Falska meddelanden har skickats ut i Skatteförvaltningens namn. Läs mer om falska meddelanden

Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter

Har getts
1.7.2023
Diarienummer
VH/2106/00.01.00/2023
Giltighet
1.7.2023 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A86/200/2017, 29.8.2017

I anvisningen behandlas försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter i mervärdesbeskattningen. Om momsbeskattning av begagnade varor har en egen anvisning publicerats; Momsbeskattning av begagnade varor (dnr VH/2104/00.01.00/2023). Denna anvisning ersätter tillsammans med anvisningen Momsbeskattning av begagnade varor (VH/2104/00.01.00/2023) den tidigare anvisningen Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter (VH/4183/00.01.00/2021). Dessutom ersätter denna anvisning anvisningen Momsbeskattning för bildkonstnärer (A86/200/2017).

1 Allmänt om momsbeskattningen av varuförsäljning

Mervärdesskatt ska betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster (MomsL 1 §). Med vara avses materiella föremål samt elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter. Med tjänst avses allt annat som kan säljas i form av rörelse. (MomsL 17 §)

Varuförsäljning omfattas av momsbeskattning oberoende av om det är fråga om handel med en ny vara eller till exempel en vara som redan varit i bruk. Momsbeloppet beräknas vanligtvis genom att det momsfria försäljningspriset multipliceras med den tillämpliga skattesatsen. På försäljning tillämpas i regel den allmänna skattesatsen (24 %), om inte annat föreskrivits i mervärdesskattelagen. På försäljning av ett konstverk, till exempel, kan man i vissa situationer tillämpa en nedsatt skattesats på 10 %.

I vissa situationer kan säljaren också tillämpa en undantagsregel vid beräkningen av momsbeloppet. I handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter är det nämligen vanligt att köpmannen köper varan av en privatperson. När köpmannen har köpt varan momsfritt av en privatperson och säljer varan vidare inklusive moms, innehåller försäljningspriset den dolda moms som har ingått i inköpspriset för privatpersonen. För att undanröja den dolda moms som ingår i priset kan man i vissa vidareförsäljningssituationer tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Då beräknas momsbeloppet inte utifrån det momsfria försäljningspriset utan återförsäljaren betalar momsen på sin vinstmarginal, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset på varan. Tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet är frivilligt.

Försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter, liksom andra varor, är undantagen moms om säljaren är en näringsidkare som bedriver verksamhet i liten skala. Som näringsidkare med verksamhet i liten skala anses en säljare vars omsättning är högst 15 000 euro under en 12 månader lång räkenskapsperiod (MomsL 3 §). Om en säljare som bedriver verksamhet i liten skala emellertid bedriver rörelse, kan säljaren på ansökan bli momsskyldig för försäljningen (MomsL 12 § 1 mom.). Läs mer om gränsen för verksamhet i liten skala och till exempel hur man beräknar omsättningen i anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro. Läs mer om den nedre gränsen i anvisningen Lättnad vid den nedre gränsen för moms.

2 Definitionen av konstverk, samlarföremål och antikviteter i momsbeskattningen

I mervärdesskattelagen definieras vad som avses med konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om det handlar om ett konstverk, ett samlarföremål eller ett antikt föremål betraktas det inte som en begagnad vara. Definitionen av begreppen är viktig eftersom försäljningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter berörs av egna bestämmelser medan andra bestämmelser gäller för andra begagnade varor.

Om en begagnad vara inte uppfyller definitionen av konstverk, samlarföremål eller antikvitet kan marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor på vissa villkor tillämpas. Läs mer om marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av begagnade varor i anvisningen Momsbeskattning av begagnade varor.

2.1 Definition av konstverk

Ett konstverk är ett individuellt resultat av upphovsmannens konstnärliga, skapande arbete. När två personer gör ett konstverk av samma motiv kommer de antagligen inte fram till samma slutresultat. Ett konstverk är i fråga om användningsändamålet och -värdet enbart ett konstverk. Konstverk säljs ofta i gallerier och på utställningar. De hålls framlagda till exempel på muséer och i andra offentliga lokaler.

I momsbeskattningen baseras definitionen av ett konstverk på tulltariffkoderna. Enligt mervärdesskattelagen avses med konstverk följande varor som har klassificerats i tulltaxan (MomsL 79 c §):

1. tavlor, konstgrafiska originalblad och andra föremål som hör till position 9701 eller 9702 00 00;

Tavlor, collage och liknande dekorativa målningar och teckningar, som är utförda helt för hand av konstnären, är konstverk. Konstverk är även konstgrafiska originalblad, avtryck och litografier, tryckta direkt i svartvitt eller färg från en eller flera tryckformar som konstnären framställt helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock med undantag för mekaniska eller fotomekaniska förfaranden.

Som konstverk betraktas däremot inte byggnadsplaner och -ritningar, tekniska ritningar och andra planer och ritningar för industriellt, kommersiellt, topografiskt eller liknande ändamål. Som konstverk betraktas inte heller föremål som är målade och dekorerade för hand, teaterkulisser och liknande.

2. skulpturer som hör till position 9703 00 00 och avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare;

Originalskulpturer och -statyer oavsett materialet är konstverk under förutsättning att de är helt utförda av konstnären. Som konstverk betraktas också avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare.

3. tapisserier som hör till position 5805 00 00 och väggbonader som hör till position 6304 00 00, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje;

Som konstverk betraktas handvävda tapisserier och väggbonader handgjorda efter originalritningar av konstnären, högst åtta exemplar av varje.

I beskattningspraxisen har som konstverk betraktats till exempel ryor som enligt konstnärens ursprungliga design tillverkats som väggtextilier i högst åtta exemplar, och damaster, dvs. väggbeklädnader, om konstnären själv har designat modellerna och också skapat arbetena eller om någon annan tillverkat dessa under övervakning av konstnären, högst åtta exemplar.

4. fotografier tagna av konstnären, tryckta av hen eller under hens tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

Även fotografier som tagits av konstnären och av vilka tryck tagits på ovan nämnda sätt är konstverk om de är signerade och numrerade och deras antal har begränsats till 30. Ett fotografi som uppfyller ovannämnda förutsättningar kan benämnas konstfotografi.

Konstverk har gjorts av konstnären själv. Ett konstverk tillverkas i allmänhet som ett unikt exemplar och det är inte fråga om en handelsvara av allmän karaktär. Som konstverk har man till exempel betraktat handmålade unika verk på porslinsplattor eller helheter av plattor. Om en produkt emellertid är ett bruksföremål, som en tallrik, betraktas den inte som ett konstverk.

Exempel 1: En konstnär designar och tillverkar ett altarkläde som ska hängas upp framför altaret i en ny kyrka, bokdukar för predikstolen eller läspulpeten samt ett kistkläde.

Kyrkotextilerna är unika och betraktas inte som bruksföremål. Eftersom textilerna hör till position 5805 00 00 tapisserier eller till position 6304 00 00 väggbeklädnader, betraktas de som konstverk i momsbeskattningen.

Exempel 2: En konstnär designar och tillverkar även en kollekthåv, prästens stola och en vigselrya till den nya kyrkan.

Dessa produkter är bruksföremål. Eftersom de inte hör till koderna tapisserier eller väggbeklädnader ska de inte betraktas som konstverk i momsbeskattningen.

I vissa situationer kan även en kopia betraktas som ett konstverk. Utöver konstverk i original betraktas som konstverk även avgjutningar av skulpturer vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans rättsinnehavare samt tapisserier och väggbonader, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje. Som konstverk betraktas även fotografier tagna av konstnären, tryckta av hen eller under hens tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

Enligt unionsdomstolens dom i målet C-145/18, Regards Photographiques, är ett fotografi ett konstverk om det uppfyller förutsättningarna i direktivet. Ett fotografi ska betraktas som ett konstverk om det är taget av konstnären, tryckt av hen eller under ens tillsyn, signerat och numrerat samt begränsat till 30 exemplar. Enligt domen ska bedömningen göras enligt objektiva, klara och tydliga kriterier. Vid bedömningen ska ingen uppmärksamhet fästas till exempel vid fotografiernas konstnärliga karaktär.

Bruksföremål och prydnadsföremål är inga konstverk. I rätts- och beskattningspraxisen har man inte betraktat till exempel konsthantverksprodukter avsedda som bruksföremål som sådana konstverk som avses i mervärdesskattelagen, även om de framställts som unika exemplar.

Exempel 3: En företagare börjar tillverka olika smycken för hand. Produkterna tillverkas av återvunnet material.

De smycken som företagaren tillverkar för hand av återvunnet material är bruksföremål. De ska inte betraktas som konstverk.

Exempel 4: En företagare serietillverkar väggtallrikar i porslin. Alla tallrikar har samma motiv.

Tallrikarna är inte konstverk såsom avses i mervärdesskattelagen eftersom de inte är unika.

Keramik- och emaljföremål är inte konstverk förutom om de kan betraktas som originalskulpturer. Originalskulpturer som hör till position 9703 00 00 är nämligen konstverk även om de tillverkats av keramik eller emalj.

I beskattningspraxisen har följande produkter inte heller betraktats som konstverk:

  • trätavlor som tillverkats med en CNC-maskin enligt beställarens bild
  • tredimensionella landskapsminiatyrer (dioramor) där man använt bilder i gamla krigsböcker
  • byggnadsminiatyrer som tillverkats enligt en arkitekts ritningar
  • mattor, poppanadukar, bordslöpare och -dukar
  • hushålls- och prydnadsföremål av keramik (till exempel kaffekoppar, muggar, tallrikar och krukor)
  • hus-, trädgårds- och bastutomtar av lera som har karaktären av massproducerade varor
  • postkort som tillverkats genom att fotografera akvareller och trycka dessa i ett boktryckeri
  • bilder som tatuerats på en människas hud eller
  • individuellt handgjorda möbler och armaturer.

2.2 Definition av samlarföremål

Med samlarföremål avses i momsbeskattningen frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande varor. Om ovannämnda föremål är oanvända är de samlarföremål endast om de inte är eller är avsedda att bli gångbara eller om deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet.

Samlarföremål är även samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt värde.

Även definitionerna av samlarförmålen baseras på tulltariffkoderna. Med samlarföremål avses följande i tulltaxan klassificerade varor (MomsL 79 d §):

  1. frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande som hör till position 9704 00 00, förutsatt att de inte är eller avsedda att bli gångbara eller att deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet; och
  2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse.

Exempel 5: Ett företag köper begagnade frimärken av privatpersoner. Dessutom köper företaget gamla oanvända frimärken i valören finska mark av privatpersoner.

Begagnade frimärken som företaget köper uppfyller kännetecknen på samlarföremål. Även frimärken i valören finska mark uppfyller kännetecknen på samlarföremål eftersom de inte längre är och inte någonsin mer kommer att bli giltiga.

I ett beslut av Högsta förvaltningsdomstolen år 1996 var det fråga om jubileumsmynt. Högsta förvaltningsdomstolen betraktade jubileumsmyntet som ett samlarföremål med numismatiskt värde.

HFD 3.12.1996 liggare 4058: Ett bolag hade momsfritt köpt jubileumsmynt hos centralbanken och sålde dem vidare med tillägg för kostnader och bidrag. Eftersom jubileumsmyntet såldes till ett pris som var högre än dess nominella värde och antalet slagna mynt var begränsat, var mynten inte avsedda att användas som lagligt betalningsmedel utan de var samlarföremål med numismatiskt värde som avses i 79 d § i mervärdesskattelagen. Bolaget kunde således tillämpa marginalbeskattningsförfarandet som avses i 79 a § i mervärdesskattelagen på försäljningen av jubileumsmynten.

2.3 Definition av antikvitet

Med antikviteter avses i momsbeskattningen föremål, andra än konstverk och samlarföremål, med en ålder av mer än 100 år (MomsL 79 e §). När det gäller gamla föremål ska man således först kontrollera om föremålet uppfyller kriterierna för antingen konstverk eller samlarföremål. Därefter ska föremålets ålder kontrolleras.

Om föremålet inte uppfyller definitionen av konstverk eller samlarföremål är det en antikvitet, förutsatt att det är över 100 år gammalt.

Exempel 6. En momsskyldig återförsäljare köper en 90 år gammal möbel av en privatperson.

Eftersom möbeln inte är över 100 år gammal är den inte en antikvitet i momsbeskattningen. Däremot är möbeln en begagnad vara.

3 Försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter i Finland

3.1 Försäljning i Finland

När Finland har beskattningsrätt ska den finska mervärdesskattelagen tillämpas på försäljningen. Därför är det viktigt att fastställa i vilka situationer Finland har rätt att beskatta försäljningen av ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet.

När konstverket, samlarföremålet eller antikviteten överlåts till en kund i Finland har Finland rätt att beskatta försäljningen. Finland har beskattningsrätt till exempel om en köpman som driver en stenfotsbutik i Rovaniemi säljer en antikvitet till en kund som besöker butiken och kunden får ta antikviteten med sig efter köpet.

Finland har också rätt att beskatta försäljningen av ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet som ska transporteras till kunden om transporten börjar i Finland. Även om Finland i dessa fall har rätt att beskatta försäljningen kan försäljningen på vissa villkor vara befriad från moms (se kapitel 4 Utrikeshandel med konstverk, samlarföremål och antikviteter).

Om säljaren importerar ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet från områden utanför EU till Finland för vidareförsäljning här, har Finland beskattningsrätt även beträffande försäljningen i fråga.

Om Finland har beskattningsrätt framgår det av mervärdesskattelagen vilken skattesats som ska tillämpas på försäljningen och hur den moms som ska betalas på försäljningen ska räknas ut.

3.2 Tillämplig skattesats

3.2.1 Allmän skattesats

På försäljning av varor tillämpas i regel den allmänna skattesatsen (24 %). Från den allmänna skattesatsen kan man avvika bara om försäljningen uppfyller förutsättningarna för tillämpning av en nedsatt skattesats eller uppfyller villkoren för momsfrihet.

När en återförsäljare säljer inköpta konstverk, samlarföremål eller antikviteter i sitt eget namn till kunderna, tillämpas i regel den allmänna skattesatsen (24 %) på försäljningen. Säljaren tillämpar den allmänna skattesatsen på försäljningen också när hen köper in konstverk sporadiskt för momspliktig vidareförsäljning. Återförsäljaren kan emellertid på vissa villkor tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, varvid momsen beräknas utifrån vinstmarginalen, inte utifrån hela försäljningspriset. Läs mer om marginalbeskattningsförfarandet i kapitel 3.3 Marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om återförsäljaren agerar som en förmedlare, dvs. säljer konstverk, samlarföremål eller antikviteter i konstnärens namn, tillämpas den allmänna skattesatsen på förmedlingsarvoden som återförsäljaren får för försäljningar i Finland.

Exempel 7: En återförsäljare hjälper en bildkonstnär att sälja målningar. Bildkonstnären har som pris på en målning fastställt 1 000 euro (inkl. moms 10 %). Enligt ett avtal får återförsäljaren i förmedlingsarvode 30 % av målningens försäljningspris inklusive moms. På förmedlingsarvodet tillkommer moms (24 %). Återförsäljaren upprättar en faktura till kunden i bildkonstnärens namn. På fakturan anges bildkonstnären som säljare och även i övrigt motsvarar fakturauppgifterna bildkonstnärens försäljning.

I ovannämnda förhållanden agerar återförsäljaren som en förmedlare i momsbeskattningen. Således är bildkonstnären säljare av målningen till kunden och förmedlaren är bara en säljare av förmedlingstjänsten.

Återförsäljaren debiterar bildkonstnären för ett arvode inklusive moms när hen redovisar det av kunden betalade priset till bildkonstnären. Återförsäljaren upprättar ett dokument över redovisningen till bildkonstnären. I redovisningen har återförsäljaren specificerat sin egen försäljning.

Återförsäljarens förmedlingsarvode:

  • skattegrunden i förmedlingsarvodet 300 euro (= 30 % x 1 000)
  • momsen på förmedlingsarvodet   72 euro (= 300 x 24 %)
  • förmedlingsarvodet totalt 372 euro (= 300 + 72)

Återförsäljaren betalar moms på 72 euro på förmedlingsarvodet.

Den andel som ska redovisas till bildkonstnären är 628 euro (= 1 000 - 372).

Den moms som bildkonstnären ska betala för försäljningen är 90,91 euro (1 000 euro x 10/110). Bildkonstnären får dra av den moms på 72 euro som ingår i förmedlingsarvodet.

Exempel 8: En återförsäljare hjälper en bildkonstnär att sälja målningar. Bildkonstnären har i ett avtal fastställt priset på en målning till 1 000 euro (inkl. moms 10 % = 90,91 euro). Återförsäljaren säljer målningen till en kund för 1 700 euro (inkl. moms 24 % = 329,03 euro). Återförsäljaren upprättar en faktura till kunden i sitt eget namn. Återförsäljaren drar av sitt eget arvode från redovisningen till bildkonstnären.

I ovannämnda förhållanden agerar återförsäljaren som en kommissionär. I momsbeskattningen anses bildkonstnären således sälja målningen till återförsäljaren, som säljer den vidare till kunden.

I försäljningsfakturan antecknar återförsäljaren det momsfria priset på konstverket, momsen och försäljningspriset inklusive moms, till exempel på följande sätt:

Tavla, upphovsman B. Bildkonstnär        1 370,97 euro
+ moms 24 %                                             329,03 euro
Pris inklusive moms 1 700,00 euro.

Återförsäljaren deklarerar och betalar moms på 329,03 euro på försäljningen. Återförsäljaren tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen. Återförsäljaren får dra av den moms på 90,91 euro som hen betalat på bildkonstnärens försäljning. Alternativt kan återförsäljaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, dvs. räkna ut den moms som ska betalas på försäljningen utifrån vinstmarginalen.

Av bildkonstnärens försäljningsverifikat till återförsäljaren (den redovisning som återförsäljaren upprättat) ska det framgå hur mycket moms som ska betalas på försäljningen (den moms som ingår i återförsäljarens inköpspris). Om återförsäljaren själv gör försäljningsverifikatet för bildkonstnärens räkning ska, förutom de övrigt föreskrivna anteckningarna i försäljningsverifikatet, även beloppet av momsen som ingår i det redovisade priset framgå av verifikatet. Exempel:                                                                          

Tavla, pris exkl. moms                                                  909,09 euro
+ moms 10 %                                                                 90,91 euro
Pris som ska redovisas till bildkonstnären                1 000,00 euro

Bildkonstnären deklarerar och betalar moms på 90,91 euro på försäljningen.

För bildkonstnären utgör försäljningen av målningen momspliktig försäljning även i det fall att återförsäljaren tillämpar förfarandet med marginalbeskattning på sin egen försäljning.

I Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet kan du läsa mer om behandlingen av moms på försäljning när en vara eller en tjänst säljs med hjälp av ett ombud.

3.2.2 Nedsatt skattesats som tillämpas på försäljning av konstverk

I vissa situationer tillämpas en nedsatt skattesats på 10 % i stället för den allmänna skattesatsen. Den nedsatta skattesatsen på 10 % är tillämplig på försäljningen om

  1. den produkt som säljs är ett konstverk som avses i mervärdesskattelagen (läs mer i kapitel 2.1, Definition av konstverk) och
  2. säljaren är:
    • upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller
    • tillfälligt en annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare (MomsL 79 a § 3 mom.).

Den nedsatta skattesatsen tillämpas på den första försäljningen av ett konstverk som sker i upphovsmannens affärsverksamhet. Dessutom tillämpas den nedsatta skattesatsen när ett konstverk säljs av upphovsmannens rättsinnehavare. Rättsinnehavarna är i allmänhet ett dödsbo eller arvingar. När ett dödsbo säljer ett konstverk efter upphovsmannens död tillämpas den nedsatta skattesatsen på försäljningen om dödsboet bedriver försäljning i form av affärsverksamhet.

Eftersom den nedsatta skattesatsen endast kan tillämpas på försäljning av konstverk, så kan nedsatt skattesats inte tillämpas på försäljning av samlarföremål och antikviteter.

Exempel 9: En konstnär har tagit ett fotografi. Konstnären har tryckt 10 exemplar av fotografiet. Konstnären säljer dessa konstfotografier signerade och numrerade.

Ett fotografi som beskrivits ovan uppfyller mervärdesskattelagens definition av konstverk. Eftersom konstnären själv är säljare tillämpas den nedsatta skattesatsen på den första försäljningen av fotografierna. Konstnären betalar 10 % i moms på försäljningen.

Exempel 10: En fotograf låter en fotoaffär göra 50 kopior av lyckade fotografier. Innan kopiorna görs har fotografen lagt till en elektronisk signatur på fotografierna. Fotografen säljer fotografierna på en mässa och låter också återförsäljare sälja dem.

De fotografier som beskrivits ovan uppfyller inte mervärdesskattelagens definition av konstverk. Således ska fotografen betala moms på försäljningen av fotografierna enligt den allmänna skattesatsen 24 %.

I Centralskattenämndens lagakraftvunna förhandsavgörande 12.10.2005 var det fråga om försäljning av tavlor som en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag hade målat och sålt till bolaget. Centralskattenämnden ansåg att även försäljningen till kommanditbolaget var en sådan första försäljning som avses i lagen och därmed skulle den nedsatta skattesatsen tillämpas på försäljningen.

CSN 2005/71: På den första försäljningen av tavlor som en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag hade målat och sålt till bolaget skulle moms betalas enligt skattesatsen 8 %. Förhandsavgörande för tiden 12.10.2005–31.12.2006.

Om rättigheterna till ett konstverk som skapats av en arbetstagare överförs utifrån ett arbetsavtal till det aktiebolag som är arbetsgivare, har man i beskattningspraxisen på motsvarande sätt ansett att det handlar om första försäljning när aktiebolaget säljer konstverket. Om rättigheterna till ett konstverk som skapats av en delägare överförs från delägaren till aktiebolaget, handlar det också om första försäljning när aktiebolaget säljer konstverket. I en sådan situation kan aktiebolaget tillämpa den nedsatta skattesatsen på 10 % på den första försäljningen av konstverket.

Den nedsatta skattesatsen tillämpas även om någon annan än en momsskyldig återförsäljare säljer konstverket. Då handlar det i allmänhet om ett konstverk som ingått i de anläggningstillgångar som omfattas av säljarens momspliktiga affärsverksamhet och som säljaren har beslutat att avstå från. På dylik försäljning av enstaka konstverk tillämpas den nedsatta skattesatsen. En momsskyldig återförsäljare kan däremot inte tillämpa den nedsatta skattesatsen.

Det är även möjligt att konstverket har varit framlagt i en representationslokal hos någon annan än en momsskyldig återförsäljare. Då har näringsidkaren inte kunnat dra av momsen i inköpspriset på konstverket med stöd av MomsL 114 §. Moms betalas inte på sådan försäljning av ett enstaka konstverk (MomsL 61 §).

Om en momsskyldig återförsäljare säljer ett konstverk, som hen köpt in av en konstnär, i sitt eget namn till köparen tillämpas den allmänna skattesatsen på återförsäljarens försäljning. Om en momsskyldig återförsäljare däremot säljer konstverk i konstnärens namn, dvs. bara agerar som förmedlare, kan konstnären tillämpa den nedsatta skattesatsen på den första försäljningen. Däremot ska den allmänna skattesatsen tillämpas på förmedlingsarvodet. Läs mer om kommissionshandel och förmedlingsverksamhet i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet.

3.2.3 Momsfrihet vid överlåtelse av upphovsrätt

Momsfri är endast sådan försäljning som i lag föreskrivits vara momsfri. Exempelvis är vissa överlåtelser av upphovsrätter momsfria enligt mervärdesskattelagen. Momsfriheten grundar sig på administrativa omständigheter samt på att dylika ersättningar i allmänhet beskattas som en del av försäljningspriset på den nyttighet som säljs för att konsumeras.

Moms betalas inte på följande ersättningar som erhållits med stöd av upphovsrätt (MomsL 45 § 1 mom. punkterna 4 och 5):

  • överlåtelse av rättigheter enligt 1, 4 eller 5 § i upphovsrättslagen (404/1961) eller på ersättning som erhållits på grund av denna rätt

    I 1, 4 och 5 § i upphovsrättslagen bestäms om upphovsmannens upphovsrätt till ett verk, en bearbetning av ett verk (till exempel en översättning) och ett samlingsverk.

  • överlåtelse av rättigheter som grundar sig på upphovsrättslagen eller på ersättningar som på grund av denna rätt erhållits enligt 19 a, 26, 26 a, 26 i eller 47 a § i upphovsrättslagen

    I 19 a, 26, 26 a, 26 i och 47 a § i upphovsrättslagen bestäms om ersättningar för överlåtelse av en rätt som grundar sig på upphovsrättslagen eller utifrån en rätt (bland annat ersättning för utlåning och ersättning för vidareförsäljning).

Momsfriheten har begränsats till ovannämnda ersättningar för överlåtelse av upphovsrätt. Momsfriheten gäller emellertid inte ersättning som fås för (MomsL 45 § 2 mom.):

  • överlåtelse av rätten till fotografier,
  • överlåtelse av rätten till reklamverk,
  • överlåtelse av rätten till mjukvara eller
  • överlåtelse av visningsrätten till filmer, videoprogram eller motsvarande program.

Momsfriheten gäller inte heller de ersättningar som en organisation som företräder innehavarna av upphovsrätten får för överlåtelse av en rättighet eller på grund av denna rätt (Moms 45 § 3 mom.).

Enligt 1 § i upphovsrättslagen har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. En konstnär betalar ingen moms på överlåtelse av en sådan upphovsrätt eller på ersättning som i övrigt erhållits med anledning av upphovsrätten. Om ett verk som skapats av en konstnär emellertid är ett fotografi ska konstnären betala moms på ersättning för överlåtelse av rätten att publicera fotografiet.

HFD 28.5.2001 liggare 1256: A Ab bedrev verksamhet med publikation av tidskrifter, och för denna hade bolaget från B Ab köpt artiklar för att publiceras i tidskrifterna och fotografier i anslutning till dessa. Enligt 45 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen är skrivararvodet för en tidningsartikel momsfri, och ersättningen för en överlåtelse av publikationsrätten till ett fotografi momspliktig enligt 45 § 2 mom. i lagen. Momsbehandlingen av en tidningsartikel som består av en skriven text och fotografier bestämdes inte enhetligt genom tillämpning av den så kallade huvudsaklighetsprincipen, utan separat för vardera produkten. Av denna anledning skulle B Ab:s debitering delas så att skrivararvodena var momsfria och överlåtelserna av publikationsrättigheterna till fotografierna momspliktiga. A Ab hade i enlighet med 102 § i mervärdesskattelagen rätt att dra av momsen som ingick i anskaffningspriset för publikationsrättigheterna till fotografierna.

Exempel 11: En konstnär tar ett fotografi och överlåter rätten att publicera det.

I mervärdesskattelagen bestäms särskilt att momsfriheten för upphovsrätt inte gäller överlåtelse av rätten till fotografier. Således ska konstnären betala moms på det arvode som hen får för rätten att publicera fotografiet. Den allmänna skattesatsen ska tillämpas på försäljningen.

Exempel 12: En konstnär illustrerar en barnbok och säljer rätten att publicera illustrationerna till bokförläggaren.

Vid försäljningen av rätten att publicera illustrationerna handlar det om överlåtelse av upphovsrätt. Således ska konstnären inte betala moms på ersättningen för rätten att publicera. Det handlar inte om försäljning av rätten att publicera ett fotografi.

Exempel 13: En dansuppvisning spelas in och dansaren säljer inspelningen till ett museum för modern konst som visar inspelningen. Videoinspelningen överlåts inte på ett fysiskt medium utan överlåts bara i form av en länk via vilken det är möjligt att se inspelningen.

Vid försäljningen av uppvisningen handlar det inte om försäljning av en vara och därför inte heller om försäljning av ett konstverk enligt nedsatt skattesats.

Däremot anses dansaren sälja rätten att framföra sin dansuppvisning. Momsfrihet vid överlåtelse av upphovsrätt enligt MomsL 45 § tillämpas dock inte på försäljning av rätten att framföra en videoinspelning, eftersom en sådan rätt har uteslutits från momsfriheten (Moms 45 § 2 mom.). Således ska den allmänna skattesatsen tillämpas och moms ska deklareras och betalas på försäljningen av rätten att framföra dansarens inspelning.

3.3 Marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter

Marginalbeskattningsförfarandet är ett sätt att beräkna den moms som ska betalas på försäljning.  Vid marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsen på vinstmarginalen, dvs. på differensen mellan varans inköpspris och försäljningspris i stället för försäljningspriset.

Säljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet om de lagstadgade förutsättningarna för förfarandet uppfylls. Om förutsättningarna uppfylls är det alltså frivilligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljning av konstverk, samlarföremål eller antikviteter eller på försäljning av begagnade varor. En återförsäljare kan för varje försäljningstransaktion välja att tillämpa antingen de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller marginalbeskattningsförfarandet om försäljningen uppfyller villkoren för detta. Om återförsäljaren väljer att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, kan återförsäljaren välja att tillämpa förfarandet per försäljningstransaktion (per vara) eller per skatteperiod (förenklat förfarande). Om återförsäljaren inte tillämpar marginalbeskattningsförfarandet omfattas försäljningen av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Då ska momsen beräknas på det sätt som beskrivs nedan i kapitel 5.1.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter när följande villkor uppfylls:

  1. försäljningsobjektet är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet
  2. säljaren är en momsskyldig återförsäljare
  3. inköpspriset har varit momsfritt eller underställt den nedsatta skattesatsen
  4. varan har köpts för momspliktig återförsäljning (återförsäljningssyfte).

Nedan följer en närmare genomgång av förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet när den vara som säljs är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet.

3.3.1 Försäljningsobjektet är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet

Konstverk, samlarföremål och antikviteter har definierats i kapitel 2 i denna anvisning. Om den produkt som säljs är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet som avses i mervärdesskattelagen kan säljaren på vissa villkor tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Om produkten inte uppfyller kriterierna för konstverk, samlarföremål eller antikviteter kan marginalbeskattningsförfarandet ändå tillämpas på försäljningen. Marginalbeskattningsförfarandet kan nämligen på vissa villkor även tillämpas på handel med begagnade varor.

Förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet varierar beroende på om det är konstverk, samlarföremål och antikviteter eller om det är begagnade varor som är föremål för försäljning. Därför är det viktigt att identifiera när det är fråga om konstverk, samlarföremål och antikviteter och när det är fråga om begagnade varor.

Exempel 14. En momsskyldig återförsäljare köper en 90 år gammal möbel av en privatperson. I inköpspriset ingår inte moms.

Eftersom möbeln inte är över 100 år gammal är den inte en antikvitet. Det handlar inte heller om ett konstverk eller ett samlarföremål.

Eftersom möbeln inte är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet kan återförsäljaren inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet för konstverk, samlarföremål och antikviteter. Däremot kan återförsäljaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor på försäljningen av den momsfritt skaffade 90 år gamla möbeln.

Läs mer om definitionen av begagnade varor och förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av begagnade varor i anvisningen Momsbeskattning av begagnade varor.

3.3.2 Momsskyldig återförsäljare

I marginalbeskattningsförfarandet avses med återförsäljare en momsskyldig som i form av affärsverksamhet köper konstverk, samlarföremål eller antikviteter i Finland eller ett annat EU-land för momspliktig vidareförsäljning. Med återförsäljare avses dessutom en momsskyldig som i form av affärsverksamhet importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter från länder utanför EU till Finland för momspliktig vidareförsäljning i Finland. (MomsL 79 a § och MomsL 79 g §)

Exempel 15: En auktionsförrättare säljer genom offentlig auktion av privatpersoner ägda föremål som i momsbeskattningen ska betraktas som konstverk. Auktionsförrättaren säljer ett konstverk till en slutkund, i sitt eget namn men för ägarens räkning.

Konstverkets ägare anses i ovannämnda förhållanden sälja konstverket till auktionsförrättaren, som säljer konstverket vidare till en kund som besöker auktionen. Privatpersonen som ägt konstverket är inte momsskyldig för försäljningen. Därför är auktionsförrättarens inköpspris exklusive moms.

Produkten som auktionsförrättaren säljer är ett konstverk. Auktionsförrättaren är en momsskyldig återförsäljare och har köpt konstverket för momspliktig vidareförsäljning. Auktionsförrättaren ska betala moms på försäljningen. Auktionsförrättaren kan välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Exempel 16: Ett antikvariat köper gamla föremål från länder utanför EU i syfte att sälja dem vidare. Varorna är inte konstverk eller samlarföremål. En del av de importerade varorna är över 100 år gamla.

Till den del varorna är över 100 år gamla betraktas de i momsbeskattningen som antikviteter. Antikvariatet kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av de importerade antikföremålen.

Till den del varorna är högst 100 år gamla betraktas de inte som antikviteter i momsbeskattningen, utan som begagnade varor. På försäljningen av dessa varor får antikvariatet inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet eftersom marginalbeskattningsförfarandet i fråga om begagnade varor inte är tillämpligt på varor som importerats från länder utanför EU.

3.3.3 Villkor för varuinköpet

I fråga om konstverk, samlarföremål och antikviteter kan marginalbeskattningsförfarandet bara tillämpas på vissa typer av varuinköp. Följande inköp av konstverk, samlarföremål och antikviteter gör det möjligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet:

a) Inköp av icke-momsskyldig

En momsskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på konstverk, samlarföremål och antikviteter som har köpts momsfritt av en privatperson eller av en juridisk person som inte är näringsidkare. Med juridisk person avses exempelvis en icke-momsskyldig förening, stiftelse eller ett dödsbo. Marginalbeskattningsförfarandet kan också tillämpas på inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter från icke-momsskyldiga som bedriver verksamhet i liten skala.

Ett icke-momsskyldigt konkursbo är också en sådan juridisk person som inte betraktas som näringsidkare, under förutsättning att konkursboet inte självständigt fortsätter driva affärsverksamheten i det företag som gått i konkurs och inte har anmält sig som momsskyldigt för den tid konkursgäldenärens affärsegendom ska realiseras. Således kan en momsskyldig återförsäljare tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköp av konstverk, samlarföremål och antikviteter från ett icke-momsskyldigt konkursbo och på vidareförsäljningen.

b) Köp av ett konstverk från en momsskyldig där den nedsatta skattesatsen på 10 % ska tillämpas på den momsskyldiges försäljning samt på inköp (gemenskapsinterna inköp) från denne.

I fråga om konstverk kan marginalbeskattningsförfarandet förutom vid momsfria inköp även tillämpas på inköp av sådana konstverk där den nedsatta skattesatsen på 10 % har ingått i inköpspriset.

Vidare kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på inköp av konstverk i form av ett gemenskapsinternt förvärv från ett annat EU-land, då den nedsatta skattesatsen på 10 % har kunnat tillämpas på det gemenskapsinterna förvärvet.

På försäljning av konstverk tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 %, då säljaren är upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller tillfälligt en annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare. Den nedsatta skattesatsen på 10 % kan tillämpas också på varuinköp inom EU, om man köper ett konstverk i ett annat EU-land av en momsskyldig konstnär eller dennes rättsinnehavare.

Då en finländsk återförsäljare säljer vidare ett konstverk som köpts från ett annat EU-land, får på återförsäljningen tillämpas antingen mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser eller marginalbeskattningsförfarandet. Om återförsäljaren tillämpar de allmänna bestämmelserna anger hen momsen som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet i sin momsdeklaration för månaden efter att hen tog emot konstverket eller redan under mottagningsmånaden, om fakturan mottagits redan då. På samma deklaration anger hen även moms till motsvarande belopp som momsavdrag, om inköpet hänför sig till momspliktig verksamhet. Om återförsäljaren i stället tillämpar marginalbeskattningsförfarandet anger hen moms enligt 10 % på EU-varuinköpet i sin momsdeklaration på samma sätt som enligt de allmänna bestämmelserna. Återförsäljaren behandlar det momsfria inköpspriset för varan samt den moms på 10 % som betalas för EU-varuinköpet som marginalskatteinköp. Momsen på EU-varuinköpet får däremot inte uppges som momsavdrag i momsdeklarationen när marginalbeskattningsförfarandet tillämpas (till exempel EU-domstolens dom i ärendet C-264/17, Mensing).

c) Inköp från en näringsidkare vars försäljning har befriats från moms i enlighet med en bestämmelse i MomsL (till exempel 61 § eller 223 § i MomsL) eller någon motsvarande bestämmelse i en annan medlemsstat.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på varuhandel om säljarens försäljning varit momsfri med stöd av mervärdesskattelagen. I en motsvarande situation är marginalbeskattningsförfarandet tillämpligt även på försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Exempel 17: En återförsäljare köper ett konstverk av ett företag som haft det i sina representationslokaler. Företaget har inte kunnat dra av momsen i konstverkets inköpspris med stöd av MomsL 114 §. När företaget säljer konstverket till återförsäljaren är försäljningen momsfri (MomsL 61 §).

Återförsäljaren kan välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköpet av konstverket i fråga.

d) Inköp i Finland eller från ett annat EU-land av en annan återförsäljare som har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Förutom ovannämnda inköp kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter som görs av en annan återförsäljare av dylika varor antingen i Finland eller i ett annat EU-land, förutsatt att säljaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning.

e) Konstverk, samlarföremål och antikviteter som man själv importerat

En momsskyldig återförsäljare, till exempel en konst- eller antikvitetshandlare, får också tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på konstverk, samlarföremål och antikviteter som hen själv importerat. Även i en sådan situation kan återförsäljaren alltid välja om hen på den momspliktiga importen och den momspliktiga vidareförsäljningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser. Oberoende av om återförsäljaren tillämpar marginalskatteförfarandet eller inte, ska återförsäljaren i sin momsdeklaration deklarera momsen på importen som en skatt som ska betalas. Om återförsäljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, deklarerar hen inte momsen på de konstverk, samlarföremål och antikviteter som hen importerat från länder utanför EU som en skatt som ska dras av, utan behandlar importens skattegrund utökad med momsen på importen som ett marginalskatteinköp. Hela försäljningspriset som debiteras av kunden behandlas i dessa fall som försäljning som marginalbeskattas.

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet på konstverk som importerats från områden utanför EU kan vara motiverad för återförsäljarens del till exempel då återförsäljaren redan tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av varor som hen förvärvat momsfritt.

3.3.4 Återförsäljningssyfte

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet förutsätter vidare, att återförsäljaren har köpt varan i återförsäljningssyfte. Exempelvis köper en köpman som handlar med begagnade varor konstverk, samlarföremål och antikviteter för att sälja dem vidare. Köpmannen gör då anskaffningarna i fråga i återförsäljningssyfte.

Det kan finnas ett återförsäljningssyfte också då en återförsäljare säljer varor i sitt eget namn men för exempelvis varuägarens räkning. Till exempel en auktionsförrättare kan sälja varor som ska betraktas som konstverk i sitt eget namn, men för en privatpersons eller en annan icke-momsskyldig varuägares räkning. Då agerar auktionsförrättaren som en s.k. kommissionär. I dessa fall anses auktionsförrättaren ha köpt varorna i återförsäljningssyfte och marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på inköpet och försäljningen. Auktionsförrättarens försäljningspris är det pris som köparen betalar till auktionsförrättaren. Inköpspriset är däremot det pris som auktionsförrättaren redovisar till uppdragsgivaren. Läs mer om kommissionshandel och förmedlingsverksamhet i anvisningen Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet.

Såväl EU-domstolen som högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden har avgjort ärenden gällande när en momsskyldig återförsäljare har anskaffat begagnade varor i återförsäljningssyfte. I dessa fall var det bilar som såldes som begagnade varor och före återförsäljningen hade de använts för uthyrning. Här skulle det prövas om de använda bilarna trots detta andra användningsändamål skulle anses vara köpta i återförsäljningssyfte. Läs mer om rättspraxisen i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av begagnade varor.

Om andra branscher än handel med begagnade bilar finns det tills vidare inte någon rättspraxis gällande tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet då en återförsäljare tar begagnade varor i annan användning innan de säljs vidare eller då den begagnade varan ursprungligen anskaffats för något annat ändamål än för vidareförsäljning. Om verksamheten emellertid bedrivs under omständigheter som kan jämföras med handeln med begagnade bilar, kan motsvarande tolkningar tillämpas även i andra branscher. Om verksamheten inte bedrivs under motsvarande omständigheter, bör man begära ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen eller centralskattenämnden.

3.3.5 Frivillig tillämpning, exempelberäkningar

Om villkoren för att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet uppfylls kan återförsäljaren välja om hen på försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Momsbeloppet kan variera beroende på vilket förfarande som väljs. Följande exempel illustrerar skillnaden:

Exempel 18: Återförsäljaren köper ett över 100 år gammalt antikföremål momsfritt av en privatperson. Priset är 6 000 euro. Återförsäljaren säljer föremålet vidare för 8 000 euro.

Återförsäljaren tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen, inte marginalbeskattningsförfarandet:

  • Återförsäljaren gör inget avdrag eftersom inköpspriset inte omfattar någon moms (6 000 euro).
  • Återförsäljaren betalar moms på det momspliktiga försäljningspriset, dvs. på 8 000 euro.

Det momsbelopp som återförsäljaren ska betala är 1 548,39 euro (= 8 000 x 24 % / 124 %) och skattegrunden för försäljningen är 6 451,61 euro. Av försäljningsfakturan ska framgå bland annat skattegrunden 6 451,61 euro och momsbeloppet på försäljningen 1 548,39 euro.

I momsdeklarationen är beloppet av moms som återförsäljaren ska betala 1 548,39 euro.

Exempel 19: Den vara som återförsäljaren köper ovan i exempel 18 betraktas som antikvitet i mervärdesbeskattningen. Återförsäljaren beslutar att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen:

  • Återförsäljaren lägger till antikföremålets momsfria inköpspris (6 000) till marginalskatteinköpen.
  • Återförsäljaren lägger till hela det debiterade försäljningspriset (8 000) till marginalskatteförsäljningarna.

Återförsäljaren betalar moms på vinstmarginalen. Marginalen beräknas utifrån differensen mellan de marginalbeskattade försäljningarna och inköpen. Differensen är 2 000 euro (= 8 000 – 6 000), varav skattegrunden är 1 612,90 euro (= 2 000 – 2 000 x 24 %/124 %) och momsen på försäljningen 24 % är 387,10 euro (= 1 612,90 x 24 %).

I sin momsdeklaration anger återförsäljaren 387,10 euro som beloppet av moms som ska betalas.

4 Utrikeshandel med konstverk, samlarföremål och antikviteter

4.1 Försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter till utlandet

Mervärdesskattelagens bestämmelser om utrikeshandel med varor är i regel tillämpliga som sådana även på utrikeshandel med konstverk, samlarföremål och antikviteter. Läs mer om internationell varuhandel i Skatteförvaltningens anvisningar Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln, Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor och Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

Nedan ges exempel på momsbehandling av försäljning i olika situationer av internationell handel med konstverk.

Exempel 20: En återförsäljare säljer konstverk till såväl privatpersoner som företag i Sverige. Återförsäljaren har bokfört inköpen av konstverken i fråga som marginalskatteinköp.

Eftersom återförsäljaren har bokfört inköpen som marginalskatteinköp behandlar hen försäljningarna till Sverige som försäljning enligt marginalbeskattningsförfarandet. Det har ingen betydelse om kunden är en privatperson eller ett företag.

Läs mer om momsbehandlingen i kapitel 3.3 Marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Exempel 21: En återförsäljare säljer ett konstverk till Sverige. Återförsäljaren har inte bokfört inköpet av det ifrågavarande konstverket som marginalskatteinköp. Återförsäljarens kund är en näringsidkare som är momsregistrerad i Sverige. Återförsäljaren ordnar transporten av konstverket från Finland till kunden i Sverige.

När återförsäljaren säljer konstverket transporterat till kunden som är momsregistrerad i Sverige, är återförsäljarens försäljning i Finland momsfri gemenskapsintern försäljning av vara. Säljaren antecknar ”VAT 0 %, intra-Community supply”, sitt eget finska momsnummer och köparens svenska momsnummer på fakturan. Transportfirmans faktura är ett bevis på att varan transporterats från Finland till Sverige.

Läs mer om momsbehandlingen vid gemenskapsintern försäljning i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Exempel 22: En återförsäljare säljer ett konstverk till en privatperson i ett annat EU-land. Återförsäljaren har inte bokfört inköpet av konstverket i fråga som marginalskatteinköp. Återförsäljaren ordnar transporten av konstverket från Finland till kunden.

När återförsäljaren säljer konstverket transporterat till privatpersoner benämns återförsäljarens försäljning som distansförsäljning i momsbeskattningen. Rätt att beskatta försäljningen har det EU-land som är transportens destinationsland. Återförsäljaren betalar skatt till transportens destinationsland. Läs mer om alternativa registreringssätt för återförsäljaren i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor.

Exempel 23: En konstnär medverkar i en konstutställning som hålls i Berlin. För utställningen transporterar konstnären konstverk från Finland till Tyskland. Efter utställningen transporteras konstverken tillbaka till Finland.

Om konstnären efter utställningen för konstverken tillbaka till Finland, medför flyttningen av dem från Finland till Tyskland och från Tyskland tillbaka till Finland inga skyldigheter att rapportera eller betala moms i Finland. Konstnären ska emellertid upprätthålla en förteckning över de konstverk som har transporterats till Tyskland för utställningen och tillbaka till Finland.

Läs mer om momsbehandlingen vid överföring av varor i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Exempel 24: En konstnär medverkar i en konstutställning som hålls i Berlin. För utställningen transporterar konstnären konstverk från Finland till Tyskland. Konstnären säljer en del av konstverken i Tyskland under utställningens gång. Resten av konstverken hämtar konstnären tillbaka till Finland.

Till den del konstverken hämtas tillbaka till Finland uppkommer inga skyldigheter att rapportera eller betala moms på överföringen av varorna (se föregående exempel). Däremot ska konstnären beträffande de konstverk som sålts i Tyskland deklarera överföringen från Finland till Tyskland som momsfri gemenskapsintern försäljning i Finland och antagligen som gemenskapsinternt förvärv i Tyskland. Överföringen torde således göra konstnären momsskyldig i Tyskland. Konstnären bör utreda sin skattskyldighet hos skattemyndigheten i Tyskland.

Exempel 25: En återförsäljare säljer konstverk till Norge. Återförsäljaren anlitar en speditör som hjälper till att upprätta exporthandlingarna och genomföra exporten. Speditören gör exportförtullningen i återförsäljarens namn. Återförsäljaren får en faktura från speditören även för transporten av varan från Finland till Norge.

Eftersom konstverken transporteras på uppdrag av återförsäljaren till ett land utanför EU behöver återförsäljaren inte betala moms på exportförsäljningen. Återförsäljaren deklarerar försäljningen som försäljning enligt nollskattesats (exportförsäljning). Återförsäljaren har inte kunnat behandla inköpen av konstverken i fråga som marginalskatteinköp.

Läs mer om momsbeskattningen vid export i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

4.2 Köp av konstverk, samlarföremål och antikviteter från utlandet

Köp av varor från ett annat EU-land eller från ett land utanför EU medför i allmänhet momsskyldighet för en köpare i Finland. När varor köps från ett annat EU-land är köparen i allmänhet skyldig att betala moms på det gemenskapsinterna förvärvet. När varor däremot köps från ett land utanför EU är köparen i allmänhet skyldig att betala moms på importen. På köp tillämpas i regel mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser om internationell handel.

I allmänhet bestäms den tillämpliga skattesatsen på ett gemenskapsinternt förvärv och import enligt den skattesats som är tillämplig på försäljningen av motsvarande produkt i Finland. Således tillämpas i regel skattesatsen på 24 % för både gemenskapsinterna förvärv och import. I fråga om konstverk som avses i mervärdesskattelagen (MomsL 79 c §) kan den nedsatta skattesatsen på 10 % under vissa förutsättningar tillämpas även på gemenskapsinterna förvärv eller import.

Den nedsatta skattesatsen på 10 % tillämpas på köp av konstverk från ett annat EU-land (gemenskapsinternt förvärv) om konstverket köps momsfritt från ett annat EU-land 1) direkt av en momsskyldig upphovsman eller dennes rättsinnehavare (till exempel ett dödsbo eller 2) av en annan momsskyldig näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare. Om konstverket däremot köps från en momsskyldig återförsäljare i ett annat EU-land ska den allmänna skattesatsen tillämpas på köpet av konstverket.

Exempel 26: En momsskyldig återförsäljare köper en tavla från Tyskland av en konstnär som är momsskyldig i Tyskland. Tavlan, som i momsbeskattningen ska betraktas som ett konstverk, transporteras från Tyskland till Finland på uppdrag av återförsäljaren. Priset är 1 000 euro. Vid beställningen ger återförsäljaren sitt eget momsnummer, som börjar med FI, åt konstnären. Av den tyska konstnären får återförsäljaren en faktura med både konstnärens och återförsäljarens momsnummer samt en hänvisning till gemenskapsintern försäljning.

Återförsäljaren anses göra ett gemenskapsinternt förvärv i Finland. På momsdeklarationen anger återförsäljaren inköpspriset (1 000 euro) i punkten Varuinköp från andra EU-länder. Dessutom anger återförsäljaren i punkten Moms på varuinköp från andra EU-länder den skatt som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet (100 euro = 1 000 euro x 10 %).

Om en momsskyldig säljare från ett annat EU-land däremot har antecknat det andra EU-landets moms på fakturan till den finska köparen, får momsbeloppet i fråga inte deklareras som momsavdrag i Finland.

När ett konstverk som avses i mervärdesskattelagen köps från ett land utanför EU ska alltid den nedsatta skattesatsen på 10 % tillämpas på importen. Den nedsatta skattesatsen är tillämplig på import oberoende av från vem man köper konstverket eller vem som är konstverkets importör. Den nedsatta skattesatsen på 10 % tillämpas även om säljaren i ett land utanför EU är en momsskyldig återförsäljare.

Momsbeskattningens allmänna bestämmelser om rätt till avdrag tillämpas på avdrag gällande moms som ska betalas på ett gemenskapsinternt förvärv eller på import. Om en anskaffning görs för momspliktig affärsverksamhet, är den moms som betalats på inköpet avdragsgill för förvärvaren. Om inköpet däremot behandlas som ett marginalskatteinköp ska den moms som betalats på inköpet inte deklareras som momsavdrag, utan momsbeloppet ska utöver inköpspriset läggas till bland marginalskatteinköpen.

I det följande ges exempel på situationer inom internationell handel där en nyttighet köps till Finland från utlandet.

Exempel 27: En momsskyldig bildkonstnär köper konstnärsmaterial från en näringsidkare i Tyskland. Materialet ska användas i konstnärens arbete. Materialet transporteras från Tyskland till Finland på uppdrag av säljaren. Materialet inklusive transport kostar 300 euro. Vid beställningen ger konstnären sitt eget momsnummer, som börjar med FI, åt säljaren. Av den tyska säljaren får konstnären en faktura med både säljarens och köparens momsnummer samt en hänvisning till gemenskapsintern försäljning.

Konstnären anses göra ett gemenskapsinternt förvärv i Finland. På momsdeklarationen anger hen inköpspriset (300 euro) i punkten Varuinköp från andra EU-länder. Konstnären deklarerar den moms som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet (72 euro = 300 euro x 24 %) i punkten Moms på varuinköp från andra EU-länder. Konstnären kan deklarera motsvarande belopp även som momsavdrag i punkten Moms som ska dras av för skatteperioden, om anskaffningen har gjorts för konstnärens momspliktiga verksamhet.

Läs mer om momsbehandling av EU-varuinköp i Finland i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Exempel 28. En momsskyldig konstnär har köpt färger för tavlor från Förenta staterna. Färgerna har transporterats till Finland och konstnären är importör av färgerna. Inköpspriset har varit 800 euro. Säljaren har betalat frakt-, försäkrings- och tilläggskostnaderna till hamnen i Helsingfors. Säljaren har debiterat dessa kostnader av konstnären som en del av köpesumman.

Färgerna förtullas för övergång till fri omsättning 15.3.2023.  För förtullningsbeslutet tas 52 euro ut i tull.

Grunden för momsen på importen är 852 euro och därmed blir momsen 852 euro x 24 % = 204,48 euro. Konstnären deklarerar den moms som ska betalas på importen i punkten Skatt på varuimport från områden utanför EU. Eftersom konstnären köper färgerna för sina momspliktiga försäljningar får hen dra av momsen på importen i punkten Moms som ska dras av för skatteperioden.

Läs mer om moms på och beskattningsförfarandet i anslutning till import i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrund vid import och Mervärdesskatteförfarandet vid import fr.o.m. 1.1.2018.

5 Beräkning och deklaration av moms

5.1 Allmänt

Moms beräknas så att skattegrunden multipliceras med skattesatsen. Således måste säljaren utöver den tillämpliga skattesatsen veta hur skattegrunden bildas.

Momsbeloppet beräknas utifrån skattegrunden, dvs. det skattefria försäljningspriset och skattesatsen enligt följande:

Momsbeloppet fås genom att multiplicera skattegrunden med den tillämpliga skattesatsen dividerad med talet 100

Skattegrunden bildas av det vederlag som fås för försäljningen utan skattens andel. Vederlaget är i sin tur det pris som säljaren och köparen avtalat om och som innehåller alla pristillägg. Skattegrunden omfattar alltså alla eventuella pristillägg, såsom leveranskostnaderna för ett konstverk, som säljaren debiterar köparen. I skattegrunden inräknas även till exempel faktureringstillägg. På pristillägg tillämpas samma skattesats som på den sålda produkten.

Exempel 29: En konstnär säljer tavlor som hen målat. Konstnären gör också ramar till tavlorna och säljer dem inramade.

Ur köparens synvinkel är konstverket huvudprestationen och ramarna utgör en underordnad sidoprestation. Då anses det endast handla om en försäljning där konstverket är huvudprestationen. När konstnären säljer sin tavla inramad tillämpas den nedsatta skattesatsen 10 % på försäljningen i sin helhet.

Till grund för momsen på försäljning räknas direkta stöd och bidrag som hänför sig till priset på varan eller tjänsten exklusive momsandelen (MomsL 79 §). Om den första försäljningen av ett konstverk sker med nedsatt skattesats, ska samma skattesats tillämpas även på ett direkt stöd som hänför sig till priset. Om konstnären däremot får ett allmänt stöd eller bidrag som inte hänför sig direkt till försäljningen/försäljningarna ska ingen moms betalas på stödet. Läs mer i anvisningen Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen.

Exempel 30: En konstnär får i anslutning till den första försäljningen av ett konstverk ett stipendium på 4 000 euro av den stiftelse som köper konstverket. Dessutom betalar stiftelsen ett arvode på 5 000 euro för konstverket.

Eftersom stipendiet anknyter till försäljningen av konstverket beaktas det i momsbeloppet som ska betalas för konstverket. Det totala vederlag som konstnären får är således 9 000 euro. På den första försäljningen av konstverket till stiftelsen betalar konstnären moms på 818,18 euro (= 9 000 x 10 % / 110 %).

5.2 Marginalbeskattning

Marginalbeskattning är ett alternativt sätt att beräkna den moms som ska betalas på försäljning. Läs mer om förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet i kapitel 3.3 Marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vid tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsen på vinstmarginalen, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset. Vinstmarginalen kan beräknas antingen per vara eller enligt det s.k. förenklade förfarandet. Den momsskyldige kan tillämpa båda metoderna även parallellt, om inköpen och försäljningarna hålls isär i bokföringen.

Marginalskatteinköpen och -försäljningarna ska hållas isär i bokföringen även vid inköp och försäljningar som deklareras enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

5.2.1 Förfarande per vara

Vid förfarande per vara räknas vinstmarginalen skilt för varje sålt föremål. Skattegrunden är skillnaden mellan det vederlag som erhållits för försäljningen av föremålet och föremålets inköpspris, det vill säga vinstmarginalen minskad med momsens andel. Vinstmarginalen innehåller alltså momsen. (MomsL 79 a och 79 j §) Skattesatsen i marginalbeskattningsförfarandet är densamma som skattesatsen för försäljningar som sker enligt de allmänna bestämmelserna.

Vid beräkningen av vinstmarginalen ska som försäljningspris betraktas det vederlag som erhållits genom försäljning av konstverket, samlarföremålet eller antikviteten, dvs. det mellan köparen och säljaren avtalade priset inklusive moms och samtliga pristillägg, till exempel de förpacknings- och transportkostnader som säljaren debiterar köparen för.

Vid beräkningen av vinstmarginalen ska som konstverkets, samlarföremålets eller antikvitetens inköpspris betraktas det momsfria pris som betalats till säljaren av varan och som innehåller alla pristillägg, till exempel de förpacknings- och transportkostnader som säljaren debiterar köparen för. I fråga om konstverk kan varans inköpspris i marginalbeskattningsförfarandet vara inklusive moms (den nedsatta skattesatsen på 10 %). Till inköpsprisen får däremot inte läggas andra kostnader, exempelvis transportkostnader som någon annan än säljaren debiterat, eller kostnader för reparation eller försäljning. Momsfritt köpta begagnade varor som används för att reparera konstverk, samlarföremål och antikviteter som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet, såsom reservdelar, kan dock behandlas som marginalskatteinköp.

Om återförsäljaren har importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter till Finland från områden utanför EU, anses föremålets inköpspris i marginalbeskattningsförfarandet vara den skattegrund som tillämpats vid importen ökad med importmomsens belopp.

Om ett konstverk förvärvas från ett annat EU-land av upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller sporadiskt från någon annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare, anses inköpspriset vid marginalbeskattningsförfarandet vara det momsfria inköpspriset ökat med moms enligt 10 % som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet. Om säljaren debiterar köparen för bikostnader, såsom förpacknings- och transportkostnader, inkluderas de i skattegrunden på det gemenskapsinterna förvärvet och således också i de marginalbeskattade inköpen. I skattegrunden på det gemenskapsinterna förvärvet och i marginalskatteinköpen inkluderas däremot inte transportkostnader som någon annan än säljaren debiterat, eller kostnader för reparationsarbeten eller försäljning.

Om momsen på det gemenskapsinterna förvärvet eller importen av konstverket beaktas i marginalskatteberäkningen i en situation som beskrivits i föregående stycke och marginalbeskattningsförfarandet således tillämpas, kan dessa momsbelopp inte läggas till de skatter som ska dras av i momsdeklarationen.

Om vinstmarginalen på varan är negativ, blir det ingen moms att betala. Vid tillämpning av förfarande per vara får en uppkommen negativ marginal inte bokföras till godo bland andra marginalbeskattade försäljningar av konstverk, samlarföremål och antikviteter, och den får inte heller dras av från skattegrunden för försäljning av andra konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Inköpspriset för varan dras av från försäljningspriset för varan under försäljningsmånaden.

Exempel 31: En återförsäljare tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av konstverk. Återförsäljaren har köpt ett konstverk av en konstnär för 1 300 euro. Inköpspriset har omfattat moms på 10 %. Återförsäljaren säljer konstverket vidare för 1 800 euro.

Konstverkets försäljningspris                           1 800 euro
Konstverkets inköpspris (inkl. moms 10 %)   - 1 300 euro
Vinstmarginal                                                    500 euro

På försäljningen tillämpas den allmänna skattesatsen på 24 %. Skattegrunden utgörs av vinstmarginalen exklusive moms, dvs. 403,23 euro (= 500 – (500 x 24 %/124 %)). Momsbeloppet är 96,78 euro (= 24 % x 403,23). Återförsäljaren får inte behandla momsen på 10 %, som ingår i inköpspriset, som momsavdrag.

5.2.2 Förenklat förfarande

I det förenklade förfarandet är skattegrunden vinstmarginalen för hela skatteperioden utan momsens andel. Skatteperiodens vinstmarginal beräknas genom att dra av inköpspriserna på de marginalbeskattade varor som köpts under skatteperioden från försäljningspriserna på de marginalbeskattade varor som sålts under skatteperioden. Denna skillnad utgör vinstmarginalen och den innehåller momsen (MomsL 79 k §). Tillämpning av det förenklade förfarandet påverkar inte skattesatsen, utan skattesatsen är densamma som vid försäljning enligt de allmänna bestämmelserna. Om en återförsäljare säljer produkter underställda flera olika skattesatser enligt marginalbeskattningsförfarandet, ska produkterna bokföras grupperade enligt skattesats.

I allmänhet är skatteperioden en kalendermånad. En skatteperiod behöver inte vara en kalendermånad, utan den kan också vara ett kvartal eller ett kalenderår (se anvisningen Skatteperiod för moms och ändringarna i den).

Exempel 32: En återförsäljare säljer konstverk för 15 000 euro i februari. Hen har i februari köpt konstverk från områden utanför EU (inköpspriset var 5 000 euro och importmomsen 500 euro), från momsskyldiga konstnärer i andra EU-länder (inköpspriset för det gemenskapsinterna förvärvet var 2 000 euro på vilket har tillämpats nedsatt skattesats på 10 %) och momsfritt i hemlandet (inköpspriset var 1 000 euro) samt med en nedsatt skattesats (inköpspriset var 1 500 euro inklusive moms på 10 %). Återförsäljarens skatteperiod är en kalendermånad.

Återförsäljaren bokför inköpsbeloppen för marginalskatteinköpen enligt följande:

Inköp från områden utanför EU                                         5 500 (= 5 000 + 500)
Inköp från andra EU-länder                                              2 200 (= 2 000 + 2 000 x 10 %)
Inköp i hemlandet (inkl. moms 10 %)                              -1 500
Momsfria inköp i hemlandet                                             -1 000

Marginalbeskattade inköp totalt                                     10 200

Bland de försäljningar som ska marginalbeskattas bokför återförsäljaren 15 000 euro. Vinstmarginalen beräknas då enligt följande:

Försäljningspriser                                                          15 000
Inköpspriser                                                                   10 200
Vinstmarginal                                                                   4 800

Skattegrunden utgörs av vinstmarginalen utan moms, dvs. 3 870,97 euro (= 4 800 - (4 800 x 24/124) Momsbeloppet är 929,03 euro (= 24 % x 3 870,97).

Momsen på 929,03 euro anges i momsdeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt 24 %.

De gemenskapsinterna förvärven på 2 000 euro anges i punkten Varuinköp från andra EU-länder samt momsen på dessa, dvs. 200 euro (= 10 % x 2 000), i punkten Moms på varuinköp från andra EU-länder. Dessutom ska värdet på varuimporten, 5 000 euro, anges i punkten Varuimport från områden utanför EU och momsen på denna, 500 euro (= 10 % x 5 000), i punkten Skatt på varuimport från områden utanför EU.

Den moms som har deklarerats för varuimport och EU-varuinköp ska inte deklareras under momsdeklarationens punkt Moms som ska dras av för skatteperioden, eftersom momsen redan har beaktats i marginalskatteberäkningen. Moms som ingår i inköp i hemlandet ska inte heller deklareras som momsavdrag.

I allmänhet uppkommer moms att betala på vinstmarginalen. Om marginalen för skatteperioden emellertid är negativ, uppkommer ingen moms som ska betalas för försäljningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter, och då ska man i momsdeklarationen inte deklarera någon moms överhuvudtaget bland de skatter som ska betalas på försäljningarna. Vinstmarginalen är negativ om inköpspriserna för skatteperioden (en kalendermånad, ett kvartal eller ett år) är högre än försäljningspriserna. Den negativa marginalen kan läggas till den följande skatteperiodens marginalbeskattade inköp. Efter räkenskapsperiodens utgång kan den negativa marginalen överföras till den följande skatteperioden. Den negativa marginalen får inte behandlas på något annat sätt. Till exempel den moms som beräknats på den negativa marginalen får inte bokföras som avdrag från försäljningsmoms av nya varor eller som tillägg till skatt som ska dras av.

Exempel 33: En återförsäljares marginalbeskattade försäljningar av konstverk var 10 000 euro i februari och 40 000 euro i mars. På motsvarande sätt var återförsäljarens momsfria inköp av konstverk 20 000 euro både i februari och i mars. Återförsäljarens skatteperiod är en månad.

                                                                   februari         mars

marginalbeskattade försäljningar               10 000           40 000
marginalbeskattade inköp                        - 20 000           20 000
negativ marginal för februari                    -10 000
vinstmarginal för mars                                                   +10 000

Marginalskatteinköpen för mars fås genom att till inköpen lägga till den negativa marginalen för februari, varvid inköpsprisen i mars är sammanlagt 30 000 (= 20 000 + 10 000). Således fås vinstmarginalen för mars genom att dra av inköpspriserna från försäljningspriserna. Vinstmarginalen blir därmed 10 000 = 40 000 - (20 000 + 10 000) = 40 000 - 30 000 euro.

Vinstmarginalen exklusive moms är 8 064,52 euro = (10 000 – 10 000 x 24/124)). Momsbeloppet är 1 935,48 = (8 064,52 x 24 %)

I mars betalar återförsäljaren moms på den positiva vinstmarginalen 10 000 euro. Enligt beräkningen ovan är momsen 1 935,48 euro. Återförsäljaren anger momsbeloppet i momsdeklarationen för mars, i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt 24 %.

Däremot anger återförsäljaren ingen negativ marginal överhuvudtaget på momsdeklarationen för februari. Vid det periodvisa marginalbeskattningsförfarandet uppkommer för återförsäljaren ingen moms att betala i februari.

Om återförsäljaren har försäljningar med olika skattesatser, kan vinstmarginalerna för dessa inte sammanställas.

Exempel 34: En återförsäljare tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av tidigare inköpta konstverk. Den allmänna skattesatsen 24 % ska tillämpas på försäljningen. Återförsäljarens vinstmarginal för konstverk är 5 000 euro i mars.

Dessutom säljer återförsäljaren begagnade böcker och tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av dem. I mars har återförsäljaren sålt betydligt mindre begagnade böcker än vad hen hade köpt in. Marginalen blir därför negativ, - 4 000 euro.

Den nedsatta skattesatsen på 10 % ska tillämpas på försäljningen av böckerna. Bokförsäljningens negativa marginal, - 4 000 euro, kan överföras till försäljningen till den nedsatta skattesatsen på 10 % i marginalskatteberäkningen för april och därmed öka beloppet av marginalskatteinköpen.

Den negativa marginalen får inte utnyttjas på något sätt för att minska den positiva vinstmarginalen på 5 000 euro för mars.

5.2.3 Upphävande av marginalbeskattningsförfarandet

Om återförsäljaren senare beslutar att inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på ett inköp som hen har behandlat som marginalskatteinköp, ska återförsäljaren upphäva bokningen av marginalskatteinköpet i bokföringen. Bokningen av marginalskatteinköpet ska upphävas också om villkoren för tillämpning av förfarandet inte uppfylls. Efter upphävningen tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen.

En upphävning av marginalbeskattningsförfarandet innebär i praktiken att inköpspriset avförs från marginalskatteinköpen. Om inköpspriset av ett konstverk har omfattat 10 % moms, kan beloppet i detta sammanhang deklareras som momsavdrag.

Exempel 35: Återförsäljare A Ab har köpt ett konstverk av en konstnär. A Ab har haft för avsikt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av konstverket och därför har A Ab inte dragit av momsen på 10 %. Året byts och A Ab har inte lyckats sälja konstverket. Hen bjuder ut konstverket till en annan inhemsk återförsäljare. Den andra återförsäljaren samtycker till att köpa konstverket om A Ab inte tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen. A Ab beslutar att upphäva den tidigare bokningen av inköpet som marginalskatteinköp.

Till följd av upphävningen flyttar A Ab inköpet av konstverket från marginalskatteinköpen till de avdragbara inköpen den månad när vidareförsäljningen äger rum. Upphävningen av marginalbeskattningsförfarandet ökar vinstmarginalen för den ifrågavarande månaden. Till momsavdragen för månaden överförs även den moms som ingått i inköpspriset. A Ab hänför den moms som ska betalas på försäljningen (24 %) till denna månad i enlighet med prestationsprincipen.

Läs mer om upphävning av marginalbeskattningsförfarandet i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av begagnade varor.

6 Periodisering

6.1 Periodisering av moms på försäljning

Den moms som ska betalas på försäljning av varor hänförs i allmänhet till den månad under vilken varan har levererats till kunden (prestationsprincipen). Försäljning under räkenskapsperioden kan i avvikelse från prestationsprincipen alternativt hänföras enligt datumet på fakturan till köparen (faktureringsprincipen). Undantag utgörs av situationer där säljaren får en förskottsbetalning före leveransmånaden. Den moms som i fråga om förskottsbetalningen ska betalas på försäljningen ska alltid hänföras till den månad under vilken säljaren har fått betalningen (betalningsprincipen).

I avvikelse från det ovannämnda kan en momsskyldig i vissa situationer alltid tillämpa den ovan beskrivna betalningsprincipen vid hänförandet av momsen, även om det inte skulle handla om en förskottsbetalning. Momsskyldiga vars omsättning under räkenskapsperioden är högst 500 000 euro kan tillämpa betalningsprincipen. Betalningsprincipen kan också tillämpas av momsskyldiga som inte omfattas av bokföringslagens tillämpningsområde eller som har rätt att upprätta bokslut enligt betalningsprincipen eller inget bokslut alls. När dessa momsskyldiga iakttar betalningsprincipen ska momsen hänföras senast till den månad under vilken det gått 12 månader från leveransen av den sålda varan.

6.2 Periodisering vid marginalskatteförfarandet

När en återförsäljare beräknar momsen på försäljningen enligt marginalskatteförfarandet påverkas periodiseringen av sättet att beräkna vinstmarginalen.

Om återförsäljaren beräknar vinstmarginalen per vara, läggs varans inköpspris till de inköp som ska marginalbeskattas per vara först under försäljningsmånaden och samtidigt läggs också försäljningspriset till de försäljningar som ska marginalbeskattas per vara. Försäljningarna och inköpen hänförs alltså till den sålda varans leveranstidpunkt.

Vid ett förenklat sätt att beräkna marginalskatten är skatteperiodens (en kalendermånad, ett kvartal eller ett kalenderår) vinstmarginal skillnaden mellan det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden och som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och det sammanlagda beloppet av inköpspriserna för varor som anskaffats under skatteperioden och som omfattas av nämnda förfarande. Momsfria inköp och momspliktiga inköp av konstverk enligt den nedsatta skattesatsen på 10 % bokförs på kontot för inköp som ska marginalbeskattas under den månad under vilken varan har tagits emot. På kontot för marginalbeskattade inköp bokförs på den dag under vilken förtullningsbeslutet har getts även skattegrunden för importerade konstverk, samlarföremål och antikviteter och momsen på dessa samt under mottagningsmånaden skattegrunden för gemenskapsinterna förvärv av konstverk samt momsen på 10 %.

Om marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas, ska det tillägg som görs till skatteperiodens vinstmarginal periodiseras till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats för försäljningen eller varan har tagits i annat bruk (MomsL 140 § 2 mom.).

6.3 Periodisering av avdrag

När momsavdrag ska hänföras tillämpas motsvarande principer (prestationsprincipen, faktureringsprincipen och betalningsprincipen) som tillämpas för periodiseringen av den moms som ska betalas på försäljning. För inköp av konstverk som är underställda nedsatt skattesats gäller emellertid en undantagsregel för hur man tidsmässigt ska hänföra inköpen.

Moms som ingår i inköp som gjorts för sådan momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag hänförs i regel till den skatteperiod under vilken den köpta varan eller tjänsten har mottagits (prestationsprincipen). Under räkenskapsperioden kan man iaktta faktureringsprincipen, dvs. använda faktureringstidpunkten för att hänföra inköpen till rätt tidpunkt. Vid räkenskapsperiodens utgång ska man emellertid övergå till prestationsprincipen. Trots det ovannämnda ska betalningsprincipen tillämpas på förskottsbetalningar, dvs. förskottsbetalningar ska bokföras till den skatteperiod under vilken inköpspriset betalades.

Om den momsskyldige tillämpar betalningsprincipen vid bokföringen av försäljningarna (MomsL 137 §) ska hen iaktta betalningsprincipen även vid periodiseringen av avdragen för inköpen. Således ska avdragen hänföras till den månad under vilken inköpspriset har betalats. Om den momsskyldige inte är bokföringsskyldig eller om den momsskyldige har rätt att upprätta ett bokslut enligt betalningsprincipen eller låta bli att upprätta ett bokslut, får hen hänföra avdraget till den månad inköpspriset betalades.

Ett avdrag som görs för ett gemenskapsinternt förvärv ska hänföras till samma kalendermånad som den moms som ska betalas för det gemenskapsinterna förvärvet.

I fråga om konstverk ska avdrag för inköp undantagsvis hänföras till den tidpunkt under vilken man på försäljningen av konstverket tillämpar mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser i stället för marginalbeskattningsförfarandet. När en momsskyldig återförsäljare till exempel köper ett konstverk i hemlandet och inköpspriset omfattar moms som beräknats enligt den nedsatta skattesatsen på 10 %, ska återförsäljaren hänföra avdraget till den månad under vilken konstverket säljs vidare. Den momsskyldige återförsäljaren kan gå till väga på detta sätt endast om hen tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen av konstverket i fråga.

Undantagsregeln om periodisering tillämpas även på konstverk som köpts från ett annat EU-land (gemenskapsinternt förvärv) eller från områden utanför EU (import) vars moms beräknats enligt den nedsatta skattesatsen på 10 %. Om återförsäljaren tillämpar mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser på försäljningen ska hen även hänföra avdraget för den moms som betalats på inköpet till den månad under vilken konstverket säljs.

7 Verifikat och fakturaanteckningar

Försäljnings- och köpverifikat utgör grunden för det momsbelopp som ska deklareras. Den momsskyldige ska förvara dem i sitt bokföringsmaterial. Verifikaten ska sparas i minst sex år räknat från utgången av det år då räkenskapsperioden har avslutats.

Med försäljningsverifikat avses försäljningsfakturor, kontantkvitton, kassakvitton, köpebrev eller andra handlingar som säljaren använder vid debiteringen av köparen för sålda varor.

I ett verifikat över försäljning av konstverk, samlarföremål eller antikviteter ska bland annat det momsfria försäljningspriset, momsandelen enligt skattesatserna samt fakturans slutsumma specificeras. Om försäljningen är momsfri, ska momsfriheten och grunden för denna framgå av försäljningsverifikatet. Dessutom ska säljarens FO-nummer framgå av försäljningsverifikatet. I försäljningsverifikatet ska dessutom det sålda konstverket och tidpunkten för överlåtelsen av detta specificeras.

Försäljningsverifikatet ska ha en hänvisning till marginalbeskattningsförfarandet (”vinstmarginalbeskattning – konstverk” eller ”vinstmarginalbeskattning – samlarföremål och antikviteter”) om säljaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen. Då får momsbeloppet inte antecknas på fakturan.

På ett verifikat som ges till en konsument behöver man enligt mervärdesskattelagen inte specificera momsbeloppet. Enligt lagen om skyldighet att erbjuda kvitto vid kontantförsäljning (658/2013) ska en kund dock i regel alltid erbjudas ett kvitto. För kvittot har vissa krav om informationsinnehållet satts upp i lagen, och enligt denna ska bland annat betalningen för varor eller tjänster och det skattesatsspecifika momsbeloppet som ska betalas eller den skattesatsspecifika grunden för momsen framgå av kvittot. Bokföringslagen (1336/1997) innehåller bestämmelser om verifikat för bokföringsskyldiga (2 kap. 5 § i bokföringslagen).

Läs mer i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Anne Klemola

 

Sidan har senast uppdaterats 1.7.2023