Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor

Gränserna i euro för verksamhet i liten skala och skattelättnad i den nedre gränsen för skattskyldighet som tillämpas i mervärdesbeskattningen höjs den 1 januari 2016. I denna anvisning finns de gamla gränserna i euro. Den nedre gränsen för skattskyldighet höjs till 10 000 euro och den övre gränsen för skattelättnad vid den nedre gränsen för skattskyldighet höjs till 30 000 euro. Ytterligare information i anvisningen Lättnad vid den nedre gränsen för moms.

Publicerats 31.12.2003

23) Dividendutdelning efter delning
Ersätts av anvisningen Företagsomstruktureringar och beskattningen – fission

22) Avdragande av avgift av straffnatur, skatt och administrativ avgift i närings- och
jordbruksbeskattningen
21) Avdragbarhet av mervärdesskatt i klyvnings- och styckningsförrättningar
20) Om gränsdragningen mellan delägarlån och förtäckt dividend
Ersätts av anvisningen Förtäckt dividend

19) Skatter som betalats i Kina i beskattningen i Finland
Punkt 19 har upphävts eftersom business tax har slopats i Kinas beskattning

18) Bedrivare av verksamhet i liten skala – ansökan om skattskyldighet – rättsverkningar för ansökan om skattskyldighet
Ersätts av anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro

Publicerats 2.6.2003

17) Källskattepliktiga löner i beräkningen av nettoförmögenheten
Ersätts av anvisningar Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen och Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen ersätter punkt 17

16) Överföring av tillgångar från två privata affärer till ett aktiebolag
Ersätts av anvisningen Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag

15) Inbördes överenskommelser om fördelningsgrunder för förlust som företagarmakarna yrkar få beaktade som avdrag
14) Standardersättning enligt elmarknadslagen, MomsL 78 §
Ersätts av anvisningen Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen

13) Arbetsersättning och jordbruksinkomst
Ersätts av anvisningen Lön och arbetsersättning i beskattningen

12) Uppskrivning vid uppskattning av det egna negativa kapitalet och avdragbarheten av räntor av en sammanslutning
11) Omräkning av ett andelslags insatser till euro
Punkt har upphävts bl.a. på grund av att innehållet har föråldrats till följd av upphävande av förmögenhetsskattelagen

10) Om momsbeskattningen av konstundervisning
Ersätts av anvisningen Momsbeskattning av utbildningstjänster 

9) Den enskilda näringsidkarens källskattepliktiga depositioner i beräkningen av nettoförmögenhet
Ersätts av anvisningen Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet inom inkomstbeskattningen

8) Privatbruk av inventarier som förblivit i en före detta skogsbruksidkares ägo
Ersätts av anvisningen Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk
7) Outlösta andelar i systemspel i näringsidkarens inkomstbeskattning
6) Delägarens ansvar för bolagets skatt i fråga om förtäckt dividend, 12 § GBL
Punkt har upphävts på grund av upphävande av lagen om gottgörelse för bolagsskatt

5) Om periodisering av anskaffningsutgift för elledning hos skogsägare
4) Förskottsinnehållning på en arbetsersättning som betalats till en sammanslutning
Ersätts av anvisningen Verkställande av förskottsinnehållning

3) EU-kommissionens utvecklingsstöd för film

2) Om maximal avdragsrätt när det finns premier för flera frivilliga pensionsförsäkringar
Punkt har upphävts på grund av upphävande av NärSkL 8 § 2 mom

1) Anskaffningsutgift för aktier som förvärvats genom aktiebyte
Ersätts av anvisningen Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte

23) Dividendutdelning efter delning – Skattestyrelsens ställningstagande, givet 20.10.2003

Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstruktureringar och beskattningen – fission ersätter denna punkt.

Med delning (fission) avses enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ett förfarande där det ursprungliga aktiebolaget blir upplöst utan likvidationsförfarande så att dess tillgångar och skulder övertas av två eller flera aktiebolag. Delägarna i det ursprungliga bolaget får vederlag i förhållande till sina andelar. Vederlaget kan bestå av aktier, som emitteras av vart och ett av de övertagande bolagen, eller av pengar. På delningen tillämpas principerna om generalsuccession och kontinuitet.
 
Det ursprungliga bolaget blir upplöst när man fått tillstånd till delningen och grundandet av de nya bolagen har registreras. Vid delningen övergår bl.a. det ursprungliga bolagets eget kapital till de nya aktiebolagen som grundas.

Grunden för dividendutdelning är det egna kapital som enligt den senast fastställda balansräkningen kan delas ut. I 12 kapitel 2 § lagen om aktiebolag regleras det belopp som inte får överskridas vid vinstutdelningen. I 12 kap. 2 § ABL konstateras bl.a. att vinstutdelningen inte får överstiga det sammanlagda beloppet av vinst enligt fastställd balansräkning för den senaste räkenskapsperioden och bolagets övriga fria egna kapital, med avdrag för den förlust som balansräkningen utvisar och andra icke utdelbara poster. Beslut om dividendutdelning fattas således utgående från det fastställda bokslutet. Enligt ordalydelsen i lagen är vinstutdelning inte tillåten om balansräkningen inte utvisar vinst eller om balansräkningen inte har fastställts. Lagen om aktiebolag ger inte någon oomtvistlig möjlighet att dela ut vinst under den första räkenskapsperioden.

I praktiken har det förekommit fall där de nya bolagen som grundats genom delning vill dela ut dividend snart därefter, redan före den första räkenskapsperiodens utgång. Problematiskt är då om det överhuvudtaget är tillåtet för de nya bolagen att dela ut dividend mitt under den första räkenskapsperioden. Bokslutet för den första räkenskapsperioden har ju i detta skede inte fastställts, och eftersom det är fråga om ett nytt bolag har bolaget inte heller något bokslut som fastställts för tidigare år.

Bolagsstämman har fastställt bokslutet för det ursprungliga bolaget. Man gör upp en delningsplan som godkänns av bolagsstämman för det ursprungliga bolaget I samband med godkännandet av delningsplanen godkänner bolagsstämman också bolagsordningarna för de nya bolagen. Delningsplanen omfattar bl.a. ett förslag till hur tillgångarna och skulderna skall fördelas mellan de nya bolagen. I detta sammanhang fastställs alltså det belopp av bundet och fritt eget kapital som övergår till för vart och ett av de nya bolagen. Principerna om generalsuccession och kontinuitet skall tillämpas på delningen. Därför – även om det nya bolaget i allmänhet inte kan dela ut dividend innan det första bokslutet har fastställts – torde man kunna behandla de genom delningen uppkomna bolagen till denna del annorlunda när det gäller vinstutdelning och anse att bolagen får dela ut den utdelbara vinst som övergått till dem vid delningen redan före fastställandet av bokslutet för den första räkenskapsperioden. Utdelningen kunde eventuellt ske under samma förutsättningar som det ursprungliga bolaget har kunnat fatta beslut om dividendutdelning.

Skatteåret för det ursprungliga bolaget går ut vid delningen och dess tillgångar och skulder övergår till de nya bolagen. De nya bolagen är juridiskt självständiga enheter även vid beskattningen. Deras skatteår och transaktioner under skatteåret beror på varje respektive bolags egen verksamhet. Beslutet om vinstutdelningen mitt under den första räkenskapsperioden fattas av bolagsstämman i det nya bolaget och vinsten delas ut från det nya bolagets förmögenhet. På grund av detta bör man kunna anse att den dividend som delas ut före utgången av den första räkenskapsperioden är dividend som delas ut för den första räkenskapsperioden och det första skatteåret av det bolag som grundades vid delningen.

22) Avdragande av betalningspåföljder av straffkaraktär, skatt och administrativ avgift i närings- och jordbruksbeskattningen, 15.10.2003

Punkt 22 i anvisningen har strukits eftersom den inte längre motsvarar den ändrade lagstiftningen (Lag om ändring av 16 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 22.12.2005/1134).

21) Avdragbarhet av mervärdesskatt i klyvnings- och styckningsförrättningar 10.10.2003

Enligt 102 § MomsL får den skattskyldige dra av skatten på en vara eller tjänst som han köper för skattepliktig rörelse, om inte annat följer av avdragsbegränsningarna. Med skattepliktig rörelse avses verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen. Skatt betalas inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet (27 § MomsL).

Momsen på de klyvnings- och stycknings- e.d. kostnader som uppstår under skattskyldighetstiden i samband med jordbruksfastighetshandel är avdragbar i momsbeskattningen av primärproduktion till den del fastigheten används i momspliktig verksamhet. Om fastigheten används i den momspliktiga verksamheten endast delvis, är avdragbart endast den proportionella andel av kostnaderna som motsvarar det avdragbara bruket. Om klyvningen eller styckningen görs på grund av avvittring, boskifte, gåva eller arvskifte, får kostnaderna inte dras av.

Specialsituationer

1. Delning av en sammanslutning

När syftet med delningen är att åtskilja delägarnas respektive andelar för att de kan fortsätta med den momspliktiga verksamheten under eget namn, är momsen på klyvnings-, stycknings- e.d. kostnader som uppstått i samband med delningen av en fastighet avdragbara till den del fastigheten används i den momspliktiga verksamheten och fakturan har riktats till sammanslutningen eller dödsboet. Om fastigheten endast delvis används i den momspliktiga verksamheten, är avdragbart endast den proportionella andel av kostnaderna som motsvarar det avdragbara bruket.

2. Klyvningsfakturan har riktats till en delägare

När man inleder momspliktig verksamhet får den skattskyldige göra ett avdrag på sådana varor och tjänster som han eller hon innehar, har förvärvat inklusive skatt eller har tillverkat. Avdragsbeloppet är nyttighetens gängse pris vid den tidpunkt den skattskyldige inlett sin verksamhet. Detta s.k. avdrag för ingående lager får inte göras på en fastighet eller byggtjänst.

När delägaren efter klyvningen inleder sin momspliktiga verksamhet i det kluvna området, tar han vid denna tidpunkt i momspliktig verksamhet det kluvna området och inte den klyvningstjänst som använts redan i klyvningssituationen. Delägaren kan således inte dra av som avdrag för ingående lager den skatt som ingick i klyvningskostnaderna. I dylika fall lönar det sig att delägaren ansöker om momsskyldighet redan före klyvningen. Efter att verksamheten har blivit momspliktig får delägaren dra av momsen på tjänster som hänför sig till fastigheten, även om tjänsten i sig skulle hänföra sig till anskaffningsutgiften för fastigheten i inkomstbeskattningen.

3. Avvittring, boskifte, arvskifte och gåva 

Syftet med avvittring, boskifte, arvskifte och fastighetsgåva är att avskilja personens privaträttsliga egendom från de övriga tillgångarna; det spelar ingen roll om personen fortsätter rörelsen med tillgångarna eller inte. Då hänför sig kostnaderna inte till rörelseverksamheten, utan betraktas som personens levnadskostnader. Momsen som ingår i kostnaderna är således inte avdragbar i momsbeskattningen.

4. Kostnader för värdering av en gårdsbrukslägenhet

Syftet med värdering av en gårdsbruksenhet kan vara att utveckla den momspliktiga näringsverksamheten. Om värderingen används för att utreda hur verksamheten skall utvecklas t.ex. genom anskaffning av ytterligare jordområden eller investering i lantbruksbyggnader, hänför sig momsen till näringsverksamhet och företagaren får dra av momsen på kostnaderna. Om värderingen inte beror på näringsverksamheten eller primärproduktionen, utan avsikten är att uppskatta egendomens värde exempelvis på grund av arvskifte, avvittring eller någon annan personlig orsak, får skatten på kostnaderna inte dras av.

20) Om gränsdragningen mellan delägarlån och förtäckt dividend 28.8.2003

Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend ersätter denna punkt.

När delägaren eller dennes familjemedlem från ett aktiebolag får ett i 53a § ISkL avsett penninglån, är utgångsläget vid verkställande av beskattningen att han eller hon har för avsikt att återbetala lånet. Långivaren kan i princip överföra medel till gäldenären utan att någondera hamnar i en ny förmögenhetsställning. Långivaren kan omvandla medlen till fordringar och gäldenären får samtidigt både pengar och en motsvarande skuld. Man kan således inte anse att lånekapitalet vid verkställande av beskattningen skall betraktas som förtäckt dividend under lyftningsåret, om det i skuldebrevet eller i annan dokumentation finns en utredning om avsikten att återbetala lånet. Delägarlånet får avvika från sådana lån som beviljats på marknadsvillkor genom att man inte behöver ta ut ränta. Som acceptabel utredning av återbetalningsavsikten kan man under det första året i allmänhet betrakta att bolaget har bokfört fordringen och gäldenären inte bestrider sin betalningsskyldighet.

Innan 53a och 54c § stiftades ledde delägarlån i allmänhet inte till inkomstskattepåföljder, annars än genom att man eventuellt fick en förmån genom att delägarlånet var räntefritt eller räntan på delägarlånet var för litet. Efter stiftandet av 53a § och 54c § ISkL är lånekapitalet beskattningsbar inkomst på vilken kapitalinkomstskattesats skall tillämpas. Av den anledningen har skattebördan på delägarlån som tagits efter 3.4.1998 ökat avsevärt jämfört med tidigare delägarlån. 

Ett delägarlån som tagits 3.4.1998 och därefter kan beskattas som förtäckt dividend endast i undantagsfall, t.ex. när det är uppenbart att man inte ens ursprungligen haft för avsikt att återbetala lånet. Att denna avsikt att återbetala lånet fattas kan framgå t.ex. av delägarens insolvens vid beviljandet av lånet samt av att delägaren inte alls amorterat lånet, i synnerhet när detta sker i strid med de ursprungliga kreditvillkoren. Den förmån delägaren har fått kan inte anses grunda på delägarställningen om bolaget har varit aktivt och indrivit delägarlånet och gäldenären inte är skyldig till sin insolvens. Då kan delägarlånet inte betraktas som förtäckt dividend, även om bolaget stryker lånefordringen i bokföringen som värdelös.

Avsikten att återbetala lånet kan i efterhand betraktas som bortfallen när gäldenären kan fatta beslut i bolaget och lånevillkoren inte har följts. På avsikten att inte återbetala lånet tyder även att lånet strider mot lagen om aktiebolag. När man i verkligheten inte har någon avsikt att återbetala delägarlånet och bolaget har avstått från att återkräva det, skall man enligt Skattestyrelsens uppfattning betrakta lånet som en i 29.1 § BeskFörfL avsedd förmån. Denna förmån skall beskattas enligt 110.1 § ISkL som delägarens inkomst för det skatteår under vilket bolaget har avstått från fordran. Då skall man skärskåda om förmånen grundar sig på delägarens ställning eller inte.

En tidigare verkställd beskattning av delägarlån skall rättas om beskattningen av delägarlån hos delägaren eller familjemedlemmen ändras till beskattning av förtäckt dividend. Det är tydligast att genomföra rättelsen i form av följdändring enligt 75 § BeskFörfL.

Delägaren kan återbetala sitt lån till aktiebolaget genom att ta ett nytt lån från bolaget innan det är dags att återbetala det gamla delägarlånet. Om man inte har för avsikt att överhuvudtaget återbetala det ursprungliga lånet, utan avsikten är att förlänga amorteringstiden för det ursprungliga delägarlånet, kan man betvivla om delägaren alls har tänkt återbetala lånet. Sådana fall måste eventuellt avgöras med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § lagen om beskattningsförfarande.

19) Skatter som betalats i Kina i den finska beskattningen 14.8.2003

Denna punkt har upphävts eftersom business tax har slopats i Kinas beskattning.

Enligt artikel 2 i skatteavtalet mellan Finland och Kina beträffande skatter på inkomst som betalats i Kina tillämpas avtalet på inkomstskatt av en fysisk person, inkomstskatt på företag som ägs eller finansieras av utlänningar samt utländska företag, lokal skatt på inkomst samt källskatt på begränsat skattskyldiga. Avtalet tillämpas också på alla likadana skatter eller skatter av huvudsakligen likadan karaktär som efter att avtalet har undertecknats skall betalas vid sidan om eller i stället för skatter som betalas vid underskriftstidpunkten.

Många av företagen på den kinesiska marknaden har s.k. representationer i Kina. Dessa representationer kan t.ex. förmedla uppgifter eller kontakter till sina utländska ägare och de bildar i allmänhet ett fast driftställe i landet.

Eftersom representationer som bildar ett fast driftställe anser generera inkomst till ägarna, är de skattskyldiga för verksamheten i Kina. En sådan representation är i princip skyldig att betala skatt på basis av de faktiska inkomster som den har avkastat till ägarna. Eftersom det ofta är omöjligt att utreda beloppet av de faktiska inkomsterna, påförs skatterna i praktiken schablonmässigt på basis av kostnaderna för kontoret. Som beloppet av beskattningsbar inkomst betraktas en viss procent av kostnaderna representationen haft under skatteåret. En sådan inkomstskatt som på basis av representationens verksamhet skall betalas i Kina (income tax) är sådan i skatteavtalet mellan Finland och Kina avsedd skatt som skall avräknas från beskattningen i Finland.

Företagen är skyldiga att i Kina betala även en skatt med namnet business tax på bl.a. de skattepliktiga tjänster och immateriella rättigheter de sålt. Business tax är en indirekt skatt till sin karaktär och den kan inte betraktas som sådan i skatteavtalet avsedd skatt som skall avräknas från skatt i Finland.

Om business tax slutligen skall belasta bolagets inkomst, kan den emellertid dras av som utgift för inkomstens förvärvande som enligt 7 § NärSkL får dras av hänförlig till representationen som bildar ett fast driftställe för ett finländskt företag. 

18) Bedrivare av verksamhet i liten skala – ansökan om skattskyldighet – rättsverkningar för ansökan om skattskyldighet 9.6.2003

Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro (Dnr A81/200/2015, 28.12.2015) ersätter punkt 18 i denna anvisning.

Moms skall betalas enligt 1 § MomsL på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Verksamhet i liten skala har lämnats utanför momsbeskattningen. Säljaren är inte momsskyldig om den i momslagen avsedda omsättningen är högst 8 500 euro om kalenderåret (fr.o.m. 1.1.2004 gäller denna gräns räkenskapsperioden, se ändringarna i 3 § MomsL). Rörelseidkaren kan dock ansöka om skattskyldighet även om omsättningen understiger 8 500 euro.

Om en bedrivare av verksamhet i liten skala med en momspliktig omsättning på högst 8 500 euro har ansökt om momsskyldighet, skall han eller hon betala momsen på alla sina momspliktiga försäljningar oberoende av att omsättningen kan understiga gränsen. Alla momspliktiga försäljningar som sker i form av rörelseverksamhet omfattas då av momsbeskattningen. 

Om till exempel en skogsägare som har ansökt om momsskyldighet men inte har några momspliktiga skogsförsäljningar börjar bedriva yrke i form av rörelseverksamhet  med en omsättning under 8 500 euro, skall han eller hon betala moms på yrkesverksamheten.
 
Likaså, om en person har ansökt om momsskyldighet för näringsverksamhet som bedrivs i liten skala och om han eller hon i form av rörelse säljer virke men försäljningarna inte överstiger gränsen för verksamhet i liten skala, skall han eller hon betala moms både för näringsverksamheten och för virkesförsäljningen.

Års- eller månadsförfarande?

Skatteperioden sammanfaller med ett kalenderår för fysiska personer som bedriver primärproduktion, dödsbon, sammanslutningar samt tillverkare av konstföremål avsedda i 79c § MomsL utan någon annan momspliktig verksamhet. Begreppet primärproduktion definieras i lagens 162 § 7 moment.

Om den som bedriver primärproduktion har sådan annan momspliktig verksamhet som inte kan betraktas som i lagrummet ovan avsedd verksamhet som hänför sig till jord- eller skogsbruket, skall skatteperioden vara en kalendermånad, dvs. en sådan skattskyldig omfattas av månadsförfarandet. Då hör all hans momspliktiga verksamhet till månadsförfarandet från början av den månad han inleder med sin annan verksamhet.

Avregistrering av momsskyldig – verksamhet i liten skala

Den som bedriver verksamhet i liten skala har rätt att avregistrera sig från registret över momsskyldiga om det sammanlagda beloppet av momspliktig verksamhet underskrider gränsen.

Avregistreringen kan ske tidigast den dag man yrkar på det, alltså inte retroaktivt. Tills man blivit avregistrerad skall moms betalas som vanligt på alla försäljningar och det inte spelar någon roll att den momspliktiga omsättningen förblir under 8 500 euro.

17) Källskattepliktiga löner i beräkningen av nettoförmögenheten

Skatteförvaltningens anvisninger Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen och Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen ersätter punkt 17 i denna anvisning.

När kapitalinkomstandelen beräknas skall nettoförmögenheten enligt 41.6 § ISkL ökas med ett belopp som motsvarar 30 procent av de förskottsinnehållningspliktiga lönerna inom näringsverksamheten eller jordbruket vilka har betalts ut under tolvmånadsperioden omedelbart före skatteårets utgång.

I regeringspropositionen (105/1996) har lagändringen motiverats så att när löneutgifterna inräknas i nettoförmögenheten, ökar kapitalinkomstandelen särskilt inom arbetsintensiva branscher, vilket har en utjämnande inverkan på förhållandet mellan dessa branscher och de kapitalintensiva branscherna. Enligt propositionen skall grunden för beloppet som läggs till nettoförmögenheten motsvara samma lönesumma som utgör övre gräns för en driftsreservering enligt 46 a § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Lagen om källskatt reglerar skyldigheten att betala inkomstskatt till staten hos begränsat skattskyldiga. Enligt lagens 2 § uppbärs källskatten såsom slutlig skatt genom innehållning vid inkomstens källa.

Till sin karaktär är källskatt så nära förskottsinnehållning att de källskattepliktiga lönerna kan vid beräkning av kapitalinkomstandelen jämställas med de förskottsinnehållningspliktiga lönerna. Denna tolkning motsvarar lagens syfte att gynna i synnerhet arbetsintensiva företag.

16) Överföring av tillgångar från två privata affärer till ett aktiebolag

Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag ersätter punkt 16 i denna anvisning.

Enligt 24.1 § 1 punkten ISkL kan en privat affär ändras till aktiebolag utan direkta skattepåföljder. Det förutsätter att rörelseidkaren skall teckna samtliga aktierna i det nya aktiebolaget. Däremot har man ansett i beskattningen att två privata affärer inte kan slå samman sin verksamhet och fortsätta i form av ett aktiebolag, eftersom det förutsätts att företaget skall bevara sin identitet vid ändring av verksamhetsformen (om detta, se t.ex. HFD 2002/982). ISkL 24.1 § skall enligt dess ordalydelse tolkas så att det förutsätts att verksamheten också efter ändringen skall bedrivas för den tidigare rörelseidkarens räkning.

Eftersom det inte är fråga om sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24.1 § ISkL, skall man anse att näringsidkaren lägger ner verksamheten. På överlåtelsen av affärstillgångarna till aktiebolaget skall således tillämpas 51b.1 § NärSkL. Då skall den egendom som tidigare tillhört den privata affären placeras i det nya aktiebolaget såsom en normal apportinvestering.

15) Inbördes överenskommelser om fördelningsgrunder för förlust som företagarmakarna yrkar få beaktade som avdrag

Förlusten av näringsverksamhet hos fysiska personer och dödsbon dras av från resultatet av näringsverksamhet och jordbruksförlusten från jordbruksresultatet under de tio följande skatteåren i den mån inkomster uppkommer. Förlusten dras av från resultatet från respektive förvärvskälla innan inkomsten fördelas i förvärvs- och kapitalinkomstandelar.

Förlusten eller delar av den får dras av på företagarmakarnas gemensamma yrkande från den skattskyldiges kapitalinkomster under skatteåret. Förlusterna dras av från kapitalinkomsterna före räntor, men efter utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Förlusten skall härvid dras av från makarnas kapitalinkomster enligt de fördelningsgrunder som avses 14.2 § ISkL. Yrkandet om att förlustavdraget skall göras redan under förluståret skall framställas före beskattningens slutförande.

I 14.2 § ISkL konstateras att om makarna gemensamt bedriver näringsverksamhet eller jordbruk (företagarmakar), skall förvärvsinkomstandelen av den företagsinkomst som avses i 30 § fördelas mellan makarna i förhållande till deras arbetsinsats. Om inte något annat visas, anses makarnas arbetsinsats vara lika stor.

Det är således möjligt för makarna att gemensamt yrka att skatteårets förlust helt eller delvis skall dras av från makarnas kapitalinkomster för skatteåret. Om kapitalinkomsterna inte räcker till, dras förlusten av såsom underskottsgottgörelse direkt från skatterna. Underskottsgottgörelsen kan dras av också från övriga skatter än från statsskatten på förvärvsinkomst, förutsatt att skatten inte räcker till för att göra underskottsavdraget. Man kan yrka att underskottsgottgörelsen skall dras av från makens skatter, om gottgörelsen inte kan dras av i ens egen beskattning.

Till den del underskottsgottgörelsen inte har beaktats såsom avdrag från den skattskyldiges skatter, fastställs den såsom förlust av kapitalinkomstslaget som dras av från den skattskyldiges kapitalinkomster under kommande år enligt 118 § ISkL.

Företagarmakarna kan på gemensamt yrkande få förlust som uppkommit från näringsverksamheten eller jordbruket avdragen från kapitalinkomsterna redan under förluståret (ISkL 59.2 §). Förlust vars avdrag har yrkats fördelas mellan makarna enligt arbetsinsatserna (eller i brist på annan utredning anses makarnas arbetsinsats anses vara lika stor) på samma sätt som förvärvsinkomsten har fördelats mellan dem.

Företagarmakarna kan inte avtala om någon annan fördelningsgrund för förluståret, t.ex. för att allokera förlusten som avdrag till endast en av makarna. Endast om den skattskyldiges kapitalinkomster och skatter inte räcker till för att dra av förlusten och underskottsgottgörelsen i sin egen beskattning kan den skattskyldige före beskattningens slutförande yrka att hans eller hennes egen underskottsgottgörelse skall dras av från den andras skatter.

14) Standardersättning enligt elmarknadslagen, MomsL 78 §

Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen (A122/200/2015) ersätter punkt 14 i denna anvisning.

I regeringspropositionen 218/2002 föreslås ändringar i elmarknadslagen (386/1995). Enligt lagens nya 27f § skulle distributionsnätsinnehavaren vara skyldig att betala till elanvändaren ersättning för avsaknad av möjligheten att använda el (standardersättning på grund av avbrott i nättjänsten). Ersättningsbeloppet räknas ut på basis av elanvändarens årliga nättjänstavgift och procentandelen blir större ju längre avbrottet varar. Ersättningen varierar mellan 10 och 100 %, dock högst 700 euro per elanvändare.

Enligt 78 § momslagen får den skattskyldige dra av från skattegrunden rabatter och andra dylika ersättningar som har beviljats köparen i samband med skattepliktig försäljning. Standardersättningen (RP 218/2002 27 f §) är jämförbar med sådana gottgörelser som beviljas köparen.

Bestämmelserna i regeringspropositionen förpliktar distributionsnätsinnehavaren att betala standardersättning till elanvändaren för ett elavbrott som varar minst 12 timmar (RP 218/2002 om ändring av elmarknadslagen och naturgasmarknadslagen 27 f §). Eftersom det nuvarande ersättningssystemet vid fel i elleveransen inte tillräckligt väl har kunnat uppfylla förväntningarna på det när det gäller att gottgöra elanvändarna för de men de orsakats av långvariga avbrott i elleveransen. Ett standardersättningsregelverk skall således komplettera de bestämmelser som gäller prisavdrag och skadestånd på grund av fel i elleveransen.

Standardersättningens belopp (27 §) skall vara beroende av hur länge avbrottet hos kunden varar samt av storleken av den årliga nättjänsteavgiften. Ersättningsbeloppet beräknas i procent av elanvändarens årliga nättjänsteavgift. Procenttalet blir större ju längre avbrottet är.

I fall kunden utgående från avbrott i nättjänsten fick rätt både till ett prisavdrag enligt 27 d § och till en standardersättning enligt 27 f §, skall kunden enligt motiveringen i regeringspropositionen vara berättigad att få ersättning enligt den grund som är fördelaktigast för honom eller henne. Samma avbrott kan dock ge rätt till gottgörelse endast enligt endera grunden. Den bestämmelse som gäller standardersättning har däremot ingen verkan på kundens rätt att få ersättning till följd av de skador han eller hon eventuellt har lidit på grund av ett avbrott i nättjänsten (27 e §).

Rätten till standardersättning och prisavdrag har i regeringspropositionen definierats som sådana att de utesluter varandra. Samma avbrott kan ge rätt till gottgörelse endast enligt endera grunden. Dem som är fördelaktigast för honom eller henne. Däremot skall standardersättningen och skadeståndet inte anses utesluta varandra. Bestämmelserna om skadestånd skall enligt motiveringen i regeringspropositionen inte ha någon verkan på hur skadeståndet skall fastställas. Kunden kan således vara berättigad till både standardersättning och skadestånd för samma avbrott.

I motiveringen i regeringspropositionen har standardersättningen och prisavdraget för ett och samma avbrott begränsats till att vara uteslutande. Kunden får ersättning för avbrottet i enlighet med en kalkylmässig skada, inte i enlighet med de faktiska kostnaderna, såsom det brukar vara med skadestånd. På dessa grunder skall standardersättningen betraktas som sådan rättelsepost som är jämförbar med rabatter och gottgörelser i 78.1 § NärSkL, inte såsom skadestånd.

13) Arbetsersättning och jordbruksinkomst

Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen ersätter punkt 13 i denna anvisning.

Med jordbruk avses i 2.1 § GårdsSkL egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte skall betraktas som särskild rörelse. Enligt lagens 5.1 § 8 punkt är skattepliktiga inkomster av jordbruket hyror och annat vederlag för nyttjande av maskiner, redskap oh anordningar samt hästar ävensom annan produktionsmateriel samt i samband med vederlag för nyttjandet av produktionsmateriel uppburna löner och andra ersättningar för arbete, som utförts av den skattskyldige och för jord- eller skogsbruket avlönade arbetstagare, dock så, att den skattskyldige använder häst eller traktor i skogskörslor eller annat arbete under annans ledning och tillsyn, 50 procent av totalförtjänsten av nämnda arbete, om ej annat visas, skall anses såsom ersättning för nyttjandet av häst eller traktor och återstoden såsom lön för arbetet, vilket beskattas såsom personlig inkomst.

Ofta genomförs t.ex. s.k. forskningsodling delvis på den skattskyldiges åkrar och med undantag av skördearbetet används den skattskyldiges jordbruksmaskiner. Den skattskyldige kan dessutom ha möjlighet att själv behålla skörden som bärgas Sådan forskningsodling skall betraktas som sådant jordbruk som avses i 2.1 § GårdsSkL. Om t.ex. arbetsersättningar betalas för bruk av traktor, skall ersättningarna i sin helhet betraktas som jordbruksinkomst, eftersom traktorn inte används i forskningsodlingen på ett sådant sätt under annans ledning och tillsyn, att en del av den erhållna ersättningen skall betraktas som lön och beskattas såsom personlig inkomst för den skattskyldige. Också övriga arbetsersättningar för forskningsodling utgör i sin helhet jordbruksinkomst.

Detta tema berörs av avgörandet CSN 1993/359: som jordbruksinkomst ansågs de ersättningar för skötsel, service, städnings- och beredskapsarbete som mottogs av en jordbrukare som levererade flis för uppvärmning av en skola.

12) Uppskrivning vid uppskattning av det egna negativa kapitalet och avdragbarheten av räntor av en sammanslutning

På basis av 18.2 § NärSkL kan rätten att dra av räntor vara begränsad också när det egna kapitalet är positivt på grund av en uppskrivning.

I regeringspropositionen om ändring av 18.2 § NärSkL föreslås att till lagen skall fogas en bestämmelse för att reglera när rätten att dra av ränteutgifter skall avslås på grund av privatuttag. I lagberedningsdokumenten konstateras att sådana räntekostnader för skuld som tagits för att finansiera privatuttag inte kan dras av i beskattningen. Om man inte har kunnat finansiera privatuttagen genom intern finansiering, utan man har varit tvungen att täcka uttagen med skuld, kan man inte anse att räntekostnaderna har kommit till i näringsverksamheten.

Enligt bokföringsnämndens utlåtanden är syftet med uppskrivningsbestämmelserna att i balansräkningen ge information om värdena på de i lagen angivna anläggningstillgångar vid bokslutet. Värdet som motsvarar uppskrivningen i det egna kapitalet är inte realiserad inkomst och uppskrivningen kan således inte utgöra någon källa för att lägga ut pengar.

HFD konstaterade i sitt beslut 1998:44 att rätten att dra av ränteutgifter i ett kommanditbolag inte kunde begränsas med stöd av 18.2 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, eftersom det egna kapitalet i bolaget enligt skatteårets balansräkning hade varit positivt, trots att kapitalet utan de tysta bolagsmännens insatser hade blivit negativt. Denna HFD: s tolkning om de tysta bolagsmännens insatser kan inte tillämpas på uppskrivningar, eftersom posterna till sin karaktär väsentligt avviker sig från varandra: insatser från tysta bolagsmän är pengar som faktiskt har flutit in i företaget, medan uppskrivningar är enbart bokföringsmässiga transaktioner.

Syftet med 18.2 § NärSkL är inte att rätten att dra av räntor sist och slutligen skall vara beroende på om uppskrivningen i bokföringen har lett till att det egna kapitalet har blivit t.ex. en euro positivt eller om kapitalet har förblivit negativt. En sådan tolkning skulle innebära att även obetydliga negativa belopp bland det egna kapitalet gör att hela uppskrivningen skall läggas till det egna kapitalet som rättats. Å andra sidan skulle även obetydliga positiva belopp bland det egna kapitalet totalt förhindra att uppskrivningen skall beaktas i beskattningen. Samtidigt skulle bolagsmännen få en möjlighet att göra privatuttag till hela uppskrivningsbeloppet. Lagstiftarens avsikt har inte varit att lämna en sådan konstgjord möjlighet. Utgångspunkten för utvärdering av om det egna kapitalet faktiskt är negativt och om räntorna är avdragbara skall vara posten eget kapital i balansräkningen, minskad med det uppskrivningsbelopp som bokförts bland det egna kapitalet.

11) Omräkning av ett andelslags insatser till euro

Denna punkt har upphävts bl.a. på grund av att innehållet har föråldrats till följd av upphävande av förmögenhetsskattelagen.  

Stadgarna i många andelslag har efter införandet av euro ändrats så att värdet på en insats har räknats om i euro. I många fall har också andelsantalet ändrats när man har velat ha jämna summor, t.ex. så att 1 000 mark i de nya stadgarna har blivit 200 euro.

I sådana fall skall man i beskattningen rätta beskattningsvärdet på sådana insatser så att andelslagets nettoförmögenhet divideras med det nuvarande antalet av insatser som finns.

Enligt första meningen i 29 § förmögenhetsskattelagen uträknas beskattningsvärdet för andelar i ett andelslag vars medlemsantal och kapital inte är bestämda på förhand så att det motsvarar insatsen. I andra meningen konstateras för sin del att är andelsrätten förenad med särskilda förmåner, kan beskattningsvärdet vid behov fastställas enligt bestämmelserna i 27 §.

När aktiernas beskattningsvärde räknas ut beaktas enligt 8 § finansministeriets förordning om grunderna för beskattningsvärdet av affärsaktier beaktas under skatteåret företagen höjning och sänkning av aktiekapitalet, inlösen, annat förvärv samt överlåtelse av bolagets aktier, liksom även ändring av aktiernas nominella värde eller bokföringsmässiga motvärde, om teckningstiden för aktier vid nyemission har löpt ut eller aktierna har förvärvats eller överlåtits före utgången av skatteåret eller om någon annan förändring antecknats i handelsregistret före utgången av skatteåret. Bestämmelsen gäller således också ändringar i aktiens nominella värde eller bokföringsmässiga motvärde.

När andelslaget är ett s.k. slutet andelslag med på förhand bestämt medlemsantal och särskilda förmåner som hör till andelsrätten, skall beskattningsvärdet på en andel i andelslaget räknas ut i enlighet med vad som bestäms on uträkning av beskattningsvärdet på en affärsaktie i 27 § förmögenhetsskattelagen.

10) Om momsbeskattningen av konstundervisning

Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av utbildningstjänster (Dnr A81/200/2015, 26.11.2015) ersätter punkt 10 i denna anvisning.

Enligt 39 § mervärdesskattelagen skall moms inte betalas på försäljning av utbildningstjänster. Med utbildningstjänst avses allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som ordnas med stöd av lag eller som med stöd av lag understöds med statens medel (40 § MomsL).

I motiveringen till regeringspropositionen med förslag till 40 § mervärdesskattelagen (RP 88/93) konstateras att man med grundundervisning i konst avser sådan undervisning som kommunerna ordnar med stöd av lagen om grundundervisning i konst (424/92).

Med grundläggande konstundervisning avses enligt 1.1 § lagen om grundläggande konstundervisning 21.6.1998/633 (lagen 424/92 har upphävts) sådan målinriktad och från nivå till nivå fortskridande undervisning inom olika områden av konsten som i första hand riktar sig till barn och unga och som samtidigt ger eleverna förmåga att uttrycka sig och söka sig till yrkesutbildning och utbildning på högre nivå inom konstområdet i fråga.

I lagens 2.1 § föreskrivs att kommunen kan ordna grundläggande konstundervisning och i lagens 2.4 § att utbildning ordnas i musikläroanstalter, andra läroanstalter som ordnar grundläggande konstundervisning eller på annat sätt.

På basis av det ovanstående kan kommunen som utbildningsanordnare skaffa konstundervisningen av utomstående såsom föreskrivs i lagen.

Enligt 4 § lagen om grundläggande konstundervisning svarar utbildningsanordnaren för att de tjänster som skaffats skall ordnas i enlighet med denna lag. Enligt lagens 5.2 § skall utbildningsanordnaren godkänna en läroplan för varje konstområde.

Om kommunen såsom utbildningsanordnare har valt t.ex. en privat dansstudio för att ge grundläggande dansundervisning i kommunen och godkänt läroplanen för den grundläggande undervisningen i studion, är dansundervisningen till den del undervisningen är sådan som avses i läroplanen momsfri med stöd av 39 § och 40 § MomsL.
 
Om studion ger sådan dansundervisning som inte omfattas av den av kommunen godkända läroplanen, är sådan dansundervisning momspliktig med stöd av 1 § MomsL.

9) Den enskilda näringsidkarens källskattepliktiga depositioner i beräkningen av nettoförmögenhet

Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet inom inkomstbeskattningen (Dnr A20/200/2016, 16.2.2016) ersätter punkt 9 i denna anvisning.

Ett företags nettoförmögenhet räknas ut genom att skulderna dras av från de skattepliktiga tillgångarna.

Skattefria tillgångar enligt 10 § 16 punkten förmögenhetsskattelagen (1537/1992) är bl.a. fysiska personers eller inhemska dödsbons i lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/1990) avsedda masskuldebrev eller i nämnda lag avsedda depositioner, även om ingen ränta har betalats på depositionen, samt sådan skattefri deposition som avses i lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer (726/1988).

Skattepliktiga depositioner är bl.a. utländska depositioner, s.k. notariatdepositioner, depositioner som överlåtits till någon annan i enlighet med 1.2 § lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer samt depositioner som görs på ett konto som inte är avsett för mottagande av depositioner från allmänheten.

HFD fastställde genom sitt avgörande 1997/1231 att sådana depositioner av en enskild näringsidkare som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst inte skall inkluderas i företagets nettoförmögenhet vid beräkningen av kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten.

Ytterligare bör man observera att man i beräkningen av en enskild näringsidkares nettoförmögenhet beaktar endast de tillgångar som hör till näringsverksamheten. Tillgångarna i det privata hushållet beaktas inte i kalkylen.

Källskattepliktiga depositioner betraktas inte som skattepliktiga tillgångar i beräkningen av nettoförmögenheten av enskilda näringsidkare. Sådana depositioner som ökar nettoförmögenheten kan hos enskilda näringsidkare vara t.ex. utländska depositioner, ifall de skall anses höra till näringstillgångarna.

8) Privatbruk av inventarier som förblivit i en före detta skogsbruksidkares ägo

Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk ersätter punkt 8 i denna anvisning.

När skogsbruksinventarier överförs i privat bruk uppstår det inte någon beskattningsbar inkomst, förutsatt att inventarierna inte säljs.

Om inventariernas gängse värde vid den tidpunkt de överförs till privat bruk är lägre än den oavskrivna anskaffningsutgiften i beskattningen, är den skattskyldige berättigad till en ytterligare avskrivning som görs i skogsbeskattningen enligt virkesförsäljning. Genom avskrivningen nedsätts inventariernas värde till det gängse värdet.

Privatuttag

Om inventarierna säljs, tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i ISkL. ISkL skall tillämpas på vinsterna av överlåtelse av skogsbruksbyggnader, maskiner och inventarier, oberoende av vilket skogsbeskattningssystem som skall tillämpas på den skattskyldige.

Inkomsterna av försäljning av skogsbruksmaskiner och -anordningar, byggnader och konstruktioner inkluderas inte i kapitalinkomsten av skogsbruket enligt 43 § ISkL. Genom försäljning av anläggningstillgångar kan uppstå inkomst eller överlåtelseförlust, som skall räknas ut skilt för varje nyttighet enligt 46 § ISkL.

Angående periodisering av skogsbruksutgifter hänvisas i 115 § ISkL till bestämmelserna i 8–10 § inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL). På motsvarande sätt när det gäller periodisering av anskaffningsutgifter i den skattskyldiges annan förvärvsverksamhet hänvisas i 114 § ISkL till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. En motsvarande hänvisning i fråga om bokföringsskyldiga skattskyldiga finns i 116 §.

Avskrivning på skogsbruksinventarier har i den arealbaserade beskattningen beaktats redan i skogens avkastningsgrunder, varför någon särskild avskrivning på inventarierna inte kan göras. Av den anledningen kan en utgiftsrest inte märkas i beskattningen. I avkastningsgrunderna för inventarierna har fastställts att såsom avskrivning skall årligen beaktas 25 %. Den återstående utgiftsresten skall således räknas ut för nyttigheten enligt en årlig avskrivning enligt 25 %.

I avkastningsgrunderna för den arealbaserade beskattningen har enligt 11 § 5 punkten GårdsSkL beaktats utgifterna för långfristiga investeringar såsom avskrivningar enligt 25 %. Enligt detta lagrum skall man skilt för varje skatteår göra en kalkylmässig avskrivning på 25 % på sådana inventarier som förvärvats för arealbeskattad skog. Såsom överlåtelsevinst beskattas försäljningspriset minskat med anskaffningsutgiften som för sin del har minskats med den kalkylmässiga avskrivningen. När inventarierna överförs till privathushållet, skall den återstående anskaffningsutgiften vid överföringen räknas ut enligt beskrivningen ovan.

Bestämmelserna om periodisering i NärSkL kan inte tillämpas till den del det är fråga om principer om beskattning av försäljningsvinst eller återvunna avskrivningar. I det hänseendet är bestämmelserna om försäljningsvinst i 45-49 § ISkL primära i förhållande till NärSkL. Bestämmelserna om skatteplikt av inkomst i NärSkL kan inte tillämpas på inkomstskattelagens tillämpningsområde.

Privatuttag av egendom betraktas inte som överlåtelse, utan det finns särskilda bestämmelser om hur privatuttag skall behandlas i beskattningen. I inkomstskattelagen finns inte bestämmelser som skulle reglera beskattningen av sådana privatuttag av anläggningstillgångar som fysiska personer, dödsbon eller beskattningssammanslutningar använder i sina inkomstförvärv. Hos dessa skattskyldiga har man ansett att man kan tillämpa bestämmelsen om förbudet att dra av levnadskostnader i 31.4 § ISkL. Efter att verksamheten har lagts ner finns det inte någon rätt att dra av utgifter överhuvudtaget, men de redan gjorda avskrivningarna återvinns inte.

Bestämmelser om överföring av egendom mellan en sammanslutning och dess delägare finns i 26 § ISkL. Detta lagrum gäller dock endast sådana egendomsöverföringar som görs under verksamhetstiden. Skattepåföljderna för upplösning av öppna bolag och kommanditbolag regleras genom 27 § ISkL. Om upplösning av dödsbon eller beskattningssammanslutningar finns inte bestämmelser överhuvudtaget. I fråga om dödsbon och beskattningssammanslutningar som skall beskattas enligt ISkL har man ansett att principerna om privatuttag ovan skall vara tillämpliga.

I 25 § ISkL regleras om anskaffningsutgiften för egendom när egendom överförs från en förvärvskälla till en annan. Som anskaffningsutgift betraktas den del av anskaffningsutgiften som är oavskriven i beskattningen eller ett större belopp som skall räknas som skattepliktigt överlåtelsepris i den andra förvärvskällan. Som privatuttag betraktas emellertid inte sådana överföringar av egendom som inte längre görs för att den överförda egendomen skall ge vinst.

Skogsbruket hör till den personliga förvärvskällan som skall beskattas enligt ISkL. När skogsbruksinventarierna överförs från en privatpersons skogsbruk till privathushållet och inventarierna inte längre används i syfte att få inkomster, är det fråga om privatuttag. Skogsbruket hör inte till jordbrukets förvärvskälla även on inkomsten av skogsbruket räknas ut enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk såsom föreskrivs i övergångsbestämmelsen i 140 § ISkL. Man kan således inte tillämpa 4.3 § GårdsSkL angående intäktsföring av privatbruket på privatuttaget av skogsbruksinventarierna.

Eftersom en utgift eller utgiftsrest på högst 200 euro enligt 115 § ISkL kan avskrivas på en gång, har en nyttighet med lägre värde inte någon utgiftsrest i beskattningen. Nyttighetens värde vid överföringen (anskaffningsutgift) till privathushållet är då lika med noll. När en sådan nyttighet i sinom tid säljs, skall överlåtelsepriset minskas med den såkallade presumtiva anskaffningsutgiften.

Tilläggsavskrivning

I inkomstskattelagens 115 § finns en hänvisning till att anskaffningsutgifterna för skogsbruksinventarier skall dras av genom årliga avskrivningar från utgiftsresten enligt 8 § GårdsSkL.

I 8.6 § GårdsSkL konstateras att om den skattskyldige visar att det sammanlagda beloppet av det gängse värdet av inventarierna vid skatteårets utgång till följd av att inventarierna nedgått i värde, förstörts eller skadats eller av annan orsak är mindre än utgiftsresten, minskad med avskrivningen för skatteåret, får en sådan tilläggsavskrivning göras på utgiftsresten att denna nedgår till det gängse värdet.

I fråga om avskrivningar på sådana inventarier som använts i annat inkomstförvärv enligt ISkL ingår hänvisningsbestämmelsen till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet i 114 § ISkL. Bestämmelsen som motsvarar 8.6 § GårdsSkL finns i 32 § NärSkL. Bestämmelsen har tillämpats på beskattningen av fastighetsbolag som beskattas enligt ISkL (HFD 1991 B 528).

Möjligheten att göra en tilläggsavskrivning är ett undantag från de allmänna avskrivningsgrunderna, och på grund av detta skall bestämmelsen tolkas med relativt strikta kriterier. Det i bestämmelsen angivna gängse värdet har inte ansetts syfta till enbart det sannolika överlåtelsepriset, utan också till bruksvärdet av egendomen i företaget.

Egendomen som överförs från inkomstförvärvet kan fortfarande ha ett betydande bruksvärde även i det privata hushållet. Av den anledningen behöver det något låga sannolika överlåtelsepriset jämfört med utgiftsresten nödvändigtvis inte berättiga den skattskyldige till tilläggsavdrag vid överföringen.

Tilläggsavskrivning förutsätter enligt GårdsSkL att värdet på samtliga inventarierna skall vara lågt jämfört med utgiftsresten. Avskrivningen kan inte göras på enskilda föremål. I beskattningen enligt ISkL är läget annorlunda: eftersom avskrivningarna i inkomstförvärv enligt ISkL görs och uppföljs skilt för varje nyttighet, skall även förutsättningarna för tilläggsavskrivning undersökas och tilläggsavskrivning göras skilt för varje nyttighet.

Den skattskyldige skall själv yrka tilläggsavskrivning, eftersom den inte görs på myndighetsinitiativ.

7) Outlösta andelar i systemspel i näringsidkarens inkomstbeskattning

Oy Veikkaus Ab: s ombud säljer s.k. systemspelandelar. En andel kan vara t.ex. 1/10 eller 1/5 av en uppsättning spelkuponger. Ombudet matar in spelandelarna i online-systemet innan de blir till salu hos ombudet. Hos Oy Veikkaus Ab uppstår då en fordran från ombudet när kupongen har matats in i online-systemet. Som ansvarigt ombud för Oy Veikkaus Ab kan fungera förutom enskilda näringsidkare även t.ex. aktiebolag.

I praktiken kan en del av andelarna bli osålda, och då måste företagaren eller företaget själv lösa ut andelarna. Under ett år kan företagaren bli tvungen att lösa ut ett ansenligt antal osålda andelar.

En näringsidkares deltagande i tipsspel skall inte betraktas som näringsverksamhet, även om näringsidkaren fungerar som ombud för Oy Veikkaus Ab och genom sin verksamhet strävar efter att öka försäljningen av produkterna. Deltagandet i tipsspel skall betraktas såsom del av annan förvärvskälla på vilken beskattningen skall verkställs enligt ISkL. Enligt första meningen i 85 § ISkL är skattepliktig inkomst inte vinster från lotterier som avses i 2 § lotteriskattelagen (552/1992). Eftersom en eventuell vinst inte utgör skattepliktig inkomst, kan man inte heller dra av utgifterna för inkomstens förvärvande (31 § 4 mom. ISkL).

Det belopp som näringsidkaren har betalat för de outlösta kupongerna är inte en avdragbar utgift i beskattningen av näringsidkarens näringsförvärvskälla och beloppet får inte heller belasta näringsförvärvskällans resultat. De erhållna vinsterna är skattefri inkomst för mottagaren. Beskattningen av verksamheten är inte beroende på hurdan företagsform näringsidkaren har.

6) Delägarens ansvar för bolagets skatt i fråga om förtäckt dividend, 12 § GBL 

Denna punkt har upphävts på grund av upphävande av lagen om gottgörelse för bolagsskatt.

Till principerna för systemet med gottgörelse för bolagsskatt hör att gottgörelsen för bolagsskatt skall räknas dividendtagaren till godo också när bolagets motsvarande skatt är obetald. Denna egenskap i systemet kunde möjliggöra ett avsiktligt och målmedvetet missbruk, om inte lagen innehöll en bestämmelse som gör att gottgörelserna inte räknas mottagaren till godo i uppenbara missbrukssituationer.

Till lagen om gottgörelse för bolagsskatt (1232/1988, GBL) har således fogats en bestämmelse enligt vilken dividendtagaren svarar för de skatter och förskott på dem som har påförts bolaget för det skatteår på vilket dividendutdelningen baserar sig, med ett belopp som motsvarar den gottgörelse för bolagsskatt som dividendtagaren har erhållit, om det är uppenbart att dividendutdelningsbeslutet har fattats under sådana förhållanden att det var skäl att anta att bolaget inte kommer att betala sina skatter. Syftet med lagrummet har varit att ställa dividendtagarna till svars för bolagets skatter och förskott i uppenbara missbrukssituationer. Ansvaret för varje enskild dividendtagare har emellertid begränsats till det belopp som har räknats honom eller henne till godo i form av gottgörelse för bolagsskatt. Bestämmelsen härstammar från den tid då förtäckt dividend ännu inte påverkade beloppet av gottgörelse för bolagsskatt.

Till lagen om gottgörelse för bolagsskatt har senare fogats en bestämmelse enligt vilken förtäckt dividend med vissa undantag skall jämställas med öppen dividend när gottgörelse för bolagsskatt beviljas. I detta sammanhang fogades det inte någon uttrycklig omnämnande till lagen om gottgörelse för bolagsskatt om att den förtäckta dividenden också vid tillämpning av 12 § GBL skall jämställas med öppen dividend (jfr 4 §, 5 § och 6 § GBL). Med tanke på bl.a. syftet med 12 § GBL i regeringspropositionen 112/1988 att förebygga missbruk av systemet med gottgörelse för bolagsskatt genom att göra delägarna ansvariga för bolagets skatter i tydliga fall av missbruk, måste man emellertid anse att dividendtagare enligt lagrummet avser en person som är berättigad att erhålla sådan inkomst som berättigar honom eller henne till gottgörelse för bolagsskatt och dividendutdelning all sådan inkomst som bolaget delat ut och som berättigar mottagaren till gottgörelse för bolagsskatt. Lagrummet kan således tillämpas också på dessa uppenbara fall av missbruk där gottgörelsen för bolagsskatt har erhållits på basis av förtäckt dividend.

I GBL 12.1 § definieras inte närmare de situationer på basis av vilka delägaren kan bli ansvarig för bolagets skatter. Som en generell förutsättning för tillämpningen nämner lagen endast att dividendutdelningsbeslutet skall ha fattats under sådana förhållanden att det var skäl att anta att bolaget inte kommer att betala sina skatter. Av den anledningen skall situationerna avvägas fall för fall vid verkställande av beskattningen. Om t.ex. bolagets hela förmögenhet har överförts såsom förtäckt dividend till delägarna så att det inte finns medel kvar i bolaget för att betala skatterna och man vid utdelningen inte heller har besked om att bolaget kommer att ta emot medel efter utdelningen, är det fråga om en sådan missbrukssituation på vilken 12 § lagen om gottgörelse för bolagsskatt skall tillämpas.

5) Om periodisering av anskaffningsutgift för elledning hos skogsägare

När ett kraftbolag betalar en engångsersättning för nyttjanderätt till ett jordområde över vilket elledningen går, är det inte fråga om anskaffning av konkret egendom. Det är inte fråga om ett föremål som skall anslutas direkt till elledningen. Engångsersättningen är inte heller sådan annan utgift för anskaffning och framställning av själva elledningen som avses i enligt 14.1 § NärSkL. Ersättningen för bruk av jordområdet kan inte läggas till anskaffningsutgiften för elledningen.

Utgifter vars långa verkningstid är uppenbar och som därför kan aktiveras också utan den skattskyldiges yrkande är bl.a. utgifterna för grundlig renovering av en hyreslägenhet, ersättningar för en begränsad nyttjanderätt till fast egendom och ersättning för expropriation, avdragbara anslutningsavgifter och övriga motsvarande utgifter.

Rättspraxis kring problemet med periodiseringen av ersättningar för nyttjanderätt är gammal. CSN har i sitt beslut 88/1970 tillämpat periodiseringsbestämmelsen i 24 § NärSkL på en engångsersättning som ett kraftbolag hade betalat för nyttjanderätt till ett jordområde. Lagstiftningen har inte ändrats på ett sådant sätt att beslutet skulle vara föråldrat, varför det fortfarande har relevans för tolkningen av 24 § NärSkL.

En engångsersättning som ett kraftbolag har betalat för nyttjanderätt till ett jordområde är uppenbarligen en sådan utgift som medför inkomst under tre eller flera skatteår. När ersättningsbeloppet emellertid inte kan inkluderas i anskaffningsutgiften för elledningen, är utgiften avdragbar enligt 24 § NärSkL genom lika stora årliga avskrivningar under sin sannolika verkningstid eller, om dess sannolika verkningstid överskrider 10 år, under 10 skatteår.

Engångsersättningar som betalats till skogsägare för rätten att ha elledningen på området skall periodiseras enligt 24 § NärSkL till sin sannolika verkningstid, dock högst 10 år. Ersättningen kan således inte inkluderas i anskaffningsutgiften för elledningen och kan inte heller dras av i beskattningen såsom avskrivningar enligt 30 § eller 31 § NärSkL.

4) Förskottsinnehållning på en arbetsersättning som betalats till en sammanslutning

Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning ersätter punkt 4 i denna anvisning.

Om en sammanslutning inte är registrerad i förskottsuppbördsregistret, skall förskottsinnehållning verkställas på en arbetsersättning som betalas till sammanslutningen enligt 13 procent (F om förskottsuppbörd 1124/1996, 15.3 §). Innehållningsprocenten är schablonmässig och i den har de direkta kostnaderna för arbetsersättningen tagits i beaktande (lagen om förskottsuppbörd, 1118/1996, 4.2 §).

Är det uppenbart att förskottsinnehållningen på en sådan ersättning för arbete som avses i 15.3 § F om förskottsuppbörd av annan orsak än till följd av de sedvanliga kostnaderna för utförandet av arbetet är alltför hög, kan skatteverket på begäran av den skattskyldige sätta ner innehållningen så att den motsvarar de slutliga skatterna och avgifterna (16.2 § F om förskottsuppbörd).

Mottagaren av en betalning kan meddela betalaren att han önskar större förskottsinnehållning än vad som bestäms i 15.3 § F om förskottsuppbörd (17 § L om förskottsuppbörd). Innehållningsprocenten kan inte ändras på utbetalarens eller myndighetens initiativ.

3) EU-kommissionens utvecklingsstöd för film

Skattepliktiga inkomster av näringsverksamhet är enligt 4 § NärSkL de inkomster i pengar eller de förmåner med penningvärde som erhållits i näringsverksamheten. Grundprincipen i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är att den inkomst som erhållits i näringsverksamheten är skattepliktig, förutsatt att inkomsten inte har föreskrivits som skattefri.

De centrala bestämmelserna om skattefria inkomster finns i 6 § NärSkL. Enligt 6.1 § 6 punkten NärSkL är skattepliktig inkomst inte sådant produktionsstöd som har beviljats en inhemsk filmproducent av statens eller Finlands filmstiftelses medel.

Eftersom utvecklingsstöd inte har beviljats av statens eller Finlands filmstiftelses medel, kan utvecklingsstödet inte betraktas som sådan skattefri inkomst som avses i 6.1 § 6 punkten NärSkL. Eftersom inkomsten inte heller på andra grunder kan betraktas såsom skattefri för mottagaren, är stödet skattepliktig inkomst för mottagaren.

2) Om maximal avdragsrätt när det finns premier för flera frivilliga pensionsförsäkringar

Denna punkt har upphävts på grund av upphävande av NärSkL 8 § 2 mom.

Premierna för frivilliga pensionsförsäkringar är enligt 8.2 § NärSkL avdragbara när försäkringen har tagits för en bolagsman i ett öppet bolag och för en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag samt för en sådan aktieägare i ett aktiebolag som inte enligt 2 § 7 mom. lagen om pension för arbetstagare vid tillämpningen av lagen skall anses stå i arbetsförhållande till bolaget. Avdragsrätten har begränsats på samma sätt som enligt 96 § inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) gäller avdrag av premierna för en sådan pensionsförsäkring som den skattskyldige tagit för sig själv.

I 96.2 § ISkL konstateras att den skattskyldige dessutom har rätt att upp till 8 500 euro om året dra av premierna för annan frivillig pensionsförsäkring än sådan som avses i lagens 1 mom., om försäkringsavtalet börjar betalas ut såsom ålderspension tidigast då den försäkrade har fyllt 60 år. Premierna kan dras av endast till den del den på försäkringen grundade pensionen tillsammans med de pensioner som grundar sig på den försäkrades obligatoriska och övriga frivilliga pensionsskydd såsom ålderspension skulle leda till en förmånsnivå som utgör högst 60 procent av den inkomst på basis av vilken den försäkrades lagstadgade pension skulle beräknas i det fall att han blivit arbetsoförmögen det år då försäkringen tecknades.

I 96.6 § ISkL konstateras vidare att till den del en frivillig pensionsförsäkring inte uppfyller villkoren i 1–5 mom. eller till den del den överstiger maximibeloppet i 2 mom. har den skattskyldige rätt att dessutom dra av 60 procent av sina och sin makes försäkringspremier, dock högst 5 000 euro om året. Samma avdragsrätt gäller premier som arbetsgivaren har betalat och som enligt 68 § ISkL räknas som den skattskyldiges inkomst.
 
Skattestyrelsen har meddelat följande anvisningar om frågan i Handbok i personbeskattningen:

Om personen har flera individuella, frivilliga pensionsförsäkringar, bestäms beskattningen på basis av det helhetspensionsskydd som de ger. Då man tecknar en ny försäkring, skall man utreda det pensionsskydd som personen redan har. Huruvida premien är avdragbar eller skall anses som lön bestäms enligt helhetspensionsskyddet som bildas efter den nya försäkringen. Helhetspensionsskyddet skall utredas också i det fall att det är arbetsgivaren som tecknat försäkringen.

Om egna pensionsförsäkringar och sådana som tecknats av arbetsgivaren konstateras i handboken:

Personen kan ha både av arbetsgivaren tecknad och egen individuell, frivillig pensionsförsäkring. Försäkringen som arbetsgivaren tecknat är inte någon förmån som betraktas såsom lön, ifall grundpensionsskyddet inte överskrids och av arbetsgivaren erlagda försäkringspremier uppgår till högst 8 500 euro. Den försäkrade får inom ramen för grundpensionsskyddet avdra premier som han själv erlagt upp till 8 500 euro.

Skulle grundpensionsskyddet överskridas i ovan nämnda fall, skulle en del av premierna för en senare tecknad försäkring vara avdragbar endast enligt 60 % eller lön beroende på, vilkendera försäkringen som har tecknats först.

Om personen har flera individuella, frivilliga pensionsförsäkringar, bestäms beskattningen på basis av det helhetspensionsskydd som försäkringarna ger. Om personen har flera individuella frivilliga pensionsförsäkringar, kalkyleras helhetspensionsskyddet utgående från alla försäkringarna, medan skattebehandlingen av premierna avgörs enligt betalare.

1) Anskaffningsutgift för aktier som förvärvats genom aktiebyte

Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte ersätter denna punkt.

Enligt lagen om aktiebolag skall det gängse värdet på apportegendom täcka teckningspriset på de aktier som erhålls genom egendomen. Likaså skall bokföringsvärdet på egendomen som erhållits genom apport motsvara det nominella värdet på aktierna eller det bokföringsmässiga motvärdet samt en eventuell överkurs. Lagen om aktiebolag utgör inte något hinder för att undervärdera apportegendomen. Om det gängse värdet överskrider bokföringsvärdet och teckningspriset, förblir skillnaden i bolaget såsom dold förmögenhet.

Bokföringsnämnden har ansett att apportegendomen skall tas upp i bokföringen till det värde som bolagsstämman har beslutat. Om värdet på egendomen vid bokslutet inte motsvarar inkomstförväntningarna, skall värdet nedskrivas; övervärde behöver däremot inte leda till åtgärder i bokföringen (bokföringsnämnden 1999/1591).

Aktiebyte som avses i 52 f § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) betraktas inte som överlåtelse i beskattningen, förutom i fråga om vederlag i pengar. Syftet med bestämmelsen är att lindra beskattningen av överlåtelsevinst i aktieägarnas beskattning så att beskattningen skjuts upp till den tidpunkt då de genom bytet erhållna aktierna överlåts vidare.
 
I överlåtarens beskattning är anskaffningsutgiften för de genom bytet mottagna aktierna densamma som den oavskrivna anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna i beskattningen. I lagrummet regleras inte direkt hur anskaffningsutgiften för aktierna som är föremål för bytet skall fastställas i beskattningen av det bolag som förvärvat aktierna.
 
Enligt lagen om aktiebolag skall det gängse värdet på apportegendom fastställas till minst lika stort belopp som teckningspriset på aktierna. Om det gängse värdet är större än bokföringsvärdet, utgör skillnaden dold förmögenhet för bolaget, vilken i sinom tid realiseras som inkomst när egendomen överlåts. Om aktierna som förvärvas vid aktiebytesarrangemanget har värderats under det gängse värdet, motsvarar anskaffningsutgiften i beskattningen inte anskaffningsutgiften i bokföringen.

I avgörandet HFD 2002:81 betraktades såsom anskaffningsutgift för aktierna som ett bolag hade förvärvat genom ett aktiebyte vid senare överlåtelse det gängse värde på aktierna som hade gällt vid aktiebytet, trots att aktierna hade tagits upp i balansräkningen till ett lägre värde. Enligt motiveringen skulle apportplacering i det bolag som förvärvade aktierna betraktas som sådan överlåtelse mot vederlag som skulle jämställas med byte. Enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis skall som skattepliktigt överlåtelsepris på aktierna som överlåts betraktas aktiernas gängse värde vid överlåtelsen. Likaså har som anskaffningsutgift för aktierna som placerats i bolaget såsom apport i beskattningen av det bolag som tar emot apportplaceringen betraktats aktiernas gängse värde vid överlåtelsen – med andra ord, samma värde som hade betraktats som skattepliktigt överlåtelsepris hos överlåtaren. Genom bestämmelsen om aktiebyte lindras beskattningen av överlåtelsevinst hos endast den skattskyldig som hade gjort apportplaceringen.
 
Som anskaffningsutgift som i beskattningen skall tillämpas på aktier som förvärvats genom aktiebyte skall således betraktas aktiernas gängse värde vid aktiebytet.

I 3 § finansministeriets förordning om grunderna för beskattningsvärdet av affärsaktier konstateras bland annat att värdepapper som inte hör till omsättnings- eller investeringstillgångarna skall värderas till deras sammanlagda beskattningsvärde för det år som föregått skatteåret, om detta värde är större än summan av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för värdepappren.

Om det i beskattningen godkänns att det som icke avskriven anskaffningsutgift används det gängse värdet vid aktiebytet, skall som värdet på dessa aktier vid beräkningen av bolagets nettoförmögenhet väljas antingen beskattningsvärdet på aktierna eller deras gängse värde vid aktiebytet, förutsatt att det gängse värdet är högre än beskattningsvärdet.

biträdande direktör Anneli Kukkonen

överinspektör Sami Koskinen