Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen

Denna anvisning behandlar fastställande av jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen. Jordbrukets nettoförmögenhet fastställs i beskattningen av fysisk person, dödsbo, samfund och sammanslutning som bedriver jordbruksverksamhet. I inkomstbeskattningen av en fysisk person delas inkomst av jordbruket in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån nettoförmögenheten i jordbruket.

Innehållet i anvisningen grundar sig på de anvisningar som tidigare publicerats i handboken om personbeskattning och Skatteförvaltningens ställningstaganden. Anvisningen ändrar inte den etablerade beskattningspraxisen i anknytning till fastställande av nettoförmögenhet.

1 Inledning

I inkomstbeskattningen finns tre inkomstkällor: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla samt personlig förvärvskälla som också kallas förvärvskällan för annan verksamhet. Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk samt specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- och skogsbruk som inte ska betraktas som en separat rörelse, dvs. näringsverksamhet. Den personliga förvärvskällan omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk. Indelningen i förvärvskällor gäller för alla skattskyldiga, såväl för fysiska som för juridiska personer.

Den egna inkomstskattelagen tillämpas på beräkning av det beskattningsbara resultatet i varje förvärvskälla. Bestämmelser om beräkning av resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, nedan NärSkL). Inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, nedan GårdsSkL) innehåller bestämmelser om beräkning av resultatet av jordbruk och inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, nedan ISkL) om resultatet av annan verksamhet.

Resultatet i förvärvskällorna beskattas i enlighet med bestämmelserna i ISkL som ett resultat för varje skattskyldig. Resultat från närings- och beskattningssammanslutningars förvärvskällor fördelas som inkomst för beskattning hos delägarna, eftersom närings- och beskattningssammanslutningar inte är självständiga skattskyldiga. Resultaten från näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskällor fördelas i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelar för beskattning hos fysiska personer.  Förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelarna fastställs utifrån nettotillgångarna inom verksamheten.

Nettoförmögenheten bildas av differensen mellan de tillgångar och skulder som hör till varje förvärvskälla. Till exempel utgörs nettoförmögenheten i jordbruket av differensen mellan tillgångarna och skulderna i jordbruket. Tillgångar eller skulder i privatekonomin hör inte till nettoförmögenheten i jordbruket.

Nettoförmögenhet finns nödvändigtvis inte i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. En sådan situation förekommer då skulderna i förvärvskällan är lika stora som tillgångarna i förvärvskällan. Om skulderna i förvärvskällan överstiger tillgångarna i förvärvskällan, är nettoförmögenheten i förvärvskällan negativ.

En enskild jordbruksidkare, ett dödsbo eller en beskattningssammanslutning deklarerar nettoförmögenhetsuppgifter som gäller jordbrukets förvärvskälla med skattedeklarationen för jordbruk 2.

Beskattningssammanslutningen deklarerar delägarens andel av jordbrukets förmögenhet med sammanslutningsutredningen. Delägaren i en jordbrukssammanslutning deklarerar skulden som hänför sig till jordbruket i sin egen förhandsifyllda skattedeklaration.  

Om fastställande av nettoförmögenheten i näringsverksamheten av en fysisk person har getts ut en separat anvisning. Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

2 Nettoförmögenhet i jordbruk

2.1 Allmänt

Jordbrukets företagsinkomst som ska fördelas av en enskild jordbruksidkare, ett dödsbo eller företagarmakar delas in i kapital- och förvärvsinkomst utifrån nettoförmögenheten i jordbruket (38 § 1 mom. och 62 § i ISkL).

Inkomstandelen av jordbrukets förvärvskälla för delägaren i beskattningssammanslutningen indelas i kapital- och förvärvsinkomst utgående från förvärvskällans nettoförmögenhet för delägare som är fysiska personer och dödsbon (ISkL 39 § 1 mom. och 62 §).

Inkomsten från näringssammanslutningens förvärvskälla i jordbruket indelas i kapital- och förvärvsinkomst utgående från jordbrukets nettoförmögenhet för bolagsmän som är fysiska personer och dödsbon (ISkL 40 § 1 och 2 mom. och 62 §).

Nettoförmögenheten i jordbrukets förvärvskälla för fysisk person, dödsbo, delägare i beskattningssammanslutning och näringssammanslutning fastställs och jordbrukets tillgångar och skulder värderas enligt 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (22.12.2005/1142, nedan VärdL). Aktiebolags nettoförmögenhet i jordbruk definieras enligt kap. 2 i VärdL.

Jordbrukets nettoförmögenhet är den summa som fås då jordbrukets skulder dras av från dess tillgångar som hör till jordbrukets förvärvskälla. Tillgångar och skulder i övriga förvärvskällor hör inte till nettoförmögenheten i jordbruket. Till exempel tillgångar som hör till näringsverksamhet, skogsbruk eller privatekonomin beaktas inte då den nettoförmögenhet som hör till jordbruk fastställs.

2.2 Tidpunkten för fastställande av nettoförmögenhet

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, nedan BFL) ska skatt betalas på inkomst som man har haft under skatteåret. Enligt 3 § 2 mom. i BFL sammanfaller skatteåret med kalenderåret eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte är ett kalenderår, med den eller de räkenskapsperioder som löpt ut under kalenderåret.

Skatteåret är för de flesta skattskyldiga jordbruksidkare ett kalenderår. Vanligen utgörs indelningen i förvärvs- och kapitalinkomst av den delningsbara jordbruksinkomsten under skatteåret av nettoförmögenheten i jordbruket vid utgången av det skatteår som föregår skatteåret.

Om jordbrukets företagsinkomst delas för det år då verksamheten inleddes, utgörs grunden för beräkningen av kapitalinkomstandelen av nettoförmögenheten vid utgången av det skatteår vars inkomst delas (38 § i ISkL).

2.3 Löner inom jordbruket läggs till i nettoförmögenheten

Jordbrukets nettoförmögenhet ska ökas med ett belopp som motsvarar 30 procent av de förskottsinnehållning underkastade löner inom jordbruket vilka betalats ut under tolvmånadersperioden omedelbart före skatteårets utgång (41 § i ISkL).

Lönerna räknas utifrån senaste 12 månader också då skatteåret är kortare än 12 månader. Vid t.ex. nedläggning av jordbruksverksamhet i slutet av september, ska utbetalade löner för nio månader beaktas för det innevarande året och för tre månader för det föregående året.

Löner som omfattas av källskatt jämställs med löner som omfattas av förskottsinnehållning då kapitalinkomstandelen räknas.

De löner som är föremål för förskottsinnehållning vilka betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret anmäls med skattedeklarationen för jordbruk. Skatteförvaltningen lägger till 30 procent av de löner som anmälts med skattedeklarationen i jordbrukets nettoförmögenhet.

3 Jordbrukets tillgångar och skulder  

3.1 Tillgångar

Till jordbrukets nettoförmögenhet räknas bara de tillgångar som hör till jordbruket. De tillgångar som hör till privatekonomin beaktas inte då jordbruksidkarens nettoförmögenhet fastställs. Tillgångar som hör till jordbruket utgörs av bland annat jordbruksmark, byggplats inom jordbruket, jordbrukets produktionsbyggnader, jordbruksmaskiner och inventarier samt aktier och andelar som hör till jordbruket.

Utgångspunkten är att en förnödenhet som skaffats för jordbruksanvändning hör till jordbrukets tillgångar. Viktiga undantag förekommer dock och de behandlas senare i punkt 3.2. Aktier och andelar hör till jordbrukets tillgångar om de har avsevärd betydelse för den utövade jordbruksverksamheten. Dylikt ägande är t.ex. andelar eller aktier i andelslag eller i bolag som sköter förädling eller marknadsföring av jordbruksprodukter eller handel eller service av jordbrukets produktionsvaror eller andelar och aktier i bolaget. Det kan också vara fråga om aktier eller andelar i bolag som bedriver näringsverksamhet som gäller jordbruk.

I HFD:s utslag liggare 2183 hade skattskyldiga deklarerat aktierna i ett bolag som producerade rotfrukter samt dividenderna som hade fåtts för aktierna såsom jordbrukets tillgångar och inkomster för skatteåret 1996 och år 1997 såsom personliga tillgångar och inkomster. Eftersom odlingsavtal om sockerbetor inte längre förutsatte aktieinnehav skulle aktierna på skattskyldigas yrkande överföras från jordbrukstillgångarna till de personliga tillgångarna.

Aktier och andelar i andelslag som hör till jordbruket är i sin helhet jordbrukets tillgångar, även om endast en del av dividenderna och andelslagens överskott beaktas som skattepliktig inkomst.

Enligt NärSkL 53 § ingår en fastighet eller annan nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten. Motsvarande princip kan tillämpas på användning av byggnad, inventarier eller annan nyttighet inom jordbruket. Byggnaden eller annan nyttighet används uteslutande i jordbruksverksamheten om inte ens en del av den tillfälligt används för något annat ändamål. Det anses att en byggnad eller annan nyttighet huvudsakligen betjänar ändamål som främjar jordbruksverksamheten ifall mer än hälften av den används i jordbruksverksamheten. Om hälften eller mer av nyttigheten används i annan än jordbruksverksamhet, räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i jordbrukets förvärvskälla.

Om till exempel en bil eller en bostad används både i jordbruksverksamheten och privat, hör nyttigheten till jordbrukets tillgångar, om över hälften av nyttigheten används i jordbruksverksamheten. Om högst hälften av nyttigheten används i jordbruksverksamheten, hör nyttigheten till tillgångarna i den personliga förvärvskällan. I så fall räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i jordbruksverksamhetens förvärvskälla. Bostadsbyggnaden och till den ansluten mark som finns på en gårdsbruksenhet hör till jordbrukets tillgångar då över hälften av byggnaden används som arbetstagarens bostad eller hyrs ut som stadigvarande bostad eller fritidsbostad.

HFD:1998:84

Av en aktielägenhet om 119,5 kvadratmeter som den skattskyldige huvudsakligen använde såsom sin egen och sin familjs stadigvarande bostad hade 26 kvadratmeter använts såsom mottagningsutrymmen för läkaryrket som den skattskyldige bedrev. Länsrätten ansåg, att den andel av aktielägenhetens värde som motsvarade den del av lägenheten som användes som mottagningsutrymmen skulle beaktas då nettoförmögenheten beräknades och företagsinkomstens kapitalinkomstandel fastställdes. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att inte ens en del av värdet på aktielägenheten skulle räknas in i tillgångarna vid beräkning av nettoförmögenheten, då lägenheten huvudsakligen användes som den skattskyldiges och hans familjs stadigvarande bostad och aktierna hörde således inte ens delvis med beaktande av principen som framgår ur bestämmelsen i 53 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet till anläggningstillgångar vid läkarens yrkesverksamhet. Skatteår 1993. Omröstning 3-1-1.

Som värdet av en separat förvärvad rättighet till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP anses den del av anskaffningsutgiften som anskaffats mot vederlag antingen från andra odlare eller lantbruksförvaltningen och som fritt kan överlåtas vidare.

Maskiner och byggnader som skaffats och betalats för jordbruket men som ännu i slutet av året inte tagits i bruk kan räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet för skatteårets slut. Till anskaffningsutgiften av inventarier, byggnader och täckdiken som inte skrivits av och därmed i nettoförmögenheten räknas också den anskaffningsutgift som inte betalats under det år då jordbruket tar egendomen i användning.

HFD 1984-B-II-555:

När en byggnad för redskap hade byggts och tagits i bruk under skatteåret, skulle till byggnadens anskaffningsutgift som inte skrivits av räknas anskaffningsutgifterna i sin helhet trots att en del av dem ännu inte hade betalats i slutet av skatteåret. Skatteåret_1981.

3.2 Tillgångar som inte räknas till nettoförmögenheten

Tillgångar som huvudsakligen eller helt används i privatekonomin beaktas inte vid beräkningen av jordbrukets nettoförmögenhet. Till nettoförmögenheten räknas inte sådana tillgångar som huvudsakligen hör till privatekonomin, såsom bostads- och ekonomibyggnad eller bil, även om de delvis skulle användas i jordbruksverksamheten. Till privatekonomin räknas även en byggnad som överlåtits till sytningsbostad (CSN 1994/111).

Enligt 19 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen räknas till jordbrukstillgångarna inte:

1. penningmedel och fordringar
2. värdet enligt 31 § 1 mom. i denna lag av marktäktsområden
3. husdjur som den skattskyldige håller för jordbruksproduktion
4. produkter som erhållits från det jordbruk som den skattskyldige bedriver
5. utsäde, gödselmedel, kraftfoder och övriga motsvarande förnödenheter som har anskaffats för bedrivande av jordbruket
6. den rättighet till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP som beviljats och fastställts för jordbrukaren.

På grund av kontantprincipen i jordbrukets inkomstbeskattning fastställs nettoförmögenheten i regel enligt den. Till jordbrukets tillgångar räkans därför inte fordringar och inte t.ex. produktlager som redan dragits av i beskattningen. Kapitallånet till aktiebolaget, dvs. fordringar räknas inte heller till jordbrukstillgångarna. (Läs Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010, kapitel 7)

Skog räknas inte heller till jordbrukets tillgångar. Sålunda inverkar skogens värde inte på hur företagsinkomst som fåtts från jordbruket indelas i kapitalinkomst och förvärvsinkomst.

Om gårdsbruket säljer marksubstans, ändras marktäktsområdets markanvändningsslag när man börjat sälja marksubstans. Om marksubstansen används enbart för gårdsbrukets egen användning, värderas marktäktområdet enligt den huvudsakliga användningen, i regel som åker i jordbrukets tillgångar eller som skogsmark som inte hör till jordbrukets tillgångar.

3.3 Värdering av jordbrukstillgångar

Nettoförmögenheten i jordbrukets förvärvskälla i jordbruket och jordbrukets tillgångar och skulder värderas för en enskild jordbruksidkare, dödsbo, företagarmakar, beskattningssammanslutning och näringssammanslutning enligt 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. När nettoförmögenheten räknas värderas jordbrukets tillgångar i regel enligt den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På detta sätt värderas t.ex. produktionsbyggnader samt maskiner och inventarier.

3.3.1 Värdet av jordbruksmark

Som värdet av jordbruksmark och dess växtbestånd anses markens genomsnittliga årliga avkastning multiplicerad med talet sju. Till jordbruksmark räknas åker, trädgård, naturäng och naturbete (20 § i VärdL).

Skatteförvaltningen fastställer årligen för varje kommun den genomsnittliga årliga avkastningen per hektar åker så att ändringen i jämförelse med den senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningen motsvarar förändringen i konsumentprisindexet från september året före skatteåret till september under skatteåret (20.3 i VärdL). Finns det på grund av att kommunindelningen har ändrats under skatteåret skillnader mellan de senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningarna i kommunens olika delar, anses som den senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningen för åker ett i förhållande till avkastningsarealerna vägt medeltal (20.4 § VärdL).

Värdet av täckdikad jordbruksmark ökas med ett av Skatteförvaltningen årligen per hektar fastställt tilläggsvärde (täckdikningstillägg). (Skatteförvaltningens beslut om genomsnittlig årlig avkastning av åker och täckdikningstillägg).

3.3.2 Jordbrukets byggnadsplatser och tomter

3.3.2.1 Värdet av en byggplats inom jordbruket

En byggplats för jordbrukets produktionsbyggnad omfattar marken under byggnaden samt gårdsplanen i dess omedelbara närhet. Dess värde bestäms genom att det värde som på ovan angivet sätt har fastställts för jordbruksmark av motsvarande storlek multipliceras med fyra (VärdL 21 §).

3.3.2.2 Byggplats för bostadsbyggnad

Av gårdsbruksenhetens byggnadsmark kan hälften (högst 10 000 m2) betraktas som tomt för bostadsbyggnad. Den övriga delen betraktas som byggplats för produktionsbyggnader. Bostadsbyggnadens tomt kan på grund av olika redogörelser bestämmas till större eller mindre än detta.

Värdet av tomten för bostadsbyggnaden bestäms på basis av värderingsbestämmelserna i VärdL 29 § som gäller för andra fastigheter än gårdsbruksenheter.

Värdet av en byggplats för bostadsbyggnader som hör till en jordbruksenhet och ligger vid stranden ska bestämmas utifrån värdet på en semesterbyggplats med egen strand enligt värderingsanvisningen och inte utifrån värdet av en byggplats inom ett glesbygdsområde (HFD 2001/99).

3.3.2.3 Tomter för uthyrningsstugor

Såsom areal för outbrutna bebyggda semesterstugtomter på lägenheten, vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan, i brist på annan utredning, betraktas 2 000 m². Värdet av sådana stugtomter bestäms på samma sätt som värdet av bostadstomter (HFD 1977/3947 och 1980/2012).

3.3.2.4 Byggnadsmarksområde

Byggnadsmark som finns på en gårdsbruksenhet värderas enligt 29 § 1 mom. i VärdL som s.k. tomtmark och direkt på basis av planläggningen om byggnadsmarken finns inom detaljplaneområdet. Skattestyrelsen anser att det ovannämnda trots stadgandets ordalydelse inte gäller för gårdsbruksenhetens sådan byggnadsmark för vilken det har utarbetats en strandplan för semesterbostäder.

Ett sådant område på en gårdsbruksenhet som i detaljplan har reserverats som byggnadsmark räknas till tomtmark och dess beskattningsvärde fastställs med iakttagande av Skattestyrelsens ovan nämnda beslut (VärdL 29.1 §).

Om gårdsbruksenhetens byggnadsmark finns på icke-planlagt område eller om det för den har utarbetats antingen en stranddetaljplan eller en delgeneralplan för semesterbostäder ska byggnadsmarken värderas i enlighet med 29 § 2 mom. i VärdL. Ett villkor är dessutom att tomtreserven tagits i bruk, dvs. att den skattskyldige har sålt och fortfarande kan sälja mark för byggnadsändamål. Försäljningen av tomter på gårdsbruksenheten ska ha börjat genom den nuvarande ägarens försorg. Vad föregående ägare sålt saknar betydelse i sammanhanget. Ett villkor är därtill att den skattskyldige alltjämt kan sälja mark för byggnadsändamål i området i fråga. Om den skattskyldige till exempel har ett 2 km långt strandområde, utreds antalet byggplatser som kan säljs efter den första försäljningen och alla dessa värderas som tomtmark (CSN 1993/71).

Uthyrning jämställs inte med försäljning som en faktor som sätter i gång värdering av tomtmark. Som tomtmark anses dock områden som uthyrts och bebyggts för detta ändamål. Om den skattskyldige exempelvis på ett strandplaneområde har uppfört fritidsstugor och hyr ut dem, värderas stugtomterna som byggnadsmark, men den omgivande strandplanerade skogen värderas fortfarande som skogsmark, om ingen tomt har överlåtits mot vederlag (HFD 1980/3427 och 1993/2734).

Vid värderingen av byggnadsmark beaktas andelen av den mark som av byggnadsmarkområdet skall användas för vägar och allmänna områden samt den tid som beräknas förflyta innan marken sannolikt kommer att användas som byggnadsmark (VärdL 29.2 §).

3.3.3 Byggnader inom jordbruket

3.3.3.1 Värdet av en bostadsbyggnad inom jordbruket

Värdet av en bostadsbyggnad inom jordbruket bestäms enligt den allmänna bestämmelsen om värdering av bostadsbyggnader i 30 § i VärdL. Finansministeriet bestämmer grunderna (€/m2) för byggnadernas återanskaffningsvärden som ska iakttas i beskattningen. (Finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader)

Bostadsbyggnadens beskattningsvärde beräknas utgående från byggnadens återanskaffningsvärde som räknats enligt ovan minskat med följande åldersavdrag:

• bostadsbyggnader av trä 1,25 %/år
• bostadsbyggnader av sten 1 %/år

3.3.3.2  Värdet av en produktionsbyggnad inom jordbruket

Som värdet av en produktionsbyggnad eller konstruktion som hör till jordbruket anses den del av anskaffningsutgiften (23 § VärdL) för byggnaden eller konstruktionen som vid skatteårets utgång inte har avskrivits vid inkomstbeskattningen, från vilken anskaffningsutgift har avdragits t.ex. investerings- och utjämningsreserveringen. På en produktionsbyggnad som är halvfärdig vid skatteårets utgång och ännu inte tagits i bruk inom jordbruket tillämpas byggnadskostnaderna som värde.

3.3.4 Värdet av en separat förvärvad rättighet till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP vilken hör till jordbruket

Som värdet av en separat förvärvad rättighet till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP anses den del av anskaffningsutgiften som vid skatteårets utgång inte har avskrivits vid inkomstbeskattningen.

3.3.5 Värdet av maskiner och anordningar inom jordbruket

Som värdet av maskiner, redskap och anordningar inom jordbruket anses enligt 25 § VärdL den del av anskaffningsutgiften för egendomen som vid skatteårets utgång inte har avskrivits vid inkomstbeskattningen, dock inte ett belopp som överstiger det gängse värdet.

3.3.6 Värdet av aktier och andelar som hör till jordbruket

Som värdet av till jordbruket hörande aktier anses jämförelsevärdet enligt 4–6 § 1 mom. i 26 § i VärdL.

Värdet av till jordbruket hörande andelar i andelslag beräknas i regel så att det motsvarar insatsen. Om innehavet av andelen är förenat med särskilda förmåner som förutsätter avvikelse från detta förfarande, kan andelens beskattningsvärde vid behov fastställas med iakttagande av vad som bestäms om uträkning av aktiers matematiska värde.

Till exempel till en gårdsbrukssammanslutnings medlemskap i ett mejeriandelslag ansågs sådana förmåner ansluta sig, på grund av vilka andelens beskattningsvärde skulle räknas med användande av principerna för beräkning av beskattningsvärdet för affärsaktier. Andelens beskattningsvärde beräknades enligt den kontrollerade nettoförmögenheten i andelslagets bokslut för det föregående året och det kontrollerade årsresultatet (CSN 1994/45).

Om beskattningsvärdet bestäms enligt det matematiska sättet att räkna värdet, värderas andelarna av andelslag i sin helhet med stöd av 9 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (HFD:2000:29, CSN 45/1994). Vid beräkningen av nettoförmögenhet för ett andelslag beaktas då, utöver de insatser som redan har betalats, även de obetalda insatserna. I motsvarande mån beaktas de obetalda insatserna som jordbruksskuld vid beräkningen av jordbrukarens nettoförmögenhet (HFD 1995 B 528).

Till jordbrukets nettotillgångar räknas producentandelslagets förpliktelseandelar men också frivilliga andelar i samma andelslag. Man kan inte anse att de frivilliga andelarna kommer med särskilda förmåner, varför de frivilliga andelarnas värde anses enligt Skatteförvaltningen motsvara den betalda insatsen.

Andelslagets medlem kan inte själv välja sättet för värdering av andelarna (HFD 2000:29). Andelens värde är således samma vid samtliga andelslagsmedlemmars beskattning.

3.3.7 Värdet av annan egendom

I andra situationer än sådana som avses ovan värderas egendom som hör till jordbrukstillgångarna till det gängse värde som den hade vid skatteårets utgång i ägarens besittning och där var den fanns. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris.

3.4 Jordbrukets skulder

Som jordbruksidkarens nettoförmögenhet i jordbruket beaktas enbart de skulder och förpliktelser som hänför sig till jordbruksverksamheten.

I andelen i andelslag som hör till jordbruket, med särskilda förmåner, beaktas de obetalda insatserna som jordbruksskuld vid beräkningen av jordbrukarens nettoförmögenhet (HFD 1995 B 528).

Köpesumman för ett gårdsbruk räknas som jordbrukets skuld till den del som den hänför sig till jordbrukets tillgångar. Också sytningsförpliktelsen betraktas som jordbrukets skuld till det återstående värdet som eventuellt ingår i köpesumman som vederlag.

Även om husdjur som hålls för jordbruksverksamheten inte räknas till jordbrukets tillgångar, tas skulden som hänför sig till anskaffning av husdjur i beaktande som jordbrukets skuld (CSN 1994/17). Om betalningstiden har vid anskaffning av djur förlängts genom betalningsarrangemang mellan köparen och säljaren, anses den under arrangemangets tidsfrist obetalda köpesumman inte utgöra skuld (CSN 2010/17).

Med olika slags finansieringsarrangemang är det inte alltid klart när det är frågan om ett betalningsarrangemang ska betraktas som betalningstid som säljaren beviljat eller om man ska anse att jordbrukaren har tagit ett lån.

Karakteristiskt för kontraktsuppfödning av djur är att djurförsäljaren (i allmänhet slakteriet som senare köper djuren tillbaka) beviljar räntebelagd betalningstid för inköpspriset (s.k. djurkredit). Äganderätten till djuren kvarstår hos säljaren tills köpepriset har betalats. Säljaren kan också överföra sin fordran med samma villkor till ett finansbolag och få betalningen omedelbart. Trots överföringen anser man fortfarande att djurkrediten är betalningstid som säljaren beviljat. Den betraktas inte som sådan skuld som ska dras av från tillgångarna vid beräkningen av nettoförmögenhet inom jordbruket (CSN 17/2010). Inköpspriset på djuren anses ha betalats då köparen betalat det antingen till säljaren eller till finansbolaget.

Det var fråga om en annorlunda situation i årsboksavgörandet HFD:2000:47 där det tillämpades ett s.k. avtal om finansieringslimit där avtalsparterna var jordbrukaren A, säljaren B Ab som sålde jordbruksförnödenheter samt finansbolaget. I avtalet specificerades inte vilka produkter finansieringen gällde. B Ab anmälde alla inköp som skulle finansieras med finansieringslimit till finansbolaget som betalade dem till B Ab senast följande dag efter anmälan då B Ab bokförde sina fordringar hos köparen som betalda. A ansågs vara berättigad till avdrag för utgifterna under det skatteår då B Ab fick betalning för de sålda produkterna från finansbolaget och då ett skuldförhållande uppstod mellan A och finansbolaget. Här ansågs således att A hade tagit ett lån på finansbolaget.

De skulder som jordbruksidkarens hushåll har räknas inte med i jordbrukets skulder. Inte heller kalkylmässig inkomstbeskattningsskuld betraktas som skuld eller det lån som har tagits för att finansiera kapitallånet.

3.5 Värdering av jordbrukets skulder

Jordbrukets skulder värderas enligt deras nominella värde vid beräkning av nettoförmögenheten. Om skulden är bunden till ett index eller en annan jämförelsegrund, anses skuldens värde utgöras av värdet enligt den ändrade jämförelsegrunden. Skulder i utländsk valuta värderas enligt kursen på kalenderårets slut.

4 Makar, idkande av jordbruk och nettoförmögenhet

4.1 Makar och företagarmakar

Enligt 7 § i ISkL avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn. Även personer av samma kön som registrerat sitt parförhållande jämställs i beskattningen med makar enligt lagen om registrerat partnerskap (950/2001).

Bestämmelserna om makar i 7 § i ISkL tillämpas inte på makar som i syfte att avsluta samlivet bott separerade under hela skatteåret eller flyttat isär permanent under skatteåret. Bestämmelsen i 7 § i ISkL tillämpas inte heller på gifta par, där enbart den ena maken/makan är allmänt skattskyldig i Finland.

Makarna kan idka näringsverksamhet tillsammans. I så fall används benämningen företagarmakar för makarna (14 § i ISkL).

Om bestämmelsen om makar i 7 § i ISkL inte kan tillämpas på makarna, delas inte heller nettoförmögenheten mellan dem. Om till exempel företagarmakar flyttat isär permanent innan utgången av skatteåret, delas inte företagsinkomst mellan dem. Om frånskilda makar fortfarande idkar jordbruk tillsammans, beskattas de som beskattningssammanslutning enligt bestämmelserna som gällen den.

HFD:1999:56

Äkta makar hade 11.12.1996 dömts till äktenskapsskillnad och de hade redan dessförinnan flyttat isär. Enligt 7 § inkomstskattelagen kunde bestämmelserna om äkta makar inte tillämpas på dem i beskattningen för skatteåret 1996. Förvärvsinkomstandelen av företagsinkomsten kunde således inte heller med stöd av inkomstskattelagens 14 § om företagarmakar fördelas på makarna. Skatteåret 1996.

4.2 Jordbruksverksamhet som makar bedriver gemensamt och nettoförmögenhet

När makar enligt 7 § i ISkL tillsammans bedriver jordbruksverksamhet, delas den delningsbara företagsinkomsten av jordbruksverksamheten mellan makarna. Makarnas andelar av nettoförmögenheten i jordbruket påverkas av beloppet på kapitalinkomstandelen av jordbruket för vardera maken. Kapitalinkomstandelen påverkar i statsbeskattningen.

Kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten av jordbruksverksamhet som makarna gemensamt bedriver fördelas mellan makarna enligt den andel de har i nettoförmögenheten som hänför sig till näringsverksamheten. Om inte något annat visas, anses makarnas andelar vara lika stora (14 § 3 mom. i ISkL).

Makarnas andelar i jordbrukets nettoförmögenhet anges som procentandelar i skattedeklarationsblanketten för jordbruk. Förutom den skattskyldige kan också skattemyndigheten ge en utredning över makarnas förmögenhetsandelar.

4.2.1 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i jordbruksverksamhet som bedrivs gemensamt

Om en nyttighet (t.ex. en fastighet eller en byggnad) som ägs gemensamt av makar uteslutande eller i huvudsak används för ändamål som direkt eller indirekt främjar jordbruksverksamheten hör den till jordbrukets tillgångar. I så fall är också skulder som hänför sig till nyttigheten jordbrukets skulder. Ränta som betalats på sådan skuld hör till jordbrukets utgifter. Bestämmelserna i GårdsSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheter som hör till jordbruksverksamheten. På överlåtelse av gårdsbruks fasta egendom tillämpas dock bestämmelserna i 21 § i GårdsSkL.

4.2.2 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i den ena makens jordbruksverksamhet

Det är möjligt att en nyttighet som ägs gemensamt av makar används helt eller delvis i den ena makens jordbruksverksamhet. Om nyttigheten i så fall uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamheten hör den i sin helhet till tillgångarna i jordbruket.

Hyra som betalats till en make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten för en nyttighet som ägs gemensamt av makarna är inte en avdragsgill utgift i jordbruksverksamheten. Enbart utgifter som betalats kontant eller som en förmån med penningvärde ses som en avdragsgill utgift i jordbruksverksamheten. Om hyra betalas för nyttighet som jordbruksidkaren själv äger partiellt, anses det inte handla om en utgift som betalats till en utomstående.

Om en nyttighet som ägs gemensamt av makar införts i bokföringen för den make/maka som idkar jordbruksverksamhet eller meddelats i jordbrukets tillgångar på en skattedeklaration, anses det att anteckningen visar att den make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten har en vilja att delta i den jordbruksverksamhet som bedrivs av den jordbruksidkande maken/makan Om en nyttighet i en sådan situation används uteslutande eller i huvudsak i jordbruksverksamheten, räknas den i sin helhet in i jordbrukets tillgångar och bestämmelserna i GårdsSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheten. I en sådan situation är skuld som hänför sig till nyttigheten också skuld i jordbruksverksamheten och ränta på denna skuld dras av som en jordbruksutgift.

När en make/maka som inte bedriver jordbruksverksamhet upplåtit en del av en nyttighet som han eller hon äger för sin make/maka, anses det att makarna gemensamt bedriver jordbruksverksamhet. Om makarna gemensamt bedriver jordbruksverksamhet, ska kapitalinkomstandelen av jordbrukets företagsinkomst fördelas mellan makarna enligt den andel de har i jordbrukets nettoförmögenhet.

Om nyttigheten inte införts i jordbruksidkarens bokföring eller meddelats i jordbrukets tillgångar i skattedeklarationen vad gäller andelen för den make/maka som inte deltar i verksamheten, anses inte makarna bedriva gemensam jordbruksverksamhet. I så fall delas inte heller kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten mellan makarna.

4.2.3 Nyttighet som ägs gemensamt av den ena maken/makan i den andra makens/makans jordbruksverksamhet

En jordbruksidkare kan i sin jordbruksverksamhet använda en nyttighet som den make/maka som inte deltar i verksamheten helt eller delvis äger tillsammans med utomstående aktörer. I sådana situationer har den make/maka som inte deltar i verksamheten möjlighet att antingen låta bli att ta ut eller ta ut en gängse ersättning för användningen av nyttigheten.

Om maken/makan tagit ut gängse ersättning för användning av nyttigheten, anses detta visa att makens/makans syfte inte varit att upplåta nyttigheten för den andra makens/makans jordbruksverksamhet. I så fall räknas inte den hyrda nyttigheten in i jordbrukets tillgångar för den make/maka som bedriver jordbruksverksamhet, och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas inte mellan makarna.

Om en make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten inte tagit ut en ersättning för användning av en nyttighet som han eller hon helt eller delvis äger i jordbruksverksamheten, anses det inte att detta ensamt visar en vilja hos maken/makan att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet. Enbart en uttrycklig anteckning av nyttigheten till den del som maken/makan äger den i bokföringen för den make/maka som idkar jordbruksverksamhet eller anmälan av nyttigheten som tillgång i jordbruksverksamheten i skattedeklarationen visar en vilja hos den make/maka som äger nyttigheten att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet.

Om makarna inte annars bedriver jordbruksverksamhet tillsammans, men en nyttighet som helt eller delvis ägs av den make som inte deltar i verksamheten tillsammans med utomstående används i verksamheten och nyttigheten tagits upp i bokföringen vad gäller makens ägarandel, kan detta anses visa att den make/maka som inte deltar i verksamheten har en vilja att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet. I så fall anses den make/maka som äger nyttigheten ha upplåtit nyttigheten för jordbruksverksamheten.

I en sådan situation räknas nyttigheten till den ägda andelen helt och hållet som en jordbrukets tillgång, om den uteslutande eller i huvudsak används i jordbruksverksamheten. I så fall är en skuld som hänför sig till nyttigheten också jordbruksskuld och ränta på denna skuld dras av som en jordbruksutgift. Makarna anses bedriva gemensam jordbruksverksamhet och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas mellan makarna enligt ägda andelar i jordbrukets nettoförmögenhet.

5 Nettoförmögenhet I sammanslutningens jordbruk

5.1 Beskattningssammanslutning

Med beskattningssammanslutning avses enligt 4 § i inkomstskattelagen sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet. Om jordbruket bedrivs tillsammans av personer som i beskattningen betraktas som makar bildar detta inte en beskattningssammanslutning. En beskattningssammanslutning som idkar jordbruk kallas en jordbrukssammanslutning.

För att en jordbrukssammanslutning ska bli till i beskattningen ska minst två personer investera tillgångar i det gemensamma jordbruket. Tillgångar som investeras kan vara fast eller lös egendom. Om de investerade tillgångarna utgör lös egendom eller ett arrenderat markområde ska personen också arbeta inom det gemensamma jordbruket för att en sammanslutning ska bildas. När man investerar fast egendom som man själv äger i verksamhet som bedrivs tillsammans förutsätts det för att en sammanslutning ska bildas inte att personen måste arbeta för det gemensamma jordbruket.

5.2 Delägarens andel av nettoförmögenheten

Delägarens andel av beskattningssammanslutningens tillgångar beräknas så att delägarens skulder som hänför sig till sammanslutningens jordbruk dras av från delägarens andel i sammanslutningens jordbrukstillgångar.

Beskattningssammanslutningen deklarerar delägarens andel i jordbrukstillgångarna i sin skattedeklaration. Delägaren i en jordbrukssammanslutning antecknar skulden som hänför sig till jordbruket i sin egen förhandsifyllda skattedeklaration. I deklarationen ska anges till vilken beskattningssammanslutning skulderna hänför sig.

Skatteårets jordbruksinkomst från beskattningssammanslutningen delas in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån nettoförmögenheten för det föregående året. Beskattningssammanslutningens tillgångar för det föregående året hänförs mellan delägarna enligt dessas andelar i tillgångarna i slutet av det föregående skatteåret. Beskattningssammanslutningens tillgångar för året som föregår skatteåret beaktas i delägarens beskattning för skatteåret enbart om delägaren har varit delägare vid föregående skatteårets utgång.

För en ny delägare som blivit delägare i sammanslutningen under skatteåret delas inte föregående års nettoförmögenhet trots att hen vid skatteårets utgång skulle vara delägare eftersom hen inte har varit delägare vid det föregående skatteårets utgång.

En delägare har inte nödvändigtvis alltid nettoförmögenhet. En sådan situation förekommer då de skulder som hänför sig till jordbruksverksamheten är lika stora som tillgångarna eller då skulderna överstiger beloppet på tillgångarna.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Markku Kovalainen