förskott på arv 12.10.2024. Eetu ska lämna in en gåvoskattedeklaration på gåvan och han påförs gåvoskatt till ett belopp av 1 292 euro enligt skatteklass 1 (enligt den gåvoskatteskala som trädde i kraft 1.1.2017).

Exempel 3:

Hannu har tre barn, Leena, Liinu och Tiinu. Hannu ger Leena 3 000 euro som förskott på arv 1.9.2022 och 4 000 euro som förskott på arv 1.10.2024. För den första gåvan på 3 000 euro behöver Leena inte lämna in någon gåvoskattedeklaration, eftersom gåvans värde inte är minst lika stor som den nedre gränsen på gåvoskatteskalan. När Leena får den senare gåvan på 4 000 euro adderas den till den första gåvan på 3 000 euro, eftersom gåvorna har getts inom tre år. Därmed ska Leena lämna in en gåvoskattedeklaration och deklarera de två gåvor hon fått. För gåvan på 7 000 euro påförs Lena 260 euro i gåvoskatt enligt skatteklass 1 (enligt den gåvoskatteskala som trädde i kraft 1.1.2017).

2.2 Anmälan i bouppteckningen

Även om ett förskott på arv eller en annan gåva som getts inom tre år inte är minst lika stor som skatteskalans nedre gräns och en gåvoskattedeklaration därför inte har lämnats in, ska de alltid uppges i bouppteckningen.

Exempel 4:

Matti har två barn. Matti gav Saara 4 500 euro som förskott på arv 1.4.2020. Matti avled 15.10.2024. Saara har inte behövt lämna in någon gåvoskattedeklaration, eftersom gåvan inte varit minst lika stor som skatteskalans nedre gräns. Gåvan ska uppges i bouppteckningen efter Matti, eftersom den är ett förskott på arv.

Om Matti hade gett Saara en gåva på 4 500 euro 1.4.2022 som han inte skulle ha avsett vara förskott på arv, skulle Saara inte ha behövt lämna in en gåvoskattedeklaration. Gåvan ska uppges i bouppteckningen eftersom Matti gav den inom tre år före sin död.

Ibland kan en gåva vara skattefri, men ändå ett förskott på arv. Då påverkar gåvan fördelningen av den övriga egendomen vid avvittringen och arvskiftet. Detta kan vara fallet till exempel om Finland inte har haft beskattningsrätt gällande en gåva på grund av att parterna har bott utomlands vid gåvotidpunkten. Sådana förskott på arv ska uppges i bouppteckningen så att de kan beaktas i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet. En sådan gåva beaktas när rättigheterna till boets tillgångar bestäms, men en skattefri gåva beskattas inte i arvsbeskattningen. Närmare information om skattefria gåvor finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattefria gåvor.

En gåva som behandlas som förskott på arv värderas i regel till gängse värdet vid gåvotidpunkten (ÄB 6 kap 5 §) och inte till gängse värdet vid dödstidpunkten. I vissa specialsituationer kan man dock använda ett annat värde. Till exempel kan en givare av förskott på arv bestämma till vilket värde förskottet på arv ska beaktas vid arvskiftet. I bouppteckningen anges det värde till vilket gåvan ska beaktas vid arvskiftet mellan dödsbodelägarna. Om värdet är oklart kan detta antecknas i bouppteckningen. När gåvans rätta värde har klarnat ska det meddelas till Skatteförvaltningen. I kapitel 5.2 i anvisningen beskrivs undantagssituationer där förskott på arv kan ges ett annat värde än värdet vid förvärvstidpunkten.

I de följande kapitlena 2.2.1–2.2.3 i anvisningen finns utförligare beskrivningar av deklarerande av förskott på arv och andra gåvor i olika situationer.

2.2.1 Om arvlåtaren inte var gift vid sin död

Om arvlåtaren inte var gift vid sin död, ska för arvsbeskattningen både de förskott på arv och andra gåvor som arvlåtaren har gett inom tre år före sin död specificeras i bouppteckningen. De gåvor som arvingarna beaktar som förskott på arv vid arvskiftet ska också antecknas som förskott på arv i bouppteckningen.

Om det vid bouppteckningstidpunkten är oklart eller stridigt om en gåva ska betraktas som förskott på arv eller inte, kan en anteckning om detta göras i bouppteckningen. Arvingarna kan till exempel vara oense om huruvida en gåva har varit en vanlig födelsedagspresent eller inte. När gåvans rätta karaktär har klargjorts ska det meddelas till Skatteförvaltningen. Då kan det kalkylmässiga arvskiftet som utgör grunden för arvsbeskattningen göras utifrån rätta uppgifter.

I fråga om en gåva som arvlåtaren gett och som en arvinge eller en testamentstagare fått av arvlåtaren inom de tre senaste åren före arvlåtarens död ska gåvotidpunkten, den egendom som erhållits som gåva och dess värde antecknas i bouppteckningen.

2.2.2 Om arvlåtaren var gift vid sin död

Om arvlåtaren var gift vid sin död, ska för arvsbeskattningen både de förskott på arv och andra gåvor som arvlåtaren har gett inom tre år före sin död specificeras i bouppteckningen. Dessutom ska änkans/änklingens förskott på arv till änkans/änklingens och arvlåtarens gemensamma bröstarvinge antecknas i bouppteckningen.

Man ska också specificera om arvlåtarens alla förskott på arv och förskott på arv som änkan/änklingen och arvlåtaren har gett till en gemensam bröstarvinge har getts ur giftorättsegendom eller ur egendom som inte ingår i giftorättsegendomen. Detta beror på att förskott på arv enligt huvudregeln beaktas vid arvskiftet efter gåvogivaren och därmed i arvsbeskattningen efter den person som gett gåvan. Om makarnas gemensamma bröstarvinge har fått som förskott på arv någondera av makarnas egendom som omfattas av giftorätten, ska dess värde dras av enligt ÄB 6 kap. 1 § 2 mom. från den först avlidna makens arv. Om det inte är möjligt att dra av hela värdet på förskottet på arv, ska resten dras av från arvet efter den andra maken/makan.

De gåvor som arvingarna beaktar som förskott på arv vid arvskiftet ska också antecknas som förskott på arv i bouppteckningen. Om det vid bouppteckningstidpunkten är oklart eller stridigt om någon gåva som arvlåtaren eller änkan/änklingen har gett till en gemensam bröstarvinge ska betraktas som förskott på arv, kan en anteckning om detta göras i bouppteckningen. När gåvans rätta karaktär har klarnat ska det meddelas till Skatteförvaltningen. Då kan den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet som utgör grunden för arvsbeskattningen göras utifrån rätta uppgifter.

Ibland kan ett förskott på arv vara så stort att det inte kan beaktas i sin helhet. Närmare information om överstora förskott på arv finns i kapitel 5.4 i anvisningen. I dessa situationer ska man i bouppteckningen meddela till vilket värde det förskott på arv som antingen den först avlidna maken/makan eller änkan/änklingen har gett till den gemensamma bröstarvingen, kommer att beaktas vid arvskiftet.

2.2.3 Efter änkan/änklingen

Om avvittringen har förrättats uppges den först avlidna makens/makans tillgångar inte i änkans/änklingens bouppteckning. Om det finns förskott på arv efter den först avlidna maken/makan som antingen den först avlidna maken/makan eller änkan/änklingen har gett till en gemensam bröstarvinge och som till någon del inte har dragits av, ska man i bouppteckningen anteckna vilken del som inte har kunnat dras av. Det här beror på att enligt huvudregeln ska förskottet på arv beaktas vid arvskiftet efter gåvogivaren och därför i arvsbeskattningen efter gåvogivaren.

Om däremot makarnas gemensamma bröstarvinge har fått som förskott på arv någondera av makarnas egendom som omfattas av giftorätten, ska dess värde dras av enligt ÄB 6 kap. 1 § 2 mom. från den först avlidna makens arv. Om det inte är möjligt att dra av hela värdet på förskottet på arv, ska resten dras av från arvet efter den andra maken/makan.

Änkan/änklingen kan ge också nya förskott på arv efter den först avlidna makens/makans död och avvittring. Dessa förskott på arv beaktas när änkans/änklingens arv skiftas och de ska åtskiljas tydligt i bouppteckningen från de förskott på arv som den först avlidna maken/makan har gett.

Om avvittring däremot inte har förrättats medan änkan/änklingen lever, ska även den först avlidna makens/makans egendom uppges i bouppteckningen. I fråga om förskott på arv ska man uppge för både den först avlidna makens/makans och änkans/änklingens del till vem förskottet på arv har getts och om det getts ur giftorättsegendom eller ur egendom som inte omfattas av giftorätten. Om det finns förskott på arv efter den först avlidna maken/makan som antingen den först avlidna maken/makan eller änkan/änklingen har gett till en gemensam bröstarvinge och som till någon del inte har dragits av, ska man i bouppteckningen anteckna vilken del som inte har kunnat dras av. Det här beror på tidigare nämnda ÄB 6 kap. 1 § 2 mom.

I praktiken har änkan/änklingen ofta i sin besittning all egendom efter den först avlidna maken/makan då egendomen omfattas av giftorätten, trots att arvingarna har arvsrätt efter den först avlidna maken/makan. Detta sker i synnerhet när alla arvingar är makarnas gemensamma barn och arvskiftet ofta förrättas först efter båda makarnas död.

Även i dessa situationer kan man vilja att egendomen styrs till arvingarna innan änkan/änklingen avlider. I dessa situationer är det viktigt att tydligt särskilja

till vilka delar det är fråga om partiella avvittringar och arvskiften där arvingarna får partiellt arv efter den först avlidna maken/makan och
till vilka delar det är fråga om gåvor som änkan/änklingen har gett och om änkan/änklingen har avsett dem vara förskott på arv

Ibland kan avvittring och arvskifte göras till exempel endast delvis för viss egendom eller för en viss arvinges del medan den övriga egendomen inte avvittras och skiftas. När den efterlevande maken eller någon av arvingarna får en andel av tillgångarna eller en del av dem som motsvarar hans eller hennes rätt, är det inte fråga om en gåva. Detta inverkar dock på hur rättigheterna till den återstående egendomen fördelas. Därför ska de utredas i änkans/änklingens bouppteckning, om avvittringen inte i sin helhet förrättats mellan dödsfallen.

Om avvittring inte har förrättats mellan dödsfallen, ska alla åtgärder som har vidtagits mellan dödsfallen specificeras och redogöras för i änkans/änklingens bouppteckning. Detta kan vara mycket arbetsdrygt. Ibland kan handlingar i anslutning till dessa vara otydliga och när änkan/änklingen avlidit kan de orsaka tvister mellan arvingarna.

Ofta skulle det vara tydligare för arvingarna att förrätta avvittring och arvskifte medan änkan/änklingen lever. Då kan också frågor som gäller makarnas förskott på arv utredas medan den ena av dem fortfarande lever och kan ge sin uppfattning om syftet med gåvorna. Det är bra att observera att till exempel änkans/änklingens lagstadgade rätt att hålla en stadigvarande bostad i sin besittning eller besittningsrätt på basis av ett besittningsrättstestamente inte hindrar att avvittring förrättas. I kapitlen 4.4.1 och 4.4.2 i anvisningen beskrivs närmare varför en deklaration ska göras.

Det ovan nämnda beskrivs också i Skatteförvaltningens anvisningar Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling, Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen och Arvskifte och avslutande av dödsboet.

2.3 Deklaration efter att bouppteckningen har lämnats in till Skatteförvaltningen

Om gåvans rätta karaktär eller värde klarnar efter bouppteckningen ska det meddelas till Skatteförvaltningen. Informationen ska ges skriftligen och av handlingen ska framgå

vem som har gett,
till vem man har gett,
vad man har gett och när,
om det är fråga om förskott på arv,
värdet på den givna egendomen och
om egendomen har givits av giftorättsegendom eller av egendom som inte omfattas av giftorätten.

Om arvsbeskattningen inte har verkställts, kan informationen användas direkt som grund för arvsbeskattningen.

Om arvsbeskattningen har verkställts och gåvan har behandlats i beskattningen på ett sätt som det senare framkommit att det inte motsvarat den verkliga karaktären på gåvan, kan beskattningen ändras med en rättelse till följd av förändrade grunder enligt ArvsskatteL 38–39 §. Den skattskyldige vars arvs- eller gåvoskatt stiger till följd av rättelsen är skyldig att inom tre månader efter att hen har fått vetskap om saken meddela till Skatteförvaltningen om det, om inte någon annan delägare eller gåvotagare redan har gjort det.

Den verkställda arvsbeskattningen kan ändras som rättelse till följd av förändrade grunder om grunderna för beskattningen har ändrats. Syftet med rättelse till följd av förändrade grunder är att rätta slutresultatet av beskattningen så att det motsvarar de rättigheter till arvet som framkommit efter verkställandet av beskattningen och som i allmänhet framkommer till exempel ur arvskiftet eller ur något annat civilrättsligt avgörande. Det finns en tidsgräns även för rättelse till följd av förändrade grunder och arvsbeskattningen kan inte rättas efter att det har gått 10 år sedan arvsskatteskyldigheten började (ArvsskatteL 39 § 1 mom.).

Rättelse till följd av förändrade grunder beskrivs i Skatteförvaltningens ställningstagande Anmälan om rättelse till följd av förändrade grunder för arvsbeskattningen.

3 Beaktande av förskott på arv och annan gåva vid arvsbeskattningen

Enligt ArvsskatteL 16 § 1 mom. ska vid verkställandet av arvsbeskattning till boets tillgångar läggas

gåvor som enligt ärvdabalken skall beaktas vid arvskiftet, och
annan gåva som arvinge eller testamentstagare har erhållit av arvlåtaren under de tre senaste åren före hans död och som inte med stöd av 19 § 1 punkten eller 2 punkten är befriade från gåvoskatt.

Med gåva i punkt 1 avses just förskott på arv. Det finns ingen tidsgräns för givande av förskott på arv i förhållande till givarens död. Ett givet förskott på arv läggs till behållningen av tillgångarna i arvlåtarens dödsbo och ingår i mottagarens andel oberoende av den tid som har förflutit mellan förvärvet av förskottet på arv och gåvogivarens död. Det avgörande är om gåvan i fråga är avsedd att behandlas som förskott på arv vid arvskiftet.

Annan gåva enligt punkt 2 läggs däremot till mottagarens arvslott om gåvan har getts inom tre år före arvlåtarens död. Denna gåva skiljer sig från förskott på arv genom att den inte beaktas vid arvskiftet som en post som minskar gåvotagarens arvslott.

Eftersom arvsbeskattningen är progressiv, ökar arvsskatten i takt med att värdet på arvlåtarens egendom ökar. Enligt ArvsskatteL 16 § 2 mom. avdras ändå från arvsskatten den gåvoskatt som har betalts tidigare. Således beskattas förskott på arv eller en annan gåva inte två gånger. Om det inte har lämnats in någon gåvoskattedeklaration eller betalats gåvoskatt på en gåva som ska läggas till arvet, ska från arvsskatten inte dras av beloppet av den kalkylmässiga gåvoskatt som inte betalats, även om beskattningsrätten för gåvan har preskriberats (HFD 18.9.1987 liggare 3851).

Om det vid verkställandet av arvsbeskattningen ska till dödsboets tillgångar läggas till en gåva enligt ArvsskatteL 16 § 1 mom. ska enligt övergångsbestämmelsen 21.12.2016/1320 det belopp som dras av från arvsskatten beräknas enligt den nuvarande skatteskalan. Gåvoskatten dras således av enligt den gåvoskatteskala som har varit i kraft vid arvlåtarens död. Den del av gåvoskatten som överstiger arvsskatten återbetalas inte. Om arvsskatten inte debiteras på grund av att andelen understiger det beskattningsbara beloppet, återbetalas inte heller den tidigare betalda gåvoskatten.

I fråga om förskott på arv betalar arvingen arvsskatt på det sammanlagda beloppet av arvslotten och förskottet på arv. Från arvsskatten på arvslotten dras ändå av gåvoskatten som betalats för förskottet på arv så att förskottet på arv inte beskattas två gånger.

Följande exempel åskådliggör behandlingen av förskott på arv och annan gåva i arvsbeskattningen.

Exempel 5:

Ogifta Aapo efterlämnar barnen Bertil, Cecilia och David. Behållningen i Aapos bo vid dödstillfället är 200 000 euro. Aapo har gett Cecilia ett förskott på arv till ett värde av 40 000 euro.

Förskottet på arv läggs till värdet på Aapos kvarlåtenskap: 200 000 euro + 40 000 euro = 240 000 euro. Arvslotten för varje barn är således 80 000 euro (= 240 000/3).

Eftersom Cecilia redan har fått 40 000 euro i förskott på arv dras detta belopp av från hennes arvslott, dvs. hon får egendom till ett värde av 40 000 euro vid arvskiftet. Bertil och David får båda egendom till ett värde av 80 000 euro vid arvskiftet. På detta sätt skiftas den förmögenhet på 200 000 euro som fanns vid tidpunkten för Aapos död (40 000 + 80 000 + 80 000).

Varje barn påförs arvsskatt för ett arv på 80 000 euro, men i den arvsskatt som påförs Cecilia beaktas den gåvoskatt som hon tidigare har betalat för gåvan. Gåvoskatten dras av enligt den gåvoskatteskala som var giltig vid tidpunkten för arvlåtarens död. Fastän gåvoskatten eventuellt var större än arvsskatten, återbetalas inte den överstigande delen.

Exempel 6:

Ogifta Aapo efterlämnar barnen Bertil, Cecilia och David. Behållningen i Aapos dödsbo vid dödstidpunkten är 210 000 euro. Två år innan Aapo avled gav han Bertil en gåva till ett värde av 10 000 euro som enligt gåvobrevet inte ska betraktas som förskott på arv.

Gåvan läggs inte till kvarlåtenskapens värde och sålunda är kvarlåtenskapens värde 210 000 euro. Arvslotten för varje barn är därmed 70 000 euro (= 210 000/3). Alla barn får 70 000 euro vid arvskiftet.

Både Cecilia och David påförs arvsskatt för ett arv på 70 000 euro. Till Bertils andel läggs gåvan han fått, så han påförs arvsskatt på basis av det sammanlagda beloppet av arvslotten 70 000 euro och gåvan 10 000 euro, dvs. 80 000 euro. I arvsskatten beaktas den gåvoskatt som han tidigare betalat för gåvan på 10 000 euro. Gåvoskatten dras av enligt den gåvoskatteskala som var giltig vid tidpunkten för arvlåtarens död. Fastän gåvoskatten eventuellt var större än arvsskatten, återbetalas inte den överstigande delen.

Exempel 7:

Kaija gav sitt enda barn Oiva en gåva på 6 000 euro 1.4.2021, för vilken Oiva har betalat gåvoskatt. Om Kaija avlider 15.4.2024 beaktas denna gåva inte i arvsbeskattningen efter Kaija, eftersom den har getts till den enda bröstarvingen och därmed kan avsikten inte anses vara att gynna en arvinge. Om Kaija däremot avlider 15.4.2023 beaktas gåvan i arvsbeskattningen efter Kaija, eftersom gåvan i detta fall har getts inom tre år före Kaijas död.

4 Förskott på arv vid kalkylmässig avvittring och arvskifte

4.1 Hur beaktas förskott på arv?

I arvsbeskattningen beskattas arvlåtarens egendom vid dödstidpunkten och enligt gängse värdena vid dödstidpunkten. Arvlåtarens egendom vid dödstidpunkten fördelas till arvingarna för beskattning utifrån arvsrätten enligt ärvdabalken och arvlåtarens testamente.

Om arvlåtarens egendom har varit en del av giftorättsegendomen som ska avvittras enligt äktenskapslagen, beaktas vid bestämmandet av arvslotten även hur äktenskapslagen (234/1929, senare ÄL) inverkar på arvsrätterna som uppkommer vid dödstidpunkten.

Eftersom arvsbeskattningen grundar sig på beskattning av arvlåtarens förmögenhet vid dödstidpunkten, görs ett kalkylmässigt arvskifte av arvlåtarens egendom i samband med verkställandet av beskattningen, genom vilket egendomen vid dödstidpunkten delas till arvlåtarens arvingar och testamentstagare för beskattning.

Om arvlåtarens egendom har varit en del av arvlåtarens änkas/änklings eller den tidigare avlidna makens/makans giftorättsegendom, ska vid beskattningen göras en kalkylmässig avvittring av arvlåtarens och dennas makes/makas tillgångar i enlighet med situationen vid arvlåtarens död.

Vid kalkylmässig avvittring tillämpas den så kallade halveringsprincipen enligt ÄL 35 § 1 mom. enligt vilken vardera maken har rätt till hälften av behållningen av giftorättsegendomen. Efter den kalkylmässiga avvittringen bestäms i samband med det kalkylmässiga arvskiftet proportionella arvslotter till den avlidnes arvingar utgående från den kvarlåtenskap som ska skiftas. Det kalkylmässiga arvskiftet baserar sig på den så kallade principen om lika lotter (ÄB 2 kap.).

Till exempel i en situation med en änka/änkling och två barn görs först avvittring. Halveringsprincipen innebär att den efterlevande maken till följd av giftorätten har rätt till hälften av den sammanlagda behållningen av makarnas giftorättsegendom vid dödstidpunkten. Därefter görs ett arvskifte och principen om lika lott innebär att barnen har rätt till lika stora andelar av egendomen som avvittrats till den avlidnes dödsbo. Om den avlidne dessutom har haft sådan egendom till vilken den efterlevande maken inte har haft giftorätt, hör den här egendomen enbart till arvlåtarens arvingar.

Avvittring och arvskifte beskrivs också i Skatteförvaltningens anvisningar Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen och Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden eller efterlevande make.

Beskattningens kalkylmässiga avvittring och arvskifte är en rätt så liknande kalkyl som den första fasen av beräkningen som görs vid avvittringen och arvskiftet då parternas värdemässiga rättigheter bestäms. Beräkningen vid beskattningen görs dock utifrån tillgångarna vid dödstidpunkten och värdet på tillgångarna vid dödstidpunkten, medan beräkningen i samband med avvittringen och arvskiftet görs utifrån situationen vid tidpunkten för avvittringen och arvskiftet. I arvskiftet kan det också bli aktuellt att dra av kostnader som inte betraktas som avdragsgilla i arvsbeskattningen (till exempel skiftesmannens kostnader). Därför kan den kalkylmässiga arvslotten utifrån vilken arvsskatt påförs vara en annan än den som arvingen i verkligheten får.

Enligt ArvsskatteL 16 § läggs förskott på arv kalkylmässigt till boets tillgångar. Därefter görs en kalkylmässig avvittring och arvskifte utifrån behållningen. Därmed blir egendomen i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet större än den verkliga egendomen som fanns vid dödstidpunkten.

Eftersom förskott på arv påverkar delägarnas rättigheter vid den verkliga avvittringen och det därpå följande arvskiftet, påverkar det också den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet vid verkställandet av arvsbeskattningen. Vid en kalkylmässig avvittring kan förskott på arv leda till att änkan/änklingen har rätt till mer än hälften av den verkliga giftorättsegendomen vid dödstidpunkten. Vid kalkylmässigt arvskifte är alla arvingars arvslotter i regel lika stora, men arvslotten för en arvinge som fått förskott på arv består delvis av det redan erhållna förskottet på arv.

I följande kapitel 4.2–4.4 i anvisningen beskrivs närmare hur kalkylmässig avvittring och arvskifte beaktas i olika situationer.

4.2 Arvlåtaren efterlämnar ingen änka/änkling

Om arvlåtaren inte var gift vid sin död, är föremålet för arvsbeskattningen endast den egendom som arvlåtaren ägde vid dödstidpunkten. För verkställandet av arvsbeskattningen delas egendomen mellan arvingarna i förhållande till de familjerättsliga rättigheter som de erhållit vid dödstidpunkten. På detta sätt får man respektive arvinges eller testamentstagares andel utifrån vilken arvsskatt påförs.

Förskott på arv inverkar på arvingarnas andelar så att varje arvinges kalkylmässiga arvslott är lika stor. En arvinge som fått förskott på arv får vid arvskiftet ett arv som motsvarar skillnaden mellan den kalkylmässiga arvslotten och förskottet på arv.

Exempel 8:

Pekkas egendoms behållning är 50 000 euro. Han har efterlämnat tre barn, av vilka Eeva har fått ett förskott på arv till ett värde av 10 000 euro, Eino har fått ett förskott på arv till ett värde av 6 000 euro och Esa har inte fått något förskott på arv.

Arvslottens storlek är 22 000 euro (50 000 + 10 000 + 6 000) /3. Varje arvinges arvslott är 22 000 euro. Vid arvskiftet får Eeva 12 000 euro, Eino 16 000 euro och Esa 22 000 euro (sammanlagt 50 000 euro). Var och en påförs arvsskatt på 22 000 euro, men i arvsskatten för Eeva och Eino beaktas den gåvoskatt som de betalat.

Ibland har arvlåtaren avsett att en gåva som varit skattefri till exempel på grund av att den har getts för uppfostran, utbildning eller underhåll ska vara förskott på arv. Utgångspunkten är att sådana sedvanliga gåvor som getts för uppfostran, utbildning eller underhåll inte betraktas som förskott på arv. De kan dock betraktas som förskott på arv, om arvlåtaren har avsett detta. En sådan gåva beaktas när rättigheterna till boets tillgångar bestäms, men en gåva som är skattefri beskattas inte i arvsbeskattningen.

Exempel 9:

Anna har efterlämnat två barn, Albert och Bertta. Anna har gett Albert en skattefri utbildningsgåva till ett värde av 25 000 euro och en fastighet till ett värde av 25 000 euro och hon har avsett att båda gåvorna är förskott på arv. Behållningen av Annas egendom är 150 000 euro vid dödstidpunkten. Förskotten på arv beaktas vid kalkylmässiga arvskiftet i samband med arvsbeskattningen. Därmed uppgår den justerade behållningen till 200 000 euro (150 000 + 25 000 + 25 000). Båda arvingarnas kalkylmässiga andel är därmed 100 000 euro.

Bertta påförs arvsskatt för en arvslott på 100 000 euro. I Alberts beskattningsbara arvslott beaktas inte det förskott på arv som Albert fått i form av en skattefri utbildningsgåva. Således beskattas Albert endast för hans andel av arvlåtarens tillgångar, dvs. 50 000 euro, och för den fastighet som han fått som förskott på arv, dvs. 25 000 euro. Albert påförs arvsskatt för ett arv på 75 000 euro. I arvsskatten beaktas gåvoskatten för fastighetsgåvan. Eftersom den skattefria utbildningsgåvan inte är en del av de beskattningsbara tillgångarna, dras ingenting av från arvsskatten för den.

4.3 Arvlåtaren efterlämnar änka/änkling

Enligt huvudregeln beaktas förskott på arv när arvet efter en gåvogivare skiftas och därför också i arvsbeskattningen efter gåvogivaren.

Enligt ÄB 6 kap. 1 § 2 mom. är till makars gemensamma bröstarvinge givet förskott på arv av enderas giftorättsgods, skall avräkning därför äga rum på arvet efter den först avlidne. Kan förskottets hela värde icke avräknas därpå, avräknas återstoden på arvet efter andra maken. Om förskott på arv har getts ur egendom som inte omfattas av giftorätten, kan det behandlas som förskott på arv endast vid arvskiftet och arvsbeskattningen efter givaren.

Även i ÄL 94 a § föreskrivs om tillägg av förskott på arv som givits av någondera makens giftorättsgods vid avvittringen.

Förskott på arv som ges ur giftorättsgods till makarnas gemensamma bröstarvinge beaktas vid den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet efter den först avlidna maken/makan oberoende av om den make/maka som gett förskott på arv avlider först eller inte.

En gåva ur egendom som inte ingår i giftorätten kan dock dras av endast efter den make/maka som har gett gåvan. Pekka har till exempel gett förskott på arv ur egendom som inte ingår i giftorätten till hans och Marjas gemensamma barn Otso. Om Marja dör först av makarna, kan förskottet på arv inte dras av från arvet efter Marja, utan först från arvet efter Pekka.

Förskott på arv ska vid kalkylmässig avvittring och arvskifte beaktas enligt samma principer som de kommer att beaktas vid senare avvittring och arvskifte. Därför är det viktigt att tydligt specificera i bouppteckningen de förskott på arv som den först avlidna maken/makan och änkan/änklingen har gett till en gemensam bröstarvinge från övriga förskott på arv som de gett. Förskott på arv till en gemensam bröstarvinge som givits ur både arvlåtarens och änkans/änklingens giftorättsgods inverkar både på den egendom som änkan/änklingen får med stöd av giftorätten och arvingarnas kalkylmässiga arvslotter.

Exempel 10:

Anttis rättsinnehavare är änkan Maija och de gemensamma barnen Tiina och Toni. Behållningen av Anttis egendom är 100 000 euro och behållningen av Maijas egendom är 50 000 euro. Antti har gett Tiina ett förskott på arv till ett värde av 10 000 euro av egendom som omfattas av giftorätt.

Räkneexempel
Kalkylmässig avvittring	Antti	Maija
Egendom som omfattas av giftorätten	100 000	50 000
Förskott på arv	10 000
Giftorättsgods tot.	110 000	50 000

Behållningen av giftorättsgodset är således 160 000 euro (= 100 000 + 50 000 + 10 000), varav giftorättsandelen på ½ är 80 000 euro.

Maija har rätt att få 30 000 euro i utjämning av Anttis arvingar (= 80 000 - 50 000).

När den egendom som tillhör änkan med stöd av giftorätten har dragits av från behållningen av egendomen, är den beskattningsbara egendomen i arvsbeskattningen efter Antti 80 000 euro, i vilket ingår ett förskott på arv till ett värde av 10 000 euro. Bägge arvingarnas arvslott är således 80 000 euro/2 = 40 000 euro. Eftersom Tiina redan har fått 10 000 euro som förskott på arv får hon 30 000 euro vid arvskiftet. Toni får 40 000 euro. Både Tiina och Toni påförs arvsskatt för en arvslott på 40 000 euro, men den gåvoskatt som Tiina har betalat beaktas i hennes arvsskatt. På så sätt delas egendomen på 100 000 euro som Antti hade vid tidpunkten för sin död (30 000 till Maija, 30 000 till Tiina och 40 000 till Toni).

Förskott på arv som getts till en gemensam arvinge ur giftorättsgods ökar i praktiken värdet på andelen som enligt halveringsprincipen tillfaller änkan/änklingen vid avvittringen, då givna förskott på arv ingår i den hälft som tillhör arvingarna. Dessa förskott på arv beaktas alltså redan efter den först avlidna maken/makan också när änkan/änklingen själv har gett den gemensamma bröstarvingen en gåva som betraktas som förskott på arv. Detta leder i praktiken till att det ifrågavarande förskottet på arv beaktas vid avvittringen i den först avlidna makens/makans andel och på motsvarande sätt får änkan/änklingen mer övrig egendom, trots att änkan/änklingen själv har gett en gåva som ska betraktas som förskott på arv.

Exempel 11:

Om änkan Maija hade i det tidigare exemplet varit den som gett förskott på arv skulle slutresultatet inte ha varit annorlunda. Om änkan hade gett förskott på arv skulle förskottet på arv ha lagts till änkans tillgångar, men utjämningen skulle ha varit samma. Behållningen av Maijas giftorättsgods skulle fortfarande ha varit 50 000 euro, så Anttis arvingar skulle ha haft samma utjämningsskyldighet på 30 000 euro.

Om änkan/änklingen är förmögnare än den först avlidna maken/makan har änkan/änklingen rätt att åberopa det så kallade utjämningsprivilegiet (ÄL 103 § 2 mom.), dvs. rätt att inte överlåta utjämning till den först avlidna makens/makans arvingar. Då görs ingen kalkylmässig avvittring. Änkan/änklingen kan också avstå från utjämningen och då görs inte heller någon kalkylmässig avvittring i beskattningen (se Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen, kap. 7.2). Om en kalkylmässig avvittring inte görs är endast arvlåtarens egna egendom föremål för arvsbeskattning.

Ett förskott på arv till en gemensam bröstarvinge kan ändra riktningen på utjämningen. Först efter att en kalkylmässig avvittring har gjorts vet man utjämningsbeloppet och vilken av makarna som har rätt till utjämning. Därefter kan änkan/änklingen besluta om hen tar emot utjämningen om hen är berättigad till utjämning eller om hen åberopar utjämningsprivilegiet om hen är skyldig att överlåta utjämning. Innan beslut fattas i dessa frågor ska man således också utreda hur förskott på arv inverkar på utjämningen.

Exempel 12:

Behållningen av Lauris egendom som omfattas av giftorätten är 100 000 euro och behållningen av änkan Hannas egendom är 150 000 euro. Arvingar är de gemensamma barnen Iida och Aada. Ingendera av makarna har gett förskott på arv.

Räkneexempel
Kalkylmässig avvittring	Lauri	Hanna
Egendom som omfattas av giftorätten	100 000	150 000

Behållningen av giftorättsgodset är 250 000 euro, varav giftorättsandelen på ½ är 125 000 euro och arvslotten är 62 500 euro. Hanna ska betala 25 000 euro i utjämning till Lauris dödsbo, eftersom Hanna har mer tillgångar om hon inte åberopar sin rätt att inte överlåta utjämning (utjämningsprivilegium).

Exempel 13:

Räkneexempel
Kalkylmässig avvittring	Lauri	Hanna
Egendom som omfattas av giftorätten	100 000	150 000
Förskott på arv	75 000
Giftorättsgods tot.	175 000	150 000

Behållningen av giftorättsgodset är 325 000 euro, varav giftorättsandelen på ½ är 162 500 euro och arvslotten är 81 250 euro. Hanna får utjämning till ett värde av 12 500 euro från Lauris dödsbo (= 162 500 - 150 000). Hanna har alltså rätt till utjämning trots att hon hade mer tillgångar vid tidpunkten för Lauris död.

Vid arvskiftet får Lauris arvingar 87 500 euro (100 000 euro som Lauri hade vid dödstidpunkten - utjämning 12 500 euro) och förskott på arv 75 000 euro, dvs. sammanlagt 162 500 euro. Eftersom Iida redan har fått 75 000 euro som förskott på arv får hon 6 250 euro vid arvskiftet. Aada får 81 250 euro vid arvskiftet. På så sätt skiftas Lauris alla reella tillgångar (100 000 euro) (Hanna 12 500 euro, Iida 6 250 euro och Aada 81 250 euro). Både Iida och Aada påförs arvsskatt på en arvslott på 81 250 euro, men i Iidas arvsskatt beaktas den gåvoskatt som hon har betalat.

Exempel 14:

Räkneexempel
Kalkylmässig avvittring	Lauri	Hanna
Egendom som omfattas av giftorätten	100 000	150 000
Förskott på arv		75 000
Giftorättsgods tot.	100 000	225 000

Behållningen av giftorättsgodset är 325 000 euro, varav giftorättsandelen på ½ är 162 500 euro och arvslotten är 81 250 euro. Hanna får utjämning till ett värde av 12 500 euro från Lauris dödsbo (= 162 500 - 150 000). Hanna har alltså rätt till utjämning, trots att hon hade mer tillgångar vid tidpunkten för Lauris död och trots att hon hade gett förskott på arv till en gemensam bröstarvinge.

Vid arvskiftet får Lauris arvingar 87 500 euro (100 000 - utjämning 12 500 euro) och ett förskott på arv på 75 000 euro, dvs. sammanlagt 162 500 euro. Eftersom Iida redan har fått 75 000 euro som förskott på arv får hon 6 250 euro vid arvskiftet. Aada får 81 250 euro vid arvskiftet. På så sätt skiftas Lauris alla reella tillgångar (100 000 euro) (Hanna 12 500 euro, Iida 6 250 euro och Aada 81 250 euro). Både Iida och Aada påförs arvsskatt för en arvslott på 81 250 euro, men i Iidas arvsskatt beaktas den gåvoskatt som hon har betalat.

Om Hanna inte hade gett förskott på arv innan Lauri avled, skulle hennes förmögenhet ha varit 225 000 euro vid tidpunkten för Lauris död. Hanna skulle ha varit tvungen att betala utjämning till ett värde av 62 500 euro till Lauris arvingar (förutsatt att hon inte åberopat sitt utjämningsprivilegium) och hon själv skulle ha fått 162 500 euro. Nu har Hanna kvar 150 000 euro av sina tillgångar och får 12 500 euro i utjämning, så slutresultatet är detsamma.

Förskott på arv beaktas vid arvskiftet efter den först avlidna maken/makan även om givaren är änkan/änklingen och även om änkan/änklingen åberopar utjämningsprivilegiet (ÄL 103.2 §).

Exempel 15:

Liisas rättsinnehavare är änklingen Heikki och de gemensamma barnen Kari och Taru. Behållningen av Liisas egendom som omfattas av giftorätten är 50 000 euro och behållningen av Heikkis egendom är 100 000 euro. Heikki har gett Kari ett förskott på arv till ett värde av 30 000 euro ur egendom som omfattas av giftorätten.

Räkneexempel
Kalkylmässig avvittring	Liisa	Heikki
Egendom som omfattas av giftorätten	50 000	100 000
Förskott på arv		30 000
Giftorättsgods tot.	50 000	130 000

Behållningen av giftorättsgodset är 180 000 euro, varav giftorättsandelen på ½ är 90 000 euro och arvslotten är 45 000 euro. Behållningen av änklingen Heikkis giftorättsgods är större och han åberopar utjämningsprivilegiet. Eftersom änklingen inte överlåter utjämning räknas inte giftorättsandelar.

Vid arvskiftet finns 50 000 euro att dela mellan Liisas arvingar och ett förskott på arv på 30 000 euro, dvs. sammanlagt 80 000 euro. Varderas arvslott är 40 000 euro. Eftersom Kari redan har fått 30 000 euro som förskott på arv får han 10 000 euro vid arvskiftet. Taru får 40 000 euro vid arvskiftet. På så sätt skiftas Liisas alla reella tillgångar (50 000 euro). Både Kari och Taru påförs arvsskatt för en arvslott på 40 000 euro, men i Karis arvsskatt beaktas den gåvoskatt som han har betalat.

4.4 Efter änkan/änklingen

4.4.1 Om avvittring av kvarlåtenskapen har förrättats mellan dödsfallen

Om avvittring har förrättats efter den först avlidne makens/makans död medan änkan/änklingen lever, beaktas vid denna avvittring alla förskott på arv som den först avlidna maken/makan har gett. Vid avvittringen beaktas också förskott på arv som änkan/änklingen av giftorättsegendom har gett till makarnas gemensamma bröstarvinge. Sådana förskott på arv som har beaktats i arvslotterna efter den först avlidna maken/makan påverkar således inte änkans/änklingens arvsbeskattning.

Ibland kan förskott på arv vara så stora att de inte kan beaktas i sin helhet när den först avlidna makens/makans arv skiftas (överstora förskott på arv beskrivs också i kapitel 5.4 i anvisningen). Då har man i samband med förrättandet av avvittringen mellan den först avlidna makens/makans dödsbo och änkan/änklingen bestämt vilka förskott på arv som inte har kunnat beaktas. De förskott på arv som inte har kunnat beaktas, beaktas i stället när änkans/änklingens arv skiftas.

Exempel 16:

Alvar dog först och efterlämnade änkan Asta och de gemensamma barnen Roosa och Roope. Det förskott på arv på 10 000 euro som Alvar hade gett till Roosa drogs inte av efter Alvar. Avvittring förrättades mellan Alvar och Asta medan Asta levde. Nu har Asta avlidit och behållningen av hennes egendom är 40 000 euro.

Den kalkylmässiga arvslotten fås genom att man räknar samman värdet på Astas kvarlåtenskap 40 000 euro + 10 000 euro av det förskott på arv som Alvar gett och som inte har dragits av tidigare, dvs. 50 000 euro/2 = 25 000 euro.

Både Roosa och Roope påförs arvsskatt för en arvslott på 25 000 euro. I den arvsskatt som påförs Roosa beaktas gåvoskatten som inte drogs av efter Alvar.

Roosas kalkylmässiga arvslott är 25 000 euro. Från detta belopp dras 10 000 euro av efter Alvar, vilket innebär att Roosa får 15 000 euro vid arvskiftet. Roope får 25 000 euro vid arvskiftet och 40 000 euro efter Asta har därmed skiftats.

Efter den först avlidna makens/makans död och efter avvittringen kan änkan/änklingen ge nya förskott på arv. Dessa förskott på arv beaktas då änkans/änklingens arv skiftas.

4.4.2 Om avvittring av kvarlåtenskapen inte har förrättats mellan dödsfallen

Om avvittring av kvarlåtenskap inte förrättas mellan den först avlidna makens/makans dödsbo och änkan/änklingen innan änkan/änklingen avlider, ska en kalkylmässig avvittring göras också efter änkans/änklingens död. Då värderas den först avlidna makens/makans och änkans/änklingens egendom till gängse värden vid tidpunkten för änkans/änklingens död och utgående från egendomen görs en kalkylmässig avvittring enligt halveringsprincipen.

Egendomens värden kan förändras avsevärt mellan dödsfallen. Således är till exempel ett sådant förskott på arv som vid tidpunkten för den först avlidna makens/makans död var överstort på det sätt som beskrivs i kapitel 4.4.1 i anvisningen inte nödvändigtvis det längre vid tidpunkten för änkans/änklingens död. Vid arvsbeskattningen efter änkan/änklingen är föremålet för beskattningen de rättigheter till arvet som uppstod vid änkans/änklingens död. I arvsbeskattningen efter den först avlidna makens/makans död är föremålet för arvsbeskattningen de rättigheter till arvet som uppstod vid den först avlidna makens/makans död. Därför kan den kalkylmässiga avvittringen i dessa situationer vara olika.

Förskott på arv ur giftorättsgods som getts till en gemensam bröstarvinge före den först avlidna makens/makans död beaktas i den först avlidna makens/makans dödsbos andel. De läggs till behållningen av giftorättsgodset före den kalkylmässiga avvittringen. Eftersom förskott på arv beaktas i den först avlidna makens/makans andel ingår i regel inga förskott på arv i den hälft som änkan/änklingen beskattas för och i arvsbeskattningen avdras inte heller någon gåvoskatt.

Undantag är de specialsituationer där förskott på arv som getts till en arvinge är så stort att det inte ryms i den först avlidna makens/makans andel i sin helhet. I arvsbeskattningen efter änkan/änklingen beaktas då den andel av förskottet på arv som inte rymdes i den först avlidna makens/makans andel vid den kalkylmässiga avvittringen.

Änkan/änklingen har också kunnat ge till exempel förskott på arv ur giftorättsgods som inte beaktas i den först avlidna makens/makans andel. Sådana förskott på arv beaktas i det kalkylmässiga arvskiftet efter änkan/änklingen.

5 Särskilda situationer vid beskattning av förskott på arv

5.1 Ändring av ställningen för den som fått förskott på arv

Ibland är en gåva avsedd som förskott på arv vid gåvotidpunkten, men gåvotagaren avlider före arvlåtaren eller avsäger sig arvet. Då kan förskottet på arv minska andelen av kvarlåtenskapen för arvingar som har istadarätt.

Ett sådant förskott på arv som någon annan än en arvinge har fått beaktas vid skifte av arvlåtarens egendom i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet. Ett sådant förskott på arv kan dock inte läggas till någon annans än gåvotagarens arvslott och gåvoskatt som påförts någon annan dras inte heller av från någon annans arvsskatt. Till arvslotten för en arvinge som har istadarätt läggs endast till ett sådant förskott på arv och sådana gåvor som under tre år getts till arvingen som har istadarätt. På motsvarande sätt dras enbart av från arvsskatten gåvoskatt som debiterats av den som har istadarätt.

Exempel 17:

Timo har haft två barn, Venla och Ville. Timo har gett Venla ett förskott på arv på 20 000 euro, för vilket Venla har betalat gåvoskatt. Venla har dött före sin far och hon har efterlämnat barnet Väinö. Vid Timos död är hans behållning 180 000 euro.

Förskottet på arv till Venla läggs till värdet på Timos kvarlåtenskap 180 000 euro + 20 000 euro = 200 000 euro. Ville och Väinö, som är ställföreträdande arvinge till Venla, har således en kalkylmässig arvsandel på 100 000 euro (= 200 000/2).

Eftersom Venla, som Väinö är ställföreträdande arvinge till, redan har fått 20 000 euro i förskott på arv, får Väinö egendom till ett värde av 80 000 euro vid arvskiftet. Vid arvskiftet får Ville egendom till ett värde av 100 000 euro. På så sätt delas Timos egendom vid tidpunkten för hans död (80 000 + 100 000). Ville påförs arvsskatt på 100 000 euro. Väinö påförs arvsskatt på 80 000 euro, eftersom Venlas förskott på arv på 20 000 euro endast beaktas vid beräkningen av de kalkylmässiga arvslotterna. Till Väinös andel som arvsbeskattas läggs därför inte till Venlas förskott på arv och gåvoskatten som Venla betalat dras inte av.

5.2 Värdering av förskott på arv till annat värde än värdet vid tidpunkten för förvärvet

Utgångspunkten är att förskott på arv beaktas vid avvittring och arvskifte enligt ÄB 6 kap. 5 § till värdet vid tidpunkten för mottagandet. Även gåvobeskattningen av förskott på arv grundar sig på gängse värdet vid samma tidpunkt. Utgångspunkten är att man som värde på förskott på arv anger samma värde som förskottet på arv haft vid verkställandet av gåvobeskattningen.

Under vissa särskilda omständigheter värderas förskott på arv till något annat värde än värdet vid tidpunkten för mottagandet. Till exempel kan en givare av förskott på arv ha bestämt till vilket värde förskottet på arv ska beaktas i arvskiftet. I dessa situationer beaktas förskott på arv även vid kalkylmässig avvittring och arvskifte till det värde som använts vid arvskiftet.

När förskott på arv beaktas till något annat värde än värdet vid tidpunkten för mottagandet är det skäl att i bouppteckningen redogöra för till vilket värde förskottet på arv ska beaktas och varför det är meningen att det ska beaktas vid arvskiftet.

Ibland har besittningsrätten förbehållits till en gåva som behandlas som förskott på arv och då har belastningen av besittningsrätten minskat gåvans värde. Om det för arvsbeskattningen inte lämnats in någon utredning om värderingen av ett sådant förskott på arv vid arvskiftet, anses värdet på förskottet på arv vara det nettovärde som använts i gåvobeskattningen, dvs. egendomens gängse värde, från vilket avdrag för besittningsrätt har gjorts.

5.3 Beaktande av gåvor under livstid enligt testamentet

Ibland har arvlåtaren upprättat ett testamente där hen beaktar gåvor som hen gett under sin livstid. I testamenten kan gåvor som getts under livstiden kallas exempelvis för förskott på arv, gåvor under livstiden eller laglotter. Det väsentliga i beskattningen är dock vilka rättigheter testamentet verkligen ger de olika parterna och om testamentet åberopas. Ibland kan testamentet också vara otydligt, och då ska till bouppteckningen bifogas delägarnas motiverade uppfattning om hur testamentet ska tolkas och varför det ska tolkas så.

Till exempel kan en arvlåtare under sin livstid ha gett ett av sina tre barn en gåva och därför har arvlåtaren gjort ett testamente till förmån för de två övriga barnen. Då har arvlåtarens avsikt ofta varit att en arvinge som fått en gåva under arvlåtarens livstid inte ska få något efter att denna har avlidit. I testamentet har arvlåtaren nämnt att hen anser att det barn som fått förskott på arv redan har fått sitt arv. Ett sådant förskott på arv ska ändå uppges i bouppteckningen. I bouppteckningen är det också skäl att framföra att arvingarna kommer att skifta arvet enligt testamentet. I en sådan situation är en tidigare gåva i allmänhet inte förskott på arv. Då kan arvlåtarens kvarlåtenskap skiftas mellan de arvingar som den avsetts för i enlighet med testamentet. Vid verkställandet av arvsbeskattningen läggs inte förskott på arv i enlighet med ArvsskatteL 16 § 1 mom. till boets tillgångar, om förskottet på arv inte heller beaktas vid arvskiftet. Det barn som fått förskott på arv har en gång i tiden betalat gåvoskatt för sin gåva. De två andra barnen påförs arvsskatt enligt testamentet för den egendom som arvlåtaren hade vid dödstidpunkten.

5.4 Överstort förskott på arv

Med överstort förskott på arv avses att en eller flera dödsbodelägare har fått en så stor gåva som förskott på arv av arvlåtaren eller av änkan/änklingen att dödsboets tillgångar inte räcker till lika stora andelar för de övriga arvingarna. En arvinge har alltså fått ett förskott på arv som är större än arvingens faktiska kalkylmässiga arvslott. Överstora gåvor kan minska andra arvingars arvslotter och eventuellt komma att beaktas även i arvsbeskattningen efter änkan/änklingen.

Förskott på arv kan inte alltid beaktas till hela sitt värde vid arvskiftet. Detta beror på att endast den återstående förmögenheten kan användas för att fylla arvslotterna. Ibland kan endast en del av ett förskott på arv beaktas. Till kvarlåtenskapens behållning ska då läggas till en så stor andel av värdet på förskottet på arv som man kan dra av från mottagarens arvslott (ÄB 6 kap.7 §). Även vid avvittring ska av förskottet på arv endast beaktas det värde som kan dras av från mottagarens arvslott (ÄL 94 a § 1 mom.). Dessa principer tillämpas även vid kalkylmässig avvittring och arvskifte.

Om hela värdet på förskottet på arv inte kan dras av från arvet efter den först avlidna maken/makan, ska resten dras av från arvet efter änkan/änklingen (ÄB 6 kap. 1 §). Den andel av förskottet på arv som inte kunde dras av efter den först avlidna maken/makan ska alltså beaktas vid arvskiftet efter änkan/änklingen. Först i detta skede kan man slutligen se om förskottet på arv de facto har varit överstort.

Ofta leder överstora förskott på arv också till andra problem som till exempel hör ihop med avvittringar eller arvskiften som behandlas i kapitel 4.4 i denna anvisning. I dessa situationer är det i allmänhet skäl att i bouppteckningen genom fritt formulerade utredningar redogöra för den egna motiverade uppfattningen om dödsboets helhetssituation.

5.5 Favoriserande gåva och gåva som kan jämställas med testamente

Ibland kränker gåvor som arvlåtaren gett bröstarvingarnas rätt till laglott eller också kan de jämställas med testamente. Då kan dessa gåvor betraktas som favoriserande gåvor enligt ÄB 7 kap. 3 § eller som gåvor som kan jämställas med testamente.

Om gåvor kommer att behandlas som favoriserande gåvor eller gåvor som kan jämställas med testamente vid arvskiftet, ska detta antecknas i bouppteckningen. Om gåvans natur som en favoriserande gåva eller en gåva som kan jämställas med testamente är oklar eller tvistig, ska en fritt formulerad utredning bifogas till bouppteckningen. När tvisten eller oklarheten är avgjord ska det meddelas till Skatteförvaltningen.

Om arvsbeskattningen har verkställts innan tvisten eller oklarheten har avgjorts och avgörandet om gåvans natur avviker från uppfattningen om gåvan vid den verkställda arvsbeskattningen, kan beskattningen rättas genom rättelse till följd av förändrade grunder. Den arvinge vars arvsskatt ökar ska anmäla det till Skatteförvaltningen inom tre månader från det att gåvans natur utretts. Det finns dock en tidsgräns för rättelse till följd av förändrade grunder och arvsbeskattningen kan inte rättas efter att det har gått 10 år sedan arvsskatteskyldigheten började (ArvsskatteL 39 § 1 mom.).

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Krista Mastomäki-Elonen

Sidan har senast uppdaterats 11.4.2025