Hur påverkar naturaförmånsbil skattefriheten av kilometerersättningar?

Beskrivning av ärendet

Kan arbetsgivaren betala skattefria kilometerersättningar för en arbetsresa som löntagaren företagit med en naturaförmånsbil? I det här ställningstagandet tas ställning till olika framkomna situationer.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet A56/200/2013 med samma namn.

Bakgrund

Bestämmelser och föreskrifter som ska tillämpas

Skattepliktig inkomst är inte kostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalt för arbetsresor (ISkL 71 § 1 mom.). Skatteförvaltningen fastställer maximibeloppet för den skattefria kilometerersättning som betalas till en skattskyldig för arbetsresor som han eller hon har företagit med fordon som han eller hon äger eller besitter (ISkL 73 § 2 mom.).

Maximibeloppen för resekostnadsersättningar för arbetsresa som löntagaren företagit med fordon som hen äger eller innehar har fastställts i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (se 9 § 1 mom. i det gällande beslutet (Dnr VH/7555/00.01.00/2020). Kilometerersättningen får alltså betalas skattefritt på samma villkor, oberoende av om löntagaren företagit resan med ett fordon som han eller hon äger eller annars besitter.

Det verkställs ingen förskottsinnehållning på skattefri inkomst. Arbetsgivaren  behöver således inte verkställa någon förskotsinnehållning då kilometerersättningen utgör skattefri inkomst för löntagaren (1 § 1 mom.  i lagen om förskottsuppbörd). Det anges dessutom uttryckligen i lagen att det inte behöver verkställas någon förskottsinnehållning på ersättningarna för direkta kostnader för arbetet också när de inte utgör skattefri inkomst (15 § 1 mom.  i lagen om förskottsuppbörd). Som kostnader för arbetet betraktas bl.a. kostnader för resor.

Syftet med bestämmelserna

Syftet med skattefriheten för resekostnadsersättningarna är att arbetsgivaren skattefritt ska kunna ersätta löntagaren för kostnaderna för arbetsresor. Om löntagaren företar arbetsresan med arbetsgivarens bil, medför resan vanligtvis inte sådana utgifter för löntagaren som kilometerersättningarna är avsedda att täcka. Kilometerersättningen som arbetsgivaren betalar utgör  inte skattefri inkomst för löntagaren om löntagaren inte har kostnader för arbetsresan. Det är fråga om en sådan situation exempelvis om löntagaren har företagit arbetsresan med en bil vars alla kostnader betalas av den arbetsgivare för vars räkning löntagaren företar arbetsresan (till exempel när arbetstagaren har  fri bilförmån).

Om löntagaren själv betalar en del av de kostnader som orsakats av resan med bilen , kan arbetsgivaren ersätta hen dessa kostnader skattefritt. Detta kan komma i fråga till exempel då lönetagaren har en brukförmånsbil som avses i Skatteförvaltninens naturförmånsbeslut (Dnr VH/7288/00.01.00/2000) och med vilken lönetagaren gör en arbetsresa.  I 9 § 3 mom. i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar bestäms maximibeloppet för den skattefria kilometerersättningen för en  arbetsresa med en bruksförmånsbil. Maximibeloppet är då mindre än om löntagaren företar resan med en bil som han eller hon äger eller besitter.

Rättspraxis och rättslitteratur

I sitt årsboksbeslut HFD 1991-B-520 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till en situation där arbetsgivaren hade betalat kilometerersättningar för sådana arbetsresor som arbetstagaren hade företagit med en naturaförmånsbil som han fått från en annan arbetsgivare.

I sitt beslut ansåg högsta förvaltningsdomstolen att  kilomterersättningarna inte var  skattepliktig inkomst eftersom det kilometerantal som utgjorde grunden för ersättningarna tillsammans med privatkörningarna inte överskred det kilometerantal som använts för beräkningen av värdet för fri bilförmån. De körkilometer för vilka arbetsgivaren betalade ersättning till löntagaren hade således blivit beaktade som privatkörningar vid beräkningen av naturaförmånsvärdet. Kilometerersättningen var skattefri då den motsvarades av en skattepliktig inkomst.

Den ställning som högsta förvaltningsdomstolen tagit i beslutet har i den juridiska litteraturen försvarats även med praktiska synpunkter: arbetsgivaren som betalar kilometerersättningen vet i allmänhet inte med vems bil löntagaren företagit arbetsresan.

Beslutets slutresultat kan jämföras med en situation där löntagaren kör resor mellan bostaden och arbetsplatsen med en firmabil som han eller hon fått som fri bilförmån. Antalet körkilometer räknas som privatkörningar och löntagaren får dra av kostnaderna för resorna enligt det billigaste fortskaffningsmedlet (ISkL 95 § 1 mom, 3 punkten). Trots att löntagaren inte åsamkas några kostnader i en sådan situation, är löntagaren dock berättigad till avdraget eftersom avdraget motsvaras av den skattepliktig inkomst som löntagaren fått i form av naturaförmån.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1991-B-520 var det fråga om en situation där löntagarens privatkörningar inte överskred det kilometerantal som använts vid beräkningen av naturaförmånen. Om kilometerersättningarna överstiger 18 000 kilometer under kalenderåret, kan naturaförmånsvärdet  höjas och kilometerersättningarna betraktats som skattefria.

Ställningstagande

På basis av vad som nämns ovan kan ersättningen betraktas som skattefri både då arbetsgivaren med kilometerersättningen ersätter löntagaren för de kostnader som åsamkats löntagaren och då den utbetalade ersättningen motsvaras av en skattepliktig inkomst.

De nedan behandlade  exempelsituationerna 1–5 baserar sig på dessa principer. Situationerna har bedömts ur en sådan persons synvinkel som genuint är i löntagarställning och som knappast alls kan påverka arbetsgivarens beslut. De specialsituationer som gäller företagsägare behandlas i punkt 6. Koncernsituationer behandlas i punkt 7.

1. Löntagare företar resan med en bil som han fått som fri bilförmån för förmånsgivarens räkning

Arbetsgivarna förutsätter i allmänhet att arbetstagaren kör arbetsresorna med den naturaförmånsbil som arbetsgivaren gett honom eller henne. När en arbetstagare företar en arbetsresa med en bil som han eller hon fått som fri bilförmån för den arbetsgivares räkning som beviljat (honom eller henne) förmånen, åsamkas han eller hon inga kostnader. Eftersom det är fråga om en arbetsresa, räknas kilometren inte till privatkörningarna och de påverkar således inte värdet på naturaförmånen. Det uppstår således inga kostnader eller skattepliktig inkomst för lönetagaren och därför kan skattefria kilometerersättningar inte betalas till lönetagaren.

2. Löntagaren har fri bilförmån men företar arbetsresan med sin egen bil

Enbart  att löntagaren beviljats fri bilförmån medför inte undantagslöst att arbetsgivaren inte kan betala skattefria kilometerersättningar till honom eller henne. Trots att löntagaren har fri bilförmån från sin arbetsgivare, kan denne betala löntagaren skattefria kilometerersättningar för en sådan arbetsresa som löntagaren företagit med något annat fordon än med den bil som han eller hon fått som fri bilförmån från sin arbetsgivare. Arbetsgivaren kan betala skattefria kostnadsersättningar exempelvis då arbetstagaren företagit resan med sin egen bil eller med motorcykel eller med makens bil.

Arbetsgivarna förutsätter  i allmänhet att arbetstagarna företar arbetsresorna med sin naturaförmånsbil. En löntagare som fått fri bilförmån ska därför visa upp en tillförlitlig redogörelse (t.ex. körjournal) över att han eller hon verkligen företagit resan med något annat fordon än med den bil som han eller hon fått som fri bilförmån från sin arbetsgivare. Om beloppet på kilometerersättningen är avsevärt stort i förhållande till arbetstagarens lön, ska man då man fattar beskattningsbeslutet betänka om arrangemanget ska betraktas som kringgående av skatt. Det kan vara fråga om kringgående av skatt framför allt när arbetsgivaren med arrangemanget systematiskt försökt förvandla lön till skattefri kilometerersättning.

3. Bilförmånen från någon annan än den arbetsgivare som betalar kilometerersättningen

En löntagare som har två eller flera arbetsgivare kan kanske företa en arbetsresa med sin naturaförmånsbil för någon annan arbetsgivares räkning. Löntagaren kan till  exempel  med en naturförmånsbil som hen fått av sin arbetsgivare köra arbetsresor som anknyter till ett annat arbete. Ur synvinkeln av den arbetsgivare som gett bilförmånen utgör dessa resor privatkörningar, som tas i beaktande vid beräkningen av naturaförmånsvärdet.

Ur synvinkeln av den andra arbetsgivaren som betalar kilometerersättningar är det fråga om en annan arbetsresa vars kostnader kan ersättas skattefritt (se Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen, kapitel 8.2.5).

Om privatkörningarna överstiger 18 000 kilometer under kalenderåret, höjs naturaförmånsvärdet och kilometerersättningen betraktas som skattefri.

4. Löntagaren företar arbetsresan med makens bil

I beskattningspraxis har man ansett att skattefria kilometerersättningar får betalas beräknade enligt anlitande av egen bil också i sådana fall där löntagaren företar resan med en familjemedlems bil (Ersättningar för arbetskostnader i beskattningen kapitel 8.2.3). Kilometerersättningarna är skattefria också när löntagaren företagit resan med makens bil.

Som makens bil kan man betrakta även makens naturaförmånsbil. Arbetsgivaren får således betala en skattefri kilmoterersättning till löntagaren också när löntagaren företar arbetsresan med makens naturaförmånsbil. Antalet körkilometer räknas då i motsvarande mån som privatkörningar i beskattningen av maken som beviljats naturaförmånen.

5. Makar som arbetar hos samma arbetsgivare

Makarna kan kanske vara anställda också hos samma arbetsgivare. Då löntagaren företar en arbetsresa med makens naturaförmånsbil och maken är anställd hos samma arbetsgivare som löntagaren, utgör resan ur makens synvinkel privatkörning som beaktas vid beräkningen av beskattningsvärdet för bilförmånen. Arbetsgivaren kan då betala en skattefri kilomterersättning till den make som företog arbetsresan (se dock exempel 4 i punkt 6 som handlar om  företagarmakarnas bilförmån).

Arbetsgivaren kan också bevilja makarna en gemensam naturaförmånsbil, varvid beskattningsvärdet för naturaförmånsbilen fördelas mellan makarna för beskattningen. Om det är fråga om en fri bilförmån, har ingendera maken några sådana kostnader för arbetsresan som borde ersättas med kilometerersättningar. Eftersom det är fråga om en arbetsresa som arbetstagaren företagit för räkningen av den arbetsgivare som gett bilförmånen, räknas antalet kilometer inte till arbetstagarens privatkörningar. Därför kan arbetsgivaren som gett förmånen inte betala några skattefria kilomterersättningar för arbetsresan.

6. Företagsägarens bilförmån

De ställningstaganden som gäller de ovan presenterade situationerna kan man i huvuddrag tillämpa också vid beskattningen av en företagsägare som arbetar i ett företag (aktiebolag eller personbolag). Då man avgör beskattningsbehandlingen i de olika situationerna, ska man dock ta i beaktande att en företagsägare ofta har en möjlighet att påverka hurdana förmåner han eller hon får av företaget och om företaget betalar några ersättningar för resekostnader till honom eller henne. Genom att betala kilometerersättningar  kan företaget inte  ersätta skattepliktig vinstutdelning eller lönebetalning.

Då man avgör hur kilometerersättningarna som företaget betalat till företagsägaren ska beskattas, ska man framför allt ta hänsyn till 28 § om kringgående av skatt och 29 § om förtäckt dividend i lagen om beskattningsförfarande. Ersättningarna till aktieägaren kan enligt dessa bestämmelser betraktas som förtäckt dividend och ersättningarna till bolagsmannen som icke-avdragsgill vinstutdelning.

Då man avgör om kilometerersättningarna som betalats till företagsägaren är skattefria, ska man fästa uppmärksamhet vid hur sinsemellan oberoende parter skulle ha handlat i en motsvarande situation (tillämpning av bestämmelsen 31 § om rättelse av internprissättning i lagen om beskattningsförfarande  inte kan användas i dessa situationer).

Arbetsgivarna förutsätter i allmänhet att löntagaren kör arbetsresorna med den naturaförmånsbil som arbetsgivaren gett löntagaren. Kilometerersättningarna är inte skattefria i en sådan situation och de utbetalas överhuvudtaget inte. Man kan inte utan särskild motivering betrakta sådana kilometerersättningar som betalats till företagsägaren som skattefria om han eller hon har kunnat anlita en naturaförmånsbil (med undantag av förmån att använda bil) som han eller hon fått av sitt eget företag.

Man ska befatta sig med skattefriheten av kilometerersättningar speciell då beloppet på de utbetalda ersättningarna är avsevärt och företaget med arrangemanget har försökt systematiskt ersätta den skattepliktiga vinstutdelningen och löneutbetalningen. När beloppet på kostnadsersättningarna är ringa och företaget har betalat ersättningar endast sporadiskt, kan man däremot i allmänhet betrakta kilometerersättningarna som skattefria.

De båda makarna kan också vara ägare av ett och samma företag. De kan kanske båda två arbeta i företaget oh få naturaförmåner av det. Det är då möjligt att den ena maken företar en arbetsresa med den andra makens naturaförmånsbil för räkning av det företag som makarna äger. Om makens naturaförmånsbil har anlitats endast sporadiskt, kan man betrakta de utbetalda kilometerersättningarna för arbetsresorna som skattefria (se ovan punkt 4. Löntagaren företar arbetsresan med makens bil). Om den ena maken däremot använder andra makens naturaförmånsbil regelbundet för arbetsresor, kan man betrakta den utbetalda kilometerersättningen som förtäckt dividend (aktieägare) eller som icke-avdragsgill vinstutdelning (delägare i personbolag). I sådana situationer kan man också betrakta naturaförmånsbilen som makarnas gemensamma bil.

7. Tjänstebilsfömån i koncerner och andra konsortier

En och samma person kan kanske vara anställd hos flera sådana bolag som omfattas av samma bestämmande inflytande. Det är då möjligt att det till en person som har fri bilförmån från ett av de bolag som omfattas av samma bestämmande inflytande betalas kilometerersättningar för en arbetsresa som han eller hon företagit för räkning av ett annat bolag som omfattas av samma bestämmande inflytande. Det är fråga om en sådan situation exempelvis då en löntagare arbetar hos flera bolag som hör till samma koncern.

I bolag som omfattas av samma bestämmande inflytande kan man inom hela organisationen vanligtvis påverka vilket av bolagen som ska betala lönen och ge naturaförmånerna. Organisationen ordnar i allmänhet sådana funktioner centraliserat genom ett enda bolag. Man ger t.ex. inte vanligtvis en person som arbetar hos flera bolag i samma koncern en naturaförmånsbil av varje bolag som han eller hon arbetar i.

En koncern har i flera fall likställts med en enda arbetsgivare också när den ger sådana personalförmåner som avsesi 69 § i inkomstskattelagen. Likaså vid bedömningen av om en försäkring som avses i 96 a § i inkomstskattelagen ska betraktas som kollektiv likställs en koncern med en enda arbetstagare.

Utgående från det ovan nämnda har man ansett i beskattninspraxis att en naturaförmånsbil från ett annat bolag som omfattas av samma bestämmande inflytande ska likställas med en naturaförmånsbil från löntagarens egen arbetsgivare vid bedömningen av kilmoterersättningarnas skattefrihet. Det får alltså inte betalas några skattefria kilometerersättningar till arbetstagaren för en sådan resa som han eller hon företagit med en bil som han eller hon fått som fri bilförmån av ett annat koncernbolag.

Principen ovan kan i vissa situationer tillämpas också på andra sådana konsortier som kan likställas med koncerner. Detta är förfarandet åtminstone då en arbetsresa för vilken bolaget betalar ersättning kan betraktas som arbetsresa också av löntagarens arbetsgivare. Det kan vara fråga om en sådan situation exempelvis då flera samfund tillsammans äger ett samfund där en arbetstagare i ett enskilt ägarsamfund på basis av sin ställning fungerar som ledamot i förvaltningsorganen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri