Luontoisetuauton vaikutus kilometrikorvausten verovapauteen

Antopäivä
29.1.2021
Diaarinumero
VH/490/00.01.00/2021
Korvaa ohjeen
A56/200/2013

Asian kuvaus

Voidaanko luontoisetuautolla tehdystä työmatkasta maksaa verovapaita kilometrikorvauksia? Tässä kannanotossa otetaan kantaa erilaisiin esille nousseisiin tilanteisiin.

Tämä kannanotto korvaa aiemman samannimisen kannanoton A56/200/2013.

Taustaa

Sovellettavat säännökset ja määräykset

Veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamis­kustannusten korvaus (TVL 71 §:n 1 momentti). Verohallinto vahvistaa vuosittain verovelvollisen omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta saaman verosta vapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (TVL 73 §:n 2 momentti).

Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä on määrätty työmatkasta maksettavien matkustamis­kustannusten korvausten verovapaat enimmäismäärät silloin, kun palkansaaja tekee työmatkan omistamallaan tai hallitsemal­laan kulkuneuvolla (ks. voimassaolevan päätöksen (Drno VH/7555/00.01.00/2020) 9 §:n 1 momentti). Kilometrikorvaus voidaan siten maksaa verovapaasti samoin edellytyksin riippumatta siitä, onko matka tehty palkansaajan omistamalla vai muutoin hallitsemalla ajoneuvolla.

Verovapaasta tulosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Työnantajan ei siten tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, kun kilometrikorvaus on verovapaata tuloa palkansaajalle (EPL 1 §:n 1 momentti). Työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvaukset on lisäksi nimenomaisesti vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuudesta myös silloin, kun ne eivät ole verovapaata tuloa (EPL 15 §:n 1 momentti). Työstä välittömästi aiheutuneina kustannuksina pidetään muun muassa matkoista johtuneita kustannuksia.

Säännösten tarkoituksesta

Matkakustannusten korvausten verovapauden tarkoituksena on se, että palkansaajalle voitaisiin verovapaasti korvata työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kun palkansaaja tekee työmatkan työnantajan autolla, matkustamisesta ei yleensä aiheudu palkansaajalle sellaisia kuluja, joita kilometrikorvauksella on tarkoitus kattaa. Työnantajan maksama kilometrikorvaus ei siksi ole palkansaajalle verovapaata tuloa, jos palkansaajalle ei aiheudu työmatkasta kustannuksia. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun työmatka on tehty autolla, jonka kaikki kustannukset maksaa se työnantaja, jonka lukuun työmatka on tehty (esimerkiksi kun työntekijällä on vapaa autoetu).

Jos palkansaaja maksaa osan autolla matkustamisesta aiheutuneista kustannuksista itse, hänelle voidaan korvata verovapaasti näitä kustannuksia. Tämä tulee kyseeseen esimerkiksi silloin, kun palkansaajalla on käytössään Verohallinnon luontoisetupäätöksessä (Drno VH/7288/00.01.00/2020) tarkoitettu auton käyttöetu, jolla hän tekee työmatkan. Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen 9 §:n 3 momentissa on erikseen määritelty käyttöetuautolla tehdystä työmatkasta maksettavan verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärä, joka on alempi kuin silloin, jos matka olisi tehty palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla.

Oikeuskäytäntö ja oikeuskirjallisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 1991-B-520 on otettu kantaa tilanteeseen, jossa työnantaja oli maksanut kilometrikorvauksia sellaisista työmatkoista, jotka työntekijä oli tehnyt toiselta työnantajalta saamallaan luontoisetuautolla.

Päätöksessä korkein hallinto-oikeus katsoi, että kilometrikorvaukset eivät olleet veronalaista tuloa, koska korvausten perusteena oleva kilometrimäärä yhdessä muiden yksityisajojen kanssa ei ylittänyt vapaan autoedun arvon laskennassa käytettyä kilometrimäärää. Ne ajetut kilometrit, joista palkansaajalle maksettiin korvausta, olivat siten tulleet huomioiduksi yksityisajoina luontoisetuarvoa laskettaessa. Kilometrikorvaus oli verovapaa, kun sitä vastasi veronalainen tulo.

Päätöksessä omaksuttua kantaa on oikeuskirjallisuudessa perusteltu myös käytännön näkökohdilla; kilometrikorvauksen maksava työnantaja ei yleensä tiedä, kenen autolla työmatka on tehty.

Päätöksen lopputulosta voidaan verrata tilanteeseen, jossa palkansaaja ajaa asunnon ja työpaikan välisiä matkoja vapaana autoetuna saamallaan työsuhdeautolla. Ajetut kilometrit luetaan yksityisajoihin ja palkansaaja saa vähentää matkoista aiheutuneet kustannukset halvimman kulkuneuvon mukaisesti (TVL 95 §:n 1 momentin 3 kohta). Vaikka palkansaajalle ei tällaisessa tilanteessa aiheudu kuluja, palkansaaja on oikeutettu vähennykseen, koska vähennystä vastaa luontoisetuna saatu veronalainen tulo.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1991-B-520 oli kyse tilanteesta, jossa palkansaajan yksityisajot eivät ylittäneet luontoisetuarvon laskennassa käytettyä kilometrimäärää. Jos kilometrikorvaukset ylittävät 18 000 kilometriä kalenterivuodessa, luontoisetuarvoa voidaan korottaa ja kilometrikorvaukset tällöinkin katsoa verovapaaksi.

Kannanotto

Yllä esitetyn perusteella korvaus voidaan katsoa verovapaaksi sekä silloin, kun kilometrikorvauksella korvataan palkansaajalle aiheutuneita kustannuksia, että silloin, kun maksettua korvausta vastaa veronalainen tulo.

Jäljempänä käsitellyt esimerkkitilanteet 1. - 5. perustuvat näille periaatteille. Tilanteita on arvioitu sellaisen henkilön näkökulmasta, joka on aidosti palkansaajan asemassa voimatta juuri vaikuttaa työnantajansa tekemiin ratkaisuihin. Yrityksen omistajaa koskevia erityistilanteita on käsitelty omassa kohdassa 6. Konsernitilanteita on käsitelty kohdassa 7.

1. Vapaana autoetuna saadulla autolla edun antajan lukuun tehty työmatka

Yleensä työnantajat edellyttävät työmatkojen ajamista työntekijälle antamallaan luontoisetuautolla. Kun työntekijä tekee vapaana autoetuna saamallaan autolla työmatkan edun antaneen työnantajan lukuun, hänelle ei synny kustannuksia. Kun kyseessä on työmatka, ei ajettuja kilometrejä lueta yksityisajoihin, eivätkä ne siten vaikuta luontoisetuauton arvoon. Palkansaajalle ei siten synny kustannuksia eikä veronalaista tuloa, eikä hänelle siksi voida maksaa verovapaita kilometrikorvauksia.

2. Omalla autolla tehty työmatka, kun palkansaajalla on vapaa autoetu

Pelkästään se, että palkansaajalla on vapaa autoetu, ei poikkeuksetta johda siihen, että hänelle ei voitaisi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia. Vaikka palkansaajalla olisi työnantajalta saatu vapaa autoetu, työnantaja voi maksaa tälle verovapaita kilometrikorvauksia sellaisesta työmatkasta, jonka palkansaaja on tehnyt muulla kuin kyseiseltä työnantajalta vapaana autoetuna saamallaan autolla. Kustannusten korvauksia voidaan maksaa verovapaasti esimerkiksi silloin, kun matka on tehty omalla autolla tai moottoripyörällä taikka puolison autolla.

Esimerkki 1: A:lla on vapaa autoetu työnantajaltaan X Oy:ltä. A tekee osan työmatkoistaan luontoisetuautollaan ja osan itse omistamallaan autolla. Työmatkoista on tehty luotettavat matkalaskut eikä muutoinkaan ole epäilystä siitä, että työmatkoja ei olisi osaksi tehty palkansaajan omalla autolla. X Oy voi maksaa verovapaan kilometrikorvauksen niistä työmatkoista, jotka on tehty omalla autolla. Luontoisetuautolla tehdystä työmatkoista ei voida maksaa verovapaata kilometrikorvausta.

Yleensä työnantajat edellyttävät työmatkojen tekemistä luontoisetuautolla. Luontoisetuauton saaneen palkansaajan on tämän vuoksi esitettävä luotettava selvitys (esimerkiksi ajopäiväkirja) siitä, että matka on tosiasiassa tehty muulla kuin työnantajalta vapaana autoetuna saadulla autolla. Jos kilometrikorvausten euromäärä on huomattava suhteessa verovelvollisen palkkaan, verotusratkaisua tehtäessä on lisäksi otettava huomioon se, onko järjestelyä pidettävä veron kiertämisenä. Veron kiertämisestä voi olla kyse erityisesti silloin, kun järjestelyllä on pyritty systemaattisesti muuntamaan palkkaa verovapaaksi kilometrikorvaukseksi.

3. Autoetu muulta kuin kilometrikorvauksen maksavalta työnantajalta

Palkansaaja, jolla on kaksi tai useampia työnantajia, saattaa tehdä luontoisetuautollaan työmatkan toisen työnantajan lukuun.

Palkansaaja voi esimerkiksi ajaa työnantajaltaan saamallaan luontoisetuautolla toiseen työhönsä liittyviä työmatkoja. Autoedun antaneen työnantajan näkökulmasta tällaiset matkat ovat yksityisajoa, joka otetaan huomioon luontoisetuarvoa laskettaessa. Kilometrikorvauksia maksavan toisen työnantajan näkökulmasta  kyse on työmatkasta, jonka kustannukset voidaan korvata verovapaasti (katso Verohallinnon ohje Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa, luku 8.2.5).

Jos yksityisajot ylittävät 18 000 kilometriä kalenterivuodessa, luontoisetuarvoa korotetaan ja kilometrikorvaus katsotaan verovapaaksi.

4. Puolison luontoisetuautolla tehty työmatka

Verotuskäytännössä on katsottu, että verovapaa kilometrikorvaus voidaan maksaa oman auton käytön mukaisesti laskettuna myös silloin, kun työmatka tehdään perheenjäsenen autolla (Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa, luku 8.2.3). Kilometrikorvaukset ovat verovapaita esimerkiksi silloin, kun työmatka on tehty puolison omistamalla autolla.

Puolison autoksi voidaan katsoa myös puolison luontoisetuauto. Palkansaajalle voidaan siten maksaa verovapaa kilometrikorvaus myös silloin, kun tämä tekee työmatkan puolisonsa luontoisetuautolla. Ajetut kilometrit luetaan tällöin vastaavasti yksityisajoksi luontoisedun saaneen puolison verotuksessa.

Esimerkki 2: Puoliso A työskentelee työnantaja X:n palveluksessa ja puoliso B työnantaja Y:n palveluksessa. A:lla on X:ltä saatu vapaa autoetu. Jos B tekee työmatkan A:n luontoisetuautolla, Y voi maksaa B:lle verovapaan kilometrikorvauksen. Ajetut kilometrit luetaan yksityisajoihin A:n verotuksessa.

5. Saman työnantajan palveluksessa työskentelevät puolisot

Puolisot saattavat työskennellä myös saman työnantajan palveluksessa. Kun palkansaaja tekee saman työnantajansa palveluksessa olevan puolisonsa luontoisetuautolla työmatkan, matka on hänen puolisonsa näkökulmasta yksityisajoa, joka huomioidaan autoedun verotusarvoa laskettaessa. Työnantaja voi tällöin maksaa työmatkan tehneelle puolisolle verovapaan kilometrikorvauksen (katso kuitenkin jäljempänä yrittäjäpuolisoita koskeva esimerkki 4 kohdassa 6).

Puolisoille voidaan antaa myös yhteinen luontoisetuauto, jolloin luontoisetuauton verotusarvo jaetaan puolisoiden kesken verotettavaksi. Jos kyseessä on vapaa autoetu, kummallekaan puolisolle ei aiheudu kyseisellä autolla tehdystä työmatkasta kilometrikorvauksella korvattavia kustannuksia. Kun kyseessä on autoedun antaneen työnantajan lukuun tehty työmatka, ajettuja kilometrejä ei lueta työntekijän yksityisajoihin. Näistä syistä edun antanut työnantaja ei voi maksaa työmatkasta verovapaita kilometrikorvauksia.

6. Yrityksen omistajan autoetu

Edellä esitettyjä tilanteita koskevia kannanottoja voidaan pääpiirteissään soveltaa myös yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) palveluksessa työskentelevän omistajan verotuksessa. Eri tilanteiden verotuskohtelua ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon se, että yrityksen omistajalla on usein mahdollisuus vaikuttaa siihen, millaisia etuja hän saa yrityksestä ja maksetaanko hänelle matkakustannusten korvauksia. Kilometrikorvauksia maksamalla ei voi korvata veronalaista voitonjakoa tai palkanmaksua.

Yrityksen omistajalle maksettujen kilometrikorvausten verotuskohtelua ratkaistaessa on otettava erityisesti huomioon verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n säännös veron kiertämisestä ja 29 §:n säännös peitellystä osingosta. Osakkeenomistajalle maksetut korvaukset voidaan kyseisten säännösten nojalla katsoa peitellyksi osingoksi ja yhtiömiehelle maksetut korvaukset vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi.

Yrityksen omistajalle maksettujen kilometrikorvausten verovapautta ratkaistaessa on kiinnitettävä huomiota siihen, miten toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat vastaavassa tilanteessa toimineet (VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa säännöstä ei kuitenkaan näissä tilanteissa sovelleta).

Yleensä työnantajat edellyttävät työmatkojen tekemistä palkansaajalle antamallaan luontoisetuautolla. Kilometrikorvaukset eivät ole tällaisessa tilanteessa verovapaita, eikä niitä ylipäänsä makseta. Yrityksen omistajalle maksettuja kilometrikorvauksia ei ilman erityisesti perusteluita voida katsoa verovapaaksi, jos tällä on käytettävissään omistamaltaan yritykseltä saatu luontoisetuauto (pois lukien käyttöetu).

Esimerkki 3: A omistaa 30 prosenttia X Oy:n osakkeista. A työskentelee X Oy:ssä ja hänellä on vapaa autoetu X Oy:ltä. A on vuoden 2021 aikana ajanut X Oy:n lukuun työmatkoja yhteensä 22 000 kilometriä. Näistä työmatkoista hän ilmoittaa ajaneensa omalla autollaan 20 000 kilometriä ja luontoisetuautollaan 2 000 kilometriä. X Oy on maksanut A:lle työmatkoista kilometrikorvausta yhteensä (20 000 x 0,44) 8 800 euroa. Jos A ei esitä perusteluja sille, miksi työmatkoja ei ole tehty luontoisetuautolla, kilometrikorvausten määrä katsotaan peitellyksi osingoksi.

Kilometrikorvausten verovapauteen puututaan erityisesti silloin, kun maksettujen korvausten euromäärä on huomattava ja järjestelyllä on pyritty systemaattisesti korvaamaan veronalainen voitonjako tai palkanmaksu. Sen sijaan silloin, kun kustannusten korvauksien määrä on vähäinen ja korvauksia on maksettu satunnaisesti, kilometrikorvaukset voidaan yleensä katsoa verovapaiksi.

Molemmat puolisot saattavat myös olla saman yrityksen omistajia. He saattavat molemmat työskennellä kyseisessä yrityksessä ja saada siltä luontoisetuja. Tällöin on mahdollista, että toinen puolisoista tekee työmatkan toisen puolison luontoisetuautolla puolisoiden omistaman yrityksen lukuun. Jos tällainen puolison luontoisetuauton käyttö on satunnaista, työmatkoista maksetut kilometrikorvaukset voidaan katsoa verovapaaksi (katso edellä kohta 4. Puolison luontoisetuautolla tehty työmatka). Jos toisen puolison luontoisetuautoa taas käytetään työmatkoihin säännöllisesti, voidaan maksettu kilometrikorvaus katsoa peitellyksi osingoksi (osakkeenomistaja) tai vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi (henkilöyhtiön osakas). Luontoisetuauto voidaan näissä tilanteissa katsoa myös puolisoiden yhteiseksi.

Esimerkki 4: Puolisot A ja B omistavat yhdessä X Oy:n. A on saanut X Oy:ltä autoedun. B ajaa kyseisellä autolla säännöllisesti työmatkoja ja niistä laskuttaa kilometrikorvaukset X Oy:ltä. Molemmat puolisot työskentelevät osakeyhtiön hyväksi, mutta he eivät nosta palkkoja kuin satunnaisesti. Muutoin he nostavat osinkoja. Palkkakirjanpidon mukaan A:lla on yhtiöstä puhelinetu ja A:lla autoetu.

B on ajanut suurimman osan X Oy:n lukuun tehdyistä työmatkoista A:n luontoisetuautolla. Hänelle on vuoden 2021 aikana maksettu näistä matkoista kilometrikorvauksia (10 000 x 0,44) 4 400 euroa. Kilometrikorvaukset katsotaan peitellyksi osingoksi.

7. Työsuhdeautoetu konsernissa ja muussa yhteenliittymässä

Sama henkilö saattaa työskennellä usean saman määräysvallan alaisen yhtiön palveluksessa. Tällöin on mahdollista, että henkilölle, jolla on vapaa autoetu yhdestä saman määräysvallan alaisesta yhtiöstä, maksetaan kilometrikorvauksia toisen saman määräysvallan alaisen yhtiön lukuun tehdystä työmatkasta. Tällainen tilanne on kyseessä erimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa.

Saman määräysvallan alaisista yhtiöissä voidaan yhtiökokonaisuuden sisällä yleensä vaikuttaa siihen, mistä yhtiöstä palkka maksetaan ja luontoisedut annetaan. Tällaiset toiminnot järjestetään yleensä keskitetysti tietyn yksittäisen yhtiön kautta. Esimerkiksi usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa työskentelevälle henkilölle ei yleensä anneta luontoisetuautoa jokaisesta yhtiöstä, jossa hän työskentelee.

Konserni on useissa tapauksissa rinnastettu yhteen työnantajaan myös TVL 69 §:ssä tarkoitettuja henkilökuntaetuja annettaessa. Samoin TVL 96 a §:ssä tarkoitetun vakuutuksen kollektiivisuutta arvioitaessa konserni on rinnastettu yhteen työnantajaan.

Edellä mainitun perusteella verotuskäytännössä on katsottu, että toiselta saman määräysvallan alaiselta yhtiöltä saatu luontoisetuauto rinnastuu kilometrikorvausten verovapautta arvioitaessa omalta työnantajalta saatuun luontoisetuautoon. Siten työntekijälle ei voida maksaa verovapaita kilometri­korvauksia sellaisesta matkasta, jonka hän on tehnyt toisesta konserniyhtiöstä vapaana autoetuna saamallaan autolla.

Esimerkki 5: Henkilö A työskentelee samaan konserniin kuuluvien X Oy:n ja Y Oy:n palveluksessa. Hän palkkansa maksetaan kokonaisuudessaan X Oy:n kautta. Hänelle on myös X Oy:n kautta saatu vapaa autoetu. Kun A tekee Y Oy:n lukuun työmatkan, Y Oy ei voi maksaa matkasta verovapaata kilometrikorvausta. Ajettuja kilometrejä ei lueta yksityisajoihin.

Edellä mainittu periaatetta voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa myös muissa konserniin verrattavissa olevissa yhteenliittymissä. Näin menetellään ainakin silloin, kun työmatka, josta korvaus maksetaan, voidaan katsoa työmatkaksi myös palkansaajan työnantajan näkökulmasta. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun useat yhteisöt omistavat yhdessä yhteisön, jonka hallintoelimen jäsenenä yksittäisen omistajayhteisön työntekijä asemansa perusteella toimii.

Esimerkki 6: X Oy on ABCDEF yhteenliittymään kuuluvien osuuskuntien A, B, C, D, E ja F yhtä suurin osuuksin omistama yhtiö, joka tarjoaa omistajayrityksilleen erilaisia hallinnointi- ja tukipalveluita. A osuuskunnan palveluksessa oleva työntekijä K on X Oy:n hallituksen jäsen. K osallistuu säännöllisesti X Oy:n hallituksen kokouksiin. Matkat kokouksiin hän tekee A osuuskunnalta vapaana autoetuna samallaan autolla. Ajettuja kilometrejä ei lueta yksityisajoihin luontoisedun verotusarvoa laskettaessa eikä A:lle voida maksaa matkoista verovapaita kilometrikorvauksia.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri