Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

Denna anvisning handlar om ändring av beskattningen på Skatteförvaltningens initiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Anvisningen behandlar även följdändringar och ändring av beskattningen på grund av besvärsmyndighetens beslut.

Anvisningen baserar sig på det förenhetligade förfarandet för ändringsbeskattning vilket trädde i kraft i början av 2017. I bil- och punktbeskattningen tillämpas det harmoniserade ändringsbeskattningsförfarandet från början av 2021. Tidsfristerna för ändringsbeskattning av olika skatteslag, förutsättningarna för ändring av beskattningen och förfarandena för sökande av ändring har förenhetligats med undantag av vissa detaljer i fråga om specifika skatteslag.

Frågor om ändring av beskattningen och sökande av ändring behandlas utöver denna anvisning även t.ex. i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut
• Kompletterande beskattningsbeslut
• Avbrytande av verkställighet
• Förvaltningslagen och skattelagstiftningen
• Anvisning om skattebesvärsförfarandet

1 Inledning

Med ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ avses situationer där ändringen av beskattningen inte grundar sig på ändringssökande som den skattskyldiga, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part som har rätt att söka ändring anhängiggjort, utan Skatteförvaltningen ändrar beskattningen enligt de förutsättningar som föreskrivs i lagen till den skattskyldiges fördel eller nackdel.

I fråga om debiterade skatter, såsom inkomstskatter, fastighetsskatter, arvs- och gåvoskatter samt bilskatter kallas ändring av den verkställda beskattningen på myndighetsinitiativ för rättelse av beskattningen. Bestämmelserna om rättelse av bilskatter är utöver beskattningsbeslut tillämpliga på rättelse av beslut om ansökan om återbäring. I fråga om skatter som ska betalas på eget initiativ, såsom i mervärdesbeskattningen, punktbeskattningen, betalningen av förskottsinnehållningar och källskatter, samt i överlåtelsebeskattningen kallas ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ antingen för påförande av skatt eller ändring av beslut. Bestämmelserna om påförande av skatt och rättelse av beslut i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas också på beslut om ansökan om återbäring. I denna anvisning kallas alla åtgärder som nämnts ovan för ändring av beskattningen.

Anvisningen handlar om de förutsättningar och tidsfrister enligt vilka Skatteförvaltningen kan på eget initiativ fatta ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Ett beslut om ändring av beskattning kan fattas för skattskyldiga dessutom för bland annat sökande av återbäring, prestationsbetalare och registrerade bilskatteombud på basis av särskilda bestämmelser om olika skatteslag.

Anvisningen tar upp skatteförhöjning och förseningsränta som fastställs i samband med ändring av beskattningen. I anvisningen behandlas även situationer där Skatteförvaltningen gör en följdändring eller verkställer beskattningen på nytt på basis av besvärsmyndighetens beslut. Anvisningen behandlar även frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändring av beskattningen.

I anvisningen behandlas ändring av beskattningen med stöd av skattelagstiftningen. Dessa bestämmelser är dock inte tillämpliga på alla ändringssituationer. I vissa särskilda situationer kan bestämmelserna om rättelse av sak- eller stavfel i 50–53 § i förvaltningslagen (434/2003) bli tillämpliga. Rättelse av fel med stöd av förvaltningslagen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvaltningslagen och skattelagstiftningen.

Anvisningen behandlar inte ändringssökande eller kompletterande beskattningsbeslut som behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut och Kompletterande beskattningsbeslut. I denna anvisning behandlas inte heller ändring av bilbeskattning på myndighetsinitiativ i situationer där den behöriga myndigheten är Transport- och kommunikationsverket.

2 Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

2.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel då de lagstadgade förutsättningarna uppfylls. Förutsättningarna och tidsfristerna för ändringar som görs till den skattskyldiges fördel och nackdel skiljer sig från varandra.

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan grunda sig till exempel på en omständighet som upptäckts vid skatterevision eller någon annan av Skatteförvaltningens kontrollåtgärd eller en omständighet som upptäckts under behandlingen av ett annat skatteärende. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan även grunda sig på en uppgift som fåtts av en annan myndighet eller annan utomstående part eller av den skattskyldige själv.

I inkomstbeskattningen tillämpas lagen om beskattningsförfarande (1558/1995,beskattningsförfarandelagen, BFL) på ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ. Med stöd av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen (654/1992, FSL) och tonnageskattelagen (476/2002) tillämpas beskattningsförfarandelagen även på ändring av fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen (FSL 25 §, tonnageskattelagen 31 §). Om ändring av bilbeskattningen på myndighetsinitiativ föreskrivs i bilskattelagen (777/2020, BilSkL). I beskattningen på eget initiativ tillämpas lagen om beskattningsförfarande beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016,beskattningsförfarandelagen för skatter som betalas på eget initiativ, EgenBeskL). I överlåtelsebeskattningen finns bestämmelserna om ändring av beskattningen i lagen om överlåtelseskatt (931/1996, ÖSL) och i arvs- och gåvobeskattningen i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL). Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande eller lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ blir emellertid till en viss del tillämpliga även på dessa skatteslag med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ tillämpas i regel samma allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande som i övrig beskattning. Bestämmelser om allmänna regler som tillämpas på förfarandet finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 26–26 d §) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 4–9 §). Bestämmelserna är i huvudsak enhetliga. Bestämmelser som ska tillämpas avser bland annat gemensam behandling av ärenden, delgivning av beslut, hörande av skattetagare, beaktande av skattetagarnas och de skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd samt utredning och prövning av ärenden. Dessa bestämmelser tillämpas i arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen och överlåtelsebeskattningen samt med stöd av hänvisningsbestämmelserna delvis i bilbeskattningen (ArvsskatteL 59 §, FSL 22 § 4 mom., ÖSL 56 c §, BilSkL 65 §).

Den skattskyldige ska alltid ges tillfälle att bli hörd om beskattningen ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Beslutet om ändring av beskattningen ska i regel även motiveras. Beslutet behöver emellertid inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26 b §, EgenBeskL 55 § 2 mom., BilSkL 67 § 4 mom.). Detta kan vara fallet t.ex. då ändring på myndighetsinitiativ grundar sig på en uppgift som den skattskyldige själv har lämnat.

2.2 Skatteförhöjning och förseningsränta

Vid ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel kan Skatteförvaltningen påföra skatteförhöjning för den skattskyldige. Skatteförhöjning påförs enligt bestämmelserna om skatteförhöjning för skatteslaget då förutsättningarna för dessa uppfylls (BFL 32–32 b §, EgenBeskL 37–38 §, ArvsskatteL 36–36 a §, ÖSL 36–36 a §, BilSkL 92–93 §). Skatteförhöjningar har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ, Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen, Påföljdsavgifter vid överlåtelsebeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

Med stöd av BFL 57 § påförs dröjsmålsränta vid inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen, om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet. På motsvarande sätt påförs dröjsmålsränta i bilbeskattningen när beskattningen rättas, om bilskatt inte påförts helt eller delvis eller har återburits alltför mycket på grund av att den skattskyldige lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller en annan uppgift eller handling (BilSkL 89 §:n 2 mom.).

Med stöd av lagen om skattetillägg och förseningsränta (1995/1995, förseningsräntelagen) räknas förseningsränta från dagen efter den förfallodag som satts ut för restskatten eller fastighetsskatten till den förfallodag som fastställts för skatten p.g.a. ändringen av beskattningen (förseningsräntelagen 5 b § 4 mom.). Dröjsmålsränta beräknas för den ökade skatten till följd av den ändrade beskattningen från följande dag efter förfallodagen för den periodiska beskattningen enligt bilskattelagen och vid fordonsspecifik beskattning från den 25 dagen i den tredje kalendermånaden efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till förfallodagen för den skatt som påförs (förseningsräntelagen 5 b § 6 och 7 mom.). Dröjsmålsränta på skatt som betalats tillbaka till ett för stort belopp i bilbeskattningen beräknas från dagen efter den dag då det överskjutande beloppet har använts till betalning av skatt eller debiterats Skatteförvaltningens konto, till förfallodagen för den skatt som påförts till följd av rättelse av beskattningen (förseningsräntelagen 5 b § 8 mom.).

När skatt som ska betalas på eget initiativ påförs den skattskyldiga eller beslutet rättas till den skattskyldiges nackdel med stöd av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska den skattskyldige med stöd av 14 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018, SkUL) betala dröjsmålsränta. I dessa situationer påförs dröjsmålsränta inte separat, utan räntan beräknas med stöd av 5 b § i förseningsräntelagen från dagen efter den allmänna förfallodagen för den skatteperiod för vilken skatten påförs eller beslutet ändras. På överlåtelseskatt beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den föreskrivna sista betalningsdagen för skatten till den dag då skatten betalas (förseningsräntelagen 5 b § 3 mom.). På punktskatt i en situation som avses i 11 a § 1 mom. och 82 a § 1 mom. i punktskattelagen beräknas dröjsmålsränta från dagen efter den dag då skyldigheten att betala skatt uppkom till den dag då skatten betalas (förseningsräntelagen 5 b § 5 mom.).

Med stöd av 7 § 2 mom. i förseningsräntelagen ska Skatteförvaltningen lämna förseningsränta, helt eller delvis ouppburen, om betalningen av skatt har fördröjts på grund av någon myndighets förfarande. Detta är fallet till exempel när Skatteförvaltningens beslut om ändring av beskattningen dröjt oskäligt länge.

3 Allmän tidsfrist för ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ och beräkning av tidsfristerna

3.1 Allmänt

Startpunkten för beräkning av tidsfristerna är enhetlig för de olika skatteslagen. Även tidsfristerna för ändringsbeskattningen är i regel lika långa för de olika skatteslagen. Tidsfristerna beräknas emellertid separat för varje skatteslag. Avsikten med enhetlig beräkning av tidsfristerna är att möjliggöra enhetlig behandling av skattefrågor som hänför sig till en viss ekonomisk händelse oberoende av vilka skatteslag som är föremål för ändringen.

Tidsfristerna för ändringsbeskattningen beräknas i regel från början av det kalenderår som följer efter skatteåret (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 2 mom.). I arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen och bilbeskattningen förknippas begreppet skatteår endast med beräkningen av ändringsbeskattningen och har därmed inte något motsvarande betydelseinnehåll som i inkomstbeskattningen där skatteåret har betydelse även i den materiella beskattningen. Begreppet skatteår används emellertid inte i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varför beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen har föreskrivits om i denna lag separat (EgenBeskL 4 §). Innehållet av bestämmelserna är emellertid i praktiken enhetlig med bestämmelserna om beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen.

Den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen är tre år (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., EgenBeskL 44 §, ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 33 b §, BilSkL 82 § 1 mom.). Under vissa förutsättningar kan tiden för ändring av beskattningen emellertid vara längre (se kapitel 4.4, 4.5 och 4.6).

Tidsfristen för ändring av beskattning på myndighetsinitiativ ställer en bakre gräns för när beslutet om ändring av beskattning senast ska fattas. Ändring av beskattningen har gjorts inom föreskriven tid om Skatteförvaltningens beslut har fattats innan den föreskrivna tidsfristen har löpt ut (BFL 57 § 2 mom., EgenBeskL 48 § 2 mom., ArvsskatteL 31 § 2 mom., ÖSL 34 §, BilSkL 86 §).

3.2 Beräkning av tidsfristerna enligt beskattningsförfarandelagen

Enligt 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. I inkomstbeskattningen är ett skatteår ett kalenderår eller om räkenskapsperioden inte är ett kalenderår, är skatteåret den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

3.3 Beräkning av tidsfristerna enligt beskattningsförfarandelagen för skatter som betalas på eget initiativ

Bestämmelserna i 4 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på skatter som omfattas av denna lags tillämpningsområde såsom mervärdesskatt, punktskatt samt på förskottsinnehållningar och källskatter som ska tas ut. På basis av bestämmelsen räknas tidsfristerna för rättelse av beskattningen från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Bestämmelsen påverkar inte t.ex. inlämnandedagen för skattedeklarationen för det finns separata föreskrifter om detta.

I ärenden som gäller återbetalning av moms och punktskatt beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från utgången av det kalenderår som omfattar den period som beslutet om återbetalning gäller (MomsL 129 d §, MomsL 133 c §, MomsL 156 §, MomsL 156 l, PunktskatteL 83 a §). Om dock ett energiintensivt företags räkenskapsperiod inte är ett kalenderår, beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från början av följande kalenderår efter utgången av räkenskapsperioden (lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996) 8 a § 5 mom.).

Tidsfristen för ändring av beskattningen i inkomstbeskattningen och beskattningen på eget initiativ är i regel enhetlig. Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är någon annan än en kalendermånad och räkenskapsperioden avviker från ett kalenderår avviker emellertid tidsfristerna från varandra.

Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är en kalendermånad, räknas tidsfristen i praktiken från ingången av det år som följer efter det år då räkenskapsperioden löper ut. Tidsfristen för alla skatteperioder som tillhör samma räkenskapsperiod är i dessa situationer enhetlig oberoende av vilket kalenderår skatteperioden hänför sig till.

Om skatteperioden för skatt som ska betalas på eget initiativ är ett kalenderkvartal eller ett kalenderår, räknas tidsfristen för ändringsbeskattningen på basis av slutåret för skatteperioden. I dessa fall påverkar det inte beräkningen tidsfristen vilken räkenskapsperiod som skatteperioden tillhör, utan tidsfristen för alla skatteperioder inom samma kalenderår är enhetlig.

Om någon skatteperiod inte har fastställts, beräknas tidsfristen från ingången av det år som följer efter det kalenderår som den händelse som beskattas hänför sig till. På eget initiativ fastställs inte någon skatteperiod i beskattningen till exempel då en fysisk person är verksam som en sporadisk arbetsgivare eller när det är fråga om oegentlighet avseende punktbeskattning eller en särskild situation som gäller frisläppande av produkter för konsumtion.

3.4 Beräkning av tidsfristerna enligt fastighetsskattelagen

Med stöd av 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i beskattningsförfarandelagen beräknas tidsfristerna för rättelse av fastighetsbeskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. Enligt 23 § i fastighetsskattelagen är skatteåret i fastighetsbeskattningen det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.

3.5 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om skatt på arv och gåva

Med stöd av 31 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva beräknas tidsfristerna för ändring av arvs- och gåvobeskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. I arvs- och gåvobeskattningen avses med skatteåret det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt (ArvsskatteL 24 §). I arvsbeskattningen avses skattskyldigheten inträda vid ett annat tillfälle än under arvlåtarens dödsår t.ex. vid vissa testamentesfång. I situationer med begränsat äganderättstestamente är skatteåret det år då arvtagaren erhåller egendomen vid uppfyllandet av testamentets villkor. På motsvarande sätt anses skattskyldigheten inträda för en sekundär arvtagare då hen erhåller arvet efter den primära arvtagarens bortgång.

3.6 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om överlåtelseskatt

Med stöd av 33 b § i lagen om överlåtelseskatt beräknas tidsfristerna för påförande av skatt och ändring i beslutet från början av året efter utgången av skatteåret. Enligt 32 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt är skatteåret det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepapperet har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt. I lagen om överlåtelseskatt finns även preciserande bestämmelser om tilläggsvederlag och objekt under byggnation. För tilläggsvederlag betraktas som skatteår det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt (ÖSL 32 a § 2 mom.). Vid förvärv av ett s.k. RS-objekt är skatteåret det kalenderår då skatten ska betalas (ÖSL 32 a § 3 mom.).

Skatteåret för överlåtelse av fastigheter och värdepapper fastställs av underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Skatteåret för överlåtelse av dödsboandelar fastställs av underteckningstidpunkten av arvskiftet. I situationer där man upprättar ett föravtal och vid uppfyllandet av dess villkor ett slutgiltigt överlåtelseavtal fastställs skatteåret enligt underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Vid egendomsöverföringar med medel utanför avvittringen och arvskiftet fastställs skatteåret av underteckningstidpunkten av avvittringshandlingen eller arvsskiftesinstrumentet.

3.7 Beräkning av tidsfristerna enligt bilskattelagen

Med stöd av 82 § 1 mom. i bilskattelagen beräknas tidsfristerna för rättelse av bilbeskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. Med skatteår avses det kalenderår under vilket skyldigheten att betala skatt uppstått (BilSkL 69 § 1 mom.). I ett ärende som gäller återbetalning av bilskatt enligt 27 eller 29 § i bilskattelagen är skatteåret dock det kalenderår under vilket Skatteförvaltningen fattat beslut i ärendet (BilSkL 69 § 2 mom.).

Om skyldigheten att betala skatt föreskrivs i 3 § i bilskattelagen. Skyldighet att betala skatt uppkommer i allmänhet då ett fordon registreras, tas i skattepliktigt bruk eller en skattedeklaration lämnas in rörande fordonet. När skyldigheten att betala skatt uppkommer fastställs enligt den av händelserna som inträffar först. Skyldighet att betala skatt uppstår också när ett fordons konstruktion, innehav eller användningssyfte ändras så att fordonet inte längre uppfyller förutsättningarna för skattesänkning, skatteåterbäring eller skattefrihet enligt bilskattelagen eller när lagen blir tillämplig på fordonet på grund av att dess konstruktion ändrats.

4 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

4.1 Allmänt

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 56–56 c §), lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 40 §, 44–47 §), i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 33 §, 33 b–33 e §) och bilskattelagen (BilSkL 80–85 §). I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 56–56 c § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Skatteförvaltningen ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om

• den skattskyldige delvis eller helt och hållet blivit obeskattad
• den skattskyldige annars inte har påförts föreskriven skatt
• för litet skatt har deklarerats eller
• skatt av någon annan orsak har påförts till för litet belopp eller återburits till för högt belopp.

Beskattning kan ändras till den skattskyldiges nackdel oavsett felets art eller grund. Beskattning kan ändras oberoende av om felet har skett i den skattskyldiges eller Skatteförvaltningens förfarande. Korrigering av fel i den skattskyldiges förfarande förutsätter inte att den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Felet kan korrigeras i efterhand även i de fall där Skatteförvaltningen skulle på basis av de uppgifter som funnits till förfogande avgöra ärendet på rätt sätt. Felet kan korrigeras även om ärendet skulle ha lämnat rum för tolkning eller varit oklar till sin natur.

Utgångspunkten är att alla fel i beskattningen kan korrigeras på myndighetsinitiativ inom den allmänna tidsfristen på tre år. Förlängning av den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen förutsätter att de förutsättningar som fastställts för sådant förfarande uppfylls.

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också korrigeras, om skatt p.g.a. ett sådant fel inte har påförts. Beslutet kan ändras så länge som tidsfristen för ändring av skatt som tillämpas på felaktigt beslut inte har löpt ut.

4.2  Att avstå från att ändra beskattningen

Även om det inte har fastställts några inte förutsättningar i sak för ändring av beskattning till den skattskyldiges nackdel är det inte alltid möjligt att ändra beskattningen på myndighetsinitiativ. Beskattningen kan inte ändras till den skattskyldiges nackdel, om ärendet har avgjorts med ett beslut i besväret eller om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet (BFL 56 § 3–4 mom., EgenBeskL 40 § 2–3 mom., BilSkL 80 § 2–3 mom.). Beskattningen kan inte heller ändras i efterhand på grund av att rättspraxisen har blivit strängare eller om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Skatteförvaltningen kan också låta bli att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om den inkomst som inte beskattats är obetydlig eller skattebeloppet är obetydligt och om uppnående av en jämlik beskattning, arten hos den skattskyldiges försummelser eller det att försummelserna upprepats inte kräver det (BFL 58 §, EgenBeskL 50 §, BilSkL 81 §). Skatteförvaltningen har gett närmare bestämmelser avseende inkomstbeskattningen och skatter på eget initiativ om när inkomst som inte beskattats eller skatt ska betraktas som obetydlig:

• Skatteförvaltningens beslut om avstående från rättelse av inkomstbeskattningen
• Skatteförvaltningens beslut om att inte påföra skatt eller rätta beslut vid beskattningen av skatter som betalas på eget initiativ

Vid fastighetsbeskattningen behöver rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel  inte verkställas, om den skatt som inte påförts är obetydlig och om inte kravet på jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak kräver att beskattningen rättas (25 § 4 mom. i fastighetsskattelagen). Beloppet av fastighettsskatt anses i regel vara obetydligt när det underskrider 500 euro.

Vidare behöver mervärdesskatt inte påföras eller ett felaktigt beslut som hänför sig till mervärdesskatt rättas, om orsaken till att skatt har påförts till ett för lågt belopp är ett fel som har lett till att någon annan skattskyldig har påförts för mycket skatt och uppnående av en jämlik beskattning eller någon annan orsak inte kräver att skatt påförs eller rättelse görs. För detta krävs att den skattskyldige visar upp en förbindelse enligt vilken den som har rätt att få återbäring avstår från sin rätt till återbäring (EgenBeskL 50 § 2 mom.).

Vid förskottsuppbörd behöver skatten inte påföras prestationsbetalaren eller rättelse göras helt eller delvis, när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att skatt inte behöver påföras eller skatten rättas för att skatten ska kunna säkras eller av någon annan motsvarande särskild orsak. Skatteförhöjning och dröjsmålsränta kan dock påföras prestationsbetalaren i sådana fall (EgenBeskL 51 § 2 mom.).

4.3 Förbud mot förnyad prövning

Bestämmelsen om förbud mot förnyad prövning kan förhindra ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel (BFL 56 § 3 mom., EgenBeskL 40 § 2 mom., BilSkL 80 § 2 mom.). Beskattning kan i regel inte ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel, om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatteförvaltningen kan inte ta ett ärende som den tidigare uttryckligen avgjort till ny prövning om avgörandet har grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter, oavsett om avgörandet strider mot lag eller rättspraxis.

Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet sker alltid på Skatteförvaltningens initiativ. Därmed kan den skattskyldige inte i samband med beskattningen förpliktiga Skatteförvaltningen att utreda och uttryckligen avgöra ett visst ärende. Den skattskyldige kan emellertid ansöka om ett förhandsavgörande i ärendet hos Skatteförvaltningen. Ansökan om ett förhandsavgörande och förutsättningarna för den beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Förbud mot förnyad prövning bedöms enligt skatteslag. T.ex. ett uttryckligt avgörande i inkomstbeskattningen förhindrar inte att skatt påförs på basis av samma ekonomiska händelse eller beslut rättas i mervärdesbeskattningen. Förbud mot förnyad prövning bedöms även självständigt under de olika skeden av beskattningen. Förbud mot förnyad prövning förhindrar t.ex. inte att inkomstbeskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel även om ett avgörande hade getts i ärendet i förskottsuppbörden för samma skatteår. Beskattningen ändras emellertid inte, om beslutet om förskottsuppbörd innehåller ett uttryckligt ställningstagande till ärendet och även de andra förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Förtroendeskydd har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

Den uttryckliga lösning som avses i bestämmelsen kan inte anses uppstå genom massförfarande vid beskattningen som grundar sig på automation, utan utredning och uttryckligt avgörande av ett ärende förutsätter alltid tjänstemannaarbete. I tolkningen av begreppet uttryckligt avgörande kan man även stödja sig på rättspraxis om hurdana tidigare myndighetsavgöranden kan utgöra grund för förtroendeskydd i ett skatteärende.

Att ärendet utreds påvisas t.ex. av att Skatteförvaltningen har begärt en redogörelse av den skattskyldige eller en utomstående person och en tjänsteman har behandlat redogörelsen. Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet registreras i regel i Skatteförvaltningens datasystem varmed avgörandet kan vid behov verifieras i efterhand. Om en tjänsteman har utrett ärendet och gett ett avgörande i ärendet enligt den skattskyldiges skattedeklaration och tilläggsutredningar till den skattskyldiges fördel, betraktas ärendet emellertid som uttryckligen avgjort även om något separat brev om avgörandet inte skulle skickas till den skattskyldige eller någon promemoria inte skulle upprättas i Skatteförvaltningens datasystem.

Om tjänstemannen har t.ex. i inkomstbeskattningen utrett ärendet men inte hunnit ge ett uttryckligt avgörande förrän beskattningen senast ska slutföras, kommer ett meddelande om att ärendet är pågående att skickas till den skattskyldige innan beskattningen slutförs. Ärendet kan ha blivit oavgjort t.ex. om den skattskyldige har gett sin egen redogörelse för nära den dag då beskattningen senast ska slutföras och ärendet har inte hunnit behandlas eller den skattskyldiges redogörelse inte har varit tillräckligt omfattande för att ärendet skulle ha kunnat avgöras. Ärendet kan ha blivit oavgjort även p.g.a. att man inte har hunnit höra den skattskyldige om avvikelsen i beskattningen förrän beskattningen senast ska slutföras. När ett meddelande om att ärendet är pågående skickas till den skattskyldige och uppgift om detta registreras även i en promemoria i Skatteförvaltningens datasystem är det ostridigt att ärendet inte har uttryckligen avgjorts vid den verkställda beskattningen och förbud mot förnyad prövning förhindrar inte ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel efter det att beskattningen har slutförts.

Trots Skatteförvaltningens tidigare uttryckliga avgörande kan beskattning vid två specialsituationer ändras till den skattskyldiges nackdel. Beskattningen kan ändras i en situation där det tidigare avgörandet i ärendet grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade kunnat påverka avgörandet i ärendet. I dessa fall har det tidigare avgörandet inte grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter. Beskattningen kan ändras till den skattskyldiges nackdel utan hinder av förbud mot förnyad prövning även då avgörandet innehåller ett skrivfel, ett räknefel eller något annat därmed jämförbart fel. I dessa fall motsvarar slutresultatet av avgörandet inte det som har avsetts med avgörandet.

4.4 Fortsatt tidsfrist

4.4.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan i vissa situationer låta tidsfristen för rättelse av beskattningen omfatta ytterligare ett år (BFL 56 a §, EgenBeskL 45 §, ArvsskatteL 41 a §, ÖSL 33 c §, BilSkL 83 §). Den fortsatta tidsfristen räknas från dagen efter den allmänna tidsfristen på tre år löpt ut. Det är meningen att förfarandet ska tillämpas undantagsvis och bara i de situationer av betydande skatteintresse där kontrollåtgärden av orsaker som inte beror på Skatteförvaltningen inte har slutförts när den allmänna tidsfristen på tre år löper ut. Med kontrollåtgärd avses i regel en skatterevision, men det kan även vara fråga om en annan kontrollgärd som hänför sig till beskattningen.

Syftet med förlängd tidsfrist är att faktauppgifterna om det aktuella skatteärendet utredsaken tillräckligt, att avgörandet inte fattas med bristfälliga uppgifter och att de lagstadgade förfarandena såsom förfaranden för hörande tillämpas i behandlingen av ärendet. Tidsfristen för ändring av beskattningen bör förlängas då Skatteförvaltningen inte enbart med egna åtgärder inom ramen för den allmänna tidsfristen kan säkerställa en behörig utredning av det ärende som är föremål för kontrollåtgärden.

4.4.2 Grunderna för fortsatt tidsfrist

Tidsfristen kan fortsättas till exempel då Skatteförvaltningens kontrollåtgärd har inletts exceptionellt sent på grund av uppgifter som fåtts av en annan myndighet eller någon annanstans ifrån (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten).

Uppgiften anses ha fåtts och den kontrollåtgärd som vidtas p.g.a. denna uppgift anses ha inletts exceptionellt sent om kontrollåtgärden inte hinner genomföras inom tidsfristen med iakttagande av tillbörliga förfaranden. Det avgörande är hurdant ärende det handlar om och hur komplicerat det är att utreda det. Däremot är det inte av avgörande betydelse till exempel om den uppgift som fåtts för sent utgörs av den skattskyldiges första skattedeklaration eller om det handlar om en rättelseanmälan eller en annan utredning eller en annan uppgift, utan förutsättningarna för fortsatt tidsfrist bedöms från fall till fall utifrån ärendets karaktär och omfattning. Det ska noggrant dokumenteras när uppgiften tas emot för att man kan i efterhand bedöma huruvida förutsättningarna för förlängning av tidsfristen har uppfyllts.

Grunderna för fortsatt tidsfrist ska hänföra sig till faktauppgifterna i ärendet. Som en uppgift om fakta betraktas inte t.ex. ett avgörande i fråga om en lagtolkning som ingår i ett beslut som EU-domstolen, högsta förvaltningsdomstolen eller centralskattenämnden fattat för en annan skattskyldig.

Vilka källor som den information som tas till grund för en förlängning av en tidsfrist får  komma från begränsas inte i bestämmelsen. Den information som leder till att kontrollåtgärder inleds lämnas i allmänhet av polisen och andra myndigheter. Förutom inhemska jämförelseuppgifter kan även uppgifter från utlandet, såsom kontrolluppgifter som har fåtts vid internationellt automatiskt informationsutbyte, utgöra grund för en förlängning. Skatteförvaltningen kan få information som utgör grund för fortsatt tidsfrist också genom angivelser från enskilda medborgare, eller så kan det vara fråga om offentlig information som myndigheten fått till exempel via medierna. Som uppgifter som fåtts någon annanstans ifrån betraktas även jämförelseuppgifter som Skatteförvaltningen till exempel i samband med en skatterevision hos en annan skattskyldig fått från den granskade skattskyldiges bokföringsmaterial eller av någon som är skyldig att lämna uppgifter i anknytning till granskningen, såsom en bank.

Tidsfristen kan även fortsättas om Skatteförvaltningens kontrollåtgärd kräver myndighetssamarbete för att få en tillräcklig faktautredning (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 1 punkten). Fortsatt tidsfrist med denna motivering förutsätter att myndighetssamarbetet pågår när Skatteförvaltningen fortsätter tidsfristen.

Skatteförvaltningen utför myndighetssamarbete t.ex. genom gemensamma granskningar med Tullen, polisen eller regionförvaltningsverket. Myndighetssamarbete krävs till exempel då en skattegranskning som avser grå ekonomi riktas samtidigt på ekonomiska helheter som berör flera skattskyldiga. Det kan emellertid också handla om skattegranskning eller annan kontrollåtgärd som förutsätter begäran om handräckning till en annan myndighet.

Tidsfristen för ändring till den skattskyldiges nackdel kan fortsättas även om den skattskyldige lämnar in en deklaration eller en annan utredning som gäller saken exceptionellt sent eller om den skattskyldige avsevärt försvårar utförandet av kontrollåtgärden (BFL 56 a § 1 mom. 2 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 2 punkten, BilSkL 83 § 1 mom. 2 punkten).

Vad gäller uppgifter som lämnats in exceptionellt sent kan det till exempel handla om en situation där den skattskyldige ursprungligen har försummat sin deklarationsskyldighet helt eller delvis och lämnar uppgifterna först när tidsfristen håller på att löpa ut. En liknande situation uppstår om den skattskyldige ändrar de uppgifter som tidigare lämnats strax innan tidsfristen löper ut. Uppgifterna anses ha lämnats in exceptionellt sent om Skatteförvaltningen inte hinner vidta sådana kontrollåtgärder som behövs i fråga om deklarationen eller utredningen, såsom en begäran om utredning eller en skattegranskning.

När en skattskyldig avsevärt försvårar kontrollåtgärden innebär det att den skattskyldige medvetet eller upprepade gånger försummat att lämna de uppgifter som begärts, har lämnat dem avsevärt för sent eller har lämnat bristfälliga, vilseledande eller felaktiga uppgifter eller på annat sätt avsevärt har försvårat utredningen av ärendet. Detta är fallet till exempel då den skattskyldige är helt passiv och inte lämnar de uppgifter som begärts eller då den skattskyldige försvårar genomförandet av en skattegranskning genom att undvika att delta i möten som hänför sig till skattegranskningen.

4.4.3 Beslut om fortsatt tidsfrist

Skatteförvaltningen ska fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist före den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut. Om Skatteförvaltningen har fått en uppgift som hänför sig till ärendet av den skattskyldige, en annan myndighet eller en annan part strax innan tidsfristen på tre år löper ut, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist inom 60 dagar från det att uppgiften, anmälan eller en annan utredning har mottagits på Skatteförvaltningen. Om uppgiften, anmälan eller en annan utredning har mottagits på Skatteförvaltningen först efter tidsfristen på tre år har löpt ut kan undantaget på 60 dagar inte tillämpas.

Med beslutet förlängs tidsfristen endast för de beskattningsåtgärder vars tidsfrist håller på att gå ut. Om till exempel en skattegranskning hänför sig till flera skatteperioder eller skatteår, fortsättas tidsfristen av ändring av beskattningen endast för det år vars tidsfrist håller på att löpa ut. I beslutet specificeras även de frågor för vilka förutsättningarna för fortsatt tidsfrist uppfylls. Om en uppgift, deklaration eller annan utredning som har kommit in exceptionellt sent endast gäller ett enskilt ärende eller faktum, såsom en enskild ekonomisk transaktion, kan tidsfristen ändå förlängas för hela den del av den skattskyldiges verksamhet som hänför sig till denna transaktion.

Beslutet delges den skattskyldige som är föremål för en kontrollåtgärd och andra skattskyldiga vars tidsfrister förlängs. Till exempel i ett ärende som gäller beskattningen av en näringssammanslutning ska ett beslut delges inte bara själva sammanslutningen utan också de delägare i  sammanslutningen för vilka villkoren för en förlängning av tiden för rättelse uppfylls när det  gäller deras beskattning och för vilka tiden för rättelse alltså förlängs. På motsvarande sätt skickar Skatteförvaltningen ett beslut till ett aktiebolag och dess delägare om det är fråga om skattepåföljder som följer av en rättshandling mellan bolaget och delägaren.

I inkomstbeskattningen kan förlängd tidsfrist tillämpas även på sådana prestationstagare som inte varit kända för Skatteförvaltningen då beslutet om förlängning av tidsfristen för ändringssökande i förskottsuppbörd fattades och delgavs till prestationsbetalaren. Det kan till exempel vara fråga om en situation där det vid en skattegranskning som gäller en arbetsgivare upptäcks att arbetsgivaren har betalat ut så kallade svarta löner, men man har inom den allmänna tidsfristen inte kunnat utreda vilka som har fått dessa löneinkomster. I en sådan här situation gör ett beslut om förlängd tidsfrist som delges arbetsgivaren det möjligt att rätta beskattningen efter den allmänna tidsfristen löpt ut även för löntagare som specificeras senare. Om betalningsmottagarna är kända bör beslutet delges även dem.

4.5 Förlängd tidsfrist

I vissa specialsituationer kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom en tidsfrist på sex år (BFL 56 b §, EgenBeskL 46 §, ArvsskatteL 41 b §, ÖSL 33 d §, BilSkL 84 § 1 mom. 1 punkten). Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast då någon av de lagstadgade särskilda förutsättningarna uppfylls och förbud mot ny prövning inte förhindrar ändring av beskattningen. Syftet med förlängd tidsfrist är att säkerställa att beskattningsbeslutet är korrekt genom att reservera tillräckligt med tid till utredning av specialsituationer.

Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast på basis av uppgifter som gäller sådana faktiska omständigheter i ett ärende som påverkar beskattningen. Exempelvis förändrad rättspraxis eller den juridiska tolkningen av ett direktiv är inte en sådan uppgift.

För alla skatteslag är en av grunderna för förlängd tidsfrist en sådan uppgift med betydelse för beskattningen som har erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information. Eftersom denna grund är gemensam för alla skatteslag, kan beskattningen på basis av den erhållna uppgifter ändras även för andra skatteslag även om uppgiften skulle ha erhållits t.ex. i samband med en kontrollåtgärd som avser inkomstbeskattningen. Bestämmelsen är typiskt tillämplig i situationer där Skatteförvaltningen får uppgiften p.g.a. en begäran om handräckning från en annan stat eller då skattemyndigheten i ett annat land eller en annan myndighet ger uppgiften till Skatteförvaltningen på eget initiativ.

På basis av uppgift som fåtts automatiskt utbyte av information kan beskattningen ändras endast inom den allmänna tidsfristen på tre år. Automatiskt informationsutbyte avser uppgifter av masskaraktär som gäller beskattning och som stater systematiskt och i normal ordning sänder varandra. Uppgift som erhållits genom automatiskt informationsutbyte kan även vara sådan uppgift som inte direkt kan tas som grund för att ändra beskattningen, men som kan leda till att en skattegranskning inleds i en annan stat på begäran av Finland. Om uppgift som erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information lämnas in efter en genomförd skattegranskning, kan beskattningen på basis av denna uppgift ändras inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Beskattningen kan också ändras inom sex år på basis av uppgifter som normalt fås genom automatiskt informationsutbyte men som undantagsvis inte var tillgängliga i det normala förfarandet. En sådan situation kan uppstå t.ex. då den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare har försummat sin deklarationsskyldighet i en annan stat och uppgiften därför inte har kunnat skickas genom automatiskt utbyte av information.

Beskattningsförfarandelagen och lagen om överlåtelseskatt innehåller även andra grunder för förlängande av tidsfristen. Enligt lagen om beskattningsförfarande kan inkomstbeskattningen rättas inom en tidsfrist på sex år, om det är fråga om tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning (BFL 31 §). Förutsättningarna för en tillämpning av bestämmelsen hindras inte av att också till exempel en bestämmelse om kringgående av skatt eller någon annan bestämmelse i en skattelag samtidigt tillämpas i fråga om rättelsen av internprissättningen.

Den andra särskilda grunden för förlängd tidsfrist enligt beskattningsförfarandelagen hänför sig till skattepåföljder av ett arrangemang som gäller företags- eller finansieringsstrukturer mellan parter i en intressegemenskap. Definitionen av parter i en intressegemenskap motsvarar den definition som finns i 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelsen kan tillämpas på situationer som gäller verksamhet i såväl det egna landet som över gränserna. Företags- och finansieringsarrangemangen mellan parterna i en intressegemenskap är ofta kopplade till varandra och de kan vara uppbyggda i många olika steg samt omfatta flera skatteår. Bestämmelsen kan tillämpas även på enskilda arrangemang för företags- eller finansieringsstrukturer. Alla inkomstskattepåföljder som orsakas av dessa arrangemang kan påföras inom den förlängda tidsfristen alla skattskyldiga som omfattas av arrangemanget.

Specialsituationer som hänför sig till förlängd tidsfrist inom överlåtelsebeskattningen liknar situationer som hänför sig till företags- och finansieringsstrukturer i lagen om beskattningsförfarande förutom att de särskilda dragen i överlåtelsebeskattningen har beaktats. Inom överlåtelsebeskattningen handlar det i typiska fall om ägararrangemang som rör företagens lokaler och aktieöverlåtelser där indirekta ägarstrukturer används och som har beröringspunkter med utländskt ägande.

I 32 § 3 mom. i bilskattelagen föreskrivs separat att beskattningen också kan rättas till den skattskyldiges fördel eller nackdel inom sex år från början av det år som följer efter skatteåret, om avdrag på basis av hyresavtal för viss tid gjorts i beskattningen av fordonet.

I lagen om skatt på arv och gåva finns även bestämmelser om rättelse av grunderna för arvs- eller gåvobeskattningen. Enligt 39 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva kan arvsbeskattningen ändras inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen om det yppar sig nya tillgångar eller skulder i dödsboet efter det att arvsbeskattningen har verkställts. Rättelse av grunden kan göras inom 10 år efter det att skatteskuldsförhållandet uppstått, och tidsfristen räknas därmed inte i dessa situationer från ingången av det år som följer efter skatteåret. Detaljerad information om rättelse av grunden och uppgifter som ska inlämnas för den finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Meddelande om förändrade grunder för arvsbeskattningen (rättelse av grund) (ställningstagandet tills vidare endast på finska).

4.6 Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom tidsfrist som baserar sig på brott i situationer där den skattskyldige eller en fysisk person som handlat för en juridisk persons räkning åtalas i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889), nämligen skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri eller lindrigt skattebedrägeri. Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott är ett år från utgången av det kalenderår under vilket åklagaren har väckt åtal.

Bestämmelser om den brottsbaserade tidsfristen finns i 56 c § i beskattningsförfarandelagen, 47 § i beskattningsförfarandelagen för skatter på eget initiativ, 41 c § i lagen om skatt på arv och gåva, 33 e § i lagen om överlåtelseskatt och 85 § i bilskattelagen. Bestämmelserna berättigar men förpliktar inte, Skatteförvaltningen att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel. Skatteförvaltningen kan även kräva det förlorade skattebeloppet i skadestånd av en fysisk person som åtalas i ett brottmål. Åtalet och det skadeståndskrav som baseras på åtalet kan emellertid endast riktas mot en fysisk person, medan ändring av beskattningen som baserar sig på brott kan även riktas mot en juridisk person. Om beskattningen av en juridisk person ändras p.g.a. brott till den juridiska personens nackdel och en person som handlat i stället för bolaget döms samtidigt för skattebrott och förpliktigas att ersätta den skada som hen orsakat genom brott, beaktar Skatteförvaltningen vid debiteringen av skatt och skadestånd båda fordringarna och eventuella skatteutfall.

Skatteförvaltningen ska på tjänstens vägnar rätta sitt beslut om ändring av beskattningen som baserar sig på brott om åklagaren har återkallat åtalet eller åtalet genom en lagakraftvunnen dom vid rättegång har förkastats eller avvisats utan prövning. Om åklagaren lägger ner åtalet endast delvis eller om rätten förkastar åtalet enbart i fråga om vissa åtalspunkter, ska Skatteförvaltningen rätta beslutet endast till denna del. Beslutet ska rättas i enlighet med förfarandet för rättelse av beskattning eller beslut till  den skattskyldiges fördel.

5 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel finns i 55 § i lagen om beskattningsförfarande, 41 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ, 33 a § i lagen om överlåtelseskatt och 79 § i bilskattelagen. I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 55 § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna. Utgångspunkten är att alla fel på grund av vilka den skattskyldige har påförts för mycket skatt kan rättas på Skatteförvaltningens initiativ under den allmänna tidsfristen på tre år. I praktiken ändras beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel om den skattskyldige inte själv lämnat in en begäran om omprövning eller rättat sin beskattning på eget initiativ med en rättelseanmälan och det finns ett klart och uppenbart fel i beskattningen. Det handlar om ett sådant fel till exempel då en post som den skattskyldige på sin skattedeklaration har krävt avdrag för har vid verkställandet av beskattningen inte sparats och det råder ingen oklarhet om avdragbarheten av den nämnda posten.

Beskattningen kan ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel på basis av alla slags fel i beskattningen. Det spelar ingen roll vilken typ av fel det rör sig om eller vem som orsakat felet. Felet i beskattningen kan ha orsakats till exempel av ett fel i den skattskyldiges deklaration, i dataöverföringen eller i verkställandet av beskattningen. Felet kan vara ett sak-, skriv- eller räknefel eller ett annat fel.

Det är inte alltid möjligt att ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel. Om ärendet har avgjorts genom ett beslut med anledning av besvär, kan beskattningen inte ändras.

Vad gäller skatter som debiteras ska ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel göras inom den allmänna tidsfristen på tre år. Inom samma allmänna tidsfrist på tre år ska även skatter som betalas på eget initiativ ändras till den skattskyldiges fördel. Till exempel inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen som verkställts för skatteåret 2021 kan ändras fram till utgången av år 2024. På motsvarande sätt kan arvsbeskattningen ändras fram till utgången av år 2024 om arvlåtaren har avlidit under 2021. I beskattningen på eget initiativ kan beskattningen för en skatteperiod som infaller under 2021 enligt huvudregeln ändras fram till utgången av skatteåret 2024.

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också korrigeras, om skatt p.g.a. ett sådant fel har påförts till ett för högt belopp. Beslutet kan ändras så länge som tidsfristen för påförande av skatt eller rättelse av beslutet inte har löpt ut.

I vissa exceptionella situationer kan beskattning ändras till den skattskyldiges fördel på myndighetsinitiativ även inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen på tre år. Skatteförvaltningen korrigerar ett fel som upptäcks till den skattskyldiges nackdel i samband med en kontrollåtgärd med stöd av bestämmelserna om förlängd eller fortsatt tidsfrist eller tidsfrist som baserar sig på brott. Ändring av beskattningen förutsätter i dessa fall att myndigheten själv upptäcker felet i beskattningen och att ärendet hänför sig till en kontrollåtgärd som är aktuell.

Med avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden fastställs vad som kan ändras till den skattskyldiges fördel i samband med en kontrollåtgärd. Avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden kan i situationer som avser förlängning av tidsfristen mycket omfattande och avse t.o.m. hela näringsverksamheten. I fall som gäller fortsatt tidsfrist samt tidsfrist som baserar sig på brott är förutsättningarna för ändring av beskattningen mer begränsade, eftersom kontrollåtgärderna i dessa situationer inriktas på basis av de lagstadgade förutsättningarna på vissa väl avgränsade frågor.

Fel som myndigheten upptäckts i  samband med en kontrollåtgärd rättas till den skattskyldiges fördel fastän ingen ändring i beskattningen görs till den skattskyldiges nackdel på grund av kontrollåtgärden. Det är även möjligt att kontrollåtgärden endast ger upphov till en ändring till den skattskyldiges fördel. Beskattningen för en annan skattskyldig än den som är föremål för en kontrollåtgärd kan ändras till fördel eller nackdel som en följdändring när villkoren för detta är uppfyllda.

6 Följdändring

Om beskattningen har ändrats på ett sätt som inverkar på beskattningen för ett annat skatteår, en annan skatteperiod, bilskatteperiod eller skatteslag eller på en annan skattskyldigs eller ett annat fordons beskattning, ska Skatteförvaltningen ändra också beskattningen för det sistnämnda skatteåret, den sistnämnda skatteperioden, bilskatteperioden, skatteslaget eller den sistnämnde skattskyldige eller fordonet på ett motsvarande sätt (följdändring) (BFL 75 §, EgenBeskL 73 §, ArvsskatteL 50 §, ÖSL 52 §, BilSkL 108 §). Ändringen kan grunda sig på ett beslut av den myndighet hos vilken ändring sökts, ett beslut om ändring av beskattningen eller den skattskyldiges skattedeklaration eller rättelsedeklaration om skatter som betalas på eget initiativ. Utöver den skattskyldiges egen beskattning kan även beskattningen av t.ex. makar, sammanslutningar och deras delägare samt dödsbon och deras delägare ändras med följdändringar.

Följdändring förutsätter att ändringen av beskattningen ger upphov till ett ändringsbehov i ett annat skatteärende, dvs. att ändringen kan göras direkt och utan särskild prövning. En följdändring kan ändra beskattningen antingen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Följdändringar som görs en annan skattskyldig till fördel i fråga om skatter på eget initiativ förutsätter att denna skattskyldig har framställt ett yrkande om det. Den skattskyldiga kan framställa ett sådant krav även efter den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut.

En följdändring görs om den av särskilda skäl inte är oskälig. I praktiken kan en ändring endast vara oskälig då den görs till den skattskyldiges nackdel. Om den skattskyldiges egen beskattning ändras till den skattskyldiges nackdel genom en följdändring p.g.a. ändring som avser ett annat skatteår eller ett annat skatteslag, kan följdändringen anses vara oskälig endast i en situation där följdändringen görs först långt senare. Vid följdändringar som gäller en annan skattskyldig person kan en oskälig situation däremot lättare uppkomma. Följdändring kan av särskilda skäl anses vara oskälig om det exempelvis rör sig om ändring av beskattningen av den ena maken eller delägaren till den skattskyldiges nackdel genom följdändring i en situation där makarna har skilt sig eller delägaren har lämnat sammanslutningen.

Innan ändringen görs, ska den skattskyldige ges möjlighet att bli hörd i ärendet, om detta inte är uppenbart onödigt. Hörande kan i regel anses som onödigt då beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel. Hörande kan även anses vara onödigt om följdändringen till den skattskyldiges nackdel grundar sig på den skattskyldiges eget krav.

Följdändring kan göras även om de allmänna förutsättningarna för ändring av beskattningen inte är uppfyllda. Följdändring får därmed göras också när tidsfristen för ändring av beskattningen har löpt ut. Följdändring förhindras inte heller av förbud mot förnyad prövning eller förtroendeskydd.

Enligt beskattningsförfarandelagen kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen av en skattskyldig även då beskattningen i en annan stat har ändrats på ett sätt som påverkar den finländska beskattningen. Bestämmelsen förpliktigar inte Skatteförvaltningen att ändra beskattningen enligt det avgörande som getts av den andra staten, utan förutsättningarna för följdändring bedöms självständigt genom att bedöma motiveringarna till den ändring som gjorts utomlands. Det kan till exempel vara fråga om en följdjustering som görs på basis av en ändring av internprissättningen som gjorts i en annan stat. En följdjustering görs endast i de fall där Skatteförvaltningen anser att den ändring av internprissättningen som gjorts i en annan stat är berättigad, dvs. att Skatteförvaltningen bedömer huruvida ändringen är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor.

Om följdändring anknyter till en försummelse av anmälningsskyldigheten, kan den skattskyldige påföras skatteförhöjning. Skatteförhöjning kan dock endast påföras om beskattningen i stället för följdändring kan ändras till den skattskyldiges nackdel på myndighetens initiativ.

Om Skatteförvaltningen undantagsvis inte har gjort en följdändring på sitt eget initiativ, kan den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt begära det av Skatteförvaltningen. En sådan begäran kan framställas även efter det att den allmänna tidsfristen för ändringssökande har löpt ut. Om begäran godkänns gör Skatteförvaltningen följdändringen. Om begäran inte godkänns ger Skatteförvaltningen ett överklagbart beslut om att någon följdändring inte görs i ärendet.

7 Beskattning som verkställs eller behandlas på nytt

Skatterättelsenämnden, förvaltningsrätten eller högsta förvaltningsdomstolen kan upphäva beskattningen eller beslutet helt eller delvis och återförvisa beskattningen eller ärendet till Skatteförvaltningen för ny verkställning eller behandling. Vidare kan Skatteförvaltningen häva hela inkomst- eller bilbeskattningen av en skattskyldig och verkställa den på nytt, om den skattskyldiges beskattning har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldige ansöker om ändring av sin beskattning genom att lämna in en skattedeklaration efter det att beskattningen har slutförts. Hävandet av beskattningen innebär att det tidigare beskattningsbeslutet hävs och Skatteförvaltningen ger ett nytt beslut i ärendet. Ändringar i beskattningen genomförs genom rättelse av beskattningen eller beslutet till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Bestämmelser om detta finns i 78 § i beskattningsförfarandelagen, 74 § i beskattningsförfarandelagen för skatter på eget initiativ, 51 § i lagen om skatt på arv och gåva, 52 a § i lagen om överlåtelseskatt och 110 § i bilskattelagen.

Om den skattskyldige i begäran om omprövning eller klagan yrkar på ändring av beskattningen till sin fördel, kan beskattningen på grund av ändringssökande inte ändras till den skattskyldiges nackdel. Detta baserar sig på en allmän rättsprincip (reformatio in peius), enligt vilken en besvärsmyndighet inte får avgöra ett ärende på ett mer ogynnsamt sätt för ändringssökanden än det ursprungliga beslutet, om ändringssökandens motpart inte har sökt ändring av samma beslut.

Om den skattskyldige yrkar på ändring av beskattningen till sin nackdel, kan skattebeloppet bli högre. Beskattningen kan dock inte i regel ändras mer till den skattskyldiges nackdel än vad den skattskyldige yrkat.

Om det i samband med beskattning som behandlas eller verkställs på nytt framkommer ett behov av att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel i högre grad än vad den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt yrkat eventuellt på, kan beloppet av skatt och skatteförhöjning stiga, förutsatt att förutsättningarna för en ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel föreligger. I beskattningspraxis har det ansetts att sådana ändringar till den skattskyldiges nackdel kan göras när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt för att förenkla förfarandet.

Den skattskyldige kan också påföras skatteförhöjning när beskattningen verkställs eller behandlas på nytt, om den skattskyldiges avdragsyrkande i begäran om omprövning är omotiverat och den skattskyldige gör avdraget för att få uppenbart bristfälliga eller felaktiga uppgifter. Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige yrkar att grundlösa eller i övrigt icke-avdragsgilla kostnader ska avdras och endast ett avdragsyrkande i euro utan motiveringar dvs. utreder inte faktiska omständigheter relaterade till ärendet.

I samband med hävande av beskattningen hävs emellertid inte de skatteposter som hänför sig till beskattningen, till exempel restskatterna inom inkomstbeskattningen och bilskatten, utan dessa skatteposter ändras vid den beskattning som verkställs på nytt. Efter det att ett beskattningsbeslut har hävts ger Skatteförvaltningen utan dröjsmål ett beslut på myndighetsinitiativ om avbrytande av verkställigheten av dessa skatteposter om annat inte av särskilda skäl föranleds. Beslut om avbrott behöver inte göras till exempel i en situation där skatten håller just på att preskriberas. Om verkställigheten avbryts, avbryts utmätningsåtgärderna och de fortsätter först efter det att beskattningen har verkställts på nytt. Om utmätningar har utförts p.g.a. de ursprungliga skatteposterna kommer dessa emellertid inte att återkallas utan de förblir i kraft.

Eftersom de ursprungliga skatteposterna förblir i kraft i samband med hävande av beskattningen påverkar beskattning som verkställs eller behandlas på nytt inte preskriberingen av dessa skatteposter. Om skatt till ett högre belopp påförs den skattskyldige vid beskattning som verkställs eller behandlas på nytt, räknas preskriptionstiden för denna skattepost från ingången av det år som följer efter året då beskattningen verkställts på nytt.

Skatteförvaltningen ska höra den skattskyldige innan ärendet behandlas eller beskattningen verkställs på nytt om det inte är uppenbart  onödigt. Den skattskyldige ska höras t.ex. om man i beslutet om hävande inte har tagit ställning till beslutet i ärendet och man har för avsikt att i den beskattning som verkställs eller behandlas på nytt avvika från den begäran som den skattskyldige framställt.

8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om ändring av beskattningen

8.1 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2017

Lagstiftningen om övriga skatteslag utom lagarna om ändring av bil- och punktbeskattningen trädde i kraft 1.1.2017. Enligt ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna för dessa lagar tillämpas de nya lagarna för första gången på beskattningen för skatteåret 2017 samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat 1.1.2017 eller därefter. De nya lagarna tillämpas också för första gången på ändring av fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen för skatteåret 2017.

De tidigare bestämmelser som inte behandlats i denna anvisning tillämpas ännu på ändring av beskattningen för skatteåret 2016 och tidigare samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat före 1.1.2017. De tidigare bestämmelserna tillämpas på dessa skatteår och skatteperioder även i de fall då ett beslut om ändring av beskattningen fattas 1.1.2017 eller därefter.

Enligt de tidigare bestämmelserna var tidsfristerna för ändring av beskattningar längre än de som gäller nu. Därför är det i vissa situationer möjligt att ändringar på myndighetsinitiativ som hänför sig till tidigare skatteår och skatteperioder kan göras trots att tidsfristen för ändringar på myndighetsinitiativ som avser senare skatteår och skatteperioder redan har löpt ut.

8.2 Bestämmelser om ändring av beskattningen som trädde i kraft i början av 2021

Bilbeskattning

Bestämmelserna om ändring av bilbeskattningen trädde i kraft 1.1.2021. Bestämmelserna tillämpas på de fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppstått 1.1.2021 eller därefter. I praktiken innebär detta fordon som registrerats eller tagits i skattepliktigt bruk eller som den skattskyldige deklarerat 1.1.2021 eller därefter. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som anhängiggjorts 1.1.2021 eller därefter.

De tidigare bestämmelserna, som inte har tagits upp i denna anvisningar, tillämpas på fordon för vilka skyldigheten att betala skatt har uppstått före 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av bilskatt som anhängiggjorts före 31.12.2020.

Punktbeskattning 

Bestämmelserna om ändring av punktbeskattningen trädde i kraft 1.1.2021. Bestämmelserna tillämpas på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjar 1.1.2021 eller därefter. Bestämmelserna tillämpas också om skyldigheten att betala skatt i övrigt har uppstått 1.1.2021 eller därefter. Bestämmelserna om ändring av beskattningen tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som anhängiggjorts 1.1.2021 eller därefter.

De tidigare bestämmelserna, som inte tagits upp i denna anvisning, tillämpas på beskattningen av anmälare av skatteperioder som upphört senast 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas på andra än anmälare av skatteperioder, om skyldigheten att betala skatt uppstått före 31.12.2020. De tidigare bestämmelserna tillämpas dessutom på sådana ansökningar om återbäring av punktskatt som anhängiggjorts före 31.12.2020.

 

ledande skattesakkunnig   Sami Varonen                                         

 

ledande skattesakkunnig   Raili Knuutinen