Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter

I denna anvisning behandlas de vanligaste skattepåföljderna av en generationsväxling vid en gårdsbruksenhet i inkomstbeskattningen, gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen och momsbeskattningen. Frågorna behandlas främst utifrån jordbruksidkarens synvinkel. Arvssituationer, beskattningssammanslutningar och bolagisering av gårdsbruksenheter tas inte upp i anvisningen.

Om generationsväxlingar hos företag finns den separata anvisningen Företagets generationsväxling i beskattning. Det finns skäl att tillämpa den parallellt med denna anvisning, om jordbruksidkaren är ett aktiebolag eller ett personbolag eller om man vid gårdsbruksenheten bedriver företagsverksamhet som inte hör till jordbrukets förvärvskälla.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av 2.5.2016 (dnr A62/200/2016). Till följd av legislativa ändringar har den tidigare anvisningen uppdaterats på följande sätt:

Om man i gåvobeskattningen fått en skattelättnad som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva, påverkar detta den skattepliktiga överlåtelsevinst på en överlåtelse som gjorts 1.1.2017 eller senare så att det sänkta värdet betraktas som anskaffningsutgift. Denna ändring i 47 § i inkomstskattelagen behandlas i styckena 2.4.2.1 och 3.2.2.3.

Avdragsgiltigheten för överlåtelseförluster har utvidgats gällande överlåtelseförluster som uppstått 2016 eller senare. Denna del behandlas i stycke 2.2.2.4.

I inkomstskattelagen har 55a–55d § om skogsgåvoavdrag inkluderats, och dessa trädde i kraft 01.01.2017. Denna del behandlas i styckena 3.2.2.2 och 2.4.2.3.

I momsbeskattningen har definitionen av en fastighet ändrats 1.1.2017 genom ändringen (EU) nr 1042/2013 i Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Denna del behandlas i kapitel 2.7.1.

I uppdateringen har man dessutom beaktat ändringen i gåvoskatteskalan som trädde i kraft 1.1.2017 och HFD:2015:167 om överlåtelse av andel i samfälld skog. Dessutom har några kompletteringar och omformuleringar gjorts.

1 Inledning

En gårdsbruksenhet kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom ett köp, ett byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva. Vid generationsväxling används ofta ett mellanting mellan köp och gåva, dvs. ett gåvoliknande köp.

Gårdsbrukets anteckningar innehåller ingen balansräkning där egendomsposter som hör till gårdsbruksenheten skulle ha fastställts. Av denna anledning ska en detaljerad specifikation av tillgångsposterna som ingår i överlåtelsen av en gårdsbruksenhet finnas i köpe- eller gåvobrevet eller något annat överlåtelsebrev eller dess bilaga. Överlåtelsen av en aktiv gårdsbruksenhet omfattar i allmänhet både fast och lös egendom. Den fasta egendomen omfattar till exempel jordbruksarealer, inklusive täckdiken, produktionsbyggnader, byggnader för privathushåll samt skog. Den lösa egendomen omfattar till exempel maskiner och materiel, boskap, produktlager, aktier och andelar samt stödrättigheter.

Överlåtelse av lös jordbruksegendom behandlas i beskattningen av såväl säljare som köpare i huvudsak på samma sätt som köp och försäljning av motsvarande partier under pågående jordbruksverksamhet. Däremot tillämpas vid överlåtelse av fast jordbruksegendom bestämmelserna i inkomstskattelagen i säljarens beskattning. Bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av alla tillgångsposter inom skogsbruk.

I jordbrukets anteckningar ingår det inte någon balansräkning, och därför överförs inte gårdsbruksenhetens skulder som en del av gårdsbruksenhetens till den som övertar verksamheten. Skulderna kan likväl överföras vid överlåtelse och då betraktas de som försäljningspris eller vederlag som erlagts för gårdsbruksenheten.

En generationsväxling kan även genomföras i etapper så att till exempel först hälften eller någon annan bestämd del av gårdsbruksenheten och gårdsbruksenhetens lösöre överlåts till den som övertar verksamheten. Då bildas för den tid gårdsbuksenheten är i gemensam ägo en beskattningssammanslutning vars delägare är den som överlåter och den som övertar gårdsbruksenheten. Beskattningssammanslutningen kommer sedan att upplösas, när även resten av gårdsbruksenheten överlåts till den som övertar verksamheten. Bildande och upplösning av beskattningssammanslutning kan förutom till de frågor som behandlas i denna anvisning även anknyta till andra inkomstskatteeffekter som det kan vara skäl att ta reda på vid planering av generationsväxling i etapper.

Om inget vederlag erläggs till den som donerar en gårdsbruksenhet, tillämpas kontinuitetsprincipen på donationen. Därför skiljer sig skattepåföljderna av en gåva väsentligt från en försäljning av en gårdsbruksenhet. Överlåtelse som gåva behandlas i kapitel 3 i denna anvisning.

Innan en generationsväxling genomförs kan parterna inhämta ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen. Det är motiverat att ansöka om ett förhandsavgörande, om man inte får en tillräcklig bild av denna anvisning och Skatteförvaltningens rådgivning och skattepåföljderna påverkar överlåtelsesättet eller överlåtelsevillkoren. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Ansökan om förhandsavgöranden beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och dispens och att meddela beslut i ärendet. Förhandsavgöranden som gäller generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter behandlas dessutom i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om förhandsavgörande – generationsväxling på jordbruksenheter.

2 Försäljning av en gårdsbruksenhet

2.1 Allmänt

I detta kapitel behandlas skattepåföljder av försäljning av en gårdsbruksenhet. En överlåtelse av en gårdsbruksenhet är ett köp, om något slag av inköpspris eller vederlag erläggs till den som överlåter enheten. En donation av en gårdsbruksenhet helt och hållet utan vederlag behandlas i kapitel 3, Överlåtelse av gårdsbruksenhet som gåva.

2.1.1 Vad är vederlag eller inköpspris

Vederlag är alla prestationer i pengar som av köparen erläggs till säljaren som ett köpevillkor. Vederlag är till exempel:

• ett inköpspris som betalas till säljaren i pengar
• syskonandelar som betalas till köparens syskon
• säljarens skulder som övertas av köparen
• förmåner, som köparen senare måste erlägga till säljaren, till exempel sytning eller pension
• köparens aktiva prestationsskyldigheter (till exempel belysning och uppvärmning för boenderätt)
• säljarens skyldigheter som överförs på köparens ansvar, till exempel prestationsskyldigheter för en boenderätt för farföräldrarna som avtalats vid föregående enhetsköp
• egendom som köparen ger säljaren i utbyte (som vederlag betraktas egendomens gängse värde)
• rätt som köparen gett säljaren till köparens annan egendom som vederlag (till exempel rätt att bo i en bostad som köparen äger från förut).

Vederlag är inte

• en del som säljaren behåller av den gårdsbruksenhet som överlåts, till exempel ett outbrutet område
• säljarens eller någon annans besittnings-, boende- eller användningsrätt till den överlåtna egendomen till den del rätten inte förutsätter en aktiv prestation av köparen 
• rätt till vedtäkt eller skogsavverkning som säljaren förbehåller sig
• justeringsperiod för momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar som överförs från säljaren till köparen (se stycke 2.7.2.1).

Den som överlåter en gårdsbruksenhet kan för egen del eller för en annan persons del förbehålla sig en del av gårdsbruksenhetens rättigheter. Den rätt som vanligen förbehålls är besittningsrätten till en del av gårdsbruksenheten, till exempel besittningsrätten till ett område som lämpar sig som tomt eller till en bostadsbyggnad på gårdsbruksenheten eller boenderätt i en byggnad. En boende- eller besittningsrätt som överlåtaren förbehåller sig betraktas inte som ett vederlag från den övertagande parten. Ett förbehåll av en rätt beaktas som ett avdrag då ett gängse värde fastställs för den egendomspost som rätten gäller. Ett avdrag görs likaså utifrån en rätt som har etablerats i tidigare avtal, till exempel vid det förra enhetsköpet. En förutsättning är att rätten fortfarande är i kraft och kommer att utgöra ett servitut som belastar egendomen även under köparens tid som ägare.

Om bostadsrätten innebär aktiva prestationsskyldigheter för köparen, betraktas dessa som vederlag. En aktiv prestationsskyldighet uppstår till exempel om bostadsrätten förbehålls med ”belysning och uppvärmning”, vilket betyder att köparen ska betala säljarens el- och värmefakturor.

Till den del ett vederlag erläggs på annat sätt än i pengar, ska vederlagets gängse värde fastställas. Även värdet av en rätt som förbehålls ska fastställas utifrån det avdrag som görs för rätten. I Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen anges hur det gängse värdet ska fastställas. I stycke 6.2 i anvisningen behandlas fastställandet av värdet av förbehållna rättigheter. Om det för värdet av belysning och uppvärmning som betraktas som vederlag inte finns någon redogörelse, kan man vid uppskattningen av deras värde använda de uppskattningar i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning av vilken privathushållets andel är av el- och uppvärmningskostnaderna i en eluppvärmd bostad.

Besittningsrätt eller annan rätt som förbehållits då det gäller en gårdsbruksenhet beaktas i beskattningen endast om förbehållet entydigt anges i köpebrevet eller någon annan överlåtelsehandling och om det inte är fråga om ett påhittat arrangemang.

Om den som överlåter gårdsbruksenheten eller någon annan rättsinnehavare avstår från den rätt som förbehållits innan den upphör, betraktas avståendet som en separat överlåtelse. Om innehavaren avstår från rätten utan vederlag, betraktas avståendet som en skattepliktig gåva. Om innehavaren avstår från besittningsrätt eller annan rätt utan vederlag, tillämpas bestämmelserna för beskattning av överlåtelsevinster.

2.1.2 Inköpspriset uppdelas enligt gängse värde

Inköpspriset för en gårdsbruksenhet delas upp enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i relation till egendomsposternas gängse värde. Det är viktigt att både den som överlåter och den som övertar verksamheten redan då överlåtelsen genomförs har en samstämmig uppfattning om det gängse värdet för de egendomsposter som överlåts.

Om förhållandena mellan de värden som angetts i ett överlåtelsebrev eller på något annat sätt angetts skiljer sig från förhållandena mellan nyttigheternas gängse värden, kan uppdelningen korrigeras i beskattningen. Detta tillvägagångssätt tillämpas exempelvis om ett särskilt högt värde har fastställts för egendom vars överlåtelse är skattefri för den som överlåter egendomen, men avdragsgill för den som övertar egendomen. Uppdelningen görs då i förhållande till egendomsposternas gängse värde (HFD: 1999:42).

2.1.3 Köp är av gåvokaraktär

Om det sammanlagda värdet av posterna som räknas till vederlaget utgör högst tre fjärdedelar av det gängse priset, anses skillnaden mellan det gängse priset och vederlaget som gåva (lag om skatt på arv och gåva 18 § 3 mom.). Vid fastställandet av det gängse värdet tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Inkomstskattepåföljderna för ett köp av gåvokaraktär skiljer sig från beskattningen av ett köp som inte är av gåvokaraktär. Skillnaderna behandlas närmare i styckena i avsnitten 2.2 och 2.4. Dessutom leder ett köp av gåvokaraktär till gåvoskatt. Mer om detta i avsnitt 2.5, Gåvobeskattning av köparen.

2.1.4 Inköpspriset hänförs till vissa egendomsposter

Även vid ett köp av gåvonatur uppdelas inköpspriset för en gårdsbruksenhet enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i förhållande till egendomsposternas gängse värde. Överlåtaren och mottagaren kan således inte komma överens om att inköpspriset enbart hänför sig till vissa egendomsposter eller i olika förhållanden till olika poster.

Denna princip stöds också av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgöranden HFD:2014:154 och HFD:2014:155 av den 24 oktober 2014. Avgörandena handlade om huruvida köp mellan samma avtalsparter med separata köpebrev skulle betraktas som en enda helhet i samband med att köpets gåvokaraktär definieras. I det förstnämnda avgörandet hade överlåtelser av två skogsfastigheter och en fritidsbostad som hade överlåtits med separata köpebrev inte slagits samman. I det senare avgörandet förenades överlåtelser som gjorts med separata köpebrev och vars syfte var generationsväxling. Överlåtelserna gällde delar av samma gårdsbrukshelhet.

På grundval av ovan nämnda avgöranden kan civilrättsligt separata överlåtelser i beskattningen behandlas som en enda överlåtelse då de avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet och de har ett sakligt och tidsmässigt samband. Överlåtelserna betraktas då som en enda överlåtelse i alla skatteslag (gåvoskatt, inkomstskatt, överlåtelseskatt).

Om olika överlåtelser inte avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet, betraktas överlåtelser också i beskattningen som separata. Om vederlag i denna situation har hänförts till olika överlåtelser av skattemässiga skäl på ett sätt som inte motsvarar överlåtelseobjektens verkliga värden, kan man avvika från avtalade vederlag med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt. Om tillämpningen av bestämmelsen om kringgående av skatt finns den separata anvisningen Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

I beskattningspraxisen har man tidigare ansett det vara möjligt att lämna någon del av den lösa egendomen utanför köpet och överlåta den som en separat gåva. En sådan post har vanligtvis varit en produktionsrättighet (till exempel referenskvantitet för mjölk) eller en stödrättighet. Denna beskattningspraxis har i huvudsak grundat sig på avgörandet HFD:1997:138 som avsåg överföring av referenskvantitet för mjölk genom ett administrativt beslut utan att det uttryckligen har omnämnts i köpebrevet.

Beskattningspraxis som gäller separata gåvor har i huvudsak hänfört sig till referenskvantitet för mjölk vilken som egendomspost är av en speciell karaktär och som sedan 01.04.2015 inte längre existerar till följd av att kvotsystemet avskaffades. Jord- och skogsbrukets lösa egendom som ska överlåtas i samband med överlåtelsen av gårdsbrukshelheten utgör en del av helheten, och separata överlåtelser som avser denna helhet sammanslås i beskattningen på ovan nämnt sätt till en enda överlåtelse. När en stödrättighet överlåts som en del av gårdsbruksenheten, sammanslås överlåtelser i beskattningen också i fråga om stödrättigheten.

Den ändrade tolkningen av hur separata gåvor behandlas tillämpas på överlåtelser efter 01.10.2015.

2.2 Inkomstbeskattning för säljaren av en gårdsbruksenhet

2.2.1 På olika egendomsposter tillämpas olika inkomstskattelagar

I beskattningen av den som säljer en gårdsbruksenhet tillämpas på en del av köpeskillingen inkomstskattelagen för gårdsbruk och på en del inkomstskattelagen.

Inkomstskattelagen tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser den fasta egendomen samt den lösa egendom som hör till skogsbruk och privat hushåll. Denna del behandlas i avsnitt 2.2.2.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser jordbrukets lösa egendom. Om en byggnad överlåts utan mark eller lämnas utanför överlåtelsen trots att marken överlåts, betraktas byggnaden som lös egendom. (Beträffande skyldighet att betala överlåtelseskatt se dock avsnitt 2.6.1). Denna del behandlas i avsnitt 2.2.3.

2.2.2 Enligt inkomstskattelagen skattepliktiga överlåtelsevinster och skogsbeskattning som gäller säljaren

Enligt 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk beskattas vinster från överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelagen. På överlåtelse av fast egendom tillämpas således de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller beräkning av skattepliktig överlåtelsevinst och förlust samt grunder för befrielse från skatt för överlåtelsevinst.

Som fast egendom räknas samtliga markområden samt de byggnader på dessa som är i markägarens ägo. Som hörande till byggnaderna betraktas i inkomstbeskattningen även de el- och vattenanslutningar samt andra motsvarande anslutningar som överlåts tillsammans med byggnaderna. Den fasta egendomen omfattar även andelar i samfällda skogar (HFD:1974-II-557) samt strömfall. 

2.2.2.1 Överlåtelse av stadigvarande bostad kan vara skattefri

Den andel av överlåtelsepriset som gäller en gårdsbruksenhets bostadsbyggnad och dess byggplats är skattefri, om säljaren har använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj under en oavbruten tid av minst två år medan bostaden har varit i säljarens ägo (48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen). En närmare redogörelse för innehållet i bestämmelsen om kringgående av skatt finns i den separata anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad.

Med byggnad jämställs byggplatsen för denna till den del byggplatsen inte är större än 10 000 kvadratmeter. På ett planlagt område jämställs högst en tomt av den storlek som bestäms av planen eller en byggplats av den storlek som bestäms i planen. Till byggplatsen för en bostadsbyggnad räknas emellertid inte mark som omfattas av andra slag av markanvändning såsom skog, åker eller byggplats för produktionsbyggnader. I praktiken motsvaras således bostadsbyggnadens byggplats på en gårdsbruksenhet av en tomt för bostadsbyggnad som omfattas av fastighetsbeskattningen.

2.2.2.2 Överlåtelse till nära släkting av fast egendom som hör till jord- och skogsbruk kan vara skattefri

En andel av överlåtelsepriset för jordbruksmark jämte motsvarande samlade gårdsstöd inom ramen för GJP, täckdiken, skog samt produktionsbyggnader med byggplats är skattefri om alla villkor nedan uppfylls (48 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen):

• säljaren har använt egendomen för att bedriva jord- eller skogsbruk
• egendomen har varit sammanlagt över 10 år i säljarens ägo eller ägts av säljaren och en person av vilken säljaren fått egendomen utan vederlag
• köparen är barn eller annan bröstarvinge till överlåtaren eller syster, bror, halvsyster eller halvbror till överlåtaren. Dessa nära släktingar kan vara köpare antingen ensamma eller tillsammans med sin make eller maka.

Den skattskyldige behöver inte kräva att bestämmelsen ska tillämpas, utan den tillämpas på tjänstens vägnar av Skatteförvaltningen, om alla villkor uppfylls.

Skattefriheten går förlorad, om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då köparen fick egendomen. Detta påverkar enbart köparens beskattning. Saken behandlas i avsnitt 2.4.2.1 som handlar om köparens beskattning.

Skattefriheten gäller endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. Skattefriheten gäller inte egendom som har varit i privat bruk eller i användning inom annan företagsverksamhet än jord- och skogsbruk. Om säljaren har bedrivit enbart skogsbruk på gården, gäller skattefriheten inte jordbruksmark eller jordbruksbyggnader, utan endast skogen. Om en byggnad som hör till jord- eller skogsbruk överlåts utan mark, betraktas byggnaden som lös egendom som inte heller omfattas av skattefrihet.

Även om säljaren inte aktivt har bedrivit jord- eller skogsbruksverksamhet fram till tidpunkten för försäljningen av gårdsbruksenheten, är överlåtelsen skattefri för säljaren om de övriga villkoren uppfylls (HFD:2010:25). Trots att säljaren upphört med lant- eller skogsbruket bevaras hens rätt till skattefri överlåtelse så länge som egendomen inte har övergått i annat bruk än jord- eller skogsbruk, exempelvis blivit tomtmark.

Jord- eller skogsbruk som bedrivits för en sammanslutnings eller ett dödsbos räkning betraktas också som verksamhet som utövas av delägare. Skattefriheten gäller således fall där syskon som vid arvskifte erhållit andelar av en gårdsbruksenhet gör inbördes överlåtelser, om jord- och skogsbruksverksamheten har övertagits för dödsboets räkning och villkoret beträffande tiden för ägandet uppfylls (HFD:2010:24). Skattefrihet gäller inte då föremålet för överlåtelsen är en andel i ett oskiftat dödsbo. Ett köp av en andel i ett dödsbo betraktas som ett köp av lös egendom.

Skattefriheten gäller överlåtelse till nära släktingar som på ett uttömmande sätt har uppräknats i bestämmelsen. Med ett barn avses i detta sammanhang även makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (inkomstskattelagen 8 §).

En nära släkting som tas upp i 48 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen kan vara köpare, ”antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka”. Med makar avses även sambor, om de tidigare har varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (7 § i inkomstskattelagen). Med makar avses dessutom parter i ett registrerat partnerskap (8 § i lagen om registrerat partnerskap).

Talesättet ”tillsammans med sin make eller maka” innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en far exempelvis skänker hälften av en fastighet till en dotter och säljer den andra hälften till svärsonen, är dottern och svärsonen inte mottagare av överlåtelse på lika villkor, varför skattefriheten inte gäller försäljningen till svärsonen. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de erlägger en köpeskilling i förhållande till den andel som tillfaller dem och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är de samma för dem båda.

Bestämmelsen om skattefrihet kan också tillämpas på en överlåtelse av en andel i en samfälld skog. En samfälld skog är ett område som tillhör fastigheterna gemensamt och som är avsett att användas för utövande av hållbart skogsbruk till gagn för den samfällda skogens delägare. En andel i samfälld skog är fast egendom. Även en överlåtelse av en andel i en samfälld skog är skattefri, om villkoren för släktskap och tidsgränsen för ägandet uppfylls. Detta gäller såväl överlåtelse av en andel i en samfälld skog inom delägarfastigheten som överlåtelse av enbart en andel av den samfällda skogen (HFD:2015:167).

Bestämmelsen om skattefrihet gäller även överlåtelse av aktier i ett aktiebolag och andelar i personbolag. Till dessa delar beskrivs innehållet i bestämmelsen närmare i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen.

2.2.2.3 Skattepliktiga överlåtelsevinster

Om förutsättningarna för ovan nämnda bestämmelser om skattefrihet inte uppfylls tillämpas föreskrifterna om beräkning av överlåtelsevinst på andelen fast egendom av gårdsbruksenhetens överlåtelsepris. Dessa bestämmelser tillämpas således exempelvis då en del av skogen eller jordbruksmarken har varit i säljarens ägo under 10 år, eller då köparen inte är en ovan nämnd nära släkting till säljaren.

Bestämmelserna för beräkning av överlåtelsevinst tillämpas även på överlåtelse av lös egendom som används i skogsbruk och privathushåll. Överlåtelsevinsterna beräknas per objekt.

Överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust beräknas så, att utgifterna för vinstens förvärvande avdras från överlåtelsepriset tillsammans med den del av utgiften för förvärvande av egendomen som inte tidigare har avdragits. Alternativt avdras en så kallad presumtiv anskaffningsutgift som enligt ägartiden för egendomen är antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset.

Om den skattepliktiga överlåtelsen innefattar skog som omfattas av skogsavdrag, kan ett utnyttjat skogsavdrag läggas till överlåtelsevinsten. En närmare redogörelse för detta ingår i anvisningen Skogsavdrag (i kapitel 7).

Om överlåtelsen är av gåvokaraktär får man av utgifterna för förvärvandet av vinsten dra av endast den del som avser den andel som överlåts mot vederlag. Alternativet är även då att dra av den presumtiva anskaffningsutgiften.

Mer information om hur överlåtelsevinsten beräknas finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.2.2.4 Avdragbar överlåtelseförlust

En beräkning av överlåtelsevinst kan även leda till ett negativt resultat, dvs. överlåtelseförlust, om den avdragsgilla anskaffningsutgiften är högre än överlåtelsepriset. En överlåtelseförlust kan under det år överlåtelseförlusten uppkommer och under de fem påföljande skatteåren dras av från vinster som uppstår genom andra överlåtelser av egendom (50 § 1 mom. i inkomstskattelagen). Om en överlåtelseförlust har uppstått skatteåret 2016 eller senare, kan den i beskattningen för en fysisk person eller ett dödsbo dras av från kapitalinkomsterna till den del den inte har kunnat dras av från överlåtelsevinsten. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget beräknas.

En konstgjord förlust som uppkommit på grund av en överlåtelse till underpris godkänns inte som avdragsgill, eftersom en förlust i en försäljning till underpris inte kan anses ha uppkommit från en överlåtelse med den seriösa avsikten att förvärva inkomster. Om överlåtelsen skett till underpris men inte är av gåvokaraktär, kan överlåtelseförlusten dras av endast till den del den avdragbara anskaffningsutgiften överstiger det gängse värdet av den egendom som överlåts och det är fråga om en verklig överlåtelseförlust.

En överlåtelseförlust till följd av en överlåtelse av egen stadigvarande bostad är inte avdragbar, om motsvarande överlåtelsevinst är skattefri. Däremot föreligger inget hinder för avdrag av överlåtelseförlust, om de förutsättningar för skattefrihet vid överlåtelse uppfylls som tas upp i samband med generationsväxling i avsnitt 2.2.2.2.

En närmare redogörelse för överlåtelseförluster finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.2.2.5 Skogsbrukets reserveringar som intäkt vid nedläggning

Utgiftsreserveringar för skogsbruk övergår inte till den som övertar verksamheten, utan uppges som intäkt för överlåtaren, om denne lägger ned skogsbruket. Detsamma gäller en skadereservering som har gjorts med en ersättning för skog från en försäkring eller ett skadestånd. I en överlåtelsesituation anses den skattskyldige ha slutat idka skogsbruk det skatteår under vilket besittningsrätt till skogar har överförts till köparen.

2.2.3 Säljarens skattepliktiga inkomster enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk

2.2.3.1 Allmänt

Försäljningen av jordbrukslösöre behandlas i huvudsak på samma sätt som försäljning av motsvarande poster under pågående jordbruksverksamhet.

Om jordbrukets produktionsbyggnader överlåts utan mark, tillämpas inte bestämmelserna för överlåtelsevinst på överlåtelsen, utan i stället inkomstskattelagen för gårdsbruk. Överlåtelsen behandlas således på samma sätt som överlåtelse av jordbrukslösöre.

Vid en försäljning av gåvokaraktär tillämpas på gåvoandelen den så kallade bestämmelsen om tagande i privat bruk (4 § 3 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk), då egendomen anses ha tagits i privat bruk för att skänkas bort. Som skattepliktigt överlåtelsepris för egendom som tas i privat bruk betraktas enligt bestämmelsen det pris som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningsutgift eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.

Som överlåtelsepris betraktas således egendomens gängse värde, men värdets övre gräns är likväl egendomens ursprungliga anskaffningsutgift. På detta sätt återförs som inkomst av jordbruk de avdrag som tidigare har gjorts för den egendomspost som överlåts genom en transaktion av gåvokaraktär, men som inte grundar sig på att egendomens värde i verkligheten skulle ha sjunkit under tiden för överlåtarens jordbruksverksamhet. HFD:1994-B-518

Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas likaså även då säljaren tar någon av jordbrukets egendomsposter i privat bruk.

Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas inte då hela överlåtelsen av en gårdsbruksenhet är en gåva utan något som helst vederlag. (Närmare uppgifter i kapitel 3.)

2.2.3.2 Överlåtelsepris för maskiner och redskap

Försäljningspris för maskiner och materiel intäktsförs indirekt genom att det avdras från utgiftsresten för materiel. Skattepliktig inkomst av jordbruk uppkommer således om försäljningspriset är högre än utgiftsresten. I praktiken är det ofta fallet, om utjämningsreserveringar eller investeringsreserveringar har använts för materielinvesteringar under de år som föregått överlåtelsen och reserveringarna har reducerat utgiftsresten.

Om hela materielens försäljningspris är lägre än utgiftsresten, får säljaren dra av skillnaden som tilläggsavskrivning om försäljningen inte är av gåvokaraktär. Materielens värdeminskning har då under tiden för säljarens jordbruksverksamhet blivit större än summan av de avdrag säljaren har gjort.

Om en del av redskapen blir kvar i säljarens ägo eller överlåts till någon annan person än köparen av gårdsbruksenheten, delas utgiftsresten för redskapen först upp på de delar som går till olika mottagare i förhållande till sitt gängse värde. Då tilläggsavskrivningen beräknas, beaktas endast den del av utgiftsresten som motsvarar den del av materielen som är föremål för affären.

Om affären är av gåvokaraktär, är det låga försäljningspriset inte en följd av materielens värdeminskning, utan av gåvoandelen. Då anses överlåtelsepriset för maskiner och materiel enligt bestämmelsen för tagande i privat bruk svara mot deras gängse värde eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris (se avsnitt 2.2.3.1). Skattepliktig jordbruksinkomst uppkommer således, om det gängse värdet är högre än utgiftsresten.

2.2.3.3 Överlåtelsepriset för produktionsdjur

Det försäljningspris som erhållits för kreatur och andra produktionsdjur är i sin helhet skattepliktig inkomst av jordbruk till följd av att anskaffningsutgiften en gång dragits av som årsutgift för jordbruket. Om en väsentlig andel av djuren överlåts under samma skatteår, kan överlåtelsepriset periodiseras så att det under skatteåret och två därpå följande skatteår utgör skattepliktiga intäkter, om säljaren yrkar på detta. Posterna för de olika åren periodiseras så att de blir lika stora. (Inkomstskattelagen för gårdsbruk 5 § 1 mom. 1 punkten). Yrkandet ska framföras i skattedeklarationen för gårdsbruk för överlåtelseåret.

Om affären är av gåvokaraktär, betraktas produktionsdjurens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris (HFD 1995-B-513) enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk som skattepliktigt överlåtelsepris för djuren. Möjligheten till periodisering gäller endast den andel av köpesumman som erhållits för djuren. Skillnaden mellan köpesumman och det gängse värdet kan inte periodiseras, utan den blir direkt skattepliktig jordbruksinkomst för skatteåret (KHO:1999:42).

2.2.3.4 Överlåtelsepris för produktionsrättigheter

För tillfället finns det inga produktionsrättigheter som kunde köpas och säljas, och på detta sätta överföras i en generationsväxling vid gårdsbruksenheter. I äldre versioner av anvisningen har referenskvantiteter för mjölk behandlats. Det var fråga om en produktionsrättighet som kunde överföras.

2.2.3.5 Överlåtelsepris för stödrättighet

Om överlåtelsen av jordbrukets fasta egendom är skattefri med stöd av bestämmelsen om generationsväxling (se avsnitt 2.2.2.2), tillämpas bestämmelsen om skattefrihet på motsvarande sätt även på överlåtelse av en stödrättighet, om den överlåts i samband med en överlåtelse av jordbruksmark till samma övertagare och stödrättigheten svarar mot den jordbruksmark som överlåts (inkomstskattelagen 48 § 7 mom.). Överlåtelsen av en stödrättighet som svarar mot den åkerareal som överlåts är således skattefri för säljaren.

Bestämmelsen om skattefrihet gäller endast en stödrättighet som svarar mot åkerarealen som överlåts skattefritt och som tillsammans med åkern. Gårdsbruksenheterna har ofta stödrättigheter för mer än den egna åkerarealen, till exempel stödrättigheter som fastställts för arrendeåkrar. Dessa stödrättigheter omfattas inte av bestämmelsen om skattefrihet. Även en del av den egna jordbruksarealen kan exempelvis ha förvärvats senare än för 10 år sedan. Bestämmelsen om skattefrihet går inte att tillämpa på en överlåtelse av en sådan åker eller en stödrättighet som motsvarar åkern.

Om bestämmelsen om skattefrihet inte kan tillämpas, med andra är överlåtelsen av stödrättigheten inte skattefri, är det överlåtelsepris som erhållits för stödrättigheten till denna del skattepliktig jordbruksinkomst.

Om affären är av gåvokaraktär, tillämpas bestämmelsen om tagande i privat bruk. Som skattepliktig jordbruksinkomst räknas mjölkkvotens gängse värde eller ett lägre värde som svarar mot den ursprungliga anskaffningsutgiften. I den utsträckning stödrättigheten har bekräftats för jordbrukaren genom ett administrativt beslut utan vederlag, finns det inte någon ursprunglig anskaffningsutgift för rättigheten, och på basis av denna har inget avdrag gjorts i jordbruksbeskattningen. Av denna anledning ger en gåvoandel av detta slags stödrättighet inte upphov till någon skattepliktig jordbruksinkomst (HFD:1997:138). Skattepliktig jordbruksinkomst uppkommer enbart genom en gåvoandel av en sådan stödrättighet som ursprungligen anskaffats mot vederlag.

2.2.3.6 Överlåtelsepris för produktlager och kommande skörd

Om affären omfattar lager av jordbruksprodukter och -förnödenheter som finns på gårdsbruksenheten vid överlåtelsetidpunkten, är överlåtelsepriset för dessa skattepliktig jordbruksinkomst. Detsamma gäller kommande skörd, mad andra ord sådd som håller på att växa och som ska bärgas av köparen, om parterna vid tidpunkten för affären anser att den kommande skörden har ett separat värde. Inköpspriser och produktionskostnader har dragits av under betalningsåret.

Om affären är av gåvokaraktär, betraktas lagrens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk som skattepliktigt överlåtelsepris för produktlagren.

2.2.3.7 Överlåtelsepris för värdepapper och bolagslotter som ingår i jordbrukstillgångarna

Till de vanligaste värdepappren hör aktier och andelsbevis i aktiebolag och andelslag. Som värdepapper betraktas inte produktions- eller stödrättigheter, andelar i samfälld skog och inte heller andelar i personbolag (öppna bolag och kommanditbolag).

Värdepapper och andelar i personbolag hör till jordbrukstillgångarna, om de är av väsentlig betydelse för det jordbruk som bedrivs. Dessa innehav omfattar exempelvis aktier eller andelar i andelslag eller bolag som bedriver förädling eller marknadsföring av jordbruksprodukter samt handel med produktionsförnödenheter för jordbruk och underhåll av dem. Det kan även gälla aktier eller andelar i ett sådant bolag som på gårdsbruksenheten bedriver näringsverksamhet i anknytning till jordbruket.

Värdepapper (i likhet med andra egendomsposter) ingår i köpet av en gårdsbruksenhet endast om de enligt köpebrevet övergår från säljaren till köparen. Om säljaren exempelvis återställer andelarna i producentandelslaget till andelslaget och köparen skaffar andelar direkt av andelslaget, ingår inte andelarna ii köpet och omfattas inte till någon som helst del av inköpspriset för gårdsbruksenheten.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om beskattning av inkomst från överlåtelse av värdepapper eller andelar i bolag. I rättspraxisen har man ansett att bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen ska tillämpas på överlåtelse av värdepapper, om överlåtelsevinst som har beräknats på detta sätt räknas till jordbruksinkomsten (KHO:2003:76). Från överlåtelsepriset för värdepapper avdras således antingen deras anskaffningsutgift eller presumtiva anskaffningsutgift enligt beskrivningen i avsnitt 2.2.2.3 och skillnaden utgör skattepliktig jordbruksinkomst.

Motsvarande princip torde även gå att tillämpa på överlåtelse av andel i personbolag som hör till jordbrukets tillgångar, även om det inte finns någon rättspraxis i frågan. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som räknas som jordbruksinkomst i denna typ av överlåtelser bör hänsyn dock tas till särdragen i en överlåtelse av en andel i ett personbolag. Mer information om detta finns i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.

Även den ovan nämnda bestämmelsen om skattefrihet (i avsnitt 2.2.2.2) kan komma att tillämpas på överlåtelse av aktier eller andelar, om tidsgränsen för ägande och villkoren för släktskap som anges i bestämmelsen uppfylls och föremålet för överlåtelsen är antingen en andel i ett personbolag eller en del som berättigar till minst 10 procent av äganderätten till aktiestocken eller andelarna i ett aktiebolag eller andelslag. 

2.2.3.8 Reserveringar som intäkt vid nedläggning

Utjämningsreserveringar som inte har använts av en skattskyldig som upphört att idka lantbruk räknas som skattepliktig inkomst för det skatteår då han lade ned lantbruket (inkomstskattelagen för gårdsbruk 10 c § 2 mom.). En utjämningsreservering kan inte överföras till övertagaren.

Till övertagaren kan inte heller tillsammans med byggnaden överföras en återanskaffningsreservering som till exempel har gjorts med en försäkringsersättning för skador på byggnaden. Ersättningen är i sin helhet en inkomst för den person som ägde byggnaden då den skadades. Om ersättningens mottagare inte under sin tid som ägare använder hela beloppet för att reparera byggnaden eller uppföra en ny motsvarande byggnad inom tidsfristen för återanskaffningsreserveringen, betraktas den oanvända delen som skattepliktig inkomst för personen det år då hen upphör med lantbruket eller då reserveringen senast borde ha använts (inkomstskattelag för gårdsbruk 5 § 2 mom.).

Vid en överlåtelse av en gårdsbruksenhet anses den skattskyldige ha slutat idka jordbruk det skatteår under vilket besittningsrätt till gårdsbruksenheten har överförts till köparen.

2.2.3.9 Fördelning mellan förvärvs- och kapitalinkomst

Jordbruksinkomsten från det sista skatteåret för en jordbruksidkare indelas i förvärvs- och kapitalinkomst på sedvanligt sätt utifrån jordbrukets nettoförmögenhet vid utgången av föregående skatteår (inkomstskattelagen 38 §). Om jordbruk innan nedläggningen av verksamheten har bedrivits en kortare tid än ett kalenderår, kan andelen kapitalinkomster vara mindre än vanligt. Det beror på att andelen kapitalinkomster räknas som årlig intäkt av nettoförmögenheten. Som kapitalinkomst betraktas för hela året en avkastning på högst 20 procent av nettoförmögenheten (eller 10 eller 0 procent, om den skattskyldige yrkar på detta). Om tiden är kortare, är andelen på motsvarande sätt mindre, till exempel för 6 månader 6 månader/12 månader x 20 procent = 10 procent.

Kapitalinkomsten utgör likväl oberoende av nettoförmögenheten ett belopp som motsvarar överlåtelsevinsten från de värdepapper som hör till jordbrukets tillgångar.

2.2.3.10 Inkomstutjämning

På den engångsinkomst från överlåtelsen av en gårdsbruksenhet som beskattas som förvärvsinkomst kan i vissa fall tillämpas en inkomstutjämning, om den skattskyldige yrkar på detta (inkomstskattelagen 128–129 §).

Syftet med inkomstutjämningen är att förhindra att skatteprocenten för förvärvsinkomst i statsbeskattningen blir alltför hög på grund av en engångsinkomst under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämningen gäller inte kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ.

Det finns en särskild anvisning om inkomstutjämning, Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

2.2.3.11 Avdrag för förluster vid nedläggning av verksamheten

Förluster av jordbruksidkarens jordbruk överförs inte till övertagaren. En skattskyldig som har lagt ner jordbruket kan redan under nedläggningsåret eller de tio år som följer på förluståret (HFD 2.11.2010 liggare 3091) från sina kapitalinkomster dra av de förluster av jordbruket för vilka avdrag inte har gjorts. Dessa gamla förluster beaktas inte vid beräkningen av kapitalinkomstslagets underskott.

Om två makar lägger ned sitt gemensamma jordbruk, ska de förluster av jordbruket för vilka avdrag inte har gjorts dras av från makarnas kapitalinkomster. Förlusterna delas upp mellan makarna i förhållande till deras arbetsinsatser under nedläggningsåret. Om en av makarna likväl omedelbart ensam fortsätter att bedriva jordbruk, avdras hans eller hennes andel av förlusten av den gemensamma verksamheten i enlighet med 119 § i inkomstskattelagen från inkomsten av det jordbruk personen bedriver.

2.3 Säljarens och köparens inkomster och utgifter för skatteåret

Huvudregeln i såväl inkomstskattelagen som inkomstskattelagen för gårdsbruk är kassaprincipen: Inkomsten betraktas som inkomst för det skatteår under vilket den har lyfts, införts på den skattskyldiges konto eller på annat sätt mottagits. En utgift betraktas som utgift för det skatteår under vilket den har betalats. Investeringsutgifterna periodiseras emellertid för en längre tid så att de dras av i form av årliga avskrivningar. Avskrivningarna påbörjas det skatteår då förnödenheten har tagits i bruk inom jord- eller skogsbruket. Någon avskrivning kan i regel inte längre göras samma år som förnödenheten har överlåtits.

Om köpeskillingen för en gårdsbruksenhet erläggs i flera olika rater, ackumuleras först den del av köpeskillingen som gäller lös egendom (HFD:1986-B-II-539). Om en del av köpeskillingen betalas som skulder som överförs, som byte eller sytnings- eller andra förpliktelser, bestäms deras andel av köpeskillingen på dagen för affärstransaktionen.

Kassaprincipen gäller inte beskattning av överlåtelsevinst. En överlåtelsevinst betraktas alltid som inkomst för det skatteår under vilket affären eller bytet gjorts eller annan överlåtelse har ägt rum (inkomstskattelagen 110 § 2 mom.). De skattepliktiga överlåtelsevinster för säljaren som behandlas ovan i avsnitt 2.2.2 är alltså en inkomst det år då köpebrevet undertecknas. Den tidpunkt vid vilken köpeskillingen erläggs eller äganderätten övergår har inte någon betydelse.

Anskaffningsutgifter för byggnader, täckdiken, broar och dylika nyttigheter för vilka avdrag inte har gjorts är en del av anskaffningsutgiften. De avdras slutgiltigt i beskattningen av säljarens överlåtelsevinst på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.2.2. Även anskaffningsutgiften för skogsbruksmateriel avdras i beskattningen av överlåtelsevinster. Efter affärstransaktionen har säljaren således av dessa egendomsposter inte kvar någon anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts.

Om exempelvis en oavskriven anskaffningsutgift för byggnader i säljarens beskattning före försäljningen har varit högre än byggnadernas gängse värde vid tidpunkten för deras försäljning, kan säljaren fortfarande i beskattningen för året för försäljningen göra en tilläggsavskrivning som reducerar en oavskriven anskaffningsutgift så att den svarar mot det gängse värdet. Med hjälp av tilläggsavskrivningen bokförs den minskning av byggnadernas värde som har skett under tiden för säljarens jordbruksverksamhet som en utgift för säljarens jordbruk. Tilläggsavskrivningen betraktas som genomförd före försäljningen. I beräkningen av överlåtelsevinsten betraktas då det belopp från vilket avskrivningen gjorts som en oavskriven anskaffningsutgift. Samma förfarande tillämpas på täckdiken, broar och andra dylika nyttigheter.

Tidpunkten då ägande- och besittningsrätten övergår bestämmer den tidpunkt från och med vilken köparen kan nyttja egendomen och där bedriva jord- eller skogsbruk. Av denna anledning påverkar överförandet av ägande- och besittningsrättigheten den tidpunkt då köparen kan påbörja avskrivningen av anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner, täckdiken och andra investeringstillgångar som överlåts. Om tidpunkten för överförandet av ägande- och besittningsrättigheten fastslås först till det år som följer på året för affären, även om köpeskillingen erläggs redan under transaktionsåret, kan det uppkomma en situation där ingendera parten i affären kan göra avdrag i beskattningen för det år då affären gjordes. 

I praktiken är det vanligt att en del av köpeskillingen erläggs som skulder som överförs, en del annars den dag affären görs och resten när det lån köparen tagit kan lyftas (i allmänhet en kort tid efter att affären gjorts). Affärens alla skattepåföljder hänför sig vanligtvis till försäljningsåret, eftersom köpeskillingen i första hand anses gälla den lösa egendomen och tidpunkten för betalningen av köpeskillingen inte påverkar skatteåret för överlåtelsevinsten från den fasta egendomen.

2.4 Inkomstbeskattningen för gårdsbruksenhetens köpare

2.4.1 Allmänt

I köparens beskattning uppdelas köpeskillingen i anskaffningsutgifter för olika egendomsposter i förhållande till deras gängse värden. Uppdelningen i olika egendomsposter är sålunda den samma som i säljarens beskattning. Köparens jordbruksbeskattning påverkas av anskaffningsutgifter för förslitning underkastade anläggningstillgångar för jordbruket. Dessa behandlas i avsnitt 2.4.3. Andra delar av inköpspriset behandlas i avsnitt 2.4.2.

Om affären är av gåvokaraktär, påverkas köparens anskaffningskostnader även av gåvoandelen. Olika egendomsposter påverkas på olika sätt.

2.4.2 Skogsbeskattning och poster som påverkar senare beskattning av köparens överlåtelsevinst

2.4.2.1 Jordbruksmark, byggnadsmark och byggnader för privathushåll

Inköpsprisets andel för jordbruksmark, tomtmark och byggnadsplats är inte avdragsgill i gårdsbruksbeskattningen. Mark är en för förslitning icke underkastad tillgång, vars anskaffningsutgift kan dras av först vid beräkningen av överlåtelsevinst- eller överlåtelseförlust då marken överlåts vidare. Detsamma gäller anskaffningsutgiften för andel i samfälld skog.

El- och vattenanslutningar samt motsvarande anslutningar, vars giltighetstid inte är begränsad, är för förslitning icke underkastade anläggningstillgångar. Deras andel av inköpspriset avdras inte i beskattningen innan de överlåts, således antingen vid överlåtelsen av byggnaden eller vid överlåtelsen av anslutningen.

Anskaffningsutgiften för egendom som hör till ett privathushåll är inte avdragsgill i beskattningen, förutom i det fall då egendom överlåts vidare och överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i samband med detta.

Om affären är av gåvokaraktär, kan man i en senare beräkning av överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift dra av köpeskillingsandelen och dessutom gåvoandelen, i regel till gåvobeskattningsvärdet (47 § i inkomstskattelagen). Gåvobeskattningsvärdet beaktas inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär. Då beräknas utgiften för förvärvandet av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.

Lättnader som på basis av bestämmelserna om generationsväxlingar har erhållits i gåvo- eller inkomstbeskattningen kan i väsentlig grad påverka beskattningen av en senare överlåtelse.

Om man i gåvobeskattningen tillämpat den lättnad som behandlas i stycke 2.5.5, och ett gårdsbruk eller en del av detta därefter överlåts vidare, betraktas gåvoandelen av det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen som anskaffningsutgift för gåvoandelen. Efter en partiell lättnad har gåvoskatten påförts enligt värdet som beräknats på detta sätt. Efter full lättnad tillämpas generationsväxlingsvärdet som beräknats på motsvarande sätt, även om ingen gåvoskatt påförts. Detta gäller alla överlåtelser av ett gårdsbruk eller en del av detta som görs 01.01.2017 eller senare och där överlåtaren en gång fått gårdsbruket i gåva med partiell eller full lättnad, och inget slutdatum hänför sig till detta. Om största delen av gårdsbruket överlåts inom fem år räknat från datumet då gåvobeskattningen verkställdes, kan detta leda till att man går miste om lättnaden på det sätt som beskrivs i stycke 2.5.5.4. Om en gåvoskatt då påförs gåvobeskattningsvärdet och inte till generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

I alla ovan beskrivna överlåtelsesituationer kan man alternativt dra av den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften som enligt ägartiden för egendomen uppgår till antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset. För anskaffningsutgiften och den presumtiva anskaffningsutgiften görs en fördelaktighetsjämförelse separat för gåvoandelen och separat för den vederlagsbelagda delen.

Om den bestämmelse om skattefrihet som tas upp i avsnitt 2.2.2.2 har tillämpats på överlåtelsen av fast egendom i säljarens beskattning, och köparen överlåter samma egendom vidare innan hen haft egendomen i sin ägo i minst fem år, förhöjer den överlåtelsevinst som har betraktats som skattefri för säljaren den skattepliktiga överlåtelsevinst som genom denna vidareöverlåtelse uppkommer för köparen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som överlåtelsevinst för säljaren i den förra affären, om inte bestämmelsen om skattefrihet hade tillämpats på affären. Tidsfristen på fem år räknas från den tidpunkt då köpebrevet för inköpet gjordes fram till att köpebrevet för försäljningen uppgjordes.

Som vidareöverlåtelse betraktas även överlåtelse till eget aktiebolag (HFD 28.10.1991 liggare 3891). Däremot betraktas en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen inte som en överlåtelse. Att skänka bort egendom leder inte heller i normala fall till förlust av lättnaden i inkomstbeskattningen.

De allmänna principerna och beräkningsreglerna för överlåtelsevinstbeskattningen behandlas också i denna anvisning i avsnitt 2.2.2 och närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. 

2.4.2.2 Värdepapper och bolagsandelar

Värdepapper är för förslitning icke underkastade tillgångar, varför deras andel av inköpspriset inte dras av i beskattningen innan värdepappren överlåts vidare. Detsamma gäller andelar i personbolag, även om de inte är värdepapper. Värdepapper och andelar i personbolag hör till jordbrukets tillgångar endast om de är av väsentlig betydelse för det jordbruk som bedrivs av köparen. I annat fall hör de till köparens privata tillgångar. I vartdera fallet beaktas värdepapprens och bolagsandelarnas andel av inköpspriset först vid en senare beräkning av överlåtelsevinsten (se avsnitt 2.2.3.7).

Om en affär är av gåvokaraktär, omfattar den avdragsgilla anskaffningsutgiften i en senare beräkning av överlåtelsevinsten förutom inköpsprisdelen också gåvans andel, i regel dess gåvobeskattningsvärde (47 § i inkomstskattelagen). Gåvobeskattningsvärdet beaktas inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär. Då beräknas utgiften för förvärvandet av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren. Om aktierna eller bolagsandelarna bildar ett företag eller en del därav på vilken har tillämpats lättnad i gåvobeskattningen som behandlats i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen, anses den så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen som anskaffningsutgift på samma sätt som gällande ett gårdsbruk som beskrivs i avsnitt 2.4.2.1.

Om den bestämmelse om skattefrihet som tas upp i avsnitt 2.2.2.2 har tillämpats på överlåtelsen av aktier eller andelar i säljarens beskattning och köparen vidareöverlåter samma egendom innan hen har haft den i sin ägo fem år, höjer tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet den överlåtelsevinst som uppkommer för köparen i likhet med beskrivningen i avsnitt 2.4.2.1.

2.4.2.3 Köparens skogsbeskattning

Utifrån det inköpspris som gäller skogen uppkommer en rätt till skogsavdrag. Den rätt till skogsavdrag som uppkommer för köparen utgör 60 procent av det inköpspris som hänför sig till skogen. Om affären är av gåvokaraktär överförs dessutom den del av säljarens skogsavdragsrätt som blivit oanvänd och som svarar mot gåvoandelen i överlåtelsen. Gåvobeskattningsvärdet påverkar inte skogsavdragsrätten. Inköpspriset för en andel i en samfälld skog ger inte upphov till någon skogsavdragsrätt. En närmare redogörelse för skogsavdraget finns i den separata anvisningen Skogsavdrag.

Ingen del av inköpspriset hänförs till skogsvägar och skogsdiken. Skogsvägar och skogsdiken kan höja skogens gängse värde och på samma gång andelen av skogen i inköpspriset för hela gårdsbruksenheten. På så sätt påverkas uppkomsten av skogsavdragsrätten av skogsvägarna och skogsdikena. Om affären är av gåvokaraktär, överförs emellertid en del av de utgifter för byggande av skogsvägar samt för skogsdikning för vilka säljaren ännu inte har gjort avdrag i sin egen beskattning. Till köparen överförs den del av utgifterna för vilka avdrag inte gjorts och som svarar mot gåvans andel av överlåtelsen. Köparen kan fortsätta att dra av dessa utgifter som avskrivningar.

Om affären omfattar överlåtelse av byggnader för skogsbruket, eller maskiner och materiel, utgör deras andel av inköpspriset på samma gång köparens anskaffningsutgifter för vilka hen påbörjar avskrivningar separat för varje objekt. Om affären är av gåvokaraktär, läggs till inköpsprisandelarna en andel av de anskaffningsutgifter som säljaren tills vidare inte skrivit av i sin beskattning och som svarar mot gåvans proportionella andel. Avskrivningar förutsätter dock alltid att det huvudsakliga användningsändamålet för byggnader, maskiner och materiel även för köparen är skogsbruk.

Om en stor skogsbruksaffär som har gjorts 01.01.2017 eller senare är av gåvokaraktär, men den generationsväxlingslättnad som tas upp i avsnitt 2.5.5 inte har tillämpats på affären, kan det för köparen på basis av gåvobeskattningen uppstå en rätt till skogsgåvoavdrag. Avdraget behandlas i avsnitt 3.2.2.2 där en ren gårdsbruksgåva tas upp. I en affär av gåvokaraktär tar man vid bedömningen av förutsättningarna för avdraget och beräkningen av avdragsgrunden hänsyn till den del av den överlåtna skogsmarken som svarar mot gåvan.

2.4.3 Köparens avdragsgilla utgifter för jordbruket

2.4.3.1 Allmänt

Inköp av jordbrukslösöre behandlas i huvudsak på samma sätt som inköp av motsvarande poster under pågående jordbruksverksamhet.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller inga bestämmelser om hur anskaffningsutgiften bestäms för egendom som förvärvats genom en affär av gåvokaraktär. Vederlagsfritt fång gäller endast 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Om den nya ägaren har erhållit gårdsbruksenheten som ett vederlagsfritt fång, har ägaren enligt 19 § rätt att göra samma avdrag som den föregående ägaren skulle ha fått göra för anskaffnings- och grundförbättringsutgifter för byggnader, maskiner, materiel och anläggningar samt täckdiken, broar, dammar och andra dylika nyttigheter.

I rätts- och beskattningspraxisen har en vedertagen tolkning blivit att 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk vid en affär av gåvokaraktär även tillämpas på gåvoandelar av produktionsbyggnader och täckdiken. Däremot betraktas egendomspostens gängse värde som anskaffningsutgift för jordbrukslösöre vid en affär av gåvokaraktär. Till denna tolkning har i synnerhet bidragit det faktum att säljaren enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk för jordbrukslösöret får en intäktsföring som svarar mot det gängse värdet. I rättspraxisen etablerades denna tolkning genom avgörandena HFD:1995-B-514 och CSN 100/1996.

I inkomstskattelagen för gårdsbruk finns det inte heller någon bestämmelse om anskaffningsutgiften för en egendomspost som i sin helhet har erhållits som gåva. Även i dessa situationer är den etablerade praxisen att det gängse värde som använts i gåvobeskattningen betraktas som anskaffningsutgift (CSN 115/1998).

Avdraget av det gängse värdet i de ovan nämnda situationerna grundar sig på en tolkning av inkomstskattelagen för gårdsbruk och inte 47 § i inkomstskattelagen, och därför påverkas detta inte av generationsväxlingslättnaden som erhållits i gåvobeskattningen. Också av regeringens proposition om ändring av 47 § i inkomstskattelagen (RP 175/2016) framgår det att man i detta sammanhang inte har avsett att ändra avdraget av anskaffningsutgifterna för jordbrukslösöre.

2.4.3.2 Anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och dylikt

Som avskrivningsbara anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och andra motsvarande nyttigheter betraktas dessa nyttigheters andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvonatur läggs till inköpsandelen den del av utgiftsresten som motsvarar gåvans proportionella andel för vilken avskrivning inte har gjorts i säljarens beskattning.

2.4.3.3 Anskaffningsutgiften för maskiner och materiel

Grunden för avskrivningen av maskiner och materiel blir deras andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvokaraktär, blir grunden för avskrivningen i stället för en andel av inköpspriset maskinernas och materielens gängse värde, dvs. samma belopp som i säljarens beskattning betraktas som överlåtelsepris för maskiner och materiel.

2.4.3.4 Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren

Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren är deras andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvokaraktär, får köparen i stället för inköpsprisets andel dra av djurens gängse värde, dvs. samma belopp som intäktförs för säljaren.

Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren avdras som årsutgift. Alternativt kan anskaffningsutgiften periodiseras så att den dras av under tre på varandra följande skatteår, om köparen yrkar på periodisering. Anskaffningsutgiften periodiseras i jämnstora rater så att den årliga avskrivningen varje år är lika stor. (Inkomstskattelagen för gårdsbruk 6 § 2 mom.)

2.4.3.5 Anskaffningsutgift för stödrättighet

Anskaffningsutgiften för en stödrättighet är dess andel av inköpspriset.

Om affären är av gåvokaraktär, blir anskaffningsutgiften i stället för en andel av inköpspriset det gängse värdet av stödrättigheten.

Anskaffningsutgiften för stödrättigheten dras av antingen som en årsutgift eller alternativt i form av utgiftsrestsavskrivningar på 10 procent.

2.4.3.6 Anskaffningsutgift för produktlager och kommande skörd

Anskaffningsutgiften för produktlager är deras andel av inköpspriset. Detsamma gäller kommande skörd, om parterna anser att den har ett värde i sig.

Om affären är av gåvokaraktär, får köparen i stället för en andel av inköpspriset dra av produktlagrens gängse värde.

Anskaffningsutgiften för produktlager avdras som en årsutgift.

2.4.4 Räntorna i beskattningen på lån som tagits för anskaffning av en gårdsbruksenhet

Fördelningen av köpeskillingen mellan de egendomsposter som överlåts påverkar även hur lånen fördelas och hur räntorna dras av i köparens beskattning. Lånen fördelas på olika användningsändamål i samma förhållande enligt gängse värden som köpeskillingen. Detta gäller både sådana lån som upptagits av köparen själv och som hen använder till betalning av köpeskillingen och sådana lån som upptagits av säljaren och övertas av köparen i samband med köpet.

Jordbrukskrediter är den del av lånen som gäller anskaffning av jordbruksmark, täckdiken och produktionsbyggnader samt jordbrukslösöre. Räntorna för denna låneandel eller jordbrukskrediterna dras av från nettoinkomsten av jordbruk (inkomstskattelagen för gårdsbruk 10 d §).

Den del av lånen som gäller anskaffning av skog samt övrig egendom som hör till skogsbruket är skuld för inkomstens förvärvande, vilkas räntor avdras från kapitalinkomsten (inkomstskattelagen 58 §). Räntan på skuld som tagits för anskaffning av en andel i samfälld skog är dock inte avdragbar.

Om bostadsbyggnaden används som stadigvarande bostad av köparen, är den del av lånen vars ändamål är anskaffning av bostadsbyggnaden och dess tomtmark bolån. Räntor för bolån får till en del dras av från kapitalinkomster (inkomstskattelagen 58 §). Om säljarna fortsätter att använda bostadsbyggnaden med stöd av besittningsrätten som har förbehållits för dem, kan köparen inte dra av räntor som hänförs till denna. Räntor på lån för anskaffning av övrig privat egendom får inte dras av i beskattningen.

Ränteavdrag för bolån och skulder för inkomstens förvärvande beskrivs närmare i anvisningen Ränteavdrag i personbeskattninge n.

2.5 Köparens gåvobeskattning om köpet är av gåvokaraktär

2.5.1 Gåvoskattepliktigt förvärv

Den som köper en gårdsbruksenhet ska i princip betala gåvoskatt, om överlåtelsen är av gåvokaraktär, dvs. att köpeskillingen utgör högst tre fjärdedelar av den överlåtna egendomens gängse värde. Som gåva betraktas då skillnaden mellan den överlåtna egendomens gängse värde och köpeskillingen (eller annat vederlag). Poster som betraktas som vederlag behandlas ovan i avsnitt 2.1.1.

Om köpeskillingen för en gårdsbruksenhet i sin helhet eller i delar erläggs till en annan person än säljaren, exempelvis till köparens syskon (så kallade syskonandelar), betraktas de andelar som tillfallit syskonen som separata gåvor till dem av säljaren av gårdsbruksenheten. Även om köparen betalar en del av vederlaget direkt till syskonen, betraktas hela det belopp som köparen betalat likväl som vederlag som erlagts till säljaren.

Om det avtalade priset har lämnats kvar som skuld för övertagaren, och överlåtaren av gårdsbruksenheten senare avstår från sin fordran, anses det att övertagaren i sin egenskap av gäldenär har fått en gåva av överlåtaren.

Även om en överenskommelse hade gjorts om köpeskillingen som räntefri skuld, betraktas den kalkylmässiga förmånen som uppstår av räntefriheten inte som en skattepliktig gåva. Som gåva betraktas inte heller den förmån som mottagaren av gårdsbruksenheten får av att räntan på lånet för köpeskillingen är nedsatt.

Överlåtelsen av en gårdsbruksenhet kan betraktas som en gåva som mottagits redan vid överlåtelsetidpunkten, om det är sannolikt att det inte i verkligheten föreligger någon avsikt att erlägga köpeskillingen. I bedömningen beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet samt köparens ekonomiska möjligheter att klara av att betala raterna.

Om det finns flera överlåtare, betraktas de delar som mottagits av olika överlåtare som separata förvärv (arvs- och gåvoskattelagen 20 § 3 mom.). Om den som övertar verksamheten exempelvis får en andel av gårdsbruksenheten av vardera föräldern, är det fråga om två separata gåvor. Endast egendomens ägare kan vara överlåtare. Äganderätt till fast egendom bekräftas i princip genom en lagfart. Från äganderätt med stöd av lagfart kan undantag göras endast om det kan visas att den ursprungliga avsikten har varit att förvärva egendomen som gemensam egendom och att den har finansierats gemensamt. Detta ska bevisas med finansieringsberäkningar från tidpunkten för anskaffningen och vid behov med verifikat. En likadan bevisföring behövs, om ägarförhållandena i fråga om byggnaderna inte är desamma som ägarförhållandena i fråga om marken. Om makarna tillsammans har bedrivit jordbruk, antas jordbrukslösöret vara gemensamt. Vardera makens andel av lösöret antas utgöra hälften av detta, om inte någon annan utredning i frågan företes.

Om en gårdsbruksenhet skänks bort till två eller flera personer, betraktas var och en gåvomottagares förvärv som en separat gåva.

En gemensam gåva kan ges till flera personer. Om det i gåvobrevet särskilt omnämns att det är fråga om en gemensam gåva, ska förvärvet beskattas som gemensamt förvärv. Även gåvoandelen i en affär av gåvonatur beskattas som gemensam gåva, om det i köpebrevet särskilt nämns att en eventuell gåva är avsedd att vara en gemensam gåva. Om en gåva uttryckligen är avsedd att vara en gemensam gåva, påverkas saken inte av att det i dokumentet införts en anteckning om mottagarnas kvotdelar enligt huvudtalet. Skatteförvaltningens ställningstagande har publicerats om temat. En enda gåvoskattedeklaration görs om en gemensam gåva och en enda gåvoskatt fastställs för gåvans värde i dess helhet. Alla gåvomottagare har ett solidariskt ansvar för betalningen av skatten.

Skatten för en gemensam gåva till äkta makar beräknas enligt skatteklassen för den av makarna som är närmare släkt (arvs- och gåvoskattelagen 15 § 1 mom.). Om mottagarna av en gemensam gåva inte är gifta med varandra, beräknas skatten för hela gåvan enligt den persons släktskap som är mest avlägset. I lagrummet avses med äkta makar endast äkta makar och parter i ett registrerat parförhållande, inga andra så kallade makar i beskattningshänseende som nämns i 7 § i inkomstskattelagen.

2.5.2 Avdrag för gårdsbruksenhetens gängse värde

Då det gängse värdet för en gårdsbruksenhet fastställs, avdras från värdet av gårdsbruksenheten värdet av den besittnings eller boenderått eller någon annan rättighet som överlåtaren förbehållit sig och som inte har betraktats som vederlag (se avsnitt 2.1.1). Om den rätt som förbehållits gäller en viss egendomspost (till exempel en bostadsbyggnad), görs avdraget för värdet av denna egendomspost.

Besittnings- och boenderättens värde beräknas genom att den beräknade årsavkastningen som baserar sig på egendomens värde multipliceras med kapitaliseringskoefficienten. Uträkningen beskrivs närmare i anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattning (stycke 6.2.).

Om gåvomottagaren säljer den gårdsbruksenhet hen har fått tidigare än ett år efter att hen har mottagit gårdsbruksenheten, kan en redan verkställd gåvobeskattning ändras så att även den inkomstskatt som fastställs för överlåtelsevinsten dras av från gåvans värde (lag om skatt på arv och gåva 21 a §). Gåvomottagaren ska själv yrka på omprövning. Omprövningen föranleds av att gåvomottagaren i ett sådant fall vid beräkning av överlåtelsevinsten inte som anskaffningsutgift får använda värdet för gåvobeskattningen (se ovan avsnitt 2.4.2.1). Inkomstskatten på överlåtelsevinsten kan likväl minskas med högst samma belopp som den skatt som borde ha betalats om köpeskillingen hade varit lika hög som det gängse värde som fastställdes för egendomen i gåvobeskattningen.

Om gåvoskatten har lindrats med stöd av 55 § i lagen om skatt på arv och gåva eller betalningstiden för skatten förlängts med stöd av 56 §, kan försäljningen av gårdsbruksenheten leda till att gåvomottagaren förlorar skattelättnaden eller fördelen med den förlängda betalningstiden. Saken behandlas närmare i avsnitt 2.5.5.5.

2.5.3 Sammanräkning av gåvorna

Till värdet av den senast mottagna gåvan tilläggs de gåvor som har mottagits av samma givare under de tre senaste åren (lag om skatt på arv och gåva 20 § 2 mom.).

Bestämmelsen om sammanräkningen av gåvorna kan även gälla en generationsväxling som genomförs etappvis. Om övertagaren av gårdsbruksenheten som gåva får till exempel 25 procent av gårdsbruksenheten 01.01.2017, tilläggs till gåvans värde de gåvor mottagaren har fått av samma gåvogivare 02.01.2014 eller senare. En gåva som mottagits på dagen tre år tidigare tas inte med i sammanräkningen.

Effekten av att slå samman gåvorna på beloppet av gåvoskatten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

2.5.4 Gåvoskattens belopp

Gåvoskatten beräknas utifrån gåvomottagarens skatteklass och gåvans skattepliktiga värde. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make eller maka, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led, makes eller makas arvinge i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande. Skatt enligt den första skatteklassen betalas även av gåvogivarens sambo, om på honom eller henne tillämpas bestämmelserna för makar i inkomstbeskattningen (inkomstskattelagen 7 §), samt av en part i ett registrerat parförhållande. Till den andra skatteklassen hör övriga släktingar och personer utanför släkten (lag om skatt på arv och gåva 11 §).

Skyldighet att betala gåvoskatt börjar när gåvotagaren har fått gåvan i besittningen (20 § i lagen om skatt på arv och gåva). Det avgörande i fråga om fast egendom är när överlåtelsen civilrättsligt sker, med andra ord när ägarrätten överförs. Ovanliga och invecklade köpevillkor bedöms som en helhet.

Om tidigare mottagna gåvor för vilka gåvoskatt redan tidigare betalats har lagts till värdet av en skattepliktig gåva, avdras den betalda skatten från den skatt som fastställs utifrån det sammanräknade värdet av gåvorna (lag om skatt på arv och gåva 20 § 2 mom.). Om skatten för tidigare gåvor har lindrats på grund av generationsväxlingen (55 § i lagen om skatt på arv och gåva), får även skattelättnadens andel avdras. Närmare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

Om värdet av en skattepliktig gåva understiger 5 000 euro, betalas ingen gåvoskatt för gåvan. För en gåva som erhållits före 01.01.2017 var den skattepliktiga nedre gränsen 4 000 euro.

Mer information om gåvoskatt finns på sidan Personkunder > Gåva. För uträkningen av skattebeloppet finns det också en gåvoskatteräknare.

2.5.5 Skattelättnad i gåvoskatten

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan en gåvoskatt som ska betalas för en gårdsbruksenhet som mottagits som gåva eller övertagits genom en affär av gåvokaraktär lämnas i sin helhet eller delvis odebiterad.

En partiell lättnad kan beviljas, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:

• överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av enheten
• gåvomottagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet hen mottagit
• skattelättnadens belopp uppgår till mer än 850 euro.

En total lättnad förutsätter att samtliga förutsättningar nedan uppfylls:

• överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av gården
• gåvomottagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsenhet hen mottagit
• övertagaren betalar ett vederlag som uppgår till mer än 50 procent av egendomens gängse värde.

En total lättnad gäller all gårdsbruksenhetsegendom som överlåts.

Den skattskyldige ska i vartdera fallet lämna en begäran om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs. En gåvoskattedeklaration ska således lämnas även i det fall att förutsättningarna för en total lättnad uppfylls. Vid prövningen av en begäran om lättnad finns det skäl att beakta att lättnaden påverkar beskattningen av en senare överlåtelse på det sätt som beskrivs i avsnitten 2.5.5.4 och 2.4.2.1. Lättnad kan också begäras för en del av egendomen. Den del för vilken lättnad begärs, ska som sådan uppfylla förutsättningarna för lättnaden. Den egendom som ingår i överlåtelsen, men som står utanför lättnaden, kan påverka slutresultatet av beräkningen av lättnaden.

2.5.5.1 Överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av den

En skattelättnad kan erhållas endast om överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av denna. Begreppet gårdsbruksenhet definieras inte i lagen om skatt på arv och gåva. I inkomstskattelagen för gårdsbruk avses en självständig ekonomisk enhet på vilken det bedrivs jord- eller skogsbruk (2 § 2 mom.).

I bestämmelsen om skattelättnad har inte fastställts något minimikrav på gårdsbruksenhetens storlek. För att lättnad ska beviljas förutsätts det emellertid att det med den egendom som överlåts är möjligt att fortsätta att bedriva jord- och skogsbruk. Som en sådan gårdsbruksenhet som avses i bestämmelsen kan till exempel inte betraktas enbart produktionsbyggnader eller en outbruten areal som är mindre än 2 hektar. Inte heller berättigar en överlåtelse av enbart en skogsfastighet eller en andel i samfälld skog till lättnad, eftersom dessa inte gör det möjligt att fortsätta att bedriva jordbruk. Om en andel i samfälld skog ansluter sig till en fastighet som hör till gårdsbruksenheten, och andelen överlåts som en del av hela gårdsbruksenheten till den som övertar jord- och skogsbruket, beviljas lättnad även i gåvoskatten för andelen i den samfällda skogen.

En överlåtelse som omfattar endast jordbrukslösöre är inte en överlåtelse av en gårdsbruksenhet som berättigar till lättnad. Om makar gemensamt har bedrivit jordbruk på en gårdsbruksenhet som enbart ägs av den ena maken, och de sedan överlåter gården med tillhörande lösöre, omfattar den ena makens överlåtelse enbart lös egendom, och därför kan lättnad i gåvoskatten inte beviljas för gåvan av den maken/makan.

Om gåvan även omfattar annan egendom än gårdsbruksegendom, kan lättnad beviljas endast i gåvoskatten för gårdsbruksegendomen.

2.5.5.2 Övertagande av jord- och skogsbruk

Skattelättnad kan erhållas endast om gåvomottagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet hen mottagit som gåva. Att enbart fortsätta att bedriva skogsbruk berättigar inte till lättnad.

Att fortsätta att bedriva jordbruk på den gårdsbruksenhet som mottagits som gåva förutsätter att gårdsbruksenheten har åkrar som har brukats omedelbart före överlåtelsen. Kontinuitet innebär likväl inte att överlåtaren personligen har bedrivit jordbruk innan gårdsbruksenheten överläts. Jordbruket på gårdsbruksenheten betraktas inte som nedlagt, om åkrarna exempelvis har varit utarrenderade och brukats av arrendatorn. Om jordbruket redan tidigare har lagts ned, kan verksamheten inte betraktas som fortsatt även om övertagaren återupptar jordbruket efter överlåtelsen.

Om jordbruket av tvingande skäl har avbrutits före överlåtelsen, utgör avbrottet inget hinder för lättnaden. Till exempel företagarens arbetsoförmåga kan betraktas som tvingande skäl. Om avbrottet i jordbruket varat längre än ett år före överlåtelsen av gårdsbruksenheten, betraktas jordbruket likväl i allmänhet som nedlagt.

Övertagaren ska fortsätta att bedriva jordbruk på gårdsbruksenheten. Fortsatt verksamhet behöver inte vara huvudsyssla. För en del av arbetena på gårdsbruksenheten kan utomstående anlitas (HFD:2010:56). Övertagarens verksamhet bör emellertid vara jordbruk, vilket innebär att övertagaren ska producera jordbruksprodukter till försäljning. Som fortsättande av verksamheten betraktas även delägarskap i sammanslutning eller dödsbo som fortsätter att bedriva verksamheten för övertagarens och de övriga delägarnas räkning.

Övertagaren ska fortsätta att bedriva jordbruk genast efter överlåtelsen. Kontinuiteten anses realiserad även i de fall där fortsatt jordbruksverksamhet fördröjs på grund av ett tillfälligt hinder. Ett tillfälligt hinder kan exempelvis vara att övertagaren är minderårig, fullgör värnplikt, bedriver studier eller är bunden av ett avtal om åkerarrende som ingåtts tidigare. För att kunna få skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta att bedriva jordbruk så fort hindret är undanröjt, emellertid cirka ett år efter överlåtelsen av gåvan.

Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas, om överlåtaren av gårdsbruksenheten för sig själv eller någon annan person förbehåller besittnings- eller nyttjanderätten till den gårdsbruksenhet som överlåts, så att övertagaren inte kan bedriva jord- och skogsbruk med den egendom som hen mottagit. Ett förbehåll som endast gäller besittningsrätt till en bostadsbyggnad utgör emellertid inget hinder för skattelättnad (HFD:2011:60).

2.5.5.3 Beräkning av lättnaden

På övertagarens begäran beviljas partiell lättnad i gåvobeskattningen, då vederlag inte alls har erlagts eller det erlagda vederlagets belopp är högst hälften av den erhållna egendomens gängse värde. För beräkning av skattelättnad för gårdsbruksegendom som skänkts (eller erhållits genom överlåtelse av gåvokaraktär) fastställs förutom det gängse värdet även ett så kallat generationsväxlingsvärde (gv-värde). Beloppet för gåvoskattelättnaden är skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och den skatt som beräknas på gv-värdet, eller skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och beloppet 850 euro. För gåvan ska alltså betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas på gårdsbruksenhetsegendomens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.

Gårdsbruksenhetsegendomens gv-värde beräknas så att värdet av vissa egendomsposter är 40 procent av det värde som egendomsposterna skulle ha i inkomstbeskattningen året innan enligt de grunder som föreskrivs i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Detta gäller följande egendomsposter:

• gårdsbruksenhetens jordbruksmark med täckdiken (20 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen); detta värde omfattar det samlade gårdsstöd inom ramen för GJP som svarar mot den jordbruksmark som överlåts
• byggplats för jordbrukets produktionsbyggnader (21 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
• byggnader och konstruktioner (23 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, 30 § bostadsbyggnad och byggnader som kan hyras)
• maskiner, redskap och anordningar (25 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
• skog (7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
• byggplats för skogsbrukets produktionsbyggnader (29 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)

Dessutom värderas de tillgångar vars värden inte har fastställts i VärderingsL enligt följande:

• skogsbrukets produktionsbyggnader, maskiner och anläggningar till 40 procent av den anskaffningsutgift för vilken avskrivning inte gjorts i beskattningen
• övriga tillgångar som inte räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet, till 40 procent av deras gängse värde, produktionsdjur och produktlager (HFD:2014:185).

En del av tillgångarna värderas även vid beräkningen av gv-värdet fullt ut till gängse värden. Detta avser följande egendomsposter som inte separat nämns i bestämmelsen om lättnad och som inte heller i VärderingsL har räknats utanför jordbrukets nettoförmögenhet.

• byggplatserna för bostadsbyggnad och uthyrda byggnader
• värdepapper som hör till jordbrukets tillgångar
• el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar
• vattenområden.

Dessutom värderas till hela gängse värden följande egendomsposter oavsett att de i VärderingsL inte räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet:

• stödrättighet som överstiger den åkerareal som överlåts eftersom det i bestämmelsen om lättnad uttryckligen har bestämts om hur stödrättigheten behandlas i beräkningen av lättnad
• marktäktsområden eftersom inkomster från försäljning av marksubstans inte hör till jordbrukets förvärvskälla
• penningmedel och fordringar eftersom de inte följs upp i jordbrukets anteckningar, och de kan därför inte exakt skiljas från privathushållets tillgångar.

Tillgångarna beaktas i det tillstånd de befinner sig i då överlåtelsen sker.

Skulderna ingår inte i denna beräkning, eftersom de av säljarens skulder som övertas av köparen betraktas som vederlag som betalats för köpet.

Vid överlåtelser av gåvonatur beaktas av gv-värdet för gårdsbruksenhetsegendomen endast den andel som motsvarar gåvan.

Om B som köpeskilling eller annat vederlag hade betalat över 85 000 euro (dvs. över 50 procent av det gängse värdet av den egendom som överlåts), skulle lättnaden ha omfattat gåvoskatten i dess helhet. Om köpeskillingen hade överstigit 127 500 euro (dvs. tre fjärdedelar av gårdsbruksenhetsegendomens gängse värde), skulle överlåtelsen inte ha varit av gåvokaraktär, och då skulle ingen gåvoskattedeklaration ha behövt lämnas.

Om gåvan senare sammanräknas med nya gåvor i samband med gåvobeskattningen av dem, avdras även skattelättnadens andel för den tidigare gåvoskatten från gåvoskatten för det sammanräknade värdet av gåvorna.

2.5.5.4 Förlust av lättnaden och inverkan av lättnaden på senare överlåtelser

Den skattskyldige går miste om lättnaden, om hen överlåter största delen av den gårdsbruksenhet eller del av gårdsbruksenhet hen har fått innan fem år har förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av lättnaden innebär i praktiken att den lättnad som fastställts kommer att debiteras. Beloppet för lättnaden höjs dessutom med 20 procent (lag om skatt på arv och gåva 55 § 6 mom.).

Med överlåtelse avses frivilligt avstående. Lättnaden debiteras inte, om den skattskyldige måste avstå från gårdsbruksenheten eller lägga ned verksamheten till exempel på grund av överraskande sjukdom, olycka, konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösen eller någon annan därmed jämförbar orsak. En ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen betraktas inte som en överlåtelse.

Den ursprungliga överlåtelsemottagaren bör göra en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.

Lättnaden påverkar också skattepåföljderna av senare överlåtelser som inte leder till att man förlorar lättnaden. I 47 § i inkomstskattelagen föreskrivs att vid överlåtelse av ett gårdsbruk, något annat företag eller en del av detta på vilket lättnad har tillämpats, används i beräkningen av överlåtelsevinsten det så kallade gv-värdet som anskaffningsutgift för egendom på vilken lättnad har tillämpats. Inverkan av lättnaden på beräkningen av överlåtelsevinsten behandlas mer ingående i stycke 2.4.2.1,

2.5.5.5 Förlängd betalningstid för gåvoskatten

Om gåvoskatten som fastställts för en gårdsbruksenhet inte avlyfts helt och hållet, kan betalningstiden förlängas för den del som debiteras. Villkoren är i huvudsak desamma som för skattelättnaden. Betalningstiden kan förlängas, om alla förutsättningar nedan uppfylls (lag om skatt på arv och gåva 55 § 6 mom.).

• överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av enheten
• gåvomottagaren fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på den gårdsbruksenhet hen mottagit
• den gåvoskatt som kommer att debiteras uppgår till minst 1 700 euro.

Den skattskyldige ska lämna en begäran om förlängning av betalningstiden till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Förlängning av betalningstiden gäller enbart den del av skatten som har påförts för gårdsbruksenhetens egendom. Om överlåtelsen även omfattar annan egendom än gårdsbruksenhetens egendom, gäller förlängningen av betalningstiden inte den andel av skatten som påförts för övrig egendom.

Förlängning av betalningstiden verkställs så att jämnstora årliga rater för den skatt som debiteras räknas ut på en tid av högst tio år. En enskild årsrat uppgår till minst 850 euro. En förlängning på tio år fås således, om den skatt som debiteras uppgår till minst 8 500 euro. Om gåvan har erhållits före 01.01.2015, kan man få förlängning av betalningstiden på högst fem år enligt bestämmelsens tidigare ordalydelse.

För förlängd betalningstid debiteras ingen ränta (lag om skatt på arv och gåva 55 §). Den första raten ska betalas senast 6 månader efter att arvs- och gåvobeskattningen har verkställts, den första dagen i kalendermånaden. Fristen börjar löpa från början av den månad som följer på dagen för verkställandet av arvs- och gåvobeskattningen (FMF om skatteuppbörd 21.12.2016/1363, 4 § 2 mom.)

Om betalningstiden för gåvoskatten har förlängts och gåvomottagaren överlåter huvuddelen av den gårdsbruksenhet eller en del av gården han fått som gåva innan alla rater är betalda, ska de obetalda raterna erläggas i samband med följande rat (lag om skatt på arv och gåva 56 § 3 mom.). Förlust av förmån som gäller betalningstid bedöms på samma grunder som förlust av den egentliga lättnaden (se föregående avsnitt 2.5.5.5). 

2.6 Överlåtelsebeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet

2.6.1 Skattens belopp och betalning

Överlåtelseskatt ska enligt lagen om överlåtelseskatt betalas för överlåtelse av äganderätt till fastighet och värdepapper vid överlåtelse mot vederlag. För överlåtelse av fastighet utgör skatten 4 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. För överlåtelse av värdepapper är skatten 1,6 procent, för överlåtelse av bostads- och fastighetsbolagsaktier emellertid 2 procent. Skatten betalas av överlåtelsemottagaren.

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Då det gäller generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kan det likväl bli fråga om tillämpning av någon grund för skattefrihet. De vanligaste grunderna behandlas i avsnitt 2.6.2.

Poster som betraktas som köpeskilling eller vederlag beskrivs närmare ovan i avsnitt 2.1.1.

I ett köp av en gårdsbruksenhet gäller köpeskillingen i allmänhet endast delvis fastigheten och värdepappren och delvis annan lös egendom för vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Detta beaktas i överlåtelsebeskattningen endast om uppdelningen av köpeskillingen mellan egendomsposterna har klarlagts. Uppdelningen görs på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.1.2 enligt förhållandet mellan de gängse värdena. Samma uppdelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens gåvobeskattning.

De värdepapper som i de flesta fall överlåts vid ett köp av en gårdsbruksenhet behandlas ovan i avsnitt 2.2.3.7.

Som fastighet betraktas i överlåtelsebeskattningen även en kvotdel och en outbruten del av en fastighet samt en andel i samfällt område. Med överlåtelse av fastighet jämställs dessutom överlåtelse av en inskrivningsbar arrende- eller användningsrätt som enligt jordabalken måste registreras samt överlåtelse av en byggnad eller en konstruktion som permanent tjänar fastighetens användning, även då ingen mark eller inskrivningsbar arrenderätt till mark överlåts. För separat överlåtelse av en byggnad ska således överlåtelseskatt betalas, även om en byggnad som överlåts separat vid inkomstbeskattningen betraktas som lös egendom.

De el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar som överförs i samband med en överlåtelse av en fastighet hör vanligtvis till fastigheten även i överlåtelsebeskattningen. Endast om anslutningsavgiften är returnerbar betraktas en anslutning som lös egendom, då endast en returnerbar anslutning har ett eget värde. Huruvida den är returnerbar framgår av anslutningsavtalet: I anslutningsavtalet för en returnerbar anslutning anges att anslutningsavgiften återställs då avtalet sägs upp. Om anslutningen är returnerbar endast i undantagsfall, såsom rivning av byggnaden, betraktas den inte som returnerbar.

I en affär av gåvokaraktär eller annars till underpris måste man observera att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpeskillingen eller vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent även av fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas, är det alltså inte möjligt att från köpeskillingen direkt avdra exempelvis maskinernas och materielens värde. I stället ska maskinernas och materielens andel av köpeskillingen dras av.

Om egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt ges som köpeskilling i stället för pengar (byte), ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. Då beräknas skatten utifrån den överlåtna egendomens gängse värde. En gåva kan även ingå i ett byte, om egendomsposterna inte är lika mycket värda och differensen inte ersätts med en mellanskillnad. För gåvoandelen betalas inte överlåtelseskatt, utan den omfattas av gåvobeskattningen.

Fastighetsaffär ska slutas skriftligen och avtalet undertecknas av ett offentligt köpvittne (jordabalken 2 kap. 1 §). Alternativt kan fastighetsköp också slutas på elektronisk väg med hjälp av Lantmäteriverkets webbtjänst. Köparen ska söka lagfart inom sex månader efter att överlåtelseavtalet har gjorts. Anvisningar för sökande av lagfart finns på Lantmäteriverkets webbplats (www.mml.fi). Lagfart ska sökas för varje registrerad fastighet samt outbrutet område och kvotdel.

Överlåtelseskatten ska betalas senast då lagfart söks och i varje fall senast sex månader efter tidpunkten för överlåtelseavtalet. Om lagfart inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad period av sex månader. Tiden räknas från den dag då lagfart senast borde ha sökts. Förhöjningen är emellertid högst 100 procent. Dröjsmålsförhöjning måste betalas trots att själva skatten skulle ha betalats i tid. Detsamma gäller dröjsmål med ansökan om registrering av överförbar arrenderätt.

För överlåtelse av värdepapper ska överlåtelseskatten betalas inom två månader efter att överlåtelseavtalet gjorts (undantag utgörs av en affär som gjorts genom förmedling av ett investeringsföretag eller ett kreditinstitut samt köp av en ny bostad). Inom denna tid ska även en överlåtelseskattedeklaration lämnas till Skatteförvaltningen.

Överlåtelsebeskattningen beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

2.6.2 Skattebefrielsegrunder

2.6.2.1 Överlåtelser i enlighet med lagstiftningen om landsbygdsnäringar

Med stöd av 14 § i lagen om överlåtelseskatt tillämpas ofta skattefrihet i samband med överlåtelse av en gårdsbruksenhet vid generationsväxling. Det gäller vissa överlåtelser som avses i lagstiftningen om landsbygdsnäring. En förutsättning för skattefrihet är ett intyg utfärdat av närings-, trafik- och miljöcentralen om att åtminstone en av följande förutsättningar uppfylls:

• överlåtelsemottagaren har i enlighet med 6 § i lagen om strukturstöd till jordbruket (startstöd till unga jordbrukare) beviljats räntestödslån för förvärvande av fastighet eller en del av fastighet (ett lån som uppfyller villkoren kan även basera sig på lagstiftningen om finansiering av rennäring eller naturnäringar eller på skoltlagen)
• överlåtelsemottagaren har övertagit ovan avsedda eller motsvarande lån som baserar sig på tidigare lagstiftning och mottagaren kunde ha beviljats ett lån med stöd av ovan avsedda lagstiftning
• staten är överlåtare och överlåtelsen har skett i ett syfte i enlighet med ovan nämnda lagstiftning.

Förutsättningarna för skattefrihet undersöks i detta fall av NTM-centralen, inte av Skatteförvaltningen. Skattefriheten gäller endast fastigheter som nämns i det intyg som utfärdats av NTM-centralen.

2.6.2.2 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

För den andel av köpeskillingen som utgörs av en gårdsbruksenhets bostadsbyggnad och dess byggplats kan befrielse från överlåtelseskatt för första bostad komma att tillämpas. En förutsättning för detta är att köparen är mellan 18 och 39 år gammal, bostadsbyggnaden blir stadigvarande bostad för köparen och att köparen inte tidigare har ägt minst hälften av en byggnad eller en lägenhet avsedd att användas som stadigvarande bostad (lag om överlåtelseskatt 11 §). Dessutom bör köparens äganderätt omfatta minst hälften av bostadsbyggnaden. Skattefriheten gäller enbart köparens egen andel av köpeskillingen för bostadsbyggnaden och dess byggnadsplats.

Förutsättningarna undersöks separat för varje byggnad. Skattefriheten beviljas endast till den del fastigheten och byggnaden på fastigheten används som köparens egen stadigvarande bostad. Skattefriheten förhindras likväl inte av att byggnaden även bebos av andra personer, till exempel en annan köpare och överlåtare som har förbehållit sig boenderätten, om hela byggnaden används gemensamt. Till bostadsbyggnaden räknas även andra utrymmen som hänför sig till boendet. Skattefriheten gäller däremot inte andra byggnader på gården, till exempel fritidsbostad, produktionsbyggnader eller en separat bostadsbyggnad i överlåtarnas besittning med stöd av deras boenderätt.

Med byggnad jämställs byggplatsen för denna till den del byggplatsen inte är större än 10 000 kvadratmeter. På ett planlagt område får en tomt vara högst av den storlek som i planen bestäms för en tomt eller byggplats. Till byggplatsen för en bostadsbyggnad räknas emellertid inte mark som omfattas av andra slag av markanvändning såsom skog, åker eller byggplats för produktionsbyggnader. I praktiken motsvaras således bostadsbyggnadens byggplats på en gårdsbruksenhet av en tomt för bostadsbyggnad som omfattas av fastighetsbeskattningen.

Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen (kapitel 6).

2.7 Mervärdesbeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet

2.7.1 Allmänt

Mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster (mervärdesskattelag 1 §). Jord- och skogsbruk är i allmänhet sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen.

Mervärdesskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Då det är fråga om rörelsemässigt jord- och skogsbruk, tillämpas ofta vid generationsväxling 19 a § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av en rörelse. Denna del behandlas i avsnitt 2.7.2.

Även om 19 a § inte tillämpas, lämnas en gårdsbruksenhets överlåtelsepris i regel helt eller delvis utanför mervärdesbeskattningen, eftersom ingen mervärdesskatt betalas för försäljningen av en fastighet (27 §). Begreppet fastighet definieras i genomförandeförordningen 1042/2013. Definitionen finns i artikel 13 b i förordningen. Enligt artikeln ska vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet med fast egendom avses följande:

a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,

b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,

c) varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,

d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Om en byggnad överlåts eller dess användningsändamål ändras, kan mervärdesskatt påföras, om det i byggnaden under de senaste tio åren gjorts en sådan fastighetsinvestering (nybygge eller ombyggnad) av en fastighet som avses i 119 § i mervärdesskattelagen och för vilken avdrag har gjorts i momsbeskattningen. En rättelse av ett avdrag för skatt som gäller fastighetsinvestering kan bli nödvändig även i ett sådant fall att en jord- och skogsbruksidkare slutgiltigt avför fastigheten från rörelsetillgångarna genom att exempelvis ta fastigheten i privat bruk. På grund av en övergångsbestämmelse har för närvarande enbart fastighetsinvesteringar som gjorts efter 01.01.2008 någon betydelse. Detta behandlas mer ingående i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Om lös egendom hos en mervärdesskatteskyldig jord- och skogsbruksidkare har varit i sådan användning som berättigar till avdrag och 19 a § inte tillämpas, är överlåtelse av den lösa egendomen mervärdesskattepliktig försäljning. På motsvarande sätt får en mervärdesskatteskyldig köpare dra av den mervärdesskatt som ingår i inköpspriset, om egendomen av hen tas i avdragsberättigad användning. Om jord- och skogsbruksidkaren däremot överlåter egendom som inte har varit i avdragsberättigad användning, betalas ingen mervärdesskatt för överlåtelsen.

Även vid en sådan överlåtelse av rörelse som avses i 19 a § i mervärdesskattelagen kan det uppkomma en skyldighet att betala mervärdesskatt för egendomsposter som avförs från användning i skattepliktig verksamhet, som exempelvis övergår i privat bruk hos överlåtaren, övergår till övertagaren i annan än skattepliktig verksamhet eller säljs till en tredje part. Frågan behandlas till den lösa egendomens del i avsnitt 2.7.3.

2.7.2 Överlåtelse av rörelse: ingen skatt att betala eller dra av

På generationsväxling vid en gårdsbruksenhet är det ofta möjligt att tillämpa 19 a § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av rörelse. Enligt bestämmelsen betraktas överlåtelse av varor och tjänster till den som övertar affärsverksamheten inte som försäljning, om varorna och tjänsterna överlåts i samband med överlåtelse av rörelsen eller en del av den och överlåtelsens mottagare tar varorna eller tjänsterna i avdragsberättigad användning.

Om villkoren i 19 a § i mervärdesskattelagen uppfylls, betalar således överlåtaren ingen skatt, och mottagaren av överlåtelsen har ingen avdragsrätt. Bestämmelsen kan utöver försäljning omfatta även annan överlåtelse såsom gåva, affär av gåvokaraktär, arv och apport.

Bestämmelsen måste tillämpas, om villkoren uppfylls.

Tillämpning av bestämmelsen förutsätter att den överförda egendomen i sin helhet bildar ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Överlåtelsen måste således innefatta alla de egendomsposter som på ett väsentligt sätt hör till verksamheten. Det utgör inget hinder för att tillämpa bestämmelsen att en enskild tillgångspost lämnas utanför överlåtelsen, om det inte har betydelse för att fortsätta verksamheten. I detta fall bör man dock tänka på beskattningen av eget bruk som behandlas närmare i avsnitt 2.7.3 nedan.

Bestämmelsen är inte tillämplig på sådan överlåtelse som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Som överlåtelse av en rörelse betraktades till exempel inte enbart referenskvantitet för mjölk och överlåtelse av åkrar (HFD 1995 liggare 4999) och inte heller överlåtelse av åker och motsvarande stödrättighet (HFD:2014:137) ens i det fall att köparen började använda den överlåtna egendomen i jordbruk som köparen bedrev sedan tidigare. En stödrättighet eller annan andel av lös egendom som har varit i avdragsberättigad användning är således skattepliktig vid en sådan överlåtelse.

Tillämpning av bestämmelsen förutsätter dessutom att mottagaren av överlåtelsen fortsätter verksamheten som mervärdesskatteskyldig och börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna i avdragsberättigad verksamhet. Den som övertar en affärsverksamhet ska lämna en utredning till överlåtaren om att hen kommer att använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett avdragsberättigat ändamål. Med hjälp av utredningen blir det också lättare att göra korrekta anteckningar i köpebrevet, fakturorna och dylika handlingar.

Om mottagaren av överlåtelsen börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett endast delvis avdragsberättigat ändamål, betraktas överlåtelsen som skattepliktig försäljning till den del varorna och tjänsterna inte tas i användning för ett avdragsberättigat ändamål. Om den som övertar affärsverksamheten senare tar varorna och tjänsterna i annan än avdragsberättigad användning, måste personen betala mervärdesskatt enligt de bestämmelser som reglerar eget bruk.

Den som övertar affärsverksamheten betraktas som överlåtarens efterträdare. Till övertagaren av affärsverksamheten övergår alla överlåtarens rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatten och de överförda varorna och tjänsterna.

Mer information om överlåtelse av affärsverksamhet, bland annat överlåtelsehandlingar och anteckningar på fakturor, finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

2.7.2.1 Fastigheter i samband med överlåtelse av rörelse

Till fastighetsinvesteringar eller nybygge och ombyggnad hänför sig en tio år lång justeringsperiod i mervärdesbeskattningen. De avdrag av mervärdesskatt som gjorts under den tiden korrigeras, om ändringar inträffar i fastighetens användning, fastigheten avförs från rörelsetillgångarna eller rättelse annars är befogad utifrån fall som närmare bestäms i mervärdesskattelagen. På grund av en övergångsbestämmelse kan för närvarande enbart justeringsperioden för fastighetsinvesteringar som gjorts efter 01.01.2008 vara oavslutad. Detta behandlas mer ingående i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar .

Om fastigheten överlåts som en del av den överlåtelse av rörelse som avses i 19 a § i mervärdesskattelagen, föranleder överlåtelsen ingen justering, utan rätten och skyldigheten till justering övergår till överlåtelsens mottagare. 

Överlåtaren ska till övertagaren av rörelseverksamheten lämna en utredning om de fastigheter som överlåts, varav framgår

• datumet för utredningen,
• överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer,
• tidpunkten för överlåtelsen,
• överlåtelsens art,
• tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
• den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen,
• den del av den i fastighetsinvesteringen ingående moms för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
• den moms som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna och
• en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.

Överlåtaren ska till övertagaren även lämna en kopia av en motsvarande utredning som har sammanställts av fastighetens tidigare innehavare, om överlåtaren förfogar över en sådan. Om någon uppgift som påverkar övertagarens beskattning (till exempel en skatt eller rätt till skatteavdrag för en fastighetsinvestering) ändras efter att utredningen lämnats, ska överlåtaren till övertagaren även lämna en kompletterande utredning om ändringen.

Övertagaren är skyldig att till överlåtaren lämna en utredning om att hen förvärvar fastigheten i syfte att bedriva affärsverksamhet. Mer information om mervärdesbeskattning av fastighetsinvesteringar finns i Skatteförvaltningens anvisning 14.12.2007 Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.7.3 Skatt på eget bruk

Som försäljning betraktas enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som inköpts för eller producerats i skattepliktig verksamhet tas i eget bruk (20 §−22a § i mervärdesskattelagen). Detta gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör.

I samband med generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kommer skatt på eget bruk ofta att debiteras för enskilda egendomsposter, till exempel för någon jordbruks- eller skogsmaskin, som hos överlåtaren blir kvar i privat bruk. Om maskinen ursprungligen har anskaffats för skattepliktigt jord- eller skogsbruk och avdrag har gjorts för maskinen i mervärdesbeskattningen, ska i samband med ändringen av användningsändamålet betalas skatt på eget bruk. Grunden för skatten utgörs av varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Grunden för skatten för en vara eller tjänst av egen produktion utgörs av de direkta och indirekta kostnader som föranletts av produktionen av varan eller tjänsten.

Beskattning av eget bruk tillämpas även på egendomsposter som övertagaren av rörelseverksamheten har mottagit vid överlåtelsen av rörelseverksamheten, om personen senare tar egendomen i privat bruk. Om någon egendomspost som har varit i skattepliktig användning hos överlåtaren i samband med nedläggningen av affärsverksamheten genast övergår i privat bruk hos övertagaren, räknas denna egendom inte som en del av nedläggningen av affärsverksamheten, utan överlåtelsen av den som överlåtarens normala momspliktiga försäljning.

Momsbeskattningen av eget bruk beskrivs närmare i följande anvisningar:

Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet

Värdering av eget bruk av jord- och skogsbruksprodukter i momsbeskattningen

3 Gårdsbruksenhet som gåva

3.1 Vad är en genuin gåva

En gårdsbruksenhet kan även skänkas till övertagaren av verksamheten. Det är fråga om en så kallad genuin gåva endast när inget som helst vederlag erläggs vid överlåtelsen. Poster som betraktas som vederlag behandlas ovan i avsnitt 2.1.1. Om gåvan förknippas med en prestation av något slag som kan betraktas som ett vederlag, är det inte fråga om en genuin gåva, utan om en affär av gåvokaraktär. Skattepåföljderna bestäms då på det sätt som beskrivs ovan i kapitel 2. Nedan i detta kapitel behandlas endast en genuin gåva.

3.2 Inkomstbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

3.2.1 Gåvogivaren

Då en gårdsbruksenhet skänks bort som en genuin gåva tillämpas kontinuitetsprincipen, varför gåvogivaren i regel inte orsakas några inkomstskattepåföljder. Kontinuitetsprincipen har definierats i 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Har äganderätten genom vederlagsfritt fång övergått till ny ägare, har denne rätt att på anskaffnings- eller grundförbättringsutgifterna för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt täckdiken, broar, dammar och andra sådana nyttigheter göra samma avskrivningar som den förre ägaren skulle ha fått göra. Om det är fråga om en genuin gåva, tillämpas bestämmelsen enligt hävd på alla tillgångar som överförs till jordbruket. De oavskrivna anskaffningsutgifterna för jordbrukets tillgångar överförs som sådana från gåvogivaren till gåvomottagaren utan att det för gåvogivaren uppstår några intäktsföringar av gåvan.

För gåvogivaren uppkommer inte heller skattepliktiga överlåtelsevinster och inte heller för den skull några intäktsföringar för använda skogsavdrag.

För gåvogivaren kan emellertid orsakas inkomstskattepåföljder om hen har oanvända reserveringar och lägger ner jord- eller skogsbruksverksamheten. En oanvänd utjämningsreservering för jordbruket och en återanskaffningsreservering samt en utgiftsreservering och skadereservering för skogsbruket räknas då som inkomst såsom ovan beskrivs i avsnitten 2.2.3.8 och 2.2.2.5 .

3.2.2 Gåvomottagaren

3.2.2.1 Gåvomottagarens avdragsgilla utgifter för jordbruket

Gåvomottagaren fortsätter att göra avskrivningar i jordbrukets inkomstbeskattning för överlåtarens oavskrivna anskaffningsutgifter. Gåvomottagaren får endast göra samma avdrag som gåvogivaren skulle ha fått göra. I gåvomottagarens jordbruksbeskattning finns det ingen avdragsgill anskaffningsutgift för produktionsdjur, produktlager och andra sådana poster för vilka anskaffningskostnaderna redan har dragits av i gåvogivarens egen beskattning. Gåvomottagaren får således på grund av gåvobeskattningen inte göra några avdrag i beskattningen för jordbruk.

3.2.2.2 Gåvomottagarens skogsbeskattning

Gåvomottagaren har samma rätt till skogsavdrag som gåvogivaren skulle ha haft (inkomstskattelagen 55 § 2 mom.). Till gåvomottagaren övergår således den del av gåvogivarens grund för skogsavdrag som gåvogivaren inte har använt då överlåtelsen inleds. Om gåvan endast omfattar en del av gåvogivarens skogar, är den relativa andelen av den skogsavdragsrätt som överförs till gåvomottagaren av fångesmannens tillgängliga skogsavdragsrätt samma som den relativa andelen av anskaffningsutgiften för den skog som förvärvas av det sammanlagda beloppet på de anskaffningsutgifter som ligger till grund för överlåtarens skogsavdrag. En närmare beskrivning av hur skogsavdragsrätten beräknas finns i anvisningen Skogsavdrag.

Gåvomottagaren fortsätter likaså avskrivningarna av skogsbrukets avskrivningsbara tillgångar, till exempel skogsvägar och skogsdiken samt byggnader, maskiner och materiel, dvs. avskrivningar av överlåtarens utgiftsrester, i enlighet med kontinuitetsprincipen som avses i 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Gåvomottagaren får således på grund av gåvobeskattningen i regel inte göra några avdrag i beskattningen av skogsbruk. Ett undantag från detta utgör skogsgåvoavdraget som gäller donationer av stora skogsbruk som har gjorts 01.01.2017 eller senare och på vilka gåvobeskattningens generationsväxlingslättnad inte har tillämpats (mer information om lättnad i avsnitt 2.5.5). Endast fysiska personer har rätt till avdraget.

För att få skogsgåvoavdrag ska den donerade skogen antingen ha en areal på mer än 100 hektar eller vara så stor att dess värde överskrider 30 000 euro på det sätt som avses i 7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (VTL). Den kommunspecifika minimiareal som beräknas på ovan nämnda sätt erhålls genom att dividera 30 000 euro med den genomsnittliga årliga skogsavkastningen som fastställs av Skatteförvaltningen vid utgången av varje år, och sedan dividera slutresultatet med 10. Enligt beräkningen av avkastningsgrunderna som fastställts för skatteåret 2016 skulle minimiarealerna ha varierat mellan cirka 17 hektar och det ovan nämnda 100 hektar. Grunden för skogsgåvoavdraget är den proportionella del av gåvoskatten som hänför sig till delen som överskrider minimivärdet multiplicerat med 2,4. Avdraget kan göras på nettokapitalinkomsten från skogsbruk under de följande 15 skatteåren och inom ramen för avdragsgrunden och de årliga minimi- och maximigränserna. Om gåvomottagaren överlåter minst tio procent av den sammanräknade arealen av fastigheter eller delar av fastigheter hen fått som gåva innan 15 år har förflutit efter donationen, läggs hens skogsgåvoavdrag till kapitalinkomsten från skogsbruket för överlåtelseåret förhöjt med 20 procent. Rätten till skogsgåvoavdrag är personlig och överlåts inte ens i en donation till den nya ägaren. Eftersom skogsgåvoavdraget beviljas i den personliga beskattningen på grund av en gåvoskatt som påförts en fysisk person, bildas inget skogsgåvoavdrag då det gäller skogar som erhållits som en gemensam gåva.

Mer information om skogsgåvoavdraget på webbplatsen skatt.fi Skogsgåvoavdraget. Bestämmelser om avdraget finns i 55 a §–55 d § i inkomstskattelagen.

3.2.2.3 Gåvomottagarens senare beskattning av överlåtelsevinst

Gåvobeskattningen påverkar inkomstbeskattningen när en gåvomottagare senare säljer fast egendom hen fått eller annan egendom på vilken bestämmelserna om överlåtelsevinster i inkomstskattelagen tillämpas. Från överlåtelsepriset avdras då som anskaffningsutgift i regel det beskattningsvärde som använts i gåvobeskattningen (47 § i inkomstskattelagen). Gåvobeskattningsvärdet beaktas likväl inte, om mottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvokaraktär. Då beräknas utgiften för förvärvande av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.

Om man på gåvobeskattningen tillämpat den generationsväxlingslättnad som behandlas i stycke 2.5.5, och gårdsbruksenheten eller en del av denna därefter överlåts vidare, anses anskaffningsutgiften för gårdsbruksenheten som mottagits som gåva vara det så kallade generationsväxlingsvärdet som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen och på vilken gåvoskatt påförts efter lättnaden. Detta gäller alla överlåtelser av en gårdsbruksenhet som görs 01.01.2017 eller senare och där överlåtaren en gång fått gårdsbruksenheten som gåva med partiell eller full lättnad, och inget slutdatum hänför sig till detta. Om största delen av gårdsbruksenheten överlåts inom fem år räknat från datumet då gåvobeskattningen verkställdes, kan detta leda till att man går miste om lättnaden på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.5.5.4. Om en gåvoskatt då påförs gåvobeskattningsvärdet och inte till generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

I alla ovan beskrivna överlåtelsesituationer kan man alternativt dra av den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften som enligt ägartiden för egendomen uppgår till antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset.

En närmare redogörelse för beskattning av överlåtelsevinster finns i anvisningen Vinster och förluster vid överlåtelse av egendom i inkomstbeskattningen av fysiska personer.

3.3 Gåvobeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Gåvoskattepliktig förmögenhet definieras utifrån ett gåvobrev eller annat överlåtelsebrev som uppgjorts om överlåtelse av gårdsbruksenhetens förmögenhet. Det gängse värdet av en gåva fastställs enligt Skatteförvaltningens värderingsanvisning (Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen). Gåvoskatten bestäms utifrån gåvans gängse värde på det sätt som beskrivs ovan i avsnitt 2.5. Lättnad i gåvoskatten kan fås, om villkoren i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva uppfylls (se avsnitt 2.5.5, partiell lättnad).

3.4 Överlåtelsebeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Överlåtelseskatt betalas inte på förvärv av fastighet eller del därav som grundar sig på gåva (Lag om överlåtelseskatt 4 § 3 mom.).

3.5 Mervärdesbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva

Mervärdesbeskattning gäller i regel endast överlåtelser mot vederlag. Även för vederlagsfri överlåtelse av vara eller tjänst, till exempel för en gåva, ska under vissa förutsättningar betalas mervärdesskatt. På motsvarande sätt ska mervärdesskatt betalas, om egendom som varit i skattepliktig användning tas i privat bruk eller annars avförs från överlåtarens avdragsberättigade användning. I dessa fall tillämpas bestämmelser om skatt på eget bruk (se avsnitt 2.7.3).

I regel tillämpas 19 a § i mervärdesskattelagen om överlåtelse av rörelse även på en gåva, om de villkor som anges i bestämmelsen uppfylls. Av en gåva uppkommer således varken skatt som betalas eller skatt som avdras, om gåvan utgör en helhet av tillgångar som kan betraktas som ett företag och gåvomottagaren är mervärdesskatteskyldig övertagare av verksamheten som börjar använda de varor och tjänster som mottagits som gåva för ett ändamål som berättigar till avdrag. Tillämpningsvillkor och utredningar som ska lämnas i samband med överlåtelsen beskrivs i avsnitt 2.7.2.

Om föremålet för gåvan eller annan vederlagsfri överlåtelse inte är en funktionell helhet som kan betraktas som en rörelse, utan enskilda egendomsposter, är 19 a § inte tillämplig. Då måste gåvogivaren betala skatt på eget bruk. För gåvomottagaren uppstår inte avdragbar mervärdesskatt, då det inte är fråga om skatt för en köpt vara.

Om justeringsperioden för fastighetsinvesteringar som beskrivs i avsnitt 2.7.2.1 inte är avslutad för den fastighet som ges som gåva, övergår rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i regel till mottagaren, om gåvans givare och mottagare inte kommer överens om något annat. Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på det villkor att mottagaren är mervärdesskatteskyldig och byggnaden av mottagaren kommer att användas för jord- och skogsbruk eller annan affärsverksamhet. Gåvogivaren ska till mottagaren lämna de utredningar som anges i avsnitt 2.7.2.1. Kontroller av fastighetsinvesteringar beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen

Ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen