Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling

Vid arvsbeskattningen beskattas den rätt att ärva den avlidnes egendom, vilken uppkommit för arvingar och testamentstagare vid den avlidnes dödstidpunkt, till det värde som den egendom som ärvs hade vid dödstidpunkten. När den avlidne varit gift vid dödstidpunkten eller då det handlar om arvsbeskattning efter en änka/änkling och avvittring mellan den avlidne och änkan/änklingen inte förrättats till slut då änkan/änklingen avlider, ska man i syfte att fastställa den beskattningsbara arvsandelen också utreda hur äktenskapslagen påverkar de arvsrättigheter som uppkommer för arvingarna till den avlidne.

Denna anvisning redogör för de uppgifter som det finns skäl att lämna i dessa situationer i det bouppteckningsinstrument och dess bilagor som ska lämnas in till grund för den beskattning som ska verkställas. Informationsinnehållet i bouppteckningsinstrumentet behövs också för ändamål som inte är beroende av beskattningen, men denna anvisning av Skatteförvaltningen behandlar enbart de uppgifter som behövs för att påföra arvsskatt.

Bilagan till anvisningen innehåller exempel på gruppering av uppgifter i bouppteckningsinstrumentet eller dess bilagor enligt Skatteförvaltningens behov.

1 Inledning

Vid arvsbeskattningen beskattas den rätt att ärva den avlidnes egendom, vilken uppkommit för arvingar och testamentstagare vid den avlidnes dödstidpunkt, till det värde som den egendom som ärvs hade vid dödstidpunkten. När den avlidne varit gift vid dödstidunkten eller då det handlar om arvsbeskattning efter en änka/änkling och avvittring mellan den avlidne och änkan/änklingen inte förrättats till slut innan änkans/änklingens död, ska man i syfte att fastställa den beskattningsbara arvsandelen också utreda hur äktenskapslagen påverkar de arvsrättigheter som uppkommer för arvingarna till den avlidne.

Arvsbeskattning verkställs enligt 25, 26 och 28 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) och ett beslut av Skatteförvaltningen som getts med stöd av 28 §, utirån de uppgifter som ska ges i bouppteckningsinstrumentet och dess bilaga. Enligt 34 § i ArvsskatteL är det möjligt att rätta uppgifterna i bouppteckningsinstrumentet eller verkställa beskattningen helt och hållet enligt uppskattning, om de uppgifter som lämnats i bouppteckningsinstrumentet inte direkt kan användas till grund för arvsskatten.

Bouppteckningens roll som skattedeklaration är dock enbart ett av dess användningsändamål. Informationsinnehållet i bouppteckningsinstrumentet behövs också för ändamål som inte är beroende av beskattningen, men denna anvisning av Skatteförvaltningen behandlar enbart de uppgifter som behövs för att påföra arvsskatt.

I punkt 2 i anvisningen behandlas i synnerhet arvsbeskattningen efter en make/maka som avlidit inom äktenskap (först avliden make/maka). I punkt 3 behandlas arvsbeskattningen efter en person som avlidit som änka/änkling. I punkt 4 behandlas civilrättsliga specialsituationer, som är nödvändiga att beakta vid arvsbeskattning. I punkt 5 behandlas utvärdering av bevisning i arvsbeskattningen i anknytning till anvisningens temaområde. I punkt 6 behandlas ändring av beskattningen vad gäller de frågor som behandlas i anvisningen.

2 Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka

Om den avlidne vid sin dödstidpunkt levt i äktenskap, är det nödvändigt att utreda inverkan av äktenskapet på de rättigheter som uppkommit för arvingarna till den avlidne för att kunna påföra arvsskatt. I enlighet med halveringsprincipen i äktenskapslagen hör hälften av differensen mellan de tillgångar och skulder som omfattas av makarnas giftorätt till änkan/änklingen. Därför är det nödvändigt att i bouppteckningsinstrumentet förteckna och värdera giftorättsgodset och skulderna såväl för den först avlidne maken/makan som för änkan/änklingen. På så sätt fås båda makarnas sammanräknade behållning vid dödstidpunkten. Av denna behållning beskattas hälften hos den först avlidne makens/makans arvingar, medan den andra hälften tillhör änkan/änklingen genom giftorätten.

Om den avlidne därtill haft sådan egendom som inte omfattats av änkans/änklingens giftorätt, så kallad enskild egendom, ska skatt på denna egendom påföras arvingarna till den avlidne vid sidan om den halva som omfattas av giftorätten. Den avlidnes egendom som bildas av dessa delar beskattas hos den avlidnes arvingar enligt rättigheterna utifrån ärvdabalken och de rättigheter som uppkommit utifrån eventuella testamenten som den avlidne upprättat.

Det finns några undantag till ovan beskrivna principer och i den närmare beräkningen av dessa behövs de uppgifter som specificeras nedan. Förekomsten av sådana situationer eller omständigheter ska utredas i bouppteckningsinstrumentet och dess bilagor till grund för beskattningen.

Det bouppteckningsinstrument jämte bilagor som ska lämnas in för arvsbeskattningen av den först avlidne maken/makan ska i synnerhet redogöra för de ärenden som presenteras i följande underpunkter.

2.1 Giftorättens utsträckning

Makar som lever i äktenskap har i princip giftorätt till varandras egendom. Det är dock möjligt att denna rätt begränsats partiellt eller så har giftorätten undanröjts i sin helhet. Med ett äktenskapsförord är det möjligt att komma överens om att makarna inte alls har giftorätt i varandras egendom. I en sådan situation är föremålet för arvsbeskattningen enbart den avlidnes egendom, från vilken inte någon andel styrs till änkan/änklingen.

Med ett äktenskapsförord är det dock möjligt att komma överens om snävare begränsningar för giftorätten. Det är t.ex. möjligt att komma överens om att en viss specificerad egendom faller utanför giftorätten. Det är också möjligt att någondera t.ex. fått egendom som gåva eller genom ett testamente på så sätt att gåvogivaren eller testatorn förordnat att egendomen ska vara enskild.

Om makarna inte har giftorätt till varandras egendom eller om giftorätten uteslutits i sin helhet med ett äktenskapsförord, ska man för verkställandet av beskattningen i bouppteckningsinstrumentet tydligt specificera vilken del av den avlidnes eller änkans/änklingens egendom som faller utanför giftorätten. Också vad gäller den avlidnes och änkans/änklingens skulder ska det specificeras om skulderna hänför sig till egendom som omfattas eller inte omfattas av giftorätten.

Utifrån ovan nämnda uppgifter är det möjligt att dela makarnas giftorättsgods jämnt och beskatta den avlidnes enskilda egendom i sin helhet hos hans eller hennes arvingar. På motsvarande sätt kan änkans/änklingens enskilda egendom, till vilken den avlidnes arvingar inte får rättigheter, lämnas utanför beskattningen.

2.2 Förskott på arv/gåvor som getts inom tre år

Med stöd av 16 § i lagen om skatt på arv och gåva beaktas också förskott på arv då den beskattningsbara arvsandelen fastställs. Med förskott på arv avses en sådan gåva som den avlidne avsett som en gåva som ska beaktas vid arvskiftet. Då skiftas det arv som den avlidne lämnat på så sätt att förskottet på arv dras av från arvslotten för den arvinge som fått förskott på arv. På så sätt får alla arvingar lika mycket egendom av den avlidne med beaktande av förskotten på arv.

Med stöd av 6 kap. 1 § i ärvdabalken ska förskott på arv, som en änka/änkling från sitt giftorättsgods gett till en arvinge som är gemensam för honom eller henne och den avlidne, anses vara givna av den först avlidne maken/makan i den avvittring och det arvskifte som ska förrättas efter den först avlidne makan. När arvsbeskattningen verkställs läggs förskotten på arv till behållningen i boet, som sedan skiftas till arvingarna enligt arvsrättigheterna.

Som utgångspunkt antas att en gåva som getts till en bröstarvinge är förskott på arv, medan en gåva till övriga arvingar inte är det. Det är dock möjligt att avvika från detta antagande om den avlidne avsett eller inte avsett en gåva som förskott på arv.

Därtill lägger man till den beskattningsbara arvsandelen för varje arvinge alla sådana gåvor som inte anses vara förskott på arv, men som den avlidne gett inom tre år innan sin död (16 § i ArvsskatteL).För arvsbeskattningen efter den först avlidne maken/makan ska man i bouppteckningsinstrumentet specificera de förskott på arv som den avlidne gett, förskott på arv som änkan/änklingen gett till en gemensam arvinge och övriga gåvor som den avlidne gett inom tre före sin död. På så sätt kan man göra såväl den kalkylmässiga avvittringen och det kalkylmässiga arvskiftet med rätta uppgifter till grund för arvsbeskattningen.

Om det vid bouppteckningstidpunkten är oklart eller tvistigt om en gåva ska ses som förskott på arv, är det möjligt att göra en anteckning om detta i bouppteckningsinstrumentet. När gåvans rätta natur klarnat ska detta underrättas Skatteförvaltningen. Om gåvan behandlats som förskott på arv då beskattningen verkställdes (eller vice versa) och det senare konstateras att detta antagande är felaktigt, är det möjligt att rätta beskattningen på det sätt som presenteras nedan i punkt 6.

2.3 Utjämningsprivilegium

Normalt utjämnas skillnaden i behållningen av makarnas giftorättsunderställda egendom genom att den make/maka som äger den högre behållningen i egendomen som utjämning överlåter ett egendomsbelopp, varefter behållningen för makarna är lika stor.

Om behållningen av änkans/änklingens giftorättsgods dock är större än behållningen av den avlidnes giftorättsgods, kan änkan/änklingen med stöd av 103 § i äktenskapslagen vägra att överlåta egendom till arvingarna till den först avlidne maken/makan. I en sådan situation beskattas den avlidnes arvingar för behållningen av den avlidnes egendom.

För arvsbeskattningen ska det utredas om änkan/änklingen avser åberopa utjämningsprivilegiet vid den avvittring som ska förrättas mellan honom/henne och den först avlidne maken/makan.

2.4 Lagstadgad boenderätt för änka/änkling

Med stöd av 3 kap. 1a § i ärvdabalken får efterlevande make/maka hålla oskiftad i sin besittning sådan bostad med hemlösöre, som använts som makarnas gemensamma hem, om en bostad som är lämplig som hem inte ingår i den efterlevande makens förmögenhet.

Utifrån den lagstadgade rätten till boende är det möjligt att göra ett avdrag enligt 9 § i ArvsskatteL, då änkans/änklingens rätt hindrar arvingarna från att direkt och fritt använda den egendom som de ärvt.

För arvsbeskattningen ska det utredas om änkan/änklingen utövar sin boenderätt och om makarna ägt flera bostäder, vilken bostad som varit makarnas sista gemensamma bostad, för vilken änkan/änklingen kan förbehålla rätten i fråga.

2.5 Testamente av den avlidne och laglott

Om den avlidne upprättat ett testamente ska testamentet fogas till bouppteckningsinstrumentet. Utgångsläget är att den avlidnes egendom skiftas till testamentstagarna enligt de rättigheter som framgår av testamentet. Om testamentet dock kränker laglotten för en bröstarvinge till den avlidne, undanröjs testamentet till denna del, om en bröstarvinge framför anspråk på sin laglott.

Det är också möjligt att tillträda enbart en del av testamentet och avsäga sig en annan del. Om en testamentstagare inte ger något förordnande om vem som träder i hans eller hennes ställe då han eller hon avsäger sig en del av testamentsfånget, beskattas han eller hon endast för den testamenterade egendom som han eller hon tar emot. För arvsbeskattningen ska det utredas om man tillträtt testamentet enbart partiellt. Därtill ska det för arvsbeskattningen specificeras vilka av bröstarvingarna som framför anspråk på sin laglott.

Testamentsförordnandena kan delvis vara motstridiga och arvlåtaren kan ha upprättat flera testamenten. Ibland hör inte egendom som nämns i testamentet längre till den avlidnes tillgångar vid dödstidpunkten, utan den kan t.ex. ha sålts. Därtill kan t.ex. änkans/änklingens rätt till utjämning eller bröstarvingens rätt till laglott vara starkare rättigheter än testamentet. Det kan vara nödvändigt att använda en del av den egendom som förordnats om med ett testamente t.ex. för att uppfylla dessa rättigheter.

Till exempel i ovan nämnda situationer kan inte all egendom som den avlidne efterlämnat nödvändigtvis direkt skiftas enligt testamentet eller så kan oklarhet råda kring rätt tolkning av förordnandena i testamentet. I dessa situationer är testatorns avsikt i allmänhet avgörande, om den kan utredas på tillförlitligt sätt.

För arvsbeskattningen är det möjligt att i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt lägga fram en utredning över t.ex. vad som är rätt tolkningssätt avseende de motstridiga testamentsanteckningarna eller vilken egendom som avses användas för att betala laglotter eller utjämning. Om det i bouppteckningsinstrumentet och i övriga handlingar som lämnats in för beskattningen inte finns någon tillförlitlig utredning om rätt tolkning av testamentet, måste man avgöra frågor som gäller fullgörandet av testamentet för att verkställa beskattningen utifrån det material som står till Skatteförvaltningens förfogande.

Om tolkningen av testamentet t.ex. i samband med avgörandet av en senare tvist som gäller arvskiftet visar sig vara felaktig, är det möjligt att rätta beskattningen på det sätt som presenteras nedan i avsnitt 6.

3 Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en änka/änkling

I den arvsbeskattning som ska verkställas efter en änka/änkling beskattas änkans/änklingens arvingar och testamentstagare för den egendom som de fått rättighet till på grund av dödsfallet. Om avvittring inte förrättats mellan den först avlidne maken/makan och änkan/änklingen innan änkans/änklingens död, har en del av giftorättsgodset för änkan/änklingen och den först avlidne maken/makan redan beskattats efter den först avlidne maken/makan. Denna egendom beskattas inte på nytt efter änkan/änklingen.

I bouppteckningsinstrumentet ska man dock förteckna och värdera änkans/änklingens och den först avlidne makens/makans dödsbos giftorättsgods och skulder till värdet vid änkans/änklingens dödstidpunkt. Summan av dessa bildar behållningen av giftorättsegendomen vid änkans/änklingens dödstidpunkt. Av denna behållning påförs skatt på hälften på änkans/änklingens arvingar och den andra halvan tillhör arvingarna till den först avlidne maken/makan.

Om änkan/änklingen därtill haft sådan egendom till vilken den först avlidne makens/makans dödsbo inte haft giftorätt, påförs skatt på denna egendom enbart för arvingarna till änkan/änklingen vid sidan om den halva som omfattas av giftorätten. På den egendom som bildas av dessa poster och som änkan/änklingen lämnar som arv påförs skatt för änkans/änklingens arvingar enligt de rättigheter som följer av ärvdabalken och de testamenten som änkan/änklingen upprättat.

Det finns några undantag till ovan beskrivna principer och i beräkningen av dessa behövs de uppgifter som specificeras i underpunkterna nedan. Förekomsten av sådana situationer eller omständigheter ska utredas i bouppteckningsinstrumentet och dess bilagor till grund för beskattningen.

3.1 Giftorättens utsträckning

För arvsbeskattningen efter en änka/änkling ska man utreda till vilken egendom i dödsboet efter den först avlidne maken/makan änkan/änklingen har giftorätt och vice versa. Om avvittring eller arvskifte inte förrättats till någon del mellan den först avlidne makens/makans dödstidpunkt och änkans/änklingens död, hör allt giftorättsgods vid dödstidpunkten för den först avlidne maken/makan och intäkterna av godset fortfarande till giftorättsgodset. Av denna egendom kan hälften anses vara ärvd egendom redan efter den först avlidne maken/makan, medan skatt påförs på den andra halvan för arvingarna till änkan/änklingen.

Om änkan/änklingen förtjänat eller t.ex. som gåva eller arv fått egendom efter den först avlidne makens/makans död, är inte denna egendom giftorättsgods och ingen del av denna hör heller till den först avlidne makens/makans arvingar. Skatt på denna egendom ska påföras enbart för änkans/änklingens arvingar.

Om t.ex. en del av änkans/änklingens eller den först avlidne makens/makans egendom genom ett äktenskapsförord eller ett villkor som anslutits till ett gåvobrev/ett testamente förordnats vara enskild egendom, som inte omfattas av giftorätten, ska dessa egendomsposter inte delas jämnt mellan dödsbona efter den först avlidne maken/makan och änkan/änklingen. Änkans/änklingens enskilda egendom beskattas enbart hos änkans/änklingens arvingar och egendom som inte hör till den först avlidne makens/makans giftorättsgods ska inte alls beskattas efter änkan/änklingen.

Om partiell avvittring förrättats mellan änkan/änklingen och den först avlidne makens/makans dödsbo och t.ex. änkan/änklingen fått viss egendom och dödsboet på motsvarande sätt annan egendom, ska denna egendom inte längre bli föremål för avvittring. Den egendom som änkan/änklingen fått ska antecknas som egendom som inte omfattas av giftorätten och skatten ska i sin helhet påföras änkans/änklingens arvingar.  Egendomen som dödsboet efter den först avlidne maken/makan fått arvsbeskattas inte efter änkans/änklingens död.

För arvsbeskattningen efter änkan/änklingen ska det, med beaktande av ovanstående omständigheter, utredas till vilka delar änkans/änklingens dödsbo har rätt till tillgångarna i dödsboet efter den först avlidne maken/makan och till vilka delar dödsboet efter den först avlidne maken/makan har rätt till änkans/änklingens tillgångar. I denna specifikation ska tillgångarna specificeras enligt egendomspost i tillgångar som omfattas och inte omfattas av giftorätten. Därtill ska sådana skulder för änkan/änklingen som inte hör till giftorättsgodset hållas åtskilda från de skulder som omfattas av giftorättsgodset.

3.2 Partiell avvittring och arvskifte och fullgörande av testamente

På ovan beskrivna sätt hör egendom som en änka/änkling redan fått vid eventuell avvittring inte till giftorätten och skatt påförs enbart för arvingarna till änkan/änklingen. Om såväl änkan/änklingen som dödsboet efter den först avlidne maken/makan (från vilket tillgångarna eventuellt kan ha skiftats vidare med ett partiellt arvskifte) vid en partiell avvittring fått lika mycket egendom, är det möjligt att skifta det ickeavvittrade giftorättsgodset jämnt mellan änkan/änklingen och dödsboet efter den först avlidne maken/makan. Om arvingarna och testamentstagarna efter den först avlidne maken/makan dock fått mer egendom än änkan/änklingen, hör en större andel av den återstående egendomen till änkans/änklingens arvingar och den ska beskattas efter änkan/änklingen.

Om mer egendom avvittrats till dödsboet efter den först avlidne maken/makan än till änkan/änklingen vid den partiella avvittringen, hör en större andel av de återstående tillgångarna i princip till änkan/änklingen. För arvsbeskattningen efter änkan/änklingen ska det utredas hurudana partiella avvittringar och arvskiften som förrättats efter den först avlidne makens/makans död. Om avsikten inte varit att beakta obalansen i en partiell avvittring i den slutliga avvittringen och den större andelen för arvingarna till den först avlidne maken/makan beskattats som en gåva som getts av änkan/änklingen, beaktas inte obalansen i den partiella avvittringen längre i skiftet av det återstående giftorättsgodset.

Om den först avlidne maken/makan med ett legat förordnat egendom till en viss person, ska det för arvsbeskattningen utredas om legatet redan fullgjorts. Om de fullgjorda legaten hört till giftorättsgodset och motsvarande egendom inte avvittrats till änkan/änklingen i samband med fullgörandet av legaten, ska fullgörandet av legatet beaktas som partiellt skifte vid beskattningen av änkans/änklingens och den först avlidne makens/makans egendom.

3.3 Förskott på arv och gåvor som getts av en änka/änkling

Förskott på arv som getts innan den först avlidne makens/makans död till makarnas gemensamma bröstarvingar behandlas så som utretts ovan i punkt 2.2. som förskott på arv som getts av den först avlidne maken/makan. Dessa poster räknas in i den först avlidne makens/makans dödsbos andel då egendomen delas in i tillgångar som ärvs efter änkan/änklingen och tillgångar som redan beskattats efter den först avlidne maken/makan.

Om änkan/änklingen å sin sida gett förskott på arv eller andra gåvor från sitt giftorättsgods efter den först avlidne makens/makans död, ska de gåvor som änkan/änklingen gett beaktas då giftorättsgodset delas in i änkans/änklingens tillgångar och tillgångar som beskattats efter den först avlidne maken/makan.

På grund av ovan nämnda orsaker ska förskott på arv som getts av såväl den först avlidne maken/makan som änkan/änklingen specificeras för arvsbeskattningen efter änkan/änklingen. Vad gäller de gåvor som änkan/änklingen gett ska det utredas om gåvorna har en karaktär av förskott på arv och därtill om de getts till en arvinge som är gemensam för änkan/änklingen och den först avlidne maken/makan på det sätt som avses i 6 kap. 1 § 2 mom. i ärvdabalken.

3.4 Utjämningsprivilegium som inte utnyttjats

Om en änka/änkling på det sätt som avses ovan i punkt 2.3 efter en först avliden make/maka åberopat sitt utjämningsprivilegium, har inte hälften av giftorättsgodset beskattats efter att den först avlidne maken/makan avlidit, utan hela änkans/änklingens egendom beskattas efter hans eller hennes död.

För arvsbeskattningen ska det i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt utredas om änkan/änklingen vad gäller arvsbeskattningen efter den först avlidne maken/makan meddelat att han eller hon åberopar sitt utjämningsprivilegium, om avvittring inte skiftats till slut innan änkans/änklingens död.

Om avvittring inte förrättats innan änkan/änklingen som åberopat utjämningsprivilegium avlidit, uppkommer rätt att ärva utjämningen för arvingarna till den först avlidne maken/makan vid änkans/änklingens dödstidpunkt. I en sådan situation beskattas utjämningsskyldigheten som ett nytt arv av den först avlidne maken/makan. Änkans/änklingens arvingar beskattas för änkans/änklingens kalkylmässiga andel av den giftorättsunderställda egendomen, samt för änkans/änklingens enskilda egendom.

3.5 Tillgångar för änkan/änklingen och den först avlidne maken/makan vilka blandats ihop

Det är möjligt att lång tid förflutit mellan den först avlidne makens/makans och änkans/änklingens död. I en sådan situation har tillgångarna för änkan/änklingen och den först avlidne maken/makan inte nödvändigtvis hållits helt åtskilda. Detta kan vara fallet om tillgångarna i dödsboet efter den först avlidne maken/makan varit i änkans/änklingens besittning. I en sådan situation är det möjligt att t.ex. en del av giftorättsgodset för den först avlidne maken/makan blandats ihop med änkans/änklingens tillgångar. Till exempel kan bankkontona i den först avlidne makens/makans dödsbo ha avslutats och pengarna överförts till änkans/änklingens konto.

Om tillgångarna för dödsboet efter den först avlidne maken/makan och änkan/änklingen inte hållits åtskilda mellan dödsfallen, är det möjligt att för arvsbeskattningen lägga fram en utredning om till vilka delar tillgångarna blandats ihop. Om en tillförlitlig utredning om detta inte lämnas in för beskattningen, men det är uppenbart att tillgångarna inte hållits åtskilda, är det möjligt att rätta ihopblandningen enligt uppskattning.

Om t.ex. hälften av det behållna giftorättsgodset beskattats efter den först avlidne maken/makan, egendomen inte ökat avsevärt t.ex. på grund av att änkan/änklingen arbetat och tillgångar inte skiftats till arvingarna till den först avlidne maken/makan mellan dödsfallen, är det i allmänhet möjligt att också i arvsbeskattningen efter änkan/änklingen anse att hälften av giftorättsgodset redan beskattats och beskatta den andra halvan.

3.6 Testamentsrelaterade frågor

På arvsbeskattning av testamenten som upprättats av en änka/änkling är det möjligt att tillämpa motsvarande principer som utretts i punkt 2.5 beträffande testamenten som upprättats av först avliden make/maka. Så som det utretts i punkt 3.2 bör man för arvsbeskattningen efter änkan/änklingen utreda också till vilka delar egendom som den först avlidne maken/makan testamenterat har skiftats till testamentstagarna redan innan änkans/änklingens död.

Det är också möjligt att en änka/änkling ärvt den först avlidne makens/makans egendom genom ett testamente. I en sådan situation är det möjligt att arvingarna till den först avlidne maken/makan framfört anspråk på sin laglott. Om änkan/änklingen ärvt egendom och laglottsarvingarna framfört anspråk på laglott, ska det utredas om laglotterna betalats för verkställandet av arvsbeskattningen.

Därtill är det möjligt att det har kopplats ett förordnande om sekundär mottagare till den egendom som änkan ärvt, i vilket det bestäms om en annan mottagare till egendomen efter att även änkan avlidit.Den här egendomen beskattas hos de sekundära mottagarna som ett arv efter den först avlidne maken/makan efter änkans/änklingens dödsfall. Om ett förordnande om sekundär mottagare kopplats till en del av den egendom som änkan/änklingen ärvt genom testamente, ska förordnandets innehåll utredas och den del av änkans tillgångar, som hör till den först avlidne makens/makans sekundära testamentstagare, separeras från änkans övriga egendom.

3.7 Egendom som änkan/änklingen ärvt med en lagstadgad arvsrättighet

Om den först avlidne maken/makan inte haft bröstarvingar och han eller hon inte upprättat ett testamente, ärver änkan/änklingen honom eller henne. I en sådan situation hör en del av änkans/änklingens tillgångar vid dödstidpunkten till den först avlidne makens/makans sekundära arvingar (släktingar) enligt 3 kap. 1 § i ÄB efter änkans/änklingens död.

I allmänhet delas änkans/änklingens egendom jämnt mellan de sekundära arvingarna till den först avlidne och arvingarna till änkan/änklingen. Detta delningsförhållande kan dock ändras t.ex. på grund av ett äktenskapsförord mellan makarna eller på grund av att förmögenheten vuxit. För arvsbeskattningen kan man i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt lämna in en utredning om hur egendomen ska skiftas mellan de sekundära arvingarna till den först avlidne maken/makan och arvingarna till änkan/änklingen.

4 Specialsituationer och tvistiga frågor

Familjeförmögenhetsrätten kan medföra specialsituationer som påverkar den rätta fördelningen av egendomen efter den först avlidne maken/makan eller änkan/änklingen. Då arvsbeskattningen grundar sig på arvsrättigheter som uppkommer vid dödstidpunkten, ska dessa specialsituationer också beaktas vid arvsbeskattningen. Det är möjligt att ge en utredning om förekomsten av sådana specialsituationer i bouppteckningsinstrumentet eller i en annan utredning som lämnas in för beskattningen.

Om parterna är oeniga om huruvida en specialsituation föreligger eller inte, kan parterna lämna in en utredning över den egna uppfattningen för arvsbeskattningen. Om t.ex. arvsskiftesförhandlingar pågår avseende meningsskiljaktigheter, är det möjligt att ansöka om uppskov med verkställandet av arvsbeskattningen enligt 25 § i ArvsskatteL.

Ofta är det dock nödvändigt att verkställa arvsbeskattningen innan en eventuell meningsskiljaktighet avgjorts slutligt. I en sådan situation verkställs beskattningen utifrån bouppteckningsinstrumentet och annan utredning som lämnats in för beskattningen. Om det i ett senare skede framkommer att de uppgifter om rättigheterna till egendomen efter arvlåtaren som var tillgängliga då arvsbeskattningen verkställdes inte var rätta eller korrekta, är det möjligt att rätta den verkställda arvsbeskattningen på det sätt som nämns nedan i punkt 6.

Sådana specialsituationer kan t.ex. vara:

Överstora förskott på arv

Ibland kan ett förskott på arv vara så stort att det överskrider den kalkylmässiga arvsandel som tillfaller arvingen. Ett överstort förskott på arv kan minska övriga arvingars arvsandelar och kan eventuellt beaktas också i den arvsbeskattning som ska verkställas efter änkan/änklingen.

Tillämpning av bestämmelserna om vederlag i äktenskapslagen

Om en make/maka förskingrat egendom t.ex. genom att ge bort eller förstöra den eller använt tillgångar som hör till giftorättsgodset för att utöka sin enskilda egendom, är det möjligt att vid avvittringen tillämpa bestämmelsen om vederlag i äktenskapslagen för att rätta obalansen i avvittringen. Om det till grund för beskattningen utreds att förutsättningarna att tillämpa bestämmelserna om vederlag uppfylls och sättet för att genomföra jämkningen utreds, beaktas de i samband med verkställandet av beskattningen.

Frågor som gäller rätt ägare av egendomsposter eller skuldansvar

Vid dödsfall är det möjligt att frågor uppkommer avseende egendomens rätta ägare, skulder mellan makarna eller t.ex. fördelningen av skuldansvaret vad gäller skulder till tredjeman. Sådana rättelser kan beaktas i arvsbeskattningen, om rättigheterna och ansvaren utreds tillförlitligt.

Jämkning av avvittring enligt 103b § i äktenskapslagen

Det är möjligt att jämka avvittring, om de förutsättningar som specificeras i äktenskapslagen uppfylls. Med anledning av jämkning av avvittring är det möjligt, om vissa villkor uppfylls, att överföra giftorättsgods utanför giftorätten eller vice versa och undanröja eller minska utjämningsskyldigheten. Jämkning av avvittring enligt äktenskapslagen som utretts tillförlitligt såväl vad gäller grunder som belopp kan läggas till grund för beskattningen.

Bidrag och gottgörelse enligt 8 kap. i ärvdabalken

Ärvdabalken innehåller separata bestämmelser om beaktande av rätt till t.ex. underhåll för minderårigt barn eller arbetsgottgörelse då arvsandelarna fastställs. Om förutsättningarna för dessa bestämmelser utreds, kan de tillämpas i arvsbeskattningen.

Tillämpning av bestämmelserna om skifte av gårdsbruksenhet i ärvdabalken

Specialbestämmelserna om arvskifte av gårdsbruksenhet finns i 25 kap. i ärvdabalken. Om förutsättningarna uppfylls kan en lämplig övertagare av gårdsbruk (arvinge eller änka/änkling) framföra anspråk på att gårdsbruksenheten räknas in i hans eller hennes arvsandel eller giftorättsandel om vissa förutsättningar i lagen uppfylls. Om specialbestämmelserna om skifte av en gårdsbruksenhet tillämpas på avvittring och/eller arvskifte, kan de beaktas också i beskattningen.

Tillämpning av en utländsk civillag på avvittring eller arvskifte och det rätta innehållet i en utländsk civillag

Det är möjligt att utländsk lagstiftning som gäller äktenskap eller arv ska tillämpas på arv som ska beskattas i Finland. Till exempel EU:s arvsförordning (650/2012), som tillämpas på arv efter personer som avlidit 17.8.2015 eller senare, kan leda till att arvingarna och arvsandelarna fastställs enligt en främmande stats lag. Om en utredning över den rätta tillämpliga lagen och dess innehåll lämnas in till grund för beskattningen, kan  arvet födelas för beskattning enligt de rättigheter som ifrågavarande lagstiftning anger. Läs mer om dessa frågor i Skatteförvaltningens anvisning: Arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer (A118/200/2015).

5 Bristfälliga handlingar och bedömning

När beskattningen verkställs är det möjligt att förutom handlingar som ur civilrättslig synvinkel upprättats på ett ändamålsenligt och heltäckande sätt, beakta också andra omständigheter som de facto påvisar åtgärder och arvingarnas rättigheter vad gäller dödsbon. Om det t.ex. är uppenbart att tillgångar skiftats till arvingarna efter den först avlidnes död, är det möjligt att uppskatta beloppet på partiella arvskiften, om man i bouppteckningsinstrumentet eller i en annan utredning som lämnats in för beskattningen inte specificerar beloppet på och innehållet i de partiella arvskiftena.

Om man t.ex. i ett dödsbo där delägarna utgörs av änkan/änklingen och arvingarna till änkan/änklingen och den först avlidne maken/makan, redan skiftat tillgångarna för den först avlidne maken/makan då änkan/änklingen avlidit, är det möjligt att i beskattningen anse att avvittring redan verkställts och beskatta änkans/änklingens tillgångar i sin helhet efter änkan/änklingen.

Om det vid bouppteckningstillfället eller i övrigt upptäcks att eventuell dokumentation t.ex. mellan den först avlidne makens/makans och änkans/änklingens död är bristfällig, är det möjligt att för beskattningen lämna in en tilläggsutredning som innehåller en egen motiverad uppfattning om de åtgärder som vidtagits mellan dödsfallen.

6 Ändring av beskattningen

Det finns bestämmelser om rättelse av grunden i 38–39 § i ArvsskatteL. Med stöd av dessa är det möjligt att rätta arvsbeskattning, om grunderna för beskattningen ändrats. Syftet med rättelse av grunden är att korrigera beskattningens slutresultat så att det motsvarar de arvsrättigheter, som framkommit efter att beskattningen verkställts. Vanligtvis framkommer dessa till exempel av ett arvskifte eller andra civilrättsliga avgöranden.

Största delen av de frågor som beskrivs ovan i denna anvisning är sådana där en senare avvittring och/eller ett senare arvskifte jämte eventuella boutredningsoch skiftesförfaranden kan redogöra för de rättigheter som uppkommit vid dödstidpunkten mer precist än den utredning som varit tillgänglig då arvsbeskattningen verkställdes (läs mer om betydelsen av avvittring och arvskifte i arvsbeskattningen i den separata anvisningen: Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen A78/200/2015). I en sådan situation är det i regel möjligt att med en rättelse av grunden rätta den verställda beskattningen med de korrekta arvsrättigheter som framkommit senare.

Om det i ett senare skede framkommer att det i ett tidigare skede getts bristfälliga, vilseledande eller felaktiga uppgifter för arvs- och/eller gåvobeskattningen, är det möjligt att rätta beskattningen till den skattskyldiges nackdel enligt bestämmelserna i 40 § i ArvsskatteL eller t.ex. debitera gåvoskatt på icke-deklarerade gåvor.

 

Ledande skattesakkunnig  Tero Määttä

Skattesakkunnig Kalle Isotalo

Bilaga Hur Skatteförvaltningen önskar att poster grupperas i bouppteckningsinstrumentet (pdf)