Vero.fi har ett serviceavbrott onsdagen den 29 maj kl. 6–9. MinSkatt fungerar normalt.

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

Har getts
8.4.2024
Diarienummer
VH/6746/00.01.00/2023
Giltighet
8.4.2024 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
VH/391/00.01.00/2021, 2.3.2021

Denna anvisning handlar om ändring av beskattningen på Skatteförvaltningens initiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Anvisningen behandlar även följdändringar och ändring av beskattningen på grund av besvärsmyndighetens beslut.

Bestämmelserna om automatiserat avgörande av ärenden i förvaltningslagen (434/2003, FL) har beaktats i kapitel 2.1 i anvisningen. Till kapitel 6 har lagts exempel. Därtill har vissa tekniska ändringar gjorts i anvisningen.

Frågor om ändring av beskattningen och sökande av ändring behandlas utöver denna anvisning även till exempel i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

1 Inledning

Med ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ avses situationer där ändringen av beskattningen inte grundar sig på ändringssökande som den skattskyldiga, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part som har rätt att söka ändring anhängiggjort, utan Skatteförvaltningen ändrar beskattningen enligt de förutsättningar som föreskrivs i lagen till den skattskyldiges fördel eller nackdel.

I fråga om debiterade skatter, såsom inkomstskatter, fastighetsskatter, arvs- och gåvoskatter samt bilskatter kallas ändring av den verkställda beskattningen på myndighetsinitiativ för rättelse av beskattningen. Bestämmelserna om rättelse av bilskatter är utöver beskattningsbeslut tillämpliga på rättelse av beslut om ansökan om återbäring. I fråga om skatter som ska betalas på eget initiativ, såsom i mervärdesbeskattningen, punktbeskattningen, betalningen av förskottsinnehållningar och källskatter, samt i överlåtelsebeskattningen kallas ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ antingen för påförande av skatt eller rättelse av beslut. Bestämmelserna om påförande av skatt och rättelse av beslut i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas också på beslut om ansökan om återbäring. I denna anvisning kallas alla åtgärder som nämnts ovan för ändring av beskattningen.

Anvisningen handlar om de förutsättningar och tidsfrister enligt vilka Skatteförvaltningen på eget initiativ kan fatta ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Ett beslut om ändring av beskattning kan fattas för skattskyldiga och dessutom för bland annat sökande av återbäring, prestationsbetalare och registrerade bilskatteombud på basis av särskilda bestämmelser om olika skatteslag.

Anvisningen tar upp skatteförhöjning och dröjsmålsränta som fastställs i samband med ändring av beskattningen. I anvisningen behandlas även situationer där Skatteförvaltningen gör en följdändring eller verkställer beskattningen på nytt på basis av besvärsmyndighetens beslut. Anvisningen behandlar även frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändring av beskattningen.

I anvisningen behandlas ändring av beskattningen med stöd av skattelagstiftningen. Dessa bestämmelser är dock inte tillämpliga på alla ändringssituationer. I vissa särskilda situationer kan bestämmelserna om rättelse av sak- eller skrivfel i 50–53 § i förvaltningslagen bli tillämpliga. Rättelse av fel med stöd av förvaltningslagen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

Anvisningen behandlar inte ändringssökande eller kompletterande beskattningsbeslut, som behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut och Kompletterande beskattningsbeslut. I denna anvisning behandlas inte heller ändring av bilbeskattning på myndighetsinitiativ i situationer där den behöriga myndigheten är Transport- och kommunikationsverket.

2 Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

2.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan på myndighetsinitiativ ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel i efterhand, om de lagstadgade förutsättningarna uppfylls. Förutsättningarna och tidsfristerna för ändringar som görs till den skattskyldiges fördel och nackdel skiljer sig från varandra.

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan grunda sig till exempel på en omständighet som upptäckts vid skatterevision eller någon annan av Skatteförvaltningens kontrollåtgärd eller en omständighet som upptäckts under behandlingen av ett annat skatteärende. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan även grunda sig på en uppgift som fåtts av en annan myndighet eller annan utomstående part eller av den skattskyldige själv.

I inkomstbeskattningen tillämpas lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) på ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ. Med stöd av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen (654/1992, FSL) och tonnageskattelagen (476/2002) tillämpas lagen om beskattningsförfarande även på ändring av fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen (FSL 25 §, 31 § i tonnageskattelagen). Om ändring av bilbeskattningen på myndighetsinitiativ föreskrivs i bilskattelagen (777/2020, BilSkL). I beskattningen på eget initiativ tillämpas i regel lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL) på ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ. I överlåtelsebeskattningen finns bestämmelserna om ändring av beskattningen i lagen om överlåtelseskatt (931/1996, ÖSL) och i arvs- och gåvobeskattningen i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL). Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande eller lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ blir emellertid till en viss del tillämpliga även på dessa skatteslag med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ tillämpas i regel samma allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande som i övrig beskattning. Bestämmelser om allmänna regler som tillämpas på förfarandet finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 26–26 d §) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 4–9 §). Bestämmelserna är i huvudsak enhetliga. Bestämmelser som ska tillämpas avser bland annat gemensam behandling av ärenden, delgivning av beslut, hörande av skattetagare, beaktande av skattetagarnas och de skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd samt utredning och prövning av ärenden. Dessa bestämmelser tillämpas i arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen och överlåtelsebeskattningen samt med stöd av hänvisningsbestämmelserna delvis i bilbeskattningen (ArvsskatteL 59 §, FSL 22 § 4 mom., ÖSL 56 c §, BilSkL 65 §).

Den skattskyldige ska alltid ges tillfälle att bli hörd om beskattningen ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Beslutet om ändring av beskattningen ska i regel även motiveras. Beslutet behöver emellertid inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26 b §, EgenBeskL 55 § 2 mom., BilSkL 67 § 4 mom.). Detta kan vara fallet till exempel då ändring på myndighetsinitiativ grundar sig på en uppgift som den skattskyldige själv har lämnat.

Beslut om ändring av beskattningen kan avgöras automatiserat, om förutsättningarna i 53 e, f och g § i förvaltningslagen uppfylls. Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan ett ärende avgöras automatiserat, när det i ärendet inte ingår omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall eller när de i ärendet ingående omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall har bedömts av en tjänsteman eller någon annan som handlägger ärendet. Avgörandet ska grundas på behandlingsregler som har utarbetats med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning och som avses i 2 § 16 punkten i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019).

Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan automatiserat avgörande för det första användas för ärenden vars avgörande tillräckligt entydigt kan härledas direkt från lagstiftningen och fallets faktiska omständigheter. För det andra kan det automatiserade avgörandet omfatta ärenden där den lagstiftning som ligger till grund för besluten ger mycket rum för tolkning, men där myndigheten i någon ärendegrupp har en etablerad avgörandepraxis, enligt vilken ärenden med vissa drag (typfall) alltid avgörs på samma sätt (regeringens proposition 145/2022 rd, s. 101).

Skatteförvaltningen överväger i förväg vilka skatteärenden som kan avgöras automatiserat så att avgörandet är lagenligt. Dessutom har Skatteförvaltningen behandlingsregler, utifrån vilka ärenden väljs ut för automatiserad eller manuell behandling och beslutet fattas i automatiserad behandling. För varje automatiserat beslutsförfarande fattas dessutom ett beslut om införande, som offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande). Beslutet om införande innefattar skäl för införandet av det automatiserade beslutsförfarandet och relevant dokumentation som beskriver beslutsförfarandet.

2.2 Skatteförhöjning och dröjsmålsränta

Vid ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel kan Skatteförvaltningen påföra skatteförhöjning för den skattskyldige. Skatteförhöjning påförs enligt bestämmelserna om skatteförhöjning för skatteslaget då förutsättningarna för dessa uppfylls (BFL 32–32 b §, EgenBeskL 37–38 §, ArvsskatteL 36–36 a §, ÖSL 36–36 a §, BilSkL 92–93 §). Skatteförhöjningar har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ, Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen, Påföljdsavgifter vid överlåtelsebeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

Med stöd av BFL 57 § påförs dröjsmålsränta vid inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen, om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet. På motsvarande sätt påförs dröjsmålsränta vid rättelsen av beskattningen, om bilskatten helt eller delvis inte blivit påförd eller om den har betalats tillbaka till ett för stort belopp på grund av att den skattskyldige har lämnat en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling (BilSkL 89 § 2 mom.).

Med stöd av lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995, förseningsräntelagen) beräknas dröjsmålsränta från dagen efter kvarskattens eller fastighetsskattens första förfallodag till förfallodagen för skatt som påförs till följd av en ändring i beskattningen (5 b § 4 mom. i förseningsräntelagen). På den höjda skatten till följd av den ändrade beskattningen beräknas dröjsmålsränta vid beskattning enligt period från dagen efter den i bilskattelagen fastställda förfallodagen till förfallodagen för den skatt som påförs och vid fordonsspecifik beskattning från den 25 dagen i den tredje kalendermånaden efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till förfallodagen för den skatt som påförs (5 b § 6 och 7 mom. i förseningsräntelagen). På skatt som betalats tillbaka till ett för stort belopp i bilbeskattningen beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den dag då det överskjutande beloppet har använts till betalning av skatt eller debiterats Skatteförvaltningens konto, till förfallodagen för den skatt som påförts till följd av rättelse av beskattningen (5 b § 8 mom. i förseningsräntelagen).

När skatt som ska betalas på eget initiativ påförs den skattskyldiga eller beslutet rättas till den skattskyldiges nackdel med stöd av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska den skattskyldige med stöd av 14 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018, SkUL) betala dröjsmålsränta. I dessa situationer påförs dröjsmålsränta inte separat, utan räntan beräknas med stöd av 5 b § i förseningsräntelagen från dagen efter den allmänna förfallodagen för den skatteperiod för vilken skatten påförs eller beslutet rättas. På överlåtelseskatt beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den föreskrivna sista betalningsdagen för skatten till den dag då skatten betalas (5 b § 3 mom. i förseningsräntelagen). På punktskatt som påförts i en situation som avses i 11 a § 1 mom. och 82 a § 1 mom. i punktskattelagen beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till den dag då skatten betalas (5 b § 5 mom. i förseningsräntelagen).

Med stöd av 7 § 2 mom. i förseningsräntelagen ska Skatteförvaltningen lämna dröjsmålsränta ouppburen till den del betalningen av skatt har fördröjts på grund av någon myndighets förfarande. Detta är fallet till exempel när Skatteförvaltningens beslut om ändring av beskattningen dröjt oskäligt länge.

3 Allmän tidsfrist för ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ och beräkning av tidsfristerna

3.1 Allmänt

Startpunkten för beräkning av tidsfristerna är enhetlig för de olika skatteslagen. Även tidsfristerna för ändringsbeskattningen är i regel lika långa för de olika skatteslagen. Tidsfristerna beräknas emellertid separat för varje skatteslag. Avsikten med enhetlig beräkning av tidsfristerna är att möjliggöra enhetlig behandling av skattefrågor som hänför sig till en viss ekonomisk händelse oberoende av vilka skatteslag som är föremål för ändringen.

Tidsfristerna för ändringsbeskattningen beräknas i regel från början av det kalenderår som följer efter skatteåret (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 2 mom.). I arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen och bilbeskattningen förknippas begreppet skatteår endast med beräkningen av ändringsbeskattningen och har därmed inte något motsvarande betydelseinnehåll som i inkomstbeskattningen där skatteåret har betydelse även i den materiella beskattningen. Begreppet skatteår används emellertid inte i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varför beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen har föreskrivits i denna lag separat (EgenBeskL 4 §). Innehållet av bestämmelserna är emellertid i praktiken enhetlig med bestämmelserna om beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen.

Den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen är tre år (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., EgenBeskL 44 §, ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 1 mom.). Under vissa förutsättningar kan tiden för ändring av beskattningen emellertid vara längre (se kapitlen 4.4, 4.5 och 4.6).

Tidsfristen för ändring av beskattning på myndighetsinitiativ ställer en tidsgräns för när beslutet om ändring av beskattning senast ska fattas. Ändring av beskattningen har gjorts inom föreskriven tid om Skatteförvaltningens beslut har fattats innan den föreskrivna tidsfristen har löpt ut (BFL 57 § 2 mom., EgenBeskL 48 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 34 §, BilSkL 86 §).

3.2 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarande

Enligt 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beräknas tidsfristen för rättelse av beskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. I inkomstbeskattningen är ett skatteår ett kalenderår eller, om räkenskapsperioden inte är ett kalenderår, är skatteåret den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

Exempel 1: Beräkningen av tidsfristerna för en fysisk persons skatteår 2022 börjar vid ingången av det år som följer efter skatteåret, det vill säga den 1 januari 2023. Den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen löper ut den 31 december 2025.

Exempel 2: Ett aktiebolags räkenskapsperiod är den 1 maj 2021 till den 30 april 2022. Den allmänna tidsfristen för skatteåret 2022 räknas från ingången av år 2023. Den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen löper ut den 31 december 2025.

3.3 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ

Bestämmelserna i 4 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på skatter som omfattas av denna lags tillämpningsområde, såsom mervärdesskatt, punktskatt, förskottsinnehållningar och källskatter som ska tas ut. På basis av bestämmelsen räknas tidsfristerna för ändring av beskattningen från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalats. Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalats. Bestämmelsen påverkar inte till exempel inlämnandedagen för skattedeklarationen för det finns separata föreskrifter om detta.

I ärenden som gäller återbetalning av moms och punktskatt beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från utgången av det kalenderår som omfattar den period som beslutet om återbetalning gäller (MomsL 129 d §, MomsL 133 c §, MomsL 156 §, MomsL 156 l, PunktskatteL 83 a §). Om dock ett energiintensivt företags räkenskapsperiod inte är ett kalenderår, beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från början av följande kalenderår efter utgången av räkenskapsperioden (8 a § 5 mom. i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996)).

Tidsfristen för ändring av beskattningen i inkomstbeskattningen och beskattningen på eget initiativ är i regel enhetlig. Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är någon annan än en kalendermånad och räkenskapsperioden avviker från ett kalenderår avviker emellertid tidsfristerna från varandra.

Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är en kalendermånad, räknas tidsfristen i praktiken från ingången av det år som följer efter det år då räkenskapsperioden löper ut. Tidsfristen för alla skatteperioder som tillhör samma räkenskapsperiod är i dessa situationer enhetlig oberoende av vilket kalenderår skatteperioden hänför sig till.

Exempel 3: Räkenskapsperioderna för bolaget Y är den 1 juli 2022 till den 30 juni 2023 och den 1 juli 2023 till den 31 december 2023. Eftersom bolagets skatteperiod är en kalendermånad, kan beskattning på eget initiativ på basis av den allmänna tidsfristen på tre år ändras för alla skatteperioder för båda räkenskapsperioder tills utgången av år 2026. Även den allmänna tidsfristen på tre år för inkomstbeskattningen utgår i slutet av år 2026.

Om skatteperioden för skatt som ska betalas på eget initiativ är ett kalenderkvartal eller ett kalenderår, räknas tidsfristen för ändringsbeskattningen på basis av slutåret för skatteperioden. I dessa fall påverkar det inte beräkningen tidsfristen vilken räkenskapsperiod som skatteperioden tillhör, utan tidsfristen för alla skatteperioder inom samma kalenderår är enhetlig.

Exempel 4: Räkenskapsperioden för bolaget X är den 1 april 2022 till den 31 mars 2023 och skatteperioden ett kalenderkvartal. Tidsfristerna för ändringsbeskattningen av skatter som betalas på eget initiativ för skatteperioderna på ett kalenderkvartal under 2022 beräknas från ingången av år 2023. Den allmänna tidsfristen på tre år för skatter som betalas på eget initiativ löper ut för dessa skatteperioder i slutet av år 2025. Tidsfristen för ändringsbeskattningen för den första skatteperioden på ett kalenderkvartal 2023 beräknas från början av år 2024 och den allmänna tidsfristen på tre år löper ut för denna skatteperiod i slutet av år 2026. I inkomstbeskattningen utgörs skatteåret 2023 av tidsperioden mellan den 1 april 2022 och den 31 mars 2023. För detta skatteår löper den allmänna tidsfristen för ändringsbeskattningen ut i slutet av år 2026.

Om någon skatteperiod inte har fastställts, beräknas tidsfristen från ingången av det år som följer efter det kalenderår som den händelse som beskattas hänför sig till. På eget initiativ fastställs inte någon skatteperiod i beskattningen till exempel då en fysisk person är verksam som en sporadisk arbetsgivare eller när det är fråga om oegentlighet avseende punktbeskattning eller en särskild situation som gäller frisläppande av produkter för konsumtion.

3.4 Beräkning av tidsfristerna enligt fastighetsskattelagen

Med stöd av 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beräknas tidsfristerna för rättelse av fastighetsbeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. Enligt 23 § i fastighetsskattelagen är skatteåret i fastighetsbeskattningen det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.

Exempel 5: Personen A påförs fastighetsskatt för skatteåret 2023. Beskattningen slutförs i juni 2023. För fastighetsskatten för 2023 beräknas den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen från ingången av år 2024. Tidsfristen löper ut i slutet av år 2026.

3.5 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om skatt på arv och gåva

Med stöd av 31 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva beräknas tidsfristerna för ändring av arvs- och gåvobeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. I arvs- och gåvobeskattningen avses med skatteåret det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt (ArvsskatteL 24 §). I arvsbeskattningen avses skattskyldigheten inträda vid ett annat tillfälle än under arvlåtarens dödsår, till exempel vid vissa testamentesfång. I situationer med begränsat äganderättstestamente är skatteåret det år då arvtagaren erhåller egendomen vid uppfyllandet av testamentets villkor. På motsvarande sätt anses skattskyldigheten inträda för en sekundär arvtagare då hen erhåller arvet efter den primära arvtagarens bortgång.

Exempel 6: Arvlåtaren har avlidit den 21 juni 2022. Arvsbeskattningen verkställs den 20 januari 2023. Skatteåret för arvsbeskattningen är 2022, varmed den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen beräknas från ingången av år 2023. Tidsfristen löper ut i slutet av år 2025.

3.6 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om överlåtelseskatt

Med stöd av 33 b § i lagen om överlåtelseskatt beräknas tidsfristerna för påförande av skatt och rättelse av beslut från början av året efter utgången av skatteåret. Enligt 32 a § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt är skatteåret det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepapperet har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt. I lagen om överlåtelseskatt finns även preciserande bestämmelser om tilläggsvederlag och objekt under byggnation. För tilläggsvederlag betraktas som skatteår det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt (ÖSL 32 a § 2 mom.). Vid förvärv av ett så kallat RS-objekt är skatteåret det kalenderår då skatten ska betalas (ÖSL 32 a § 3 mom.).

Skatteåret för överlåtelse av fastigheter och värdepapper fastställs av underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Skatteåret för överlåtelse av dödsboandelar fastställs av underteckningstidpunkten av arvskiftet. I situationer där man upprättar ett föravtal och vid uppfyllandet av dess villkor ett slutgiltigt överlåtelseavtal fastställs skatteåret enligt underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Vid egendomsöverföringar med medel utanför avvittringen och arvskiftet fastställs skatteåret av underteckningstidpunkten för avvittringshandlingen eller arvsskiftesinstrumentet.

Exempel 7: Bolaget B har förvärvat aktier som berättigar till besittning av en lägenhet med ett köpebrev som undertecknats den 31 augusti 2022. Äganderätten till aktierna har övergått till B då köpesumman har betalats till sin helhet den 31 mars 2023. Skatteåret för överlåtelsen är 2022 och tidsfristerna för ändringsbeskattningen räknas från början av år 2023.

3.7 Beräkning av tidsfristerna enligt bilskattelagen

Med stöd av 82 § 1 mom. i bilskattelagen beräknas tidsfristerna för rättelse av bilbeskattningen från ingången av det år som följer på skatteåret. Med skatteår avses det kalenderår under vilket skyldigheten att betala skatt har uppkommit (BilSkL 69 § 1 mom.). I ett i 27 eller 29 § i bilskattelagen avsett ärende som gäller skatteåterbäring är skatteåret dock det kalenderår under vilket Skatteförvaltningen har fattat beslut i ärendet (BilSkL 69 § 2 mom.).

Skyldigheten att betala skatt föreskrivs i 3 § i bilskattelagen. Skyldighet att betala skatt uppkommer i allmänhet då ett fordon registreras, tas i skattepliktigt bruk eller en skattedeklaration lämnas in rörande fordonet. När skyldigheten att betala skatt uppkommer fastställs enligt den av händelserna som inträffar först. Skyldighet att betala skatt uppstår också när ett fordons konstruktion, innehav eller användningssyfte ändras så att fordonet inte längre uppfyller förutsättningarna för skattesänkning, skatteåterbäring eller skattefrihet enligt bilskattelagen eller när lagen blir tillämplig på fordonet på grund av att dess konstruktion ändrats.

Exempel 8: Ett fordon som importerats av det registrerade bilskatteombudet X Ab registreras den 15 december 2022, och bolaget anmäler fordonet för beskattning i en periodskattedeklaration den 10 januari 2023. Skatteförvaltningen fattar ett periodiskt beskattningsbeslut den 14 januari 2023. Skatteåret fastställs på basis av fordonets registreringsdag, vilket innebär att skatteåret är 2022. Tidsfristerna för rättelse beräknas således från början av 2023.

4 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

4.1 Allmänt

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 56–56 c §), lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 40 §, 44–47 §), i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 33 §, 33 b–33 e §) och bilskattelagen (BilSkL 80–85 §). I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 56–56 c § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Skatteförvaltningen ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om

  • den skattskyldige delvis eller helt och hållet blivit obeskattad
  • den skattskyldige annars inte har påförts föreskriven skatt
  • för litet skatt har deklarerats eller
  • skatt av någon annan orsak har påförts till ett för litet belopp eller återburits till ett för högt belopp.

Beskattning kan ändras till den skattskyldiges nackdel oavsett felets art eller grund. Beskattning kan ändras oberoende av om felet har skett i den skattskyldiges eller Skatteförvaltningens förfarande. Korrigering av fel i den skattskyldiges förfarande förutsätter inte att den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Felet kan rättas i efterhand även i de fall där Skatteförvaltningen på basis av de uppgifter som funnits till förfogande skulle ha kunnat avgöra ärendet på rätt sätt. Felet kan rättas även om ärendet till sin natur skulle ha lämnat rum för tolkning eller varit oklar.

Utgångspunkten är att alla fel i beskattningen kan korrigeras på myndighetsinitiativ inom den allmänna tidsfristen på tre år. Förlängning av den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen förutsätter att de förutsättningar som fastställts för sådant förfarande uppfylls.

Om det belopp som har rättats till den skattskyldiges nackdel och som ska läggas till den skattskyldiges inkomster i inkomstbeskattningen är mindre än 4 000 euro, kan tillägget göras till inkomsten för det skatteår för vilket beskattningen ännu inte har slutförts i stället för inkomsten för det ursprungliga skatteåret. När inkomsten läggs till beskattningen för det öppna skatteåret, påförs ingen dröjsmålsränta med anledning av den tillagda inkomsten. (BFL 57 a §)

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också rättas, om skatt på grund av ett sådant fel inte har påförts. Beslutet kan ändras så länge som den i skattelagstiftningen fastställda tidsfristen för ändring av skatt som tillämpas på ett felaktigt beslut inte har löpt ut.

Ett räknefel eller lagringsfel i ett beslut om ändring av beskattningen rättas därmed i första hand utifrån bestämmelserna i skattelagstiftningen. Om bestämmelser om rättelse av fel saknas i skattelagstiftningen eller om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen redan har löpt ut, korrigeras felet utifrån förvaltningslagen. Mer information om korrigering av sakfel och skrivfel utifrån förvaltningslagen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

4.2 Att avstå från att ändra beskattningen

Även om det inte har fastställts några inte förutsättningar i sak för ändring av beskattning till den skattskyldiges nackdel är det inte alltid möjligt att ändra beskattningen på myndighetsinitiativ. Beskattningen kan inte ändras till den skattskyldiges nackdel, om ärendet har avgjorts med ett beslut i besväret eller om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet (BFL 56 § 3–4 mom., EgenBeskL 40 § 2–3 mom., BilSkL 80 § 2–3 mom.). Beskattningen kan inte heller ändras i efterhand på grund av att rättspraxisen har blivit strängare eller om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Skatteförvaltningen kan också låta bli att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om den inkomst som inte beskattats är obetydlig eller skattebeloppet är obetydligt och om uppnående av en jämlik beskattning, arten hos den skattskyldiges försummelser eller det att försummelserna upprepats inte kräver det (BFL 58 §, EgenBeskL 50 §, BilSkL 81 §). Skatteförvaltningen har gett närmare bestämmelser avseende inkomstbeskattningen och skatter på eget initiativ om när inkomst som inte beskattats eller skatt ska betraktas som obetydlig:

Vid fastighetsbeskattningen behöver rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel inte verkställas, om den skatt som inte påförts är obetydlig och om inte kravet på jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak kräver att beskattningen rättas (FSL 25 § 4 mom.). Beloppet av fastighetsskatt anses i regel vara obetydligt när det underskrider 500 euro.

Vidare behöver mervärdesskatt inte påföras eller ett felaktigt beslut som hänför sig till mervärdesskatt rättas, om orsaken till att för litet skatt har påförts är ett fel som har lett till att någon annan skattskyldig har påförts för mycket skatt och jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak inte kräver att skatt påförs eller rättelse görs. För detta krävs att den skattskyldige visar upp en förbindelse enligt vilken den som har rätt att få återbäring avstår från sin rätt till återbäring (EgenBeskL 50 § 2 mom.).

Vid förskottsuppbörd behöver skatten inte påföras prestationsbetalaren eller rättelse göras helt eller delvis, när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att skatt inte behöver påföras eller skatten rättas för att skatten ska kunna säkras eller av någon annan motsvarande särskild orsak. Skatteförhöjning och dröjsmålsränta kan dock påföras prestationsbetalaren i sådana fall (EgenBeskL 51 § 2 mom.).

4.3 Förbud mot förnyad prövning

Bestämmelsen om förbud mot förnyad prövning kan förhindra ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel (BFL 56 § 3 mom., EgenBeskL 40 § 2 mom., BilSkL 80 § 2 mom.). Beskattning kan i regel inte ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel, om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatteförvaltningen kan inte ta ett ärende som den tidigare uttryckligen avgjort till ny prövning om avgörandet har grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter, oavsett om avgörandet strider mot lag eller rättspraxis.

Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet sker alltid på Skatteförvaltningens initiativ. Därmed kan den skattskyldige inte i samband med beskattningen förpliktiga Skatteförvaltningen att utreda och uttryckligen avgöra ett visst ärende. Den skattskyldige kan emellertid ansöka om ett förhandsavgörande i ärendet hos Skatteförvaltningen. Ansökan om ett förhandsavgörande och förutsättningarna för den beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Förbud mot förnyad prövning bedöms enligt skatteslag. Till exempel ett uttryckligt avgörande i inkomstbeskattningen förhindrar inte att skatt påförs på basis av samma ekonomiska händelse eller beslut rättas i mervärdesbeskattningen. Förbud mot förnyad prövning bedöms även självständigt under de olika skeden av beskattningen. Förbud mot förnyad prövning förhindrar till exempel inte att inkomstbeskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel även om ett avgörande har getts i ärendet i förskottsuppbörden för samma skatteår. Beskattningen rättas emellertid inte till den skattskyldiges nackdel med anledning av bestämmelsen om förtroendeskydd, om ärendet har utretts och avgjorts vid förskottsuppbörden och om även de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Förtroendeskydd har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

Ett uttrycklig avgörande kan inte anses uppstå enbart genom massförfarande vid beskattningen som grundar sig på automation, utan avgörandet förutsätter alltid tjänstemannaarbete. Om en tjänsteman har utrett och avgjort vissa omständigheter som ingår i beslutet, men om beslutet till övriga delar har fattats automatiserat, anses det att enbart det ärende som tjänstemannen avgjort uttryckligen har blivit avgjort. I tolkningen av begreppet uttryckligt avgörande kan man även stödja sig på rättspraxis om hurdana tidigare myndighetsavgöranden kan utgöra grund för förtroendeskydd i ett skatteärende.

Att ärendet utreds påvisas till exempel av att Skatteförvaltningen har begärt en redogörelse av den skattskyldige eller en utomstående person och en tjänsteman har behandlat redogörelsen. Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet registreras i regel i Skatteförvaltningens datasystem, varmed avgörandet kan vid behov verifieras i efterhand. Om en tjänsteman har utrett ärendet och gett ett avgörande i ärendet till den skattskyldiges fördel enligt den skattskyldiges skattedeklaration och tilläggsutredningar, betraktas ärendet emellertid som uttryckligen avgjort även om något separat brev om avgörandet inte skickas till den skattskyldige eller någon promemoria inte upprättas i Skatteförvaltningens datasystem.

Om tjänstemannen till exempel i inkomstbeskattningen har utrett ärendet men inte hunnit ge ett uttryckligt avgörande förrän beskattningen senast ska slutföras, kommer ett meddelande om att ärendet är pågående att skickas till den skattskyldige innan beskattningen slutförs. Ärendet kan ha blivit oavgjort till exempel om den skattskyldige har gett sin egen redogörelse för nära den dag då beskattningen senast ska slutföras och ärendet inte har hunnit behandlas eller den skattskyldiges redogörelse inte har varit tillräckligt omfattande för att ärendet skulle ha kunnat avgöras. Ärendet kan ha blivit oavgjort även på grund av att man inte har hunnit höra den skattskyldige om avvikelsen i beskattningen förrän beskattningen senast ska slutföras. När ett meddelande om att ärendet är pågående skickas till den skattskyldige och uppgift om detta registreras även i en promemoria i Skatteförvaltningens datasystem, är det ostridigt att ärendet inte uttryckligen har avgjorts vid den verkställda beskattningen och förbud mot förnyad prövning inte förhindrar ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel efter det att beskattningen har slutförts.

Trots Skatteförvaltningens tidigare uttryckliga avgörande kan beskattningen vid två specialsituationer ändras till den skattskyldiges nackdel. Beskattningen kan ändras i en situation där det tidigare avgörandet i ärendet grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade kunnat påverka avgörandet i ärendet. I dessa fall har det tidigare avgörandet inte grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter. Beskattningen kan ändras till den skattskyldiges nackdel trots förbud mot förnyad prövning även då avgörandet innehåller ett skrivfel, ett räknefel eller något annat därmed jämförbart fel. I dessa fall motsvarar slutresultatet av avgörandet inte det som har avsetts med avgörandet.

4.4 Fortsatt tidsfrist

4.4.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan i vissa situationer låta tidsfristen för ändring av beskattningen omfatta ytterligare ett år (BFL 56 a §, EgenBeskL 45 §, ArvsskatteL 41 a §, ÖSL 33 c §, BilSkL 83 §). Den fortsatta tidsfristen räknas från dagen efter den allmänna tidsfristen på tre år löpt ut. Det är meningen att förfarandet ska tillämpas undantagsvis och bara i de situationer av betydande skatteintresse där kontrollåtgärden av orsaker som inte beror på Skatteförvaltningen inte har slutförts när den allmänna tidsfristen på tre år löper ut. Med kontrollåtgärd avses i praktiken i regel en skatterevision, men det kan även vara fråga om en annan kontrollgärd som hänför sig till beskattningen.

Syftet med fortsatt tidsfrist är att faktauppgifterna om det aktuella beskattningsärendet utreds tillräckligt, att avgörandet inte fattas baserat på bristfälliga uppgifter och att de lagstadgade förfarandena såsom förfaranden för hörande tillämpas i behandlingen av ärendet. Tidsfristen för ändring av beskattningen bör fortsättas då Skatteförvaltningen inte enbart med egna åtgärder inom ramen för den allmänna tidsfristen kan säkerställa en behörig utredning av det ärende som är föremål för kontrollåtgärd.

4.4.2 Grunderna för fortsatt tidsfrist

Tidsfristen kan fortsättas till exempel då Skatteförvaltningens kontrollåtgärd har inletts exceptionellt sent på grund av uppgifter som fåtts från en annan myndighet eller någon annanstans ifrån (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten).

Uppgiften anses ha fåtts och den kontrollåtgärd som vidtas på grund av denna uppgift anses ha inletts exceptionellt sent om kontrollåtgärden inte hinner genomföras inom tidsfristen med iakttagande av tillbörliga förfaranden. Det avgörande är hurdant ärende det handlar om och hur komplicerat det är att utreda det. Däremot är det inte av avgörande betydelse till exempel om den uppgift som fåtts för sent utgörs av den skattskyldiges första skattedeklaration eller om det handlar om en rättelseanmälan eller en annan utredning eller en annan uppgift, utan förutsättningarna för fortsatt tidsfrist bedöms från fall till fall utifrån ärendets karaktär och omfattning. Det ska noggrant dokumenteras när uppgiften tas emot för att man kan i efterhand bedöma huruvida förutsättningarna för fortsatt tidsfrist har uppfyllts.

Grunderna för fortsatt tidsfrist ska hänföra sig till faktauppgifterna i ärendet. Som en uppgift om fakta betraktas inte till exempel ett avgörande i fråga om en lagtolkning som ingår i ett beslut som EU-domstolen, högsta förvaltningsdomstolen eller centralskattenämnden fattat för en annan skattskyldig.

Vilka källor som den information som tas till grund för fortsatt tidsfrist får komma från begränsas inte i bestämmelsen. Den information som leder till att kontrollåtgärder inleds lämnas i allmänhet av polisen och andra myndigheter. Förutom inhemska jämförelseuppgifter kan även uppgifter från utlandet, såsom kontrolluppgifter som har fåtts vid internationellt automatiskt informationsutbyte, utgöra grund för fortsättning. Skatteförvaltningen kan få information som utgör grund för fortsatt tidsfrist också genom angivelser från enskilda medborgare, eller så kan det vara fråga om offentlig information som myndigheten fått till exempel via medierna. Som uppgifter som fåtts någon annanstans ifrån betraktas även jämförelseuppgifter som Skatteförvaltningen till exempel i samband med en skatterevision hos en annan skattskyldig fått från den granskade skattskyldiges bokföringsmaterial eller av någon som är skyldig att lämna uppgifter i anknytning till granskningen, såsom en bank.

Tidsfristen kan även fortsättas om Skatteförvaltningens kontrollåtgärd kräver myndighetssamarbete för att få en tillräcklig faktautredning (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten). Fortsatt tidsfrist förutsätter att myndighetssamarbetet pågår när Skatteförvaltningen fortsätter tidsfristen.

Skatteförvaltningen utför myndighetssamarbete till exempel genom gemensamma granskningar med Tullen, polisen eller regionförvaltningsverket. Myndighetssamarbete krävs till exempel då en skattegranskning som avser grå ekonomi riktas samtidigt på ekonomiska helheter som berör flera skattskyldiga. Det kan emellertid också handla om skattegranskning eller annan kontrollåtgärd som förutsätter begäran om handräckning till en annan myndighet.

Tidsfristen för ändring till den skattskyldiges nackdel kan fortsättas även om den skattskyldige lämnar in en deklaration eller en annan utredning som gäller saken exceptionellt sent eller om den skattskyldige avsevärt försvårar utförandet av kontrollåtgärden (BFL 56 a § 1 mom. 2 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 2 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 2 punkten).

Vad gäller uppgifter som lämnats in exceptionellt sent kan det till exempel handla om en situation där den skattskyldige ursprungligen har försummat sin deklarationsskyldighet helt eller delvis och lämnar uppgifterna först när tidsfristen håller på att löpa ut. En liknande situation uppstår om den skattskyldige ändrar de uppgifter som tidigare lämnats strax innan tidsfristen löper ut. Uppgifterna anses ha lämnats in exceptionellt sent om Skatteförvaltningen inte hinner vidta sådana kontrollåtgärder som behövs i fråga om deklarationen eller utredningen, såsom en begäran om utredning eller en skattegranskning.

När en skattskyldig avsevärt försvårar kontrollåtgärden innebär det att den skattskyldige medvetet eller upprepade gånger försummat att lämna de uppgifter som begärts, har lämnat dem avsevärt för sent eller har lämnat bristfälliga, vilseledande eller felaktiga uppgifter eller på annat sätt avsevärt har försvårat utredningen av ärendet. Detta är fallet till exempel då den skattskyldige är helt passiv och inte lämnar de uppgifter som begärts eller då den skattskyldige försvårar genomförandet av en skattegranskning genom att undvika att delta i möten som hänför sig till skattegranskningen.

4.4.3 Beslut om fortsatt tidsfrist

Skatteförvaltningen ska fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist före den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut. Om Skatteförvaltningen har fått en uppgift som hänför sig till ärendet av den skattskyldige, en annan myndighet eller en annan part strax innan tidsfristen på tre år löper ut, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist inom 60 dagar från det att uppgiften, anmälan eller en annan utredning har tagits emot på Skatteförvaltningen. Om uppgiften, anmälan eller en annan utredning har tagits emot på Skatteförvaltningen först efter tidsfristen på tre år har löpt ut kan undantaget på 60 dagar inte tillämpas. Ett beslut ska delges den skattskyldige utan dröjsmål efter att beslutet har fattats (FL 54 § 1 mom.).

Med beslutet fortsätts endast tidsfristen för de beskattningsåtgärder vars tidsfrist håller på att löpa ut. Om till exempel en skatterevision hänför sig till flera skatteperioder eller skatteår, fortsätts tidsfristen för ändring av beskattningen endast för det år vars tidsfrist håller på att löpa ut. I beslutet specificeras även de frågor för vilka förutsättningarna för fortsatt tidsfrist uppfylls. Om en uppgift, deklaration eller annan utredning som har kommit in exceptionellt sent endast gäller ett enskilt ärende eller faktum, såsom en enskild ekonomisk transaktion, kan tidsfristen ändå förlängas för hela den del av den skattskyldiges verksamhet som hänför sig till denna transaktion.

Exempel 9: Ett aktiebolags näringsverksamhet och bokföring är föremål för en kontrollåtgärd som genomförs gemensamt av Tullen, Produkttillsynscentralen och Skatteförvaltningen och gäller flera skatteår. Kontrollåtgärden pågår fortfarande när den tidsfrist för rättelse av beskattningen som anges i 56 § i lagen om beskattningsförfarande och den tidsfrist för fastställande och rättelse av skatt som anges i 44 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ närmar sig sitt slut för ett av skatteåren. Skatteförvaltningen förlänger tidsfristen för detta skatteår med ett år på grund av att den kontrollåtgärd som gäller näringsverksamheten inte är klar. Om bolaget bedriver annan verksamhet som inte hör till näringsverksamheten, såsom utarrendering eller jord- och skogsbruk, kan tidsfristen för den verksamheten inte förlängas eller skatten fastställas på samma grunder. Kommer det vid granskningen av näringsverksamheten fram försummelser också i fråga om den andra verksamheten, får tidsfristen alltså inte förlängas eller skatt fastställas, om inte tidsfristen har förlängts även i fråga om den på någon annan grund som anges i paragrafen. (RP 29/2016 rd, s. 160 och s. 221)

Exempel 10: När den allmänna tidsfristen på tre år för rättelse av beskattningen håller på att löpa ut får Skatteförvaltningen en enskild uppgift om dividendinkomster genom det automatiska internationella informationsutbytet, som ansluter sig till inkomstbeskattningen av dividendinkomster som en fysisk person får från utlandet. På basis av uppgiften fattar Skatteförvaltningen ett beslut om att förlänga tidsfristen, genom vilket myndigheten förlänger tiden för rättelse av beskattningen när det gäller inkomstbeskattningen av dividendinkomster. Förlängningen av tidsfristen gäller här beskattningen av en fysisk persons dividendinkomster till alla delar. Om emellertid på basis av jämförelseuppgifter för dividendinkomsten kan utgås från att den skattskyldige också har andra kapitalinkomster från utlandet, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om att förlänga tiden för rättelse i fråga om alla kapitalinkomster som den skattskyldige har. När det gäller andra inkomster som den fysiska person som är föremål för kontrollåtgärden har, såsom förvärvsinkomster, kan tidsfristen inte förlängas med samma motivering och beskattningen får inte rättas även om det i samband med den kontrollåtgärd som gäller dividendinkomsterna kommer fram försummelser som gäller även de andra inkomsterna, om inte tidsfristen har förlängts även i fråga om dem med stöd av detta eller något annat villkor som anges i paragrafen. (RP 29/2016 rd, s. 221)

Beslutet delges den skattskyldige som är föremål för en kontrollåtgärd och andra skattskyldiga vars tidsfrister har fortsatts. Till exempel i ett ärende som gäller beskattningen av en näringssammanslutning ska ett beslut delges inte bara själva sammanslutningen utan också de delägare i sammanslutningen för vilka villkoren för fortsättning av tiden för rättelse uppfylls när det gäller deras beskattning och för vilka tiden för rättelse alltså fortsätts. På motsvarande sätt skickar Skatteförvaltningen ett beslut till ett aktiebolag och dess delägare om det är fråga om skattepåföljder som följer av en rättshandling mellan bolaget och delägaren.

I inkomstbeskattningen kan fortsatt tidsfrist tillämpas även på sådana prestationstagare som inte varit kända för Skatteförvaltningen då beslutet om fortsättning av tidsfristen för ändringssökande i förskottsuppbörd fattades och delgavs till prestationsbetalaren. Det kan till exempel vara fråga om en situation där det vid en skatterevision som gäller en arbetsgivare upptäcks att arbetsgivaren har betalat ut så kallade svarta löner, men man har inom den allmänna tidsfristen inte kunnat utreda vilka som har fått dessa löneinkomster. I en sådan här situation gör ett beslut om fortsatt tidsfrist som delges arbetsgivaren det möjligt att rätta beskattningen efter den allmänna tidsfristen löpt ut även för löntagare som specificeras senare. Om betalningsmottagarna är kända bör beslutet delges även dem.

4.5 Förlängd tidsfrist

I vissa specialsituationer kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom en tidsfrist på sex år (BFL 56 b §, EgenBeskL 46 §, ArvsskatteL 41 b §, ÖSL 33 d §, BilSkL 84 § 1 mom. 1 punkten). Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast då någon av de lagstadgade särskilda förutsättningarna uppfylls och förbud mot ny prövning inte förhindrar ändring av beskattningen. Syftet med förlängd tidsfrist är att säkerställa att beskattningsbeslutet är korrekt genom att reservera tillräckligt med tid till utredning av specialsituationer.

Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast på basis av uppgifter som gäller sådana faktiska omständigheter i ett ärende som påverkar beskattningen. Exempelvis förändrad rättspraxis eller den juridiska tolkningen av ett direktiv är inte en sådan uppgift.

För alla skatteslag är en av grunderna för förlängd tidsfrist en sådan uppgift med betydelse för beskattningen som har erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information. Eftersom denna grund är gemensam för alla skatteslag, kan beskattningen på basis av den erhållna uppgifter ändras även för andra skatteslag även om uppgiften skulle ha erhållits till exempel i samband med en kontrollåtgärd som avser inkomstbeskattningen. Bestämmelsen är typiskt tillämplig i situationer där Skatteförvaltningen får uppgiften på grund av en begäran om handräckning från en annan stat eller då skattemyndigheten i ett annat land eller en annan myndighet ger uppgiften till Skatteförvaltningen på eget initiativ.

På basis av uppgift som fåtts vid automatiskt utbyte av information kan beskattningen ändras endast inom den allmänna tidsfristen på tre år. Automatiskt informationsutbyte avser uppgifter av masskaraktär som gäller beskattning och som stater systematiskt och i normal ordning sänder varandra. Uppgift som erhållits genom automatiskt informationsutbyte kan även vara sådan uppgift som inte direkt kan tas som grund för att ändra beskattningen, men som kan leda till att till exempel en skatterevision inleds i en annan stat på begäran av Finland. Om uppgift som erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information lämnas in efter en genomförd skattegranskning, kan beskattningen på basis av denna uppgift ändras inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Beskattningen kan också ändras inom sex år på basis av uppgifter som normalt fås genom automatiskt informationsutbyte men som undantagsvis inte var tillgängliga i det normala förfarandet. En sådan situation kan uppstå till exempel då den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare har försummat sin deklarationsskyldighet i en annan stat och uppgiften därför inte har kunnat skickas genom automatiskt utbyte av information.

Lagen om beskattningsförfarande och lagen om överlåtelseskatt innehåller även andra grunder för förlängande av tidsfristen. Enligt lagen om beskattningsförfarande kan inkomstbeskattningen rättas inom en tidsfrist på sex år, om det är fråga om tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning (BFL 31 §). Tillämpning av bestämmelsen hindras inte av att också till exempel en bestämmelse om kringgående av skatt eller någon annan bestämmelse i en skattelag samtidigt tillämpas i fråga om rättelsen av internprissättningen.

Den andra särskilda grunden för förlängd tidsfrist enligt lagen om beskattningsförfarande hänför sig till skattepåföljder av ett arrangemang som gäller företags- eller finansieringsstrukturer mellan parter i en intressegemenskap. Definitionen av parter i en intressegemenskap motsvarar den definition som finns i 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelsen kan tillämpas på situationer som gäller verksamhet i såväl det egna landet som över gränserna. Företags- och finansieringsarrangemangen mellan parterna i en intressegemenskap är ofta kopplade till varandra och de kan vara uppbyggda i många olika steg samt omfatta flera skatteår. Bestämmelsen kan tillämpas även på enskilda arrangemang för företags- eller finansieringsstrukturer. Alla inkomstskattepåföljder som orsakas av dessa arrangemang kan påföras inom den förlängda tidsfristen alla skattskyldiga som omfattas av arrangemanget.

Exempel 11: B Ab har förvärvat aktierna i A Ab genom aktiebyte. C Ab har bestämmande inflytande i båda bolagen. En skatterevision förrättas i bolagen fyra år efter det att företagsarrangemanget ingåtts. Vid skatterevisionen konstateras att aktiebytet inte kan anses vara skatteneutralt. Vid verkställande av den ordinarie beskattningen hade Skatteförvaltningen inte utrett och uttryckligen avgjort frågan om aktiebyte. På basis av skatterevisionen kan inkomstbeskattningen ändras för alla dessa tre bolag inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Inkomstskattepåföljder kan påföras även andra aktieägare i A Ab som vid aktiebytet har överlåtit aktier i A Ab till B Ab och erhållit som ersättning aktier i B Ab, även om dessa andra aktieägare inte skulle vara i en intressegemenskap som avses i 31 § i lagen om beskattningsförfarande med de bolag som deltar i arrangemanget.

Specialsituationer som hänför sig till förlängd tidsfrist inom överlåtelsebeskattningen liknar situationer som hänför sig till företags- och finansieringsstrukturer i lagen om beskattningsförfarande förutom att de särskilda dragen i överlåtelsebeskattningen har beaktats. Inom överlåtelsebeskattningen handlar det i typiska fall om ägararrangemang som rör företagens lokaler och aktieöverlåtelser där indirekta ägarstrukturer används och som har beröringspunkter med utländskt ägande.

I 32 § 3 mom. i bilskattelagen föreskrivs separat att beskattningen också kan rättas till den skattskyldiges fördel eller nackdel inom sex år från början av det år som följer efter skatteåret, om avdrag på basis av hyresavtal för viss tid gjorts i beskattningen av fordonet.

I lagen om skatt på arv och gåva finns även bestämmelser om rättelse av grunderna för arvs- eller gåvobeskattningen. Enligt 39 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva kan arvsbeskattningen ändras inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen om det yppar sig nya tillgångar eller skulder i dödsboet efter det att arvsbeskattningen har verkställts. Rättelse av grunden kan göras inom tio år efter det att skatteskuldsförhållandet uppstått, och tidsfristen räknas därmed inte i dessa situationer från ingången av det år som följer efter skatteåret. Detaljerad information om rättelse av grunden och uppgifter som ska inlämnas för den finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Anmälan om rättelse till följd av förändrade grunder för arvsbeskattningen.

4.6 Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom tidsfrist som baserar sig på brott i situationer där den skattskyldige eller en fysisk person som handlat för en juridisk persons räkning åtalas i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889), nämligen skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri eller lindrigt skattebedrägeri. Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott är ett år från utgången av det kalenderår under vilket åklagaren har väckt åtal.

Bestämmelser om den brottsbaserade tidsfristen finns i 56 c § i lagen om beskattningsförfarande, 47 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 41 c § i lagen om skatt på arv och gåva, 33 e § i lagen om överlåtelseskatt och 85 § i bilskattelagen. Bestämmelserna berättigar men förpliktar inte, Skatteförvaltningen att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel. Skatteförvaltningen kan även kräva det förlorade skattebeloppet i skadestånd av en fysisk person som åtalas i ett brottmål. Åtalet och det skadeståndskrav som baseras på åtalet kan emellertid endast riktas mot en fysisk person, medan ändring av beskattningen som baserar sig på brott kan även riktas mot en juridisk person. Om beskattningen av en juridisk person ändras på grund av brott till den juridiska personens nackdel och en person som handlat i stället för bolaget döms samtidigt för skattebrott och förpliktigas att ersätta den skada som hen orsakat genom brott, beaktar Skatteförvaltningen vid debiteringen av skatt och skadestånd båda fordringarna och eventuella skatteutfall.

Skatteförvaltningen ska på tjänstens vägnar rätta sitt beslut om ändring av beskattningen som baserar sig på brott om åklagaren har återkallat åtalet eller åtalet genom en lagakraftvunnen dom vid rättegång har förkastats eller avvisats utan prövning. Om åklagaren lägger ner åtalet endast delvis eller om rätten förkastar åtalet enbart i fråga om vissa åtalspunkter, ska Skatteförvaltningen rätta beslutet endast till denna del. Beslutet ska rättas i enlighet med förfarandet för rättelse av beskattning eller beslut till den skattskyldiges fördel.

5 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel finns i 55 § i lagen om beskattningsförfarande, 41 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 33 a § i lagen om överlåtelseskatt och 79 § i bilskattelagen. I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 55 § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna. Utgångspunkten är att alla fel på grund av vilka den skattskyldige har påförts för mycket skatt till den skattskyldiges nackdel kan rättas till den skattskyldiges fördel på Skatteförvaltningens initiativ under den allmänna tidsfristen på tre år. I praktiken ändras beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel om den skattskyldige inte själv lämnat in en begäran om omprövning eller rättat sin beskattning på eget initiativ med en rättelseanmälan och det finns ett klart och uppenbart fel i beskattningen. Det handlar om ett sådant fel till exempel då en post som den skattskyldige på sin skattedeklaration har krävt avdrag för har vid verkställandet av beskattningen inte sparats och det råder ingen oklarhet om avdragbarheten av den nämnda posten.

Beskattningen kan ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel på basis av alla slags fel i beskattningen. Det spelar ingen roll vilken typ av fel det rör sig om eller vem som orsakat felet. Felet i beskattningen kan ha orsakats till exempel av ett fel i den skattskyldiges deklaration, i dataöverföringen eller i verkställandet av beskattningen. Felet kan vara ett sak-, skriv- eller räknefel eller ett annat fel.

Det är inte alltid möjligt att ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel. Om ärendet har avgjorts genom ett beslut med anledning av besvär, kan beskattningen inte ändras.

Vad gäller skatter som debiteras ska ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel göras inom den allmänna tidsfristen på tre år. Inom samma allmänna tidsfrist på tre år ska även skatter som betalas på eget initiativ ändras till den skattskyldiges fördel. Till exempel inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen som verkställts för skatteåret 2023 kan ändras fram till utgången av år 2026. På motsvarande sätt kan arvsbeskattningen ändras fram till utgången av år 2026 om arvlåtaren har avlidit under 2023. I beskattningen på eget initiativ kan beskattningen för en skatteperiod som infaller under 2023 enligt huvudregeln ändras fram till utgången av 2026.

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också korrigeras, om skatt på grund av ett sådant fel har påförts till ett för högt belopp. Beslutet kan ändras så länge som den i skattelagstiftningen fastställda tidsfristen för påförande av skatt eller rättelse av beslutet inte har löpt ut.

Ett räknefel eller lagringsfel i ett beslut om ändring av beskattningen rättas därmed i första hand utifrån bestämmelserna i skattelagstiftningen. Om bestämmelser om rättelse av fel saknas i skattelagstiftningen eller om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen redan har löpt ut, rättas felet utifrån förvaltningslagen. Mer information om korrigering av sakfel och skrivfel utifrån förvaltningslagen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

I vissa exceptionella situationer kan beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel på myndighetsinitiativ även inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen på tre år. Skatteförvaltningen korrigerar ett fel som upptäcks till den skattskyldiges nackdel i samband med en kontrollåtgärd med stöd av bestämmelserna om förlängd eller fortsatt tidsfrist eller tidsfrist som baserar sig på brott. Ändring av beskattningen förutsätter i dessa fall att myndigheten själv upptäcker felet i beskattningen och att ärendet hänför sig till en kontrollåtgärd som är aktuell.

Med avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden fastställs vad som kan ändras till den skattskyldiges fördel i samband med en kontrollåtgärd. Avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden kan i situationer som avser förlängning av tidsfristen mycket omfattande och avse till och med hela näringsverksamheten. I fall som gäller fortsatt tidsfrist samt tidsfrist som baserar sig på brott är förutsättningarna för ändring av beskattningen mer begränsade, eftersom kontrollåtgärderna i dessa situationer inriktas på basis av de lagstadgade förutsättningarna på vissa väl avgränsade frågor.

Fel som myndigheten upptäckt i samband med en kontrollåtgärd rättas till den skattskyldiges fördel fastän ingen ändring i beskattningen görs till den skattskyldiges nackdel på grund av kontrollåtgärden. Det är även möjligt att kontrollåtgärden endast ger upphov till en ändring till den skattskyldiges fördel. Beskattningen för en annan skattskyldig än den som är föremål för en kontrollåtgärd kan ändras till fördel eller nackdel som en följdändring när villkoren för detta är uppfyllda.

Exempel 12: Skatteförvaltningen och polisen genomför som myndighetssamarbete en kontrollåtgärd som gäller tre aktiebolag som bedriver affärsverksamhet. Bägge bolagen ägs av den fysiska personen A. Den kontrollåtgärd som hänförs sig till räkenskapsperioden och skatteåret som håller på att gå ut pågår fortfarande när den tre år långa tidsfristen går ut. Skatteförvaltningen fattar ett beslut om förlängd tidsfrist med stöd av 56 a § i lagen om beskattningsförfarande och 45 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Enligt beslutet låter Skatteförvaltningen tidsfristen för fastställande av skatt och rättelse av beskattningen fortsätta med ett år för bolagen när det gäller skatter på eget initiativ och inkomstbeskattning. Likaså förlänger Skatteförvaltningen tidsfristen för rättelse av beskattningen för A och tio kända anställda med ett år i fråga om inkomsterna från bolagen. Då kan de av bolagens skatter på eget initiativ som gäller räkenskapsperioden och skatteåret i fråga fastställas till rätt belopp och inkomstbeskattningen rättas till bolagens nackdel och fördel till alla delar. Däremot kan A:s och de tio anställdas inkomstbeskattning rättas till deras fördel eller nackdel enbart till den del det är fråga om inkomster från dessa bolag. Till exempel ett fel i beloppet på överlåtelsevinsten för en fritidsbostad som ägs av A som är till A:s nackdel kan inte rättas till hens fördel med stöd av 55 § 3 mom. i lagen. Ett fel i beloppet på överlåtelsevinsten kan inte heller rättas till A:s nackdel. (RP 29/2016 rd, s. 216)

Exempel 13: Skatteförvaltningen får genom annat internationellt informationsutbyte än automatiskt informationsutbyte uppgifter om att A får kapitalinkomster och avdrag som gäller dem från utlandet. Genom en kontrollåtgärd med stöd av 56 b § 3 punkten som gäller A:s beskattning konstateras det att A har fullgjort sin deklarationsskyldighet på korrekt sätt i fråga om inkomsterna och att de inkomster som framgår av jämförelseuppgifterna också har beskattats. Däremot har avdragen i jämförelsematerialet varken deklarerats eller dragits av. Beskattningen rättas till A:s fördel i fråga om dessa klart avdragsgilla avdrag. Eftersom kontrollåtgärden inte gällde de kapitalinkomster som A har haft i Finland, såsom hyresinkomster, kan fel som eventuellt upptäcks i fråga om dessa inte rättas till vare sig den skattskyldiges fördel eller nackdel. (RP 29/2016 rd, s. 216)

6 Följdändring

6.1 Allmänt

Om beskattningen har ändrats så att ändringen påverkar olika skatteår, skatteperioder, skatteslag eller en bilskatteperiod för samma skattskyldig eller beskattningen av en annan skattskyldig eller ett annat fordon, ändrar Skatteförvaltningen denna andra beskattning på motsvarande sätt, det vill säga gör en följdändring (BFL 75 §, EgenBeskL 73 §, ArvsskatteL 50 §, ÖSL 52 §, BilSkL 108 §). Trots att huvudprincipen för en följdändring i de nämnda bestämmelserna är likadan, finns det dock skillnader i bestämmelserna mellan olika skatteslag.

En följdändring kan grunda sig på ett beslut av en besvärsinstans, ett beslut om ändring av beskattningen eller en skattedeklaration eller rättelsedeklaration som den skattskyldige själv lämnat i beskattningen av skatter på eget initiativ. Ett beslut om dispens för avdrag av förluster (122 § 3 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992)) kan också betraktas som ett sådant beslut av Skatteförvaltningen utifrån vilket ändrade förluster kan dras av genom följdändring under de följande skatteåren.

En följdändring förutsätter att ändringen av beskattningen ger upphov till ett ändringsbehov i ett annat skatteärende, dvs. att ändringen kan göras direkt och utan separat prövning. Genom följdändring verkställs på myndighetsinitiativ den påverkan som ett redan tidigare fattat ändringsbeslut har på annan beskattning. Avsikten med bestämmelsen är att ett och samma ärende blir beaktat i beskattningen endast en gång och inte två gånger.

6.2 Att göra en följdändring

Genom följdändring går det utöver den skattskyldiges egen beskattning också att ändra beskattningen av till exempel dennes maka/make, barn, sammanslutning och dess delägare samt dödsbo och dess delägare.

En följdändring kan ändra beskattningen antingen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. I fråga om andra skatter på eget initiativ än överlåtelseskatt förutsätter sådana följdändringar som görs till en annan skattskyldigs fördel att denne har framställt ett yrkande på det. Den skattskyldige kan framställa ett sådant yrkande även efter att den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut.

En följdändring görs om den av särskilda skäl inte är oskälig. I praktiken kan en ändring endast vara oskälig när den görs till den skattskyldiges nackdel. Om den skattskyldiges egen beskattning ändras till dennes nackdel genom en följdändring som avser ett annat skatteår eller ett annat skatteslag, kan följdändringen anses vara oskälig endast om den görs först långt senare. I situationer som riktar sig till en annan skattskyldig kan särskilda skäl för en oskälig följdändring uppkomma lättare. En följdändring kan exempelvis anses vara oskälig av särskilda skäl om beskattningen av den andra av makarna eller en delägare ändras till hens nackdel genom en följdändring i en situation där makarna har skilt sig eller delägaren har lämnat sammanslutningen.

En följdändring kan göras även om de allmänna villkoren för en ändring av beskattningen inte uppfylls. Följdändringen är därmed möjlig även om tidsfristen för att ändra beskattningen har gått ut. En följdändring kan komma i fråga trots förtroendeskydd eller förbud mot förnyad prövning. 

Exempel 14: Inkomsten har enligt den skattskyldiges egen deklaration beskattats som inkomst för skatteår 2020. Enligt en skatterevision under 2024 betraktas inkomsten i fråga som inkomst för skatteår 2022 och därför rättas den skattskyldiges beskattning för 2022 till dennes nackdel. Eftersom samma inkomst redan har beskattats under skatteåret 2020 tas inkomsten bort från de skattepliktiga inkomsterna för 2020 genom en följdändring.

Exempel 15: En skattskyldig deklarerar med en rättelsedeklaration för moms mera skatt att betala helt i slutet av tidsfristen på tre år. Den skattskyldige har redan tidigare deklarerat samma skatt för en tidigare skatteperiod. Eftersom tidsfristen för den tidigare skatteperioden redan har gått ut ändrar Skatteförvaltningen beloppet av moms till den skattskyldiges fördel genom en följdändring.

Skatteförvaltningen gör en följdändring också exempelvis när samma ärende på basis av ett ändringsbeslut överförs till en annan skattskyldig eller ett annat skatteslag för samma skattskyldig eller samma skatteslag för ett annat skatteår. I fråga om andra skatter på eget initiativ än överlåtelseskatt kan en följdändring också göras för samma skatteperiod och samma skattskyldig.

Exempel 16: I inkomstbeskattningen av en skattskyldig har en penningprestation beskattats som förvärvsinkomst. En besvärsinstans fattar ett beslut om inkomstbeskattningen enligt vilket prestationen inte är skattepliktig inkomst eftersom prestationen ska betraktas som en gåva. Skatteförvaltningen ändrar den skattskyldiges gåvobeskattning enligt besvärsinstansens beslut genom en följdändring.

En följdändring görs till exempel när fel skattskyldig felaktigt har beskattats för en fastighet, byggnad, inkomst, arv eller något annat motsvarande och när denna egendom eller inkomst stryks utifrån den skattskyldiges omprövningsbegäran. Då ska egendomen eller inkomsten överföras till rätt skattskyldig för beskattning.

Exempel 17: Person B har beskattats för fastighet A i fastighetsbeskattningen för 2023. Person B gör en omprövningsbegäran där hen anger att hen inte längre har ägt fastigheten den 1 januari under skatteåret utan hen har donerat fastigheten till person C redan året innan. Skatteförvaltningen bifaller omprövningsbegäran och avlyfter den fastighetsskatt som B ålagts att betala för fastigheten. Skatteförvaltningen påför person C fastighetsskatten på fastighet A för året 2023 genom en följdändring.

Exempel 18: I bouppteckningshandlingen har fyra syskon antecknats som arvingar. Arvsbeskattningen har verkställts enligt bouppteckningen och då har andelen av kvarlåtenskapen i dödsboet för varje arvinge varit en fjärdedel (1/4). En av arvingarna lämnar en omprövningsbegäran och yrkar på nedsättning av sin arvsbeskattning eftersom hen endast är ett halvsyskon. Skatteförvaltningen bifaller hens begäran om omprövning och sänker arvsandelen till en åttondedel (1/8). I och med ändringen blir den sammanlagda arvsandelen för de tre andra syskonen sju åttondedelar (7/8). Genom en följdändring ändrar Skatteförvaltningen arvsandelen för var och en av de tre syskonen till 7/24 (= 7/8 : 3).

I princip överförs egendomen eller inkomsten som likadan och lika stor som den var i beskattningen av den ursprungliga skattskyldige. Om den rätte skattskyldige, innan en följdändring görs, redogör för omständigheter enligt vilka värdet på egendomen eller inkomstbeloppet skiljer sig från det beskattade värdet eller beloppet i beskattningen av den ursprunglige skattskyldige, kan dessa redogörelser, för att undvika ytterligare dröjsmål, beaktas redan vid följdändringen. Detta är möjligt, eftersom den skattskyldige har rätt att söka ändring i följdändringen och i innehållet i ändringen, genom att begära omprövning hos skatterättelsenämnden inom 60 dagar räknat från den dag som den skattskyldige fick del av beslutet.

Enligt bestämmelserna kan en följdändring dock inte göras till exempel när ändringen gäller ett annat skatteslag, en annan skatteperiod eller beskattningen för ett annat skatteår för en annan skattskyldig. Inte heller i fastighetsbeskattningen påverkar det direkt och utan separat prövning fastighetsbeskattningen för ett annat skatteår om till exempel egenskaps- eller ägaruppgifterna om en fastighet ändras. Därför är det inte möjligt att ändra dessa uppgifter genom en följdändring i beskattningen för ett tidigare eller ett senare skatteår.

Exempel 19: Ett småhus har byggts år 2015. Byggnadens yta har varit 150 m2 i fastighetsbeskattningen. År 2024 har den skattskyldige lämnat en begäran om omprövning av skatteåren 2021 och 2022 i vilken hen har yrkat på att den felaktiga ytan ska ändras till 120 m2. Skatteförvaltningen bifaller begäran om omprövning. För tidigare skatteår än 2021 går det inte att ändra fastighetsbeskattningen genom en följdändring eftersom en ändring i fastighetsbeskattningen ska ansökas separat för varje skatteår. Av samma orsak kan fastighetsbeskattningen inte heller ändras genom en följdändring för skatteåret 2023.  Skatteförvaltningen kan visserligen ändra fastighetsbeskattningen för skatteår 2023 genom rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel eftersom treårsfristen för rättelse av beskattningen ännu inte har gått ut.

Enligt lagen om beskattningsförfarande kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen av en skattskyldig även då beskattningen har ändrats i en annan stat på ett sätt som påverkar den finska beskattningen. Ändringen i beskattningen i en annan stat ska basera sig på ett beslut som den andra statens besvärsinstans har fattat eller ett omprövningsbeslut som skattemyndigheten fattat. Bestämmelsen förpliktigar inte Skatteförvaltningen att ändra beskattningen enligt avgörandet av den andra staten, utan en följdändring förutsätter att grunderna för ändringen prövas separat. Det kan till exempel vara fråga om en följdjustering som skattemyndigheten i den andra staten har gjort på basis av en rättelse av internprissättningen. En följdjustering görs endast om Skatteförvaltningen anser att den ändring av internprissättningen som skattemyndigheten i den andra staten har gjort är berättigad, dvs. Skatteförvaltningen bedömer självständigt om ändringen är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor.

6.3 Förfaranden som hänför sig till följdändring

Innan följdändringen görs ska den skattskyldige ges möjlighet att bli hörd i ärendet, om detta inte är uppenbart onödigt. Hörandet är i regel onödigt när beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel. Hörande kan också anses vara onödigt om följdändringen till den skattskyldiges nackdel grundar sig på den skattskyldiges eget yrkande.

Om det anknyter en försummelse av deklarationsskyldigheten till följdändringen, kan den skattskyldige påföras en skatteförhöjning. Skatteförhöjningen kan dock endast påföras om beskattningen i stället för följdändringen kan ändras till den skattskyldiges nackdel på myndighetsinitiativ.

Om Skatteförvaltningen undantagsvis inte har gjort en följdändring på sitt eget initiativ, kan den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt begära att Skatteförvaltningen gör följdändringen. Om begäran bifalls gör Skatteförvaltningen följdändringen. Utgångspunkten för att bifalla begäran är att ärendet kan behandlas genom en följdändring enligt det ovan beskrivna. Om begäran inte bifalls meddelar Skatteförvaltningen ett överklagbart beslut om att ingen följdändring görs i ärendet.

Begäran om följdändring är inte sökande av ändring i beskattningen. Om den skattskyldige i ett ändringssökande som gällt ett visst skatteår har fått ett för sig själv förmånligt beslut i ett skatteärende, kan skattebehandlingen av ett motsvarande ärende inte ändras genom en följdändring i beskattningen av andra skatteår. Med en begäran om följdändring går det alltså inte att förlänga tiden för ändringssökande, även om begäran i sig kan framställas efter att tidsfristen för det allmänna ändringssökandet har gått ut.

7 Beskattning som verkställs eller behandlas på nytt

Skatterättelsenämnden, förvaltningsrätten eller högsta förvaltningsdomstolen kan upphäva beskattningen eller beslutet helt eller delvis och återförvisa beskattningen eller ärendet till Skatteförvaltningen för ny verkställning eller behandling. Vidare kan Skatteförvaltningen häva hela inkomst- eller bilbeskattningen av en skattskyldig och verkställa den på nytt, om den skattskyldiges beskattning har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldige ansöker om ändring av sin beskattning genom att lämna in en skattedeklaration efter det att beskattningen har slutförts. Skatteförvaltningen kan även upphäva beskattningen, om endast en del av grunderna för skatten har bedömts i beskattningen enligt uppskattning.  Hävandet av beskattningen innebär att det tidigare beskattningsbeslutet hävs och Skatteförvaltningen ger ett nytt beslut i ärendet. Ändringar i beskattningen genomförs genom rättelse av beskattningen eller beslutet till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Bestämmelser om detta finns i 78 § i lagen om beskattningsförfarande, 74 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 51 § i lagen om skatt på arv och gåva, 52 a § i lagen om överlåtelseskatt och 110 § i bilskattelagen.

Om den skattskyldige i begäran om omprövning eller besväret yrkar på ändring av beskattningen till sin fördel, kan beskattningen på grund av ändringssökande inte ändras till den skattskyldiges nackdel. Detta baserar sig på en allmän rättsprincip (reformatio in peius), enligt vilken en besvärsmyndighet inte får avgöra ett ärende på ett mer ogynnsamt sätt för ändringssökanden än det ursprungliga beslutet, om ändringssökandens motpart inte har sökt ändring av samma beslut.

Om den skattskyldige yrkar på ändring av beskattningen till sin nackdel, kan skattebeloppet bli högre vid en beskattning som verkställs eller behandlas på nytt. Beskattningen kan dock inte i regel ändras mer till den skattskyldiges nackdel än vad den skattskyldige yrkat. Därför förutsätter påförandet av en skatteförhöjning med anledning av den skattskyldiges omprövningsbegäran att förutsättningarna för en ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel föreligger. Trots att skatten med anledning av den skattskyldiges omprövningsbegäran höjs, påförs ingen dröjsmålsränta på den höjda skatten.

Om det i samband med beskattning som behandlas eller verkställs på nytt framkommer ett behov av att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel i högre grad än vad den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eventuellt yrkat på, är det möjligt att beloppet av skatt och skatteförhöjning ökar och dröjsmålsränta påförs på den höjda skatten, om förutsättningarna för en ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel föreligger. I beskattningspraxis har det ansetts att sådana ändringar till den skattskyldiges nackdel kan göras när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt för att förenkla förfarandet.

Den skattskyldige kan också påföras skatteförhöjning när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt, om den skattskyldiges avdragsyrkande i begäran om omprövning är omotiverat och den skattskyldige gör avdraget för att få uppenbart bristfälliga eller felaktiga uppgifter. Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige yrkar att grundlösa eller i övrigt icke-avdragsgilla kostnader ska avdras och endast ett avdragsyrkande i euro utan motiveringar, det vill säga utreder inte faktiska omständigheter relaterade till ärendet. Det är endast möjligt att påföra en ny skatteförhöjning eller att höja en tidigare påförd skatteförhöjning, om förutsättningarna för en ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel föreligger.

I samband med hävande av beskattningen hävs emellertid inte de skatteposter som hänför sig till beskattningen, till exempel restskatterna inom inkomstbeskattningen och bilskatten, utan dessa skatteposter ändras vid den beskattning som verkställs på nytt. Efter det att ett beskattningsbeslut har hävts ger Skatteförvaltningen utan dröjsmål ett beslut på myndighetsinitiativ om avbrytande av verkställigheten av dessa skatteposter om annat inte av särskilda skäl föranleds. Beslut om avbrott behöver inte göras till exempel i en situation där skatten håller just på att preskriberas. Om verkställigheten avbryts, avbryts utmätningsåtgärderna och de fortsätter först efter det att beskattningen har verkställts på nytt. Om utmätningar har utförts på grund av de ursprungliga skatteposterna kommer dessa emellertid inte att återkallas utan de förblir i kraft.

Eftersom de ursprungliga skatteposterna förblir i kraft i samband med hävande av beskattningen påverkar beskattning som verkställs eller behandlas på nytt inte preskriberingen av dessa skatteposter. Om skatt till ett högre belopp påförs den skattskyldige vid beskattning som verkställs eller behandlas på nytt, räknas preskriptionstiden för denna skattepost från ingången av det år som följer efter året då beskattningen verkställts på nytt.

Skatteförvaltningen ska höra den skattskyldige innan ärendet behandlas eller beskattningen verkställs på nytt om det inte är uppenbart onödigt. Den skattskyldige ska höras till exempel om man i beslutet om hävande inte har tagit ställning till beslutet i ärendet och man har för avsikt att i den beskattning som verkställs eller behandlas på nytt avvika från den begäran som den skattskyldige framställt.

8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om ändring av beskattningen

8.1 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2017

Lagstiftningen om övriga skatteslag utom lagarna om ändring av bil- och punktbeskattningen trädde i kraft den 1 januari 2017. Enligt ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna för dessa lagar tillämpas de nya lagarna för första gången på beskattningen för skatteåret 2017 samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat den 1 januari 2017 eller senare. De nya lagarna tillämpas också för första gången på ändring av fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen för skatteåret 2017.

De tidigare bestämmelser som inte behandlats i denna anvisning tillämpas ännu på ändring av beskattningen för skatteåret 2016 och tidigare samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat före den 1 januari 2017. De tidigare bestämmelserna tillämpas på dessa skatteår och skatteperioder även i de fall då ett beslut om ändring av beskattningen fattas den 1 januari 2017 eller senare.

Enligt de tidigare bestämmelserna var tidsfristerna för ändring av beskattningar längre än de som gäller nu. Därför är det i vissa situationer möjligt att ändringar på myndighetsinitiativ som hänför sig till tidigare skatteår och skatteperioder kan göras trots att tidsfristen för ändringar på myndighetsinitiativ som avser senare skatteår och skatteperioder redan har löpt ut.

Exempel 20: Skatteförvaltningen genomför en skatterevision hos aktiebolaget A och upptäcker inkomster som inte deklarerats i inkomstbeskattningen för skatteåren 2016 och 2017. Beslutet om ändring av beskattningen fattas under 2021. På ändringen av beskattningen för skatteåret 2016 tillämpas bestämmelser som var i kraft fram till den 31 december 2016, med stöd av vilka beskattning kan i en dylik situation ändras till den skattskyldiges nackdel inom fem år från utgången av det år då beskattningen slutförts, det vill säga fram till den 31 december 2022. På ändringen av beskattningen för skatteåret 2017 tillämpas bestämmelser som trädde i kraft den 1 januari 2017. Enligt bestämmelserna kan beskattningen i regel ändras inom tre år från ingången av året efter skatteåret, det vill säga fram till den 31 december 2020. Därmed kan beskattningen ändras endast för skatteåret 2016. 

Exempel 21: Skatteförvaltningen har i juni 2019 påfört arbetsgivaren en debitering av icke verkställd förskottsinnehållning i enlighet med 38 § i lagen om förskottsuppbörd som hänför sig till skatteperioden 5/2015. Arbetsgivarens räkenskapsperiod utgörs av kalenderåret och skatteperioden av en kalendermånad. Debiteringen har kunnat påföras, eftersom tidsfristen enligt de bestämmelser som varit i kraft fram till den 31 december 2016 är sex år från utgången av det år då förskottsinnehållningen borde ha verkställts.

8.2 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2021

Bilbeskattning

Bestämmelserna om ändring av bilbeskattningen trädde i kraft den 1 januari 2021. Bestämmelserna tillämpas på de fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppstått den 1 januari 2021 eller senare. I praktiken innebär detta fordon som registrerats eller tagits i skattepliktigt bruk eller som den skattskyldige deklarerat den 1 januari 2021 eller senare. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som anhängiggjorts den 1 januari 2021 eller senare.

De tidigare bestämmelserna, som inte har tagits upp i denna anvisningar, tillämpas på fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppstått före den 31 december 2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som anhängiggjorts före den 31 december 2020.

Exempel 22: A har hämtat ett fordon från Tyskland till Finland och lämnat en anmälan om ibruktagande av fordonet den 1 december 2020. A lämnar skattedeklarationen den 5 december 2020 och får beskattningsbeslutet den 10 januari 2021. Skatteförvaltningen upptäcker att A påförts för mycket skatt på grund av ett registreringsfel. Skyldigheten att betala skatt har uppstått den 31 december 2020, och således ändras beskattningen enligt de bestämmelser som gällde till den 31 december 2020.

Punktbeskattning

Bestämmelserna om ändring av punktbeskattningen trädde i kraft den 1 januari 2021. Bestämmelserna tillämpas på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjar den 1 januari 2021 eller senare. Bestämmelserna tillämpas också om skyldigheten att betala skatt i övrigt har uppstått den 1 januari 2021 eller senare. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som anhängiggjorts den 1 januari 2021 eller senare.

De tidigare bestämmelserna, som inte tagits upp i denna anvisning, tillämpas på beskattningen av anmälare av skatteperioder som upphört senast den 31 december 2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas på andra än anmälare av skatteperioder, om skyldigheten att betala skatt uppstått före den 31 december 2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som anhängiggjorts före den 31 december 2020.

Exempel 23: I juni 2021 påför Skatteförvaltningen en skattskyldig skatt för 2020 och 2019. På påförande av skatt tillämpas de bestämmelser om efterbeskattning i punktskattelagen som gällde den 31 december 2020.

Exempel 24: I juli 2021 påför Skatteförvaltningen en skattskyldig skatt enligt uppskattning för skatteperioden 12/2020. På påförande av skatt tillämpas de bestämmelser om beskattning enligt uppskattning i punktskattelagen som gällde den 31 december 2020.


ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen

Sidan har senast uppdaterats 9.4.2024