Lön och arbetsersättning i beskattningen

I denna anvisning behandlas gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn av 16.1.2017. Punkterna 5.5 och 8 i anvisningen har ändrats och några andra punkter har fått små preciseringar. Dessutom har hela kapitlet om faktureringstjänstföretag tagits bort från anvisningen. Faktureringstjänstföretag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsfrågor som gäller faktureringstjänstföretag och deras användare. Dessutom har punkt 14 i anvisningen förkortats eftersom en del av de frågor som tidigare fanns under punkten i fråga behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön.

Vid tillämpningen av anvisningen är det möjligt att allt oftare i enlighet med nuvarande beskattningspraxis och högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis se prestationer som betalas ut för enskilda uppdrag som arbetsersättningar.

Den som låter utföra arbetet och den som utför arbetet kan ingå ett arbetsavtal eller uppdragsavtal om arbetet. Det finns skäl att beakta kännetecknen för dessa avtalstyper som behandlats i anvisningen redan när avtalet ingås och följaktligen säkerställa att avtalets typ, innehåll och den faktiska verksamheten motsvarar parternas avsikt. Vid eventuella konflikter avgörs det om en prestation är lön eller arbetsersättning utifrån en helhetsbedömning enligt kännetecknen för avtalstyperna.

Denna anvisning tillämpas på förskottsuppbörden och i tillämpliga delar på verkställandet av betalningsmottagarens beskattning oberoende av mottagarens bransch eller yrke.

1 Inledning

Vederlag för arbete, uppgifter eller tjänster betraktas i beskattningen antingen som lön eller arbetsersättning. Denna gränsdragning har betydelse för både den som betalar och den som får ersättningen. På lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. I löntagarens beskattning är lönen alltid personens skattepliktiga förvärvsinkomst. Förskottsinnehållning verkställs inte för arbetsersättning om mottagaren finns i förskottsuppbördsregistret. Arbetsersättningen kan vara utförarens  inkomst av näringsverksamhet eller annan förvärvsinkomst eller inkomst för ett bolag som personen äger.

Samhällsförändringar påverkar hela tiden formerna för arbetet och företagandet. Uppgifter som inte hör till ett företags kärnverksamhet eller som kräver särskild kompetens läggs ut på specialiserade småföretag. En allmän trend är att modellerna och sätten för arbete och företagande ständigt blir allt mångsidigare. I dag är det allt vanligare att arbete som tidigare i allmänhet var lönearbete utförs och kan utföras som företagare.

I gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning kan fakta stödja både företagarens och arbetstagarens roll. Skillnaden mellan dessa två roller är ofta mycket liten. Vid bedömningen har betydelsen av faktaunderlaget förändrats så att det allt mer ger stöd åt företagarrollen. Ett nystartat företag behöver till exempel inte ha fler än en uppdragsgivare, om företaget i övrigt har ordnat verksamheten företagsmässigt.

Karaktären hos den verksamhet som idkas som företag påverkar bedömningen i enskilda fall. Dessutom kan det ta flera år innan en ny företagare har etablerat sin företagsverksamhet. I början kan kännetecknen för företagsverksamheten ligga nära kännetecknen för ett arbetsförhållande. Trots detta handlar det om företagsverksamhet, om den i övrigt ordnats ändamålsenligt för att kunna idka företagsverksamhet. I beskattningspraxis kan prestationer som betalas för enstaka uppdrag allt oftare betraktas som arbetsersättning.

I denna anvisning behandlas gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Anvisningen tar upp de frågor som betalaren ska beakta vid bedömningen av om en ersättning är lön eller arbetsersättning. Den som låter utföra arbetet och den som utför arbetet kan ingå ett arbetsavtal eller uppdragsavtal om arbetet. Det finns skäl att beakta kännetecknen för dessa avtalstyper som behandlats i anvisningen redan när avtalet ingås och följaktligen säkerställa att avtalets typ, innehåll och den faktiska verksamheten motsvarar parternas avsikt. 

Skatteförvaltningen tillämpar anvisningen för att avgöra om det i enskilda fall handlar om lön eller arbetsersättning. Vid eventuella konflikter avgörs det om en prestation är lön eller arbetsersättning utifrån en helhetsbedömning enligt kännetecknen för avtalstyperna. Anvisningen tillämpas både på förskottsuppbörden och i tillämpliga delar på verkställandet av betalningsmottagarens beskattning oberoende av mottagarens bransch eller yrke.

I bilaga 1 till anvisningen finns högsta förvaltningsdomstolens och centralskattenämndens rättspraxis kring gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning från den tid då bestämmelserna om lön och arbetsersättning i den nuvarande lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) varit i kraft. Tidigare avgöranden och beskattningspraxis har inte längre betydelse för gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning.

2 Centrala begrepp

2.1 Definition av lön

Begreppet lön i beskattningen definieras i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt ifrågavarande lagrum avses med lön

1. varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande,
2. mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Enligt lagen om förskottsuppbörd definieras varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande som lön.

Begreppet arbetsförhållande definieras inte i lagen om förskottsuppbörd. I förarbetena till lagen om förskottsuppbörd (RP 126/1994 rd) har det konstaterats att begreppet "arbetsförhållande" i lagen om förskottsuppbörd är ett självständigt skatterättsligt begrepp. I regeringens proposition konstateras det vidare att det inte är motiverat att grunda lönebegreppet direkt på det arbetsrättsliga begreppet "arbetsförhållande" och tolkningarna av det. Uppkomsten av ett arbetsförhållande bedöms utifrån en helhetsbedömning, där de kännetecken som behandlas närmare i kapitel 5 beaktas.  Följaktligen görs inte beskattningsavgöranden enbart utifrån enskilda kännetecken för ett arbetsrättsligt arbetsförhållande.

Tjänsteförhållande är ett offentligrättsligt arbetsförhållande, där ett offentligt samfund är arbetsgivare och tjänstemannen eller tjänsteinnehavaren den som utför arbetet. Tjänsten inrättas alltid uttryckligen genom en bestämmelse i en lag eller förordning eller genom myndighetsbeslut.

Definitionen av lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd tillämpas på både förskottsuppbörden och verkställandet av betalningsmottagarens beskattning (HFD 2013:1 och HFD 2011:31). En betalning som med stöd av 13 § i lagen om förskottsuppbörd betraktas som lön är således lön i verkställandet av både förskottsinnehållningen och beskattningen av löntagaren. Enligt 61 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är lön skattepliktig inkomst för mottagaren.

Vid sidan av skattelagstiftningen förekommer begreppet lön även i flera andra lagar och regelverk avseende arbetsförhållanden. Innehållet i begreppet lön varierar i viss mån mellan normerna. Därför kan sådana poster betraktas som lön i beskattningen som i tillämpningen av någon annan lag inte betraktas som lön.

2.2 Definition av arbetsersättning

Enligt 25 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd är arbetsersättning ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst.

Vid verkställandet av beskattningen av mottagaren av arbetsersättningen betraktas arbetsersättning i regel som mottagarens inkomst av näringsverksamhet. Om mottagarens förvärvsverksamhet är mycket småskalig betraktas arbetsersättningen som mottagarens personliga förvärvsinkomst. Då handlar det i allmänhet om enskilda och oregelbundna arbetsprestationer, vars utförare inte utövar företagsverksamhet men inte heller står i ett arbetsförhållande till beställaren av arbetet. Om till exempel en jurist i arbetsförhållande upprättar ett bouppteckningsinstrument åt sin granne eller en lärare i redovisning sköter schackklubbens bokföring är den ersättning för arbetet som betalas till utföraren arbetsersättning som beskattas som personens förvärvsinkomst. 

3 Allmänt om uppkomsten av arbets- och uppdragsförhållande

3.1 Avtalet är utgångspunkten

Arbete, uppdrag och tjänster kan utföras i arbetsförhållande eller annat avtalsförhållande. För andra avtalsförhållanden än arbetsförhållanden används i denna anvisning begreppet uppdragsförhållande. Enligt förarbetena till lagen om förskottsuppbörd är syftet med och innehållet i avtalet mellan parterna utgångspunkten då man avgör om ett arbetsförhållande eller ett uppdragsförhållande uppkommit (RP 126/1994 rd).  

Parterna kan avtala om att arbetsförhållande uppstår, varvid ersättningen för arbetet betraktas som lön i beskattningen. De är fråga om ett uppdragsförhållande om parterna ingått uppdragsavtal, kännetecknen för uppdragsförhållande uppfylls och parternas faktiska verksamhet även i övrigt stöder uppkomsten av uppdragsförhållande.

3.2 Kännetecken som beaktas i helhetsbedömningen

Om det är oklart huruvida det är fråga om ett arbets- eller uppdragsförhållande, avgörs avtalsförhållandets karaktär utifrån en helhetsbedömning av olika kännetecknen. Dessa kännetecken som beaktas i gränsdragningen mellan arbets- och uppdragsförhållande kan grupperas enligt formella och faktiska kännetecken. De formella kännetecknen anknyter till uppfyllandet av olika skyldigheter relaterade till inledning av företagsverksamhet och verksamhet som företagare. De faktiska kännetecknen anknyter till innehållet i skyldigheterna enligt avtalsförhållandet mellan betalaren och mottagaren samt de faktiska arbetsförhållandena och -villkoren.

Formella kännetecken är bland annat

• verksamhet under firma eller i bolagsform,
• teckning av obligatoriska socialförsäkringar,
• införsel i förskottsuppbördsregistret
• införsel i andra register,
• lagstadgade anmälningar,
• koncession.

Kännetecken för faktiska omständigheter är bland annat

• innehållet i arbets- eller uppdragsavtal,
• personligt eller självständigt utförande av arbetet,
• arbete för annans eller egen räkning,
• rätt att leda och övervaka arbetet,
• arbetsredskap, tillbehör och material,
• arbetstidpunkt,
• ställe där arbetet utförs,
• fastställande av vederlag,
• ersättning för arbetskostnader,
• ansvarsförbindelser, garantier och försäkringar,
• uppsägningsvillkor,
• begränsning av uppdrag, konkurrensförbud och sekretess.

Formella kännetecken för uppdragsförhållande behandlas mer i detalj nedan i avsnitt 4 i anvisningen. Kännetecken för faktiska omständigheter relaterade till arbets- och uppdragsförhållanden behandlas i avsnitt 5. 

3.3 Konfliktsituationer mellan avtal och kännetecken

I konfliktsituationer görs bedömningen av karaktären på förhållandet mellan parterna som en helhetsbedömning av de formella och faktiska kännetecknen. Vid helhetsbedömningen prövas varje fall separat, och syftet med den är att med stöd av olika och ofta avvikande omständigheter avgöra ett hurdant uppdrag det är fråga om.

I allmänhet handlar det om ett uppdragsförhållande då arbetet utförs av ett företag eller en företagare som fullföljt de plikter som anknyter till start och bedrivande av företagsverksamhet.  De formella kännetecken som visar detta behandlas närmare nedan i avsnitt 4.

3.4 Kännetecken som inte kan observeras av betalaren

Utöver de formella och faktiska kännetecken som nämnts ovan finns det också sådana omständigheter som betalaren inte nödvändigtvis känner till vid betalningstidpunkten. I helhetsbedömningen kan sådana allmänna kännetecken för näringsverksamhet som talar för uppdragsförhållande alltid beaktas till betalarens fördel, till exempel:

• verksamhetens omfattning
• verksamhetens allmänhet och offentlighet
• verksamhetens självständighet
• affärsorganisation
• ekonomisk risk
• förtjänstsyfte.

Betalningens karaktär (lön eller arbetsersättning) i gränsdragningssituationer avgörs alltså inte enligt allmänna kännetecken för näringsverksamhet, utan utifrån en helhetsbedömning av faktiska och formella kännetecken som betalaren kan observera. I bedömningen kan man dock alltid beakta ovan nämnda allmänna kännetecken för näringsverksamhet, om de talar för uppkomsten av uppdragsförhållande (RP 126/1994 rd).

4 Formella kännetecken för uppdragsförhållande

4.1 Verksamhet i bolagsform eller under firma

Idkande av näringsverksamhet i bolagsform eller under firma är en av de viktigaste formella kännetecknen för uppdragsförhållande. Den vanligaste bolagsformen för näringsverksamhet är aktiebolag. Även personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) och andelslag är rätt allmänna bolagsformer.

Ovan nämnda bolag är självständiga juridiska personer separerade från sina ägare och med undantag för personbolag även självständiga skattskyldiga. Å andra sidan kan man idka näringsverksamhet för egen räkning även utan att grunda ett bolag, till exempel genom att registrera firma.

4.2 Obligatoriska socialförsäkringar

Ett centralt kännetecken för uppdragsförhållande är att uppdragstagaren tecknar och betalar sina obligatoriska socialförsäkringar. Exempel på dessa är pensionsförsäkring enligt lagen om pension för företagare och lagen om pension för lantbruksföretagare. Dessutom kan uppdragstagaren teckna frivilliga försäkringar, såsom olycksfalls- och arbetslöshetsförsäkring för företagare.

I arbetsförhållande är arbetsgivaren skyldig att ordna obligatoriskt försäkringsskydd för anställda. Obligatoriska försäkringar för arbetsgivare är lagstadgad pensionsförsäkring, olycksfallsförsäkring och arbetslöshetsförsäkring för arbetstagare. Dessutom har man i många kollektivavtal avtalat om teckning av grupplivförsäkring med bindande verkan för arbetsgivaren. Om den som beställt arbetet har tecknat sådana försäkringar för den som utför arbetet är det en stark indikation på arbetsförhållande.

En aktieägare som arbetar som löntagare i sitt företag kan vara försäkrad enligt lagen om pension för företagare (1272/2006), lagen om pension för lantbruksföretagare (1280/2006) eller lagen om pension för arbetstagare (395/2006). En aktieägare kan således arbeta i bolaget även om han eller hon försäkrats enligt till exempel lagen om pension för företagare.

4.3 Förskottsuppbördsregistret

I 25 § i lagen om förskottsuppbörd föreskrivs om förskottsuppbördsregistret. Skatteförvaltningen inför på ansökan i förskottsuppbördsregistret den som bedriver eller sannolikt kommer att börja bedriva näringsverksamhet, jordbruk eller annan förvärvsverksamhet där den betalning som erhålls inte ska betraktas som lön eller som arvode till idrottsman.

Förutsättningarna för införande i förskottsuppbördsregistret har i lagen fastställts så att inledning av företagsverksamhet inte ska förorsakas onödiga skattemässiga hinder. Före införandet i förskottsuppbördsregistret undersöker Skatteförvaltningen i relevant omfattning huruvida förutsättningarna för införande i registret uppfylls. En ny företagare kan till exempel införas i förskottsuppbördsregistret innan näringsverksamheten inleds.

Den centrala betydelsen av att vara införd i förskottsuppbördsregistret är att betalaren inte behöver verkställa förskottsinnehållning för arbetsersättning som betalas till personer eller bolag som är införda i registret.

Det är inte obligatoriskt att ansöka om att bli införd i förskottsuppbördsregistret. Därför kan också en person som inte införts i förskottsuppbördsregistret vara i uppdragsförhållande och den ersättning som betalas till honom eller henne vara arbetsersättning. Till exempel en frilans inkomster kan flyta in oregelbundet. Då är införande i förskottsuppbördsregistret och verkställandet av förskottsuppbörden som betalas som förskottsskatt på bestämda dagar inte en ändamålsenlig lösning.

Personen kan också medvetet låta bli att söka sig till registret och be betalaren av arbetsersättning att verkställa förskottsinnehållning på den betalda prestationen. En näringsidkare som avregistrerats från förskottsuppbördsregistret förvandlas inte heller till löntagare enbart på grund av denna åtgärd. Situationen ändras endast såtillvida att förskottsinnehållning ska verkställas på arbetsersättningen.

Att söka sig till och införas i förskottsuppbördsregistret är i regel ett tecken på att verksamhetsutövaren har företagarstatus. En prestation som betalats i arbetsförhållande är dock alltid lön, även om den betalas till en fysisk person eller ett företag som införts i förskottsuppbördsregistret.

4.4 Andra registers betydelse

Företagsverksamhet förutsätter ofta även anmälan till andra register vid sidan av förskottsuppbördsregistret. Av dessa förvaltas registret över mervärdesskattskyldiga, arbetsgivarregistret och registret över försäkringspremieskattskyldiga av Skatteförvaltningen. Dessutom ska företag i regel införas i handelsregistret som förvaltas av patent- och registerstyrelsen.

I ovan nämnda register införs uttryckligen företag. Arbetstagare införs däremot inte i registren. Således stöder registeranteckningar att ersättning som betalats till företag som införts i registren är arbetsersättning. 

4.5 Näringar som kräver tillstånd eller anmälan

Enligt principen för näringsfrihet är det tillåtet i Finland att utöva näringsverksamhet som är laglig och förenlig med god sed utan myndighetstillstånd. Vissa näringar kräver dock tillstånd av behöriga myndigheter. Tillstånd ska sökas innan verksamheten inleds. Ofta beviljas tillståndet av det regionförvaltningsverk inom vars verksamhetsområde företaget grundas. Även myndigheter i städer och kommuner, polisinrättningar och ministerier fungerar som tillståndsmyndigheter. Inom vissa branscher ska anmälan om inledning av näringsverksamhet lämnas in till myndigheterna, även om egentligt tillstånd inte behövs.

För att man som kunna utföra arbetet i ett uppdragsförhållande ska man i regel ha det tillstånd som krävs i branschen, lämna den anmälan som krävs för att utöva verksamheten, eller låta införa sig i det relevanta registret. Om den myndighet som utövar tillsyn över näringsverksamheten inte förutsätter egen registrering, tillstånd eller anmälan avseende idkande av verksamhet av uppdragstagaren eller dess företag, kan avtalsförhållandet även i beskattningen behandlas som uppdragsförhållande om kännetecknen för uppdragsförhållande i övrigt uppfylls.

5 Faktiska kännetecken för arbets- och uppdragsförhållande

5.1 Arbets- eller uppdragsavtalets betydelse

5.1.1 Allmänt

Innehållet i och syftet med det skriftliga eller muntliga avtalet mellan parterna är utgångspunkten då man bedömer om ett arbetsförhållande eller ett uppdragsförhållande har uppstått mellan parterna. 

5.1.2 Arbetsavtal

I beskattningen betraktas en betalning alltid som lön om parterna ingått arbetsavtal. Arbetsavtal behöver inte vara skriftligt. I övriga situationer avgörs det om det handlar om ett arbetsavtal eller uppdragsavtal utifrån en helhetsbedömning enligt denna anvisning.

Om det inte finns någon avtalsrelation mellan beställaren och utföraren av arbetet uppstår inget arbetsförhållande mellan dem. En sådan situation uppstår till exempel för hyrd arbetskraft där arbetstagaren inte ingår avtal med det anlitande företaget, utan med företaget som hyr ut arbetskraft.

5.1.3 Uppdragsavtal

Ett uppdragsförhållande uppstår i beskattningen då parterna ingått uppdragsavtal och då även parternas faktiska verksamhet talar för att det handlar om ett uppdragsförhållande. Om ett uppdragsavtal inte finns, avgörs det utifrån en helhetsbedömning av de kännetecken som presenterats i denna anvisning om det handlar om ett uppdragsförhållande eller ett arbetsförhållande.

5.2 Personligt eller självständigt utförande av arbetet

I arbetsförhållanden förbinder sig arbetstagaren att personligen utföra arbete för arbetsgivaren. Arbetstagaren är med andra ord själv skyldig att utföra de avtalade arbetsuppgifterna och kan till exempel inte låta en vikarie som han eller hon själv valt utföra arbetet. Om arbetstagaren är på semester eller sjuk är det arbetsgivaren som skaffar vikarie.

I ett uppdragsförhållande är uppdragstagaren inte nödvändigtvis personligen ansvarig för att sköta avtalsenliga arbeten, uppdrag eller tjänster. Dessa kan utföras av uppdragstagaren eller dennes anställda eller en underleverantör. Uppdragtagaren har i regel rätt att bestämma vem som ska utföra arbetet . Uppdragstagaren har i regel rätt att använda assistenter och vikarier utan att höra uppdragsgivaren.

Uppdragstagaren ansvarar också gentemot uppdragsgivaren att det avtalade arbetet slutförs. Om uppdragstagaren till exempel insjuknar ordnar han eller hon själv vid behov en vikarie för att utföra det avtalade arbetet. Vikarien kan vara uppdragstagarens arbetstagare eller en underleverantör.

Det kan hända att uppdragsgivaren vill att en viss person eller ett visst företag utför arbetet på grund av kompetens och yrkesskicklighet, till exempel om man vill att en viss byggarbetare ska renovera ett egnahemshus. Byggarbetaren kan ha ett uppdragsförhållande med beställaren, om kännetecknen för uppdragsförhållande i övrigt uppfylls. 

5.3 För vems räkning utförs arbetet

5.3.1 Arbete för arbetsgivarens räkning

I ett arbetsförhållande arbetar arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. Detta innebär att den omedelbara nyttan av arbetet kommer arbetsgivaren till godo. Till exempel en vara som arbetstagaren tillverkat blir arbetsgivarens egendom och en kund betalar vederlaget för den tjänst arbetstagaren utfört till arbetsgivaren. Arbetstagaren får i sin tur indirekt nytta av sin arbetsinsats i form av lön som ersättning för den nytta som arbetsinsatsen ger arbetsgivaren.

Arbetstagaren har rätt till den avtalade lönen oberoende av slutresultatet av arbetet, mängden sålda tjänster eller varor och priserna på dem samt kostnaderna för verksamheten. Arbetstagaren ansvarar inte heller själv för betalningen av kostnaderna.

I allmänhet deltar arbetstagaren inte i fattandet av viktiga beslut om verksamheten för egen räkning. Arbetsgivaren bestämmer i allmänhet hurdana varor och tjänster som produceras och säljs samt fattar beslut om prissättningen och marknadsföringen, kundrelationerna, öppettiderna och andra motsvarande faktorer.

5.3.2 Arbete för uppdragstagarens egen räkning

I ett uppdragsförhållande arbetar uppdragstagaren för egen räkning. Den omedelbara ekonomiska nytta som arbetet medför kommer direkt uppdragstagaren eller det företag han eller hon äger till godo. Uppdragstagaren ansvarar också i allmänhet själv för kostnaderna för verksamheten.

En uppdragstagare som arbetar för egen räkning har å ena sidan rätt till den vinst som verksamheten eventuellt ger och å andra sidan bär han eller hon ansvaret för förlusterna. Om möjligheten till vinst eller förlust genom avtal eller andra arrangemang i sin helhet överförs till uppdragsgivaren, är det inte fråga om ett uppdragsförhållande utan ett arbetsförhållande.

5.4 Rätt att leda och övervaka arbetet och arbetets självständighet

5.4.1 Rätt att leda och övervaka arbetet i arbetsförhållande

Rätt att leda och övervaka arbetet är ett av kännetecknen för ett arbetsförhållande (RP 126/1994 rd). Rätten att leda och övervaka arbetet innebär att arbetsgivaren eller dennes representant kan bestämma vilket arbete som arbetstagaren ska utför samt var, när och hur arbetet ska utföras. Med ledning och övervakning av arbetet avses i praktiken arbetsgivarens faktiska rätt att leda och övervaka att arbetet utförs enligt anvisningarna.

Lednings- och övervakningsrätten framgår av olika omständigheter relaterade till utförandet av arbetet, villkoren för arbetsavtalet samt det sätt på vilket arbetsgivaren i praktiken organiserat arbetet. I praktiken framgår rätten att leda och övervaka arbetet bland annat av att arbetsgivaren bestämmer om arbetsuppgifterna och målen för arbetet, arbetsredskap, tillbehör och material som används i arbetet, tidpunkterna för arbetet, platsen där arbetet utförs, grunderna för vederlaget samt ersättningen för arbetsrelaterade kostnader.

Även i arbetsförhållanden har friheten i arbetet ökat. Med arbetsgivaren avtalar man allt mer ofta om flexiblare arbetsformer. Till exempel i distansarbete och i många sakkunniguppgifter är arbetsgivarens ledning och övervakning till sin karaktär allmän handledning och uppställning av ramar.

Nu för tiden anses det allt oftare att det är möjligt att som företagare utföra arbete som tidigare allmänt sågs som lönearbete och där arbetsgivaren klart och tydligt har rätt att leda och övervaka arbetet. Den allmänna utvecklingstrenden i samhället är att modellerna och sätten för att utföra arbete hela tiden blir allt mångsidigare. Därför har rätten att leda och övervaka arbete mindre vikt än tidigare i bedömningen av den skattemässiga naturen på ett avtalsförhållande: ofta kan ledningen och övervakningen av ett arbete ta sig i uttryck på väldigt lika sätt såväl i arbets- som i uppdragsförhållanden. Därför är det inte möjligt att enbart utifrån rätten att leda och övervaka arbetet att avgöra om det handlar om ett arbets- eller uppdragsförhållande.

5.4.2 Arbetets självständighet i uppdragsförhållande

I ett uppdragsförhållande arbetar uppdragstagaren självständigt utan ledning och tillsyn från uppdragsgivarens sida. Beroende på uppdragets karaktär kan uppdragsgivaren besluta var, när och hur det avtalade arbetet ska utföras. Uppdragstagaren är tillgänglig för uppdragsgivaren och underställd dennes beslutandemakt endast när han eller hon utför ifrågavarande uppdrag. Uppdragsgivaren kan dock övervaka att uppdraget fortskrider och genom anvisningar säkerställa att slutresultatet motsvarar avtalet.

Parterna i uppdragsförhållandet avtalar i regel endast om slutresultatet av arbetet, vilket innebär att uppdragstagaren beslutar om platsen där arbetet utförs, tidpunkterna för arbetsfaserna och det sätt på vilket arbetet utförs. Den som utför arbetet kan då utöver arbetssätt till exempel välja de metoder och material som används. I ett uppdragsförhållande kan man å andra sidan även avtala om standarder och arbetsmetoder för utförandet av arbetet och slutresultatet.

Ofta kan uppdragsgivarens övervakning i ett uppdragsförhållande och ledningen och övervakningen av arbetet i ett arbetsförhållande ta sig i uttryck på väldigt lika sätt. Därför är det inte möjligt att enbart utifrån rätten att leda och övervaka arbetet att avgöra om det handlar om ett arbets- eller uppdragsförhållande.

5.5 Arbetsredskap, tillbehör och material

5.5.1 Arbetsredskap, tillbehör och material i arbetsförhållande

I ett arbetsförhållande utförs arbetet i regel med de arbetsredskap som arbetsgivaren erbjuder arbetstagaren. Arbetsgivaren skaffar och betalar också de material och tillbehör som behövs i arbetet. Att ordna arbetsredskap, material och tillbehör för personer som utför arbetet är i allmänhet ett tecken på uppkomsten av ett arbetsförhållande.

Enbart det faktum att arbetet utförs med arbetstagarens arbetsredskap eller -maskiner hindrar inte att ett arbetsförhållande uppkommer. Till exempel en snickare kan i sitt arbete använda egna handverktyg, för vars användning arbetsgivaren kan betala separat ersättning.

I vissa branscher förutsätter verksamheten att man använder dyra maskiner och anordningar. I sådana branscher anses en person stå i arbetsförhållande om hen inte äger eller på basis av ett hyresavtal disponerar över de maskiner och anordningar som behövs för verksamheten, eller om hen inte betalar gängse ersättning till uppdragsgivaren för dennes maskiner och anordningar som hen använder. Till exempel chaufförer och förare arbetar i ett arbetsförhållande om de inte äger eller på basis av ett hyresavtal disponerar över de lastbilar, bussar, taxibilar, grävmaskiner eller andra fordon, kommunikationsmedel eller arbetsmaskiner som de använder i arbetet. Chaufförer och förare står också i arbetsförhållande om de i sitt arbete använder uppdragsgivarens maskiner eller anordningar utan att betala denne gängse ersättning för dem.

5.5.2 Arbetsredskap, tillbehör och material i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållandets karaktär ingår att uppdragstagaren använder egna arbetsredskap och tillbehör i arbetet. Kravet på egna arbetsredskap och tillbehör är dock inte ovillkorligt. Till exempel kan man på grund av orsaker relaterade till informationssäkerheten vara tvungen att planera program med uppdragsgivarens utrustning.

Uppdragstagaren behöver inte heller äga arbetsredskapen utan kan disponera över dem genom leasingavtal eller andra hyresavtal. Om arbetsredskap hyrs av uppdragsgivaren, ska gängse hyra betalas på dessa.

Vid bedömningen av arbetsredskapens betydelse kan man även beakta de använda arbetsredskapens kvalitet och värde. Om arbetsredskapen är sådana som allmänt används i hushåll och har ringa värde (t.ex. telefon, laptop, internetförbindelse), är ägandet av dem inte nödvändigtvis ett tecken på att ett uppdragsförhållande har uppstått. Å andra sidan har många arbetsuppgifter sådan karaktär att det inte behövs andra arbetsredskap för att utföra dem i uppdragsförhållande. Användning av i synnerhet egna arbetsredskap som är avsedda för viss verksamhet och är dyra är ett tydligare tecken på uppdragsförhållande.

I vissa branscher förutsätter verksamheten i ett uppdragsförhållande att man använder dyra maskiner och anordningar. Till exempel personer som kör lastbil, buss, taxi, grävmaskin eller andra fordon, kommunikationsmedel eller arbetsmaskiner står i allmänhet i uppdragsförhållande om de äger eller på basis av ett hyresavtal disponerar över de fordon eller arbetsmaskiner som de använder i arbetet, eller om de betalar gängse ersättning till uppdragsgivaren för användningen av dennes maskiner och anordningar. Om personerna inte äger eller på basis av ett hyresavtal disponerar över de maskiner och anordningar som behövs för verksamheten, eller om de inte betalar gängse ersättning till uppdragsgivaren för dennes maskiner och anordningar, kan det inte vara fråga om ett uppdragsförhållande.

Uppdragstagaren kan faktureras separat för kostnaderna för användningen av uppdragsgivarens maskiner och anordningar. Kostnaderna kan också beaktas på fakturan för arbetet, exempelvis så att de dras av från det arvode som betalas till uppdragstagaren.

5.6 Tidpunkt för arbetet och arbetstid

I arbetsförhållanden fastställer arbetsavtalet, arbetstidslagen och kollektivavtalen arbetstagarens regelbundna arbetstid, maximala arbetstid och de andra begränsningarna avseende arbetstiden. Avtal om arbetstid enligt arbetstidslagen eller kollektivavtal är ett tecken på arbetsförhållande.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren i regel själv påverka när arbetet utförs. Uppdragsgivaren har med andra ord inte rätt att ensidigt bestämma över tidpunkterna för arbetet och arbetstiden under uppdragsförhållandet. I allmänhet avtalas dock tidpunkten för utförandet av arbetet tillsammans med uppdragsgivaren.

Om uppdraget inte behöver utföras i uppdragsgivarens lokaler kan uppdragsgivaren i allmänhet bättre själv besluta om tidpunkten för utförandet av uppdraget. Å andra sidan kan verksamheten i vissa branscher på grund av orsaker som inte beror på parterna vara sådan att arbetet måste utföras vid vissa tider. Till exempel trafikmedel måste i regel städas när de inte är i trafik. Även lagstiftning och övrig reglering kan påverka tiderna för utförandet av arbetet. Det är till exempel ofta förbjudet att utföra arbete som medför buller på kvällen eller natten.

5.7 Plats där arbetet utförs

Med stöd av arbetsledningsrätten har arbetsgivaren rätt att bestämma var arbetet utförs. I allmänhet utförs arbete i arbetsförhållande i arbetsgivarens lokaler. Arbete kan också utföras hemma hos arbetstagaren, vid ett annat ställe som han eller hon valt, vid kundens verksamhetslokaler eller vid ett ställe som denne anvisat.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren i allmänhet bestämma var arbetet utförs. I allmänhet utförs arbetet i uppdragstagarens egna lokaler. Det kan handla om lokaler som uppdragstagaren äger eller disponerar över genom leasingavtal eller andra hyresavtal.

I uppdragsförhållanden kan arbete även utföras på andra ställen än i uppdragstagarens egna lokaler. I till exempel vissa branscher har arbetet sådan karaktär att det måste utföras i uppdragstagarens lokaler.

5.8 Fastställande av vederlag

5.8.1 Fastställande av vederlag i arbetsförhållande

I ett arbetsavtalsförhållande förbinder sig arbetstagaren att utföra arbete mot lön eller ett annat vederlag. Om lönen och fastställandet av den avtalas i allmänhet i arbetsavtalet. Vederlaget för arbetet kan till exempel basera sig på regelbunden månadsersättning, timersättning, total ersättning (projekt) eller provision. Ofta kan ersättningsgrunderna i både arbets- och uppdragsförhållanden vara rätt likadana, och det är inte alltid möjligt att avgöra om det är fråga om ett arbetsförhållande enbart utifrån grunden för fastställande av lönen.

I de kollektivavtal som tillämpas på arbetsförhållanden fastställs ofta minimilönen för arbetet och övriga minimivillkor för avlöningen. Tillämpning av lönevillkor som är förenliga med kollektivavtal är ett kännetecken för arbetsförhållande i beskattningen.

Arbetsförhållanden har också flera lagstadgade ersättningar såsom övertidsersättningar samt lön för sjukledighet och semester. Dessutom får personer med arbetsförhållande ofta också olika natura- och personalförmåner samt ersättning för kostnader för arbetsresor.

I arbetsförhållanden kan man också betala olika slags resultat- och incitamentsbonus. Betalningen av sådana prestationer och överhuvudtaget rätten att delta i sådana bonussystem är ett kännetecken för arbetsförhållande.

Arbete mot vederlag är i största allmänhet en förutsättning för uppkomsten av arbetsförhållanden. Vederlagets form har i sig ingen betydelse. Vederlaget kan betalas i form av pengar, varor eller tjänster. Om inget vederlag betalas för arbetet handlar det inte om ett arbetsförhållande utan om frivilligarbete eller fritidsintressen.

5.8.2 Fastställande av vederlag i uppdragsförhållande

Om det vederlag som betalas i ett uppdragsförhållande avtalas i allmänhet i uppdragsavtalet. Parterna kan fritt avtala om grunderna för fastställandet av vederlaget och beloppet. Ersättningen kan till exempel basera sig på regelbunden månadsersättning, timersättning, total ersättning (projekt) eller provision. Ofta kan ersättningsgrunderna i både arbets- och uppdragförhållanden vara rätt likadana, och det är inte alltid möjligt att avgöra om det är fråga om ett uppdragsförhållande enbart utifrån grunden för fastställande av ersättningen.

Den ersättning som betalas i ett uppdragsförhållande är i allmänhet större än motsvarande lön i ett arbetsförhållande, eftersom uppdragstagaren själv måste betala sina socialförsäkringsavgifter. I uppdragsförhållanden betalas inte heller lagstadgade övertidsersättningar, ersättning för sjukledighet och semester eller naturaförmåner som är vanliga i arbetsförhållanden. Till exempel brist på betalning av ersättningar för sjukledighet och semestertid kan visa en sådan ekonomisk risk för den som utför arbetet vilken inte är typisk för arbetstagare (RP 126/1994 rd).

Vederlaget betalas i allmänhet pengar. Även andra slags vederlag (t.ex. varor, tjänster, bytesarbete) kan betalas, även om det är mer typiskt för ett arbetsförhållanden.

5.9 Kostnader för utförande av arbetet

5.9.1 Ersättning av kostnader i arbetsförhållande

I arbetsförhållanden ansvarar arbetsgivaren för de omedelbara kostnaderna för utförandet av arbetet. I kollektivavtal har man ofta kommit överens om att arbetsgivaren ska ersätta vissa kostnader som arbetet orsakat arbetstagaren. Sådana poster kan utgöras av kostnader för användning av egna verktyg och tillbehör samt för arbetsresor. Även arbetsgivaren och arbetstagaren kan sinsemellan avtala om ersättning för kostnader.

Ett arbetsförhållande kan uppstå även om kostnader inte ersätts separat. Således förvandlas ett arbetsförhållande inte till ett uppdragsförhållandet enbart för att kostnader inte ersätts. 

5.9.2 Ersättning av kostnader i uppdragsförhållande

I ett uppdragsförhållande avtalar man i regel om total ersättning med vilken uppdragstagaren även täcker alla kostnader för utförandet av arbetet. Uppdragsgivaren är inte skyldig att separat ersätta kostnader, om parterna inte uttryckligen avtalat om det.

I uppdragsavtal kan parterna avtala om ersättning för utfört arbete och dessutom separat om ersättning för kostnader. Den totala ersättningen kan specificeras enligt ersättning för arbete, tillbehör och resekostnader. Specificering av kostnader i avtal eller faktura innebär inte i sig att det handlar om ett uppdragsförhållande.

5.10 Ansvarsförbindelser, garantier  och försäkringar

5.10.1 Ansvars-, garanti- och försäkringsskyldigheter i arbetsförhållande

I arbetsförhållanden ansvarar arbetstagaren inte för arbetets slutresultat gentemot arbetsgivarens kunder eller andra avtalsparter. Eventuella klagomål på arbetets slutresultat samt garanti- och reparationskrav riktas till arbetsgivaren.

Arbetsgivaren ansvarar också för skada som arbetstagaren orsakat. Enligt 3 kap. 1 § 1 mom. i skadeståndslagen (412/1974) är arbetsgivare skyldig att ersätta skada, som arbetstagare förorsakar genom fel eller försummelse i arbetet.

I vissa branscher är verksamhetsutövaren på basis av lag eller avtal skyldig att teckna en försäkring för skador och ansvarsförbindelser relaterade till verksamheten. I arbetsförhållanden är det vanligt att arbetsgivaren tecknar en försäkring som även täcker skador och ansvarsförbindelser relaterade till arbetstagaren.

5.10.2 Ansvars-, garanti- och försäkringsskyldigheter i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållanden ansvarar uppdragstagaren för slutresultatet av arbetet. Om arbetsprestationen avviker från vad som avtalats har uppdragsgivaren rätt att av uppdragstagaren kräva en betalning som motsvarar avtalet och eventuellt ersättning för orsakad skada (reklamationsrätt). Då är det i allmänhet uppdragstagaren som ansvarar för eventuella kostnader för korrigerande åtgärder.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren vara tvungen att bevilja uppdragsgivaren garantier för arbetskvaliteten eller säkerhet för eventuella reparationskostnader. Till exempel en byggentreprenör kan bevilja två års garanti för ett byggarbete. Säkerheten kan bestå av en pantsatt bankinsättning eller -garanti.

Uppdragstagaren kan beroende på bransch ha lagstadgad skyldighet att teckna en försäkring för eventuella skador eller ansvarsförbindelser i verksamheten. Sådana branscher är bland annat hälso- och sjukvård samt advokat- och revisionsverksamhet. Skyldigheten att teckna försäkring kan också basera sig på allmänna avtalsvillkor i branschen.

5.11 Villkor för uppsägning

5.11.1 Reglering av uppsägning i arbetsförhållande

Uppsägningar regleras av arbetsavtalslagen och kollektivavtal och handlar bland annat om uppsägningsgrunder och -tider avseende arbetsförhållandet. Ett kännetecken för arbetsförhållande är att parterna uttryckligen avtalat om villkor för uppsägning enligt arbetsavtalslagen och kollektivavtal eller att innehållet i avtalsvillkoren motsvarar dem.

5.11.2 Uppsägning av avtal i uppdragsförhållande

Ett uppdragsförhållande kan avslutas ensidigt utan uppsägningstid och ersättning om parterna inte avtalat om annat. På uppdragsförhållanden tillämpas inte uppsägningsvillkor som är förenliga med arbetsavtalslagen och kollektivavtal. Parterna kan således fritt avtala om uppsägningstiden för avtalet och villkoren för upphävning samt ersättningar för avslutande av avtalet.

Villkoren för uppsägningstiden för uppdragsavtal och ersättning för avslutande av avtalet kan fastställas så att de motsvarar bestämmelserna i arbetsavtalslagen och kollektivavtal. Uppdragsavtalet förvandlas inte till arbetsförhållande enbart genom sådana villkor.  

5.12 Konkurrensbegränsning och -förbud

5.12.1 Konkurrensbegränsning i arbetsförhållande

Enligt arbetsavtalslagen får en arbetstagare inte åt någon annan utföra sådant arbete eller utöva sådan verksamhet som, med hänsyn till arbetets natur och arbetstagarens ställning, såsom en konkurrerande handling i strid med god sed i anställningsförhållanden uppenbart skadar arbetsgivaren. Bestämmelsen begränsar bland annat arbetstagarens möjligheter att ta emot annat arbete i samma bransch.

En arbetsgivare kan av synnerligen vägande skäl som har samband med arbetsgivarens verksamhet eller med anställningsförhållandet att genom ett avtal som ingås när anställningsförhållandet börjar eller medan den varar (konkurrensförbudsavtal) begränsa en arbetstagares rätt att i fråga om ett arbete som ska börja sedan anställningsförhållandet upphört ingå ett arbetsavtal med en arbetsgivare som idkar verksamhet som konkurrerar med den först nämnda arbetsgivaren samt begränsa arbetstagarens rätt att för egen räkning idka sådan verksamhet.

Sådana begränsningar i avtal som gäller arbete för en annan beställare under arbetsförhållandet eller efter att det upphört är vanligare i arbetsförhållanden än i uppdragsförhållanden.

5.12.2 Begränsning av uppdrag och konkurrensförbud i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållanden begränsas uppdragstagarens rätt att ingå avtal med andra parter i allmänhet inte. Uppdragstagaren har med andra ord rätt att ta emot uppdrag av andra parter.

Uppdragstagaren ska också de facto ha rätt att ta emot uppdrag av andra uppdragsgivare. De andra uppdragen får således inte leda till att uppdragsförhållandet avslutas. Om företagarens egna resurser inte gör det möjligt att ta emot flera samtidiga uppdrag är det inget hinder för uppkomsten av ett uppdragsförhållande.

I uppdragsförhållanden kan parterna avtala om förbud mot konkurrens med uppdragsgivaren. Om parterna inte avtalat om sådant förbud har uppdragstagaren rätt att även konkurrera med uppdragsgivaren.

6 Andra omständigheter som ska beaktas i helhetsbedömningen

6.1 Jämförelse med arbetstagare

I enskilda fall bedöms uppkomsten av ett uppdrags- eller arbetsförhållande utifrån en helhetsbedömning av de kännetecken som beskrivs i denna anvisning. Om den som utför arbetet enligt helhetsbedömningen arbetar i likadana förhållanden som beställarens övriga arbetstagare har även han eller hon ett arbetsförhållande trots det formella uppdragsavtalet.

Den som utför arbetet arbetar inte i liknande förhållanden t.ex. då det vederlag som han eller hon får för arbetet fastställs på annat sätt än vederlag för arbetstagare och han eller hon själv betalar obligatoriska socialförsäkringar (se ovan avsnitt 4.2). Vederlaget fastställs på annat sätt t.ex. då lagstadgade övertidsersättningar, ersättningar för sjukledighet och semester inte betalas och inte heller naturaförmåner som är typiska för ett arbetsförhållande beviljas till den som utför arbetet.  

6.2 Ändring av arbetsförhållande till uppdragsförhållande

Ett arbetsförhållande mellan parterna ändras inte till ett uppdragsförhållande enbart genom nytt avtal eller ändring av beteckning. Även villkoren och förhållandena för arbetet ska efter att arbetsförhållandet upphört formellt vara sådana att de formella och faktiska kännetecknen för ett uppdragsförhållande uppfylls. Följaktligen kan t.ex. tidigare eller pensionerade arbetstagare arbeta i ett uppdragsförhållande till ett tidigare arbetsgivarföretag, om kännetecknen för ett uppdragsförhållande uppfylls.  

6.3 Både arbets- och uppdragsförhållande med samma betalare

Parterna kan inte avtala att beställaren betalar en del av ersättningen för samma arbete som lön och en del som arbetsersättning. Till exempel en läkare med arbetsförhållande kan inte utföra samma läkararbete på samma läkarstation i uppdragsförhållande. Situationen kan dock vara en annan om en person utför flera separata arbeten för samma beställare.

Till exempel kan en IT-konsult med arbetsförhållande i ett konsultföretag sköta städningen av konsultföretagets lokaler i uppdragsförhållande via ett företag som personen äger. Också en läkare som dagtid arbetar i ett arbetsförhållande på en privat läkarstation kan kvällstid ha läkarmottagning på samma läkarstation inom ramen för ett uppdragsförhållande. I sådana situationer är förutsättningen att det andra arbete som utförs vid sidan om lönearbetet uppfyller kännetecknen för ett uppdragsförhållande.

7 Begränsning av betalarens skyldighet att skaffa sig information

Syftet med lagen om förskottsuppbörd är att beställaren vid betalningstidpunkten ska kunna bedöma om den prestation som betalas är lön eller arbetsersättning. Därför har beställarens skyldighet att skaffa sig information begränsats genom bestämmelsen i 13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt den beaktas, när det övervägs om en ersättning har erhållits i arbetsförhållande, inte sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det och som inte kan iakttas av den som låter utföra arbetet.

Sådana allmänna kännetecken för näringsverksamhet är till exempel hur många andra uppdragsgivare uppdragstagaren har och dennes  affärsorganisation, ekonomiska risk eller andra allmänna kännetecken för näringsverksamhet (se ovan avsnitt 3.4).

Den som låter utföra arbetet ska avgöra frågan utifrån de kännetecken för arbets- eller uppdragsförhållande som beskrivits ovan i denna anvisning. Om betalaren dock känner till andra omständigheter som talar för uppdragsförhållande kan man alltid beakta dem till betalarens fördel.

Bestämmelsen som begränsar skyldigheten att skaffa sig information tillämpas inte på ersättningar som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (t.ex. mötesarvode). Sådana ersättningar är lön oberoende av om arbetet utförts i arbetsförhållande eller inte.

8 Hyrning av arbetskraft

Med hyrning av arbetskraft avses ett sådant avtal mellan två företag där det företag som hyr ut arbetskraft (uthyraren) mot ersättning överlåter sina egna anställda till det andra företagets (användarföretaget) förfogande. Då uppstår ett obligationsrättsligt avtalsförhållande mellan uthyraren och användarföretaget. Detta gäller också situationer där uthyraren och användarföretaget är fysiska personer.

Det är i regel arbetsgivaren som innehar rätten att leda och övervaka arbetstagarnas arbete. Om dock arbetsgivaren med löntagarens samtycke överför denne till en annan arbetsgivares förfogande som hyrd arbetstagare, överförs rätten att leda och övervaka arbetet till användarföretaget. Även de för arbetsgivaren föreskrivna skyldigheter som har direkt samband med hur arbetet utförs och ordnas överförs till användarföretaget.

Vid hyrning av arbetskraft är det uthyraren som betalar arbetstagaren lön och verkställer förskottsinnehållningen. Den ersättning som användarföretaget betalar till det företag som hyrt ut arbetstagaren är i sin tur arbetsersättning. Följande omständigheter talar för att en arbetstagare kan betraktas som en hyrd arbetstagare i inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden:

• Användarföretaget innehar rätten att leda och övervaka arbetet.
• Arbetet utförs på en arbetsplats som användarföretaget rår över och ansvarar för. Med andra ord agerar uthyraren inte själv på ifrågavarande arbetsplats utan lämnar endast sina arbetstagare till användarföretagets förfogande.
• Användarföretaget ger i regel arbetsredskapen och tillbehören till arbetstagarna.
• Uthyraren fastställer inte ensidigt antalet arbetstagare och deras lämplighet.
• Användarföretaget ansvarar för slutresultatet av arbetet.
• Uthyraren betalar arbetstagaren minst kollektivavtalsenlig lön.

Hyrt arbete enligt denna anvisning kan endast utgöras av arbete som till alla delar uppfyller förutsättningarna ovan. Om uthyrningen av arbetskraft inte uppfyller dessa förutsättningar, betraktas den prestation som användarföretaget betalat som lön till personen som utförde arbetet. Användarföretaget är då på vanligt sätt skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på den lön som betalas till arbetstagaren och att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

Om ett bolag endast hyr ut sin ägares arbetsinsats, ska det även i sådana fall betala ägaren minst kollektivavtalsenlig lön. Bolaget ska betala sin ägare minst kollektivavtalsenlig lön även då ägarens arbetsinsats hyrs ut vid sidan av bolagets andra arbetstagares arbetsinsats.

Också yrkesutövare och rörelseidkare som bedriver näringsverksamhet under firma kan verka som uthyrare och hyra ut sina arbetsavtalsantällda arbetstagares arbetsinsats till ett användarföretag. Även i dessa fall ska minst kollektivavtalsenlig lön betalas till arbetstagarna. En yrkesutövare eller rörelseidkare kan däremot inte hyra ut sin egen arbetsinsats, eftersom hen inte kan stå i arbetsförhållande till sig själv eller betala lön till sig själv. Rörelseidkare och yrkesutövare uppfyller således inte förutsättningarna ovan för en hyrd arbetstagare.

En verkställande direktör eller styrelseledamot står inte i arbetsförhållande till det företag de representerar så arbetsavtalslagen tillämpas inte på dem. Således kan man inte sköta dessa uppdrag som en hyrd arbetstagare. En ersättning för uppdraget som verkställande direktör eller styrelseledamot betraktas alltid i sin helhet som lön till en person som utsetts till verkställande direktör eller styrelseledamot, oavsett till vem användarföretaget betalar ersättningen.

Underentreprenader skiljer sig från hyrning av arbetskraft därigenom att underentreprenören innehar rätten att leda och övervaka arbetet. De redskap och utrustningar som används i underentreprenader hör dessutom till underentreprenören. Underentreprenören ansvarar också för slutresultatet av arbetet.

Hyrning av arbetskraft skiljer sig även från förmedling av arbetskraft. Med förmedling av arbetskraft avses verksamhet där förmedlaren av arbetskraft för ihop arbetstagare och arbetsgivare så att de sinsemellan kan ingå arbetsavtal.

9 Personliga arvoden

9.1 Allmänt om personliga arvoden

I 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd finns en förteckning över ersättningar som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om inget arbetsförhållande uppstår mellan betalaren och mottagaren. Förteckningen i lagrummet är uttömmande.

De arvoden som nämns i 13 § 1 mom. 2 punkten är

• mötesarvode,
• personligt föreläsnings- eller föredragsarvode,
• arvode för medlemskap i förvaltningsorgan,
• verkställande direktörs arvode,
• lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag,
• ersättning för förtroendeuppdrag.

Dessa arvoden är personliga till sin karaktär, eftersom de betalas till valda personer för deras personliga arbetsprestationer eller deltagande. I allmänhet verkar personerna i dessa uppgifter även helt tydligt för betalarens räkning eller till dennes fördel.

9.2 Mötesarvode

För deltagande i möten betalas ofta arvoden. Mötesarvodet är skattepliktig löneinkomst för en fysisk person som deltar i mötet oberoende av om personen står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet.

Mötesarvoden är lön, även om mottagaren i övrigt idkar näringsverksamhet genom ett företag eller i eget namn. Till exempel arvoden som en schaktmaskinentreprenör som verkar som firma får för deltagande i kommunens byggnadsnämnd är löneinkomst för personen.

Mötesarvoden baserar sig ofta på medlemskap i förvaltningsorgan eller andra förtroendeuppdrag för vilka erhållna arvoden också är lön. En fysisk person som utsetts till styrelsemedlem eller annat förtroendeuppdrag är då mötesarvodets mottagare. Till exempel mötesarvoden som betalas till styrelsemedlemmarna i ett bostadsaktiebolag är lön.

9.3 Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode

9.3.1 Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode för fysiska personer är lön

Lagberedningshandlingarna för lagen om förskottsuppbörd ger ingen definition på vad som avses med personliga föreläsnings- eller föredragsarvoden. I praktiken hålls en föreläsning eller ett föredrag alltid av en fysisk person och inte av en juridisk person. Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode är skattepliktig löneinkomst för ifrågavarande person oberoende av om han eller hon står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet.

Då det gäller föreläsningsarvoden, är det vanligt att det är arrangören som planerar tillställningen, utarbetar programmet och tar hand om alla praktiska arrangemang. Arrangören avtalar om föreläsningen eller föredraget med den person som den valt att hålla den. Arrangören ger föreläsaren eller föredragshållaren det ämne som föreläsningen ska behandla och den tid som föreläsningen ska ta. Föreläsaren eller föredragshållaren utarbetar materialet självständigt och får ett avtalat arvode för föreläsningen som är lön.

I beskattningspraxis har förutom ovan nämnda föreläsningsarvoden även arvoden för vikarier för lärare och för utbildning som baserar sig på en fastställd läroplan eller läs-ordning betraktats som lön. I dessa situationer står läraren i arbets- eller tjänsteförhållande till läroanstalten och leds och övervakas av läroanstaltens ledning.

9.3.2 Företag som utövar utbildningsverksamhet

Föreläsare som arbetar på företag som allmänt utövar utbildnings- och föreläsningsverksamhet och kända för det arbetar i regel inte för evenemangsarrangörens räkning. Ett sådant företag kan också vara ett så kallat enmansföretag. De arvoden som evenemangets arrangör betalar till ett sådant företag är inte lön till föreläsaren, utan arbetsersättning till föreläsarens arbetsgivarföretag.

Föreläsnings- och föredragsarvoden som betalas till andra företag än sådana företag som allmänt utövar utbildnings- och föreläsningsverksamhet och är kända för det är personlig lön till föreläsaren. Ett sådant företag är ofta ett bolag vars ägare har sin huvudsyssla på annat håll, och företagets verksamhet består främst av ägarens föreläsningsverksamhet som bisyssla.

9.3.3 Föreläsningar och föredrag som ingår i en utbildningshelhet

Det som kännetecknar utbildningshelheter är att anordnaren av utbildningen planerar programmet, skaffar materialet och genomför kursen självständigt. Utbildningshelheter är kurser, seminarier och motsvarande evenemang som är mera omfattande än enskilda föreläsningar och föredrag. En sådan utbildningshelhet kan även bestå av en fördjupande eller frivillig kurs som ordnas av en läroanstalt och som inte ingår i utbildningen enligt läroanstaltens fastställda läroplan eller läsordning.

Den som ordnar utbildningen anses inte arbeta under uppdragsgivarens ledning och övervakning, även om utbildningshelheten ordnas i uppdragsgivarens lokaler och med dennes utrustning. Föreläsnings- och föredragsarvoden som ingår i en utbildningshelhet är arbetsersättning.

En föreläsning eller ett föredrag kan också utgöra en del av ett mer omfattande konsultationsuppdrag. Då betraktas uppdraget som en helhet och arvodet för det är arbetsersättning.

9.4 Arvode för medlem i förvaltningsorgan och verkställande direktör

Arvode som betalas till medlem i förvaltningsorgan och verkställande direktör är alltid löneinkomst för den fysiska person som valts till uppdraget. Arvode för disponent som står i arbetsförhållande till en disponentbyrå kan dock betraktas som disponentbyråns inkomst. Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer. 

9.5 Lön som tas ut av ägare till ett personbolag eller aktiebolag

Personbolag (öppet bolag eller kommanditbolag) och dess delägare kan avtala huruvida delägarens arbete ska ersättas med lön eller som vinstandel. Så här kan man förfara när bolagsmannen också arbetar i bolaget. Betalningen som betalats till bolagsmannen betraktas som lön om den bokförts som lön i lönebokföringen och anmälts i arbetsgivarens årsanmälan.

Aktieägare som arbetar i aktiebolag kan ta ut lön i företaget. Om den penningersättning som aktieägaren tagit ut eller en annan förmån som han eller hon fått inte har behandlats som lön i bolagets bokföring och årsanmälan betraktas förmånen inte som lön i beskattningen. Aktieägaren anses ha fått förmånen som förtäckt dividend på grund av sin ställning.

9.6 Ersättning för förtroendeuppdrag

Förtroendeuppdrag tilldelas en namngiven person i ett offentligt samfund. Förtroendeuppdrag förekommer i bland annat staten, kommunerna och församlingarna. Exempel på förtroendeuppdrag i offentliga samfund är kommunfullmäktig och medlemmar i olika nämnder. Förtroendeuppdrag sköts ofta som bisyssla och på deltid.

En person som valts till ett förtroendeuppdrag får i allmänhet ersättning för skötseln av uppdraget. Ersättning för förtroendeuppdrag är i beskattningen alltid lön oberoende av om förtroendepersonen står i arbets- eller tjänsteförhållande eller uppdragsförhållande till den som betalar ersättningen.

10 Köpesumma för vara eller arbetsersättning

10.1 Försäljning av vara

I inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden är vederlag för försäljning av vara köpesumma och inte lön eller arbetsersättning. Det vederlag som säljaren erhållit för varan är köpesumma, även om säljaren själv tillverkat eller låtit tillverka varan, och största delen av köpesumman baserar sig på värdet på säljarens arbetsinsats. Exempel på köpesumma är vederlag för konstverk köpta på utställningar och priset på jordbruksprodukter köpta av jordbrukare. Även ersättning för färdiga dataprogram som är allmänt tillgängliga på marknaden är köpesumma.

Också i anskaffning av varor som tillverkats på beställning kan det handla om varuhandel. Om vederlaget dock de facto betalats för arbete, uppdrag eller tjänst är det fråga om arbetsersättning. Till exempel ersättning för ett dataprogram som beställts hos ett programmeringsföretag och som skräddarsytts enligt köparens behov betraktas som arbetsersättning. Likaså är det vederlag som betalats för ett porträtt som beställts hos en konstnär arbetsersättning.

Vid verkställandet av förskottsinnehållning kan vissa tjänster som planerats och marknadsförs för stora konsumentgrupper (så kallade masstjänster) jämställas med varor. Exempel på sådana tjänster är kollektivtrafik samt restaurang- och inkvarteringstjänster. Till exempel verkställs inte förskottsinnehållning på tåg- och bussbiljetter eller den serveringsavgift som ingår i krognotan. Det vederlag som betalas för dessa enskilda tjänster behandlas som köpesumma. Däremot är prestationer som betalats för till exempel chartertrafik och cateringtjänster arbetsersättning.

10.2 Försäljning av varor och tjänster

Det vederlag som betalas till säljaren kan innehålla både köpesumma för varan och arbetsersättning, och då handlar det inte om ren försäljning av varor. Om betalningsmottagaren är införd i förskottsuppbördsregistret verkställs inte förskottsinnehållning på betalningen.

Om betalningsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska förskottsinnehållning verkställas för arbetsersättningens del oberoende av beloppet. Arbetsersättningens andel kan anges separat på fakturan eller en bilaga till den eller genom att fakturera varan och arbetsersättningen separat. Om arbetsersättningens andel inte framgår av fakturan eller bilagorna till den ska förskottsinnehållning verkställas på hela beloppet av betalningen.

10.3 Hyresverksamhet

Det som sagts om varuhandel tillämpas också på hyresverksamhet när hyran inkluderar vederlag för tjänster. Till exempel när man hyr lokaler i ett kontorshotell eller ett köpcentrum kan hyran omfatta vederlag för städ-, entré- och sekreterartjänster. Om betalningsmottagaren är införd i förskottsuppbördsregistret verkställs inte förskottsinnehållning på betalningen.

Om betalningsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska förskottsinnehållning verkställas för arbetsersättningens del oberoende av beloppet. Arbetsersättningens andel kan anges separat på fakturan eller en bilaga till den eller genom att fakturera hyran och arbetsersättningen separat. Om arbetsersättningens andel inte framgår av fakturan eller bilagorna till den ska förskottsinnehållning verkställas på hela beloppet av betalningen.

Prestationer som betalats för separata tjänster som inte ingår i hyran är arbetsersättning. Till exempel vederlag för städ-, underhålls- eller reparationstjänster som inte ingår i den regelbundna månadshyran är arbetsersättning.

11 Skyldigheter för betalaren av prestationen

11.1 Verkställande och betalning av förskottsinnehållning

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på den lön som betalats (FörskUL 9 § 1 mom.). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren införts i förskottsuppbördsregistret.

Den som betalar arbetsersättning ska, om mottagaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret vid betalningstidpunkten, verkställa förskottsinnehållning (FörskUL 25 § 1 mom.).

Förskottsinnehållningen ska betalas in på Skatteförvaltningens konto senast på förfallodagen för den egna skatteperioden. Betalningen av förskottsinnehållning behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om betalning av förskottsinnehållning

11.2 Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

I regel ska arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas för lönen. För arbetsersättning betalas däremot inte arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

Med lön avses bland annat lön, arvode och ersättning som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (5 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).

Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringspremie.

11.3 Lämnande av deklaration av arbetsgivarprestationer

Om deklaration av arbetsgivarprestationer dvs. förskottsinnehållning och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift föreskrivs i 4 kap. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

Arbetsgivaren ska lämna en skattedeklaration för skatteperioden. I skattedeklarationen ska arbetsgivaren ange den lön som utbetalats till en löntagare samt övriga skattepliktiga prestationer och förmåner. Lämnandet av deklaration av arbetsgivarpresta-tioner behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om att lämna in deklaration av arbetsgivarprestationer

11.4 Lämnande av årsanmälan

Arbetsgivaren ska deklarera betalda löner i arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801). Arbetsersättning deklareras endast om mottagaren av arbetsersättning inte varit införd i förskottsuppbördsregistret vid betalningstidpunkten. Lämnandet av årsanmälan behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om att lämna årsanmälan

12 Lön eller arbetsersättning till begränsat skattskyldig

12.1 Begränsad skattskyldighet

Begränsat skattskyldiga är fysiska personer bosatta i utlandet samt utländska samfund och andra juridiska personer. En fysisk person bor i utlandet om personens egentliga bostad och hem finns i utlandet och han eller hon vistas i Finland utan avbrott i högst sex månader. Utländska samfund eller juridiska personer har sin hemvist utomlands om de grundats och registrerats enligt annan lag än finsk lag.

12.2 Gränsdragning mellan lön och arbetsersättning

Beskattningen av inkomst för begränsat skattskyldiga regleras i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSL) dvs. i den så kallade källskattelagen. Om inget annat föreskrivs i källskattelagen iakttas på motsvarande sätt det som föreskrivs i annan lagstiftning om skattepliktigheten för inkomster för begränsat skattskyldiga och avdrag för dem.

Karaktären hos prestationer som betalas till begränsat skattskyldiga avgörs enligt Finlands interna lagstiftning. Huruvida en betalning ska betraktas som lön eller arbetsersättning avgörs utifrån de kriterier som behandlats ovan i denna anvisning. Huruvida betalningen enligt lagstiftningen i den begränsat skattskyldiges hemviststat betraktas som lön eller arbetsersättning saknar betydelse. Även huruvida den begränsat skattskyldige personen i beskattningen i sin hemviststat betraktas som löntagare eller företagare saknar betydelse. 

Skatteavtal mellan Finland och den begränsat skattskyldige personens hemviststat kan påverka fördelningen av beskattningsrätten mellan Finland och den begränsat skattskyldige personens hemviststat. Lön eller arbetsersättning definieras inte i skatteavtal. Därför avgörs frågan om en betalning ska betraktas som lön eller arbetsersättning enligt finsk lag i tillämpningen av skatteavtal.

Beskattningen av begränsat skattskyldiga och skyldigheterna för finländska betalare behandlas i separata anvisningar från Skatteförvaltningen.

12.3 Debitering och betalning av källskatt

Fysiska eller juridiska personer som är allmänt skattskyldiga i Finland och begränsat skattskyldiga personers fasta driftställen eller ställen i Finland är skyldiga att debitera källskatt för betalningar till begränsat skattskyldiga. Källskatt ska innehållas på bland annat lön och arbetsersättning till en begränsat skattskyldig person (KällSL 3 § 1 mom.). Man kan dock låta bli att innehålla källskatt på arbetsersättning på vissa villkor.

För det första kan man låta bli att innehålla källskatt när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning är införd i förskottsuppbördsregistret i Finland. För det andra kan man låta bli att innehålla källskatt även när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning för betalaren visar upp ett källskattekort, enligt vilket skatt inte ska innehållas. För det tredje kan man låta bli att innehålla källskatt när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning för betalaren visar upp en annan utredning enligt vilken skatteavtalet förhindrar innehållning av skatt (KällSL 10 e § 1 mom.).

Om arbetsersättning enbart eller huvudsakligen betalats för byggarbete, installations- eller monteringsarbete, transportarbete eller städ-, omsorgs- eller vårdarbete i Finland ska källskatt alltid innehållas, om mottagaren av arbetsersättningen inte är införd i förskottsuppbördsregistret eller visar källskattekort (KällSL 10 e § 2 mom.).

Om en betalning till en begränsat skattskyldig förutom vederlag för arbete innehåller köpesumma för vara eller hyra tillämpas det som nämnts ovan i avsnitt 11 på betalningen.

Ett fast driftställe eller ställe för en begränsat skattskyldig som är beläget i Finland beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande (KällSL 13 § 5 mom.). Utifrån inkomsten för ett fast driftställe eller ställe fastställs som förskottsbetalning för den begränsat skattskyldiga. Trots det är den som betalar prestationen skyldig att innehålla källskatt för arbetsersättning som betalats till ett fast driftställe eller ställe, om den begränsat skattskyldiga varken är införd i förskottsuppbördsregistret eller visar upp ett källskattekort som förhindrar innehållning av skatt.

Källskatten ska betalas på Skatteförvaltningens konto senast på förfallodagen för den egna skatteperioden. Betalningen av källskatt behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om betalning av källskatt

12.4 Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

Utifrån den lön som en finländsk och utländsk arbetsgivares fasta driftställe i Finland betalar till en begränsat skattskyldig ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift om en begränsat skattskyldig person enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland (4 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift). Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas inte för arbetsersättning.

Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

12.5 Lämnande av deklaration av arbetsgivarprestationer

Om deklaration av arbetsgivarprestationer dvs. källskatt och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift föreskrivs i 4 kap. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

Arbetsgivaren ska lämna en skattedeklaration för skatteperioden. I skattedeklarationen ska arbetsgivaren ange den källskattepliktiga lön som utbetalats till en löntagare samt övriga skattepliktiga prestationer och förmåner. Lämnandet av deklaration av arbetsgivarprestationer behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om att lämna in deklaration av arbetsgivarprestationer

12.6 Lämnande av årsanmälan

Den som betalar prestationen ska anmäla prestationer till begränsat skattskyldiga i  årsanmälan för prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga (Skattef 7809). Lön ska alltid anmälas i årsanmälan. Arbetsersättning ska alltid anmälas när den betalats till en fysisk person eller när källskatt uttagits. Lämnandet av årsanmälan behandlas närmare i separata anvisningar.

Läs mer om att lämna årsanmälan

13 Handledning och förhandsavgörande

Skatteförvaltningen ger allmän handledning om förskottsuppbörden. Allmän handledning om förskottsuppbörden finns bland annat i skatteanvisningarna på Skatteförvaltningens webbplats (www.skatt.fi).  

I enskilda fall kan den som betalat eller mottagit en prestation ansöka hos Skatteförvaltningen om ett bindande förhandsavgörande enligt 45 § i lagen om förskottsuppbörd i frågan om prestationen är lön eller arbetsersättning. Förhandsavgörandena är avgiftsbelagda. Förhandsavgörande ansöks med en fritt formulerad ansökan, i vilken den sökande bland annat ska ange uppgifter om betalaren och betalningsmottagaren (namn, personbeteckning eller FO-nummer, hemkommun), en hurdan betalning det är fråga om och bakgrundsuppgifter i ärendet. Det finns en separat anvisning för ansökan om förhandsavgörande på Skatteförvaltningens webbplats.

Förhandsavgörandet ska iakttas i den förskottsuppbörd för vilken det givits, om omständigheterna som beskrivits i ansökan inte förändrats efter att avgörandet meddelats. Det samma gäller förhandsavgöranden på betalningsmottagarens ansökan, om mottagaren framför ett yrkande om saken till betalaren.

Förhandsavgörandet ges på basis av en helhetsbedömning av de kännetecken som nämns i avsnitten 4 och 5 i denna anvisning. När ärendet avgörs kan man dessutom till betalarens fördel i mer omfattande grad ta hänsyn till de allmänna kännetecken för näringsverksamhet som nämns i avsnitt 3.4 (t.ex. verksamhetens omfattning och ekonomiska risk).

14 Bedömning i efterhand

14.1 Skatterevision

I samband med skatterevisioner följer man upp och kontrollerar att betalaren behandlat betalningen korrekt i förskottsuppbörden. Även i skatterevisioner avgörs betalningens karaktär utifrån en helhetsbedömning av de kännetecken som nämns i avsnitten 4 och 5 i denna anvisning. När ärendet bedöms i efterhand kan man dessutom till betalarens fördel i mer omfattande grad beakta de allmänna kännetecken för näringsverksamhet som nämns i punkt 3.5 (t.ex. verksamhetens omfattning och ekonomiska risk).

I vissa fall kan en arbetsersättning som ursprungligen betalats till ett bolag i efterhand betraktas som löneinkomst för den person som utförde arbetet. Då korrigeras beskattningen för den ursprungliga prestationsmottagaren och prestationsbetalaren. Sådana ändringar i beskattningen beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön.

14.2 Förtroendeskydd

En granskning av frågan om förtroendeskydd behövs i en situation där betalaren tolkat betalningens karaktär felaktigt genom att till exempel ha betraktat lön som arbetsersättning.  

Om förtroendeskydd föreskrivs i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat.

En förutsättning för förtroendeskydd är myndighetens praxis och anvisningar. Den praxis som myndigheten följer bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Förutsättningen för förtroendeskydd är att man vid fattandandet av beslut undersökt och uttryckligen tagit ställning till om en betalning är lön eller arbetsersättning. Skattemyndighetens anvisningar består av både Skatteförvaltningens allmänna anvisningar och anvisningar relaterade till enskilda frågor av skattskyldiga till exempel i skatterevisonsberättelser. Även i dessa fall är förutsättningen för förtroendeskydd att man i anvisningar tagit ställning till frågan.

Etablerad praxis mellan betalaren och mottagaren uppfyller inte i sig förutsättningarna för förtroendeskydd. Förtroendeskydd bildas till exempel inte om betalaren och mottagaren i flera år felaktigt betraktat en betalning som arbetsersättning och Skatteförvaltningen inte har undersökt ärendet eller inte uttryckligen fattat beslut om det. Bestämmelsen om förtroendeskydd kan dock tillämpas om parterna i ett uppdrag har handlat i god tro, betalat sina skatter och registrerat sig i de register vid Skatteförvaltningen som verksamheten förutsätter och även i övrigt organiserat verksamheten med tanke på utövande av företagsverksamhet. 

Förtroendeskyddet har uttryckligen stiftats för tolkningsfrågor när man i efterhand bedömer deras skattekaraktär. I gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning begränsar sig förtroendeskyddet endast till situationer, där arbetet har sådan karaktär att det kan utföras under liknande omständigheter både som löntagare och som företagare.

Bedömningen av förtroendeskyddet är sekundär i förhållande till avgörandet i ärendet. Först måste man alltså avgöra om en betalning är lön eller arbetsersättning. Först därefter reder man ut eventuellt förtroendeskydd som en särskild fråga. Förtroendeskydd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning  Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande.

överdirektör Heli Lähteenmäki

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Bilaga 1: Högsta förvaltningsdomstolens och centralskattenämndens avgöranden om gränsdragning mellan lön och arbetsersättning

HFD:2016:154 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Lön – Arbetsersättning – Fastighetsförmedlingsverksamhet – Registret över förmedlingsrörelser

A Ab bedrev fastighetsförmedlingsverksamhet i enlighet med samarbetsavtalet mellan A Ab och C Ab som verkade som franchising-företagare i branschen så, att förmedlingsavtalen gjordes i C Ab:s namn och förmedlingsarvoden och kundmedel styrdes till C Ab:s konto. C Ab betalade A AB ett arvode, från vilket C Ab drog av en franchising-avgift och sin egen andel. A Ab hade registrerats som en fastighetsförmedlingsrörelse i enlighet med 3 § i lagen om fastighetsförmedlingsrörelser och rörelser för förmedling av hyreslägenheter och hyreslokaler, och bolaget hade inte en i 5 § i lagen avsedd ansvarig föreståndare. C Ab hade däremot en ansvarig föreståndare och bolaget hade registrerats som fastighetsförmedlingsrörelse.

Med beaktande av innehållet i samarbetsavtalet och den omständigheten att A Ab inte lagligen självständigt och för egen räkning kunde bedriva fastighetsförmedlingsverksamhet, som fick bedrivas endast med tillstånd, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den ersättning som C Ab betalade till A Ab inte skulle betraktas som sådan ersättning för arbete som avses i 25 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd, utan som lön enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd till A Ab:s delägare B. Förhandsavgörande.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 1 punkten och 25 § 1 mom. 1 punkten.

HFD 29-09-2016 liggare 4161 (opublicerad) 
Ärendet handlar om huruvida de prestationer som B Ab gjort till A ska ses som lön enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd eller som arbetsersättning enligt 25 § 1 mom. 1 punkten.

Förvaltningsdomstolen har motiverat sitt beslut bland annat genom att konstatera att när man i helhetsbedömningen särskilt beaktar att A fortsatt att sköta samma arbeten i B Ab:s lokaler med arbetsredskap och nödvändigt material som tillhört B Ab, ska de prestationer som B Ab gjort till firman ses som lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd för A.

I ärendet har det förts fram att A själv sagt upp sig från B Ab och avböjt ett erbjudande om ett nytt arbetsavtal för honom. Högsta förvaltningsdomstolen anser att det i dessa förhållanden inte handlar om ändring av ett anställningsförhållande till ett uppdragsförhållande på konstgjord väg. Dessutom bedriver firman även bilservice- och reparationsverksamhet och med hänsyn till antalet kunder i denna verksamhet är det inte frågan om en obetydlig verksamhet, vilket förvaltningsdomstolen konstaterat. I dessa förhållanden är inte A:s tidigare anställningsförhållande med B Ab av betydelse.

I ärendet har det utretts att medan A var anställd hos B Ab, gav bolaget honom noggranna anvisningar för utförande av arbetet och ledde och övervakade arbetet även i övrigt. A kunde inte bestämma när och på vilket sätt han sköter arbetet. I sin egen firma har A arbetat självständigt och B Ab gav allmänna uppgifter om vad kunder hade beställt av B Ab och den överenskomna tidpunkten för överlåtelse av varor till kunderna. A har självständigt fått besluta hur, när och på vilket sätt han sköter arbetet. Följaktligen har inte grunder för att A:s arbete skulle ha utförts under B Ab:s ledning och övervakning lagts fram.

Enligt den mottagna utredningen har inte A varit berättigad till ersättningar som B Ab betalar för sjukdomstid eller semester och inte heller till B Ab:s personalförmåner. Firman har varit införd i förskottsuppbördsregistret och registret över momsskyldiga och har själv skött nödvändiga försäkringar. Dessa omständigheter talar vidare för att det handlat om ett uppdragsavtal och inte om ett anställningsförhållande.

Därtill ska en bedömning göras av betydelsen av den omständigheten att arbetet utförts i B Ab:s lokaler med arbetsredskap och nödvändigt material somt tillhör bolaget. Enligt den utredning som inhämtats i ärendet har det överenskommits att ersättningen för målningsarbetet uppgår till 25 euro/timmen, eftersom användningen av B Ab:s utrustning gottgjorts i ersättningen. I övrigt skulle ersättningen ha varit större eller firma A på egen bekostnad varit skyldig att utföra service på utrustningen. Den ersättning som tas ut för användning av material och arbetsredskap kan beaktas på det sätt som parterna gjort när priset på tjänsten avtalas. Därtill har A lagt fram trovärdiga grunder om varför de objekt som ska målas inte flyttats från B Ab:s verksamhetslokaler till firmans egna verksamhetslokaler för målning. Därför påverkar inte den grund som förvaltningsdomstolen nämnt avgörandet av det aktuella ärendet.

Med hänsyn till ovan nämnda omständigheter ska det som en helhet bedömt konstateras att de ersättningar som B Ab betalade till A inte ska betraktas som lön till A enligt 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd, utan som ersättning för arbete enligt 25 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd. På ovan redogjorda grunder hävde högsta förvaltningsdomstolen förvaltningsdomstolens beslut och satte slutresultatet av rättelsenämndens beslut  i kraft.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 1 punkten och 25 § 1 mom. 1 punkten.

HFD:2016:35 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Arbetsgivares socialskyddsavgift – Lön – Ersättning för arbete – Uppdragsavtal om utförande av tjänster inom ekonomiadministration – Tidigare ekonomichef

A var åren 2007 och 2008 anställd av B Ab, där han skötte uppgiften som ekonomichef. A sades upp från sin anställning år 2008 och B Ab:s moderbolag bestämde att uppgiften skulle skötas genom köp av tjänster. B Ab konkurrensutsatte tjänsten och antog det anbud som lämnats av A Kb, där A var enda anställd och ansvarig bolagsman. A Kb tog hand om B Ab:s löneräkning och de tekniska prestationerna i bokföringen samt myndighetsanmälningarna och bolagets resultatrapporter.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de ersättningar som B Ab betalade till A Kb inte skulle betraktas som sådan lön till A som avses i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Omständigheterna i fallet var inte sådana att de skulle ha visat att A:s anställningsförhållande på ett konstlat sätt skulle ha ändrats till ett uppdragsförhållande. Det tidigare anställningsförhållandet hade således inte betydelse i saken. Skatteåren 2009–2011. Skatteåren 2009–2011. Omröstning 4-1.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 och 2 mom. och 25 § 1 mom. 1 punkten

HFD 16.11.2015 liggare 3293 (opublicerad) 
Ärendet handlar om ersättningar som betalats av andelslag B ska ses som lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd, på vilken förskottsinnehållning borde ha verkställts och socialskyddsavgifter för arbetsgivare borde ha betalats eller som arbetsersättning enligt 25 § i samma lag, på vilken förskottsinnehållning inte borde ha verkställts och socialskyddsavgifter för arbetsgivare inte borde ha betalats.

Frågan ska bedömas som en fullständig bedömning, där man förutom det ställe där arbetet utförts och ägarförhållandet för de använda arbetsredskapen ska beakta bl.a. uppdragsgivarens rätt att leda och övervaka uppdragstagarens arbete, uppdragstagarens ekonomiska risk i anknytning till arbetet och huruvida ersättning för sjukledighet och semester betalas ut. Därtill ska andelslagets och B:s uppfattning ges betydelse, om förhållandena och parternas verksamhet stöder denna uppfattning. Enligt 13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd ska man å sin sida inte beakta sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det och som inte kan iakttas av den som låter utföra arbetet, såsom antalet andra eventuella uppdragsgivare för B och omfattningen på den övriga verksamheten.

Med stöd av uppdragsavtalen ska B ha beaktat övriga driftspersoners önskemål i sitt arbete. I ärendet har det inte visats att andelslaget de facto skulle ha lett B:s verksamhet. Utifrån uppdragsavtalen har B varit skyldig att på egen bekostnad teckna och hålla i kraft ansvarsförsäkringar och se till att B:s underentreprenörer haft tillräckliga ansvarsförsäkringar. Försäkringsbeloppet i B:s ansvarsförsäkring, 100 000 euro, ska inte ses som ringa. B har blivit skyldig att visa omfattningen och arten på sitt försäkringsskydd innan driftsfunktionerna startat. Det har inte överenskommits om ersättning för sjukledighet och semester i uppdragsavtalet mellan andelslaget och B. Av handlingarna framgår det inte heller att sådana ersättningar skulle ha betalats trots bristen på sådana avtalsvillkor. B har debiterat de utförda uppdragen genom att använda B:s FO-nummer.

Med beaktande av ovan nämnda omständigheter ska de ersättningar som andelslaget betalat till B inte ses som löner enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd utan som arbetsersättning enligt 25 § i lagen, även om B utfört sin arbetsuppgift i lokaler som ägs av andelslaget och andelslaget skaffat de reservdelar och nödvändiga artiklar vilka behövs i reparationsarbetet. Därför har det inte varit motiverat att debitera den uteblivna förskottsinnehållningen på de ersättningar som betalats av B och de uteblivna socialskyddsavgifterna för arbetsgivare. Följaktligen ska de verkställda debiteringarna, Skatteförvaltningens rättelsebeslut och förvaltningsdomstolens beslut hävas.

L om förskottsuppbörd 1 §, 9 §, 13 § och 25 §

HFD 16.6.2015 liggare 1705 (Åbo förvaltningsdomstol 14.6.2013 nr 13/0391/3, Finlex) 
Rättsfrågan var om de prestationer som betalats för körning av ett transportföretags bilar till två företagare som införts i förskottsuppbördsregistret var lön eller arbetsersättning.

P hade åren 2004 och 2010 arbetat som bilförare med ett arbetsförhållande hos transportföretaget X Ab. Åren 2005 och 2006 hade han arbetat som privatföretagare med Firma P och debiterat X Ab för bilförartjänster enligt de utförda arbetstimmarna. Förutom antalet timmar hade han debiterat moms. Firma P har varit införd i förskottsuppbördsregistret 1.4.2003–12.7.2007 och i registret över momsskyldiga 1.4.2003–31.1.2007.

M har framfört X Ab:s bilar från början av år 2005. Han har fakturerat ersättningen för sitt arbete först i M Kb:s namn och från år 2010 i K Ab:s namn. M Kb har varit infört i förskottsuppbördsregistret 13.2.2003–3.5.2010 och i registret över momsskyldiga 12.2.2003–31.12.2009. K Ab har införts i förskottsuppbördsregistret 28.3.2000 och i registret över momsskyldiga 1.1.2002.

Vid skatterevisionen har det ansetts att P:s och M:s verksamhet inte avvikit från arbetsuppgifterna för de bilförare som står i arbetsförhållande till X Ab. Båda har kört bilar som ägs av X Ab och deras arbete har letts och övervakats av bolaget. Skatteförvaltningen har ansett att de betalningar som gjorts till P och M Kb varit lön till P och M. Vad gäller de prestationer som betalats för M:s arbete för K Ab har däremot inte förskottsinnehållningar eller socialskyddsavgifter debiterats, eftersom det inte visats att det handlar om hyrning av arbetskraft med tillräcklig säkerhet.

Enligt X Ab har Firma P och M Kb införts i förskottsuppbördsregistret och de har själva skött sina försäkringar, sina arbetskläder, sin bokföring, sina telefonabonnemang och sina hälsovårdstjänster. Timtaxan för dessa har varit högre än timlönen för en bilförare och fakturorna har omfattat moms. De har fått anvisningar om utförandet av arbetet av bolaget T Ab, för vilket X Ab gjort körningar. Därtill har båda arbetat i liten skala också för andra uppdragsgivare. X Ab har anmärkt att lagen inte förutsätter att en företagare ska ha egen transportmateriel. P:s och M:s körfärdigheter är deras insats i deras företag.

Förvaltningsdomstolen konstaterade att lagen om förskottsuppbörd inte definierar begreppet "arbetsförhållande" som används i denna och att lagen om förskottsuppbörd inte innehåller hänvisningar till den övriga lagstiftningen. När det avgörs om ett arbetsförhållande enligt lagen om förskottsuppbörd uppkommit, riktas dock uppmärksamhet mot samma kriterier som i tolkningen av arbetsrätten. I rättspraxis avseende lagen om förskottsuppbörd har man följaktligen vid gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning riktat uppmärksamhet mot bl.a. rätten att leda och övervaka arbetet, ägandet av arbetsredskapen, företagarens risk, ansvaret, fastställandet av den ersättning som ska betalas och anordnandet av social trygghet. Olika omständigheter är av olika vikt och avgörandet görs som en fullständig bedömning. Den uppfattning som parterna uttryckt är inte avgörande, om fakta inte stöder denna.

Firma P och M Kb har inte haft egen transportmateriel eller eget trafiktillstånd, utan verksamheten har enbart omfattat P:s och M:s körprestationer. X Ab har inte lagt fram någon utredning om att ledningen och övervakningen av P:s och M:s arbetsprestationer de facto avvikit från ledningen och övervakningen av förare som arbetat utifrån ett arbetsavtal. Trots de omständigheter som bolaget lagt fram och som talar för att de ersättningar som betalats för P:s och M:s arbete ska ses som arbetsersättning, ska dessa ersättningar utifrån en fullständig bedömning ses som löner som betalats utifrån ett arbetsförhållande enligt lagen om förskottsuppbörd.

Fulltaligt sektionssammanträde, omröstning 6 - 2

Med sitt beslut HFD 16.6.2015 liggare 1705 ändrade inte högsta förvaltningsdomstolen slutresultatet av Åbo förvaltningsdomstols beslut: Enligt den mottagna utredningen har Firma P år 2006 debiterat X Ab för biltransporttjänster för sammanlagt 1 667 timmar och M Kb för sammanlagt 1 183 timmar. M Kb har från januari 2008 fram till november 2009 debiterat sammanlagt 2 402 timmar biltransporttjänster av X Ab. Med beaktande det stora antalet körningar av P och M och motiveringarna ovan i förvaltningsdomstolens beslut och de rättsnormer som nämns i dessa, de yrkanden som lagts fram hos högsta förvaltningsdomstolen samt den mottagna utredningen i ärendet, är det inte motiverat att ändra slutresultatet av förvaltningsdomstolens beslut.

HFD 27.8.2002 liggare 1962 (Vasa förvaltningsdomstol 28.1.2002 nr 02/0007/4, Finlex, inget besvärstillstånd)

Den rättsliga frågan i förhandsavgörandet var huruvida A:s samkommun för yrkeshögskoleundervisning som köper undervisningstjänster av B:s universitet ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift för den ersättning som på basis ordnandet av undervisning betalas till B:s universitet.

A:s yrkeshögskoleenhet och B:s universitet avtalade om ordnandet av studier så att en institution vid universitetet under läsåret skulle ordna tre kurser inom institutionens ämnesområde vid A:s yrkeshögskoleenhet. För ordnandet av undervisningen skulle enheten betala sammanlagt x mark till universitetet. I priset ingick förberedelser för undervisning på tre kurser, föreläsningar och övningar samt sluttentamen och genomgång av slutarbeten. Enheten ansvarar bland annat för föreläsarens resekostnader och eventuell kopiering av föreläsningsmaterial till studerandena. Universitetet fakturerar enheten i tre rater under läsåret.

Kurserna anknyter till tradenomexamen vid yrkeshögskolan. Chefen för institutionen vid universitetet och den ansvarige för utbildningsprogrammen vid yrkeshögskolan avtalade om kursinnehållet. Studiehelheten som modifierats för yrkeshögskolan har inte helt motsvarande innehåll som de kurser som ingår i universitetsexamen. Den är liknande men anpassad till yrkeshögskolans yrkesinriktade mål. Universitetslektorn som fungerar som föreläsare bedömer studieprestationerna enligt yrkeshögskolans examensstadga och ger vitsord åt studerandena. Universitetet producerar den avtalade studiehelheten och föreläsarens namn är tillgänglig alltid i början av den sex veckor långa perioden, då det antecknas i läsordningen.

Förvaltningsdomstolen ansåg, när man i synnerhet beaktade att det handlade om en studiehelhet som ingick i en yrkeshögskolehelhet, där föreläsaren sköter undervisningen och bedömningen enligt yrkeshögskolans examensstadga och då föreläsaren arbetar i yrkeshögskolans lokaler i liknande förhållanden som skolans övriga föreläsare, att den föreläsare som universitetet ordnat på basis av avtalet verkar för yrkeshögskolans räkning samt under dess ledning och övervakning. Således och eftersom A:s yrkeshögskoleenhet ansvarar för föreläsarens resekostnader och kopieringskostnaderna för eventuellt föreläsningsmaterial till studerandena etc., ska ersättningen på x mark som betalas till B:s universitet på basis av avtalet betraktas som föreläsarens personliga lön för vilken A:s samkommun för undervisning vid yrkeshögskolor ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift.

HFD 24.10.2001 liggare 2592 (Åbo förvaltningsdomstol 19.3.2001 nr 01/0105/3, Finlex, inget besvärstillstånd) 
Den rättsliga frågan i förhandsavgörandet var huruvida den ersättning som en persons tidigare arbetsgivare betalat skulle betraktas som lön eller arbetsersättning.

Den före detta arbetstagaren i bolaget började utföra programvaruplanering som privatföretagare (konsult) för bolaget för sitt eget företags räkning mot timdebitering. Eftersom det handlar om projektbaserat teamarbete utförs arbetet främst i fabrikens lokaler med fabrikens pc. Hemma använder konsulten sin egen utrustning i arbetet. Enligt avtalet, som inte innehåller villkor som hör till arbetsförhållanden, säljer konsulten experttjänster till bolaget, och bolaget och konsulten avtalar separat om varje projekt och tidsscheman.

Konsulten har rätt att samtidigt ta emot andra uppdrag och har rätt att använda assistenter vid behov. Konsulten sköter själv pensions-, olycksfalls- och ansvarsförsäkringar samt övriga riskförsäkringar.

Förvaltningsdomstolen ansåg att den ersättning för experttjänster som bolaget betalade på basis av nämnda avtal inte skulle betraktas som lön som betalas i arbetsförhållande och som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd utan som arbetsersättning som avses i 25 § i lagen om förskottsuppbörd.

HFD 29.11.1996 liggare 3775 (HFD:1996-B-543) 
Förskottsuppbörd – Medlem av skiljedomstol – Advokat – Advokatbyrå – Förskottsuppbördsregistret

Advokat A utövade advokatverksamhet på Advokatbyrå X Kb som ansvarig bolagsman. Arvodet som betalats till A för medlemskap i skiljedomstol var rörelseinkomst för Advokatbyrå X Kb. Eftersom bolaget hade införts i förskottsuppbördsregistret skulle förskottsinnehållning inte verkställas för arvodet från skiljedomstolen. Omröstning 4-1. Skatteåret 1995

Lag om förskottsuppbörd 6 §

HFD 14-08-1996 liggare 2475 (HFD:1996-B-544) 
Förskottsuppbörd – Förskottsuppbördsregistret – Införande i förskottsuppbördsregistret

Länsskatteverket hade inte infört A som börjat tillhandahålla taxitjänster som yrke i förskottsuppbördsregistret på grund av försummelser i beskattningen av X Ab som utövat cateringverksamhet och som då redan lagt ner verksamheten. A hade varit den enda ordinarie medlemmen i bolagets styrelse, och bolaget hade restskatter på över 300.000 mark. Enligt handlingarna hade A dock inte deltagit i bolagets egentliga verksamhet eller ledning utan hade kört taxi för en annan person. Därför och då det i fråga om A handlade om yrkesutövning och verksamhet i en annan bransch än den inom vilken bolaget utövat affärsverksamhet, ansåg länsrätten att länsskattebyrån inte borde ha låtit bli att införa A i registret på basis av den nämnda motiveringen. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte länsrättens beslut på grund av prövningsombudets besvär.

Lag om förskottsuppbörd 6 a §

Lag om förskottsuppbörd 6 b §

HFD 28-02-1997 liggare 436 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållningsskyldighet – Lön – Arbetsersättning – Avbytare – Avbytartjänst – Förskottsuppbördsregistret – Förhandsavgörande

Enligt lagen om avbytarservice för lantbruksföretagare kan kommunen ordna en avbytare antingen genom att anlita personer som är anställda hos kommunen eller köpa avbytartjänster från en producent av tjänsterna. Kommunen A hade ingått ett avtal med firman NN om köpande av avbytartjänster från NN. Enligt avtalet skulle NN självständigt ansvara för utförandet av arbetet och för oavbruten tillgång till avbytartjänster och han var skyldig att vid behov skaffa en vikarie. NN ansvarade dessutom för skador som verksamheten åsamkade honom och avbytarobjektet och han skulle ha en försäkring för eventuella skador och arbetsolyckor. Enligt avtalet betalade kommunen timersättning men inga separata ersättningar för resekostnader, social- och pensionsavgifter, sjuk- eller annan ledighet, ej heller dagpenningar. NN ansågs i dessa förhållanden inte ha varit i tjänste- eller arbetsavtalsförhållande till kommunen. Arvodet som kommunen betalt till NN var således inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan ersättning som för arbetets utförande betalts till någon annan i enlighet med 6 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Då NN hade registrerats i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på betalningarna. Förhandsavgörande för skatteår 1995.

Lag om förskottsuppbörd 4 §

Lag om förskottsuppbörd 6 § 1 mom. 1 punkten

Lag om förskottsuppbörd 6 § 2 mom.

HFD 10-03-1997 liggare 561 
Förskottsuppbörd – Arbetsgivares socialskyddsavgift – Lön – Vårdare som får stöd för närståendevård – Familjevårdare – Arbetsersättning

Arvode som kommunen med stöd av 27 a–27 c § i socialvårdslagen (710/82) betalt till personer som får stöd för närståendevård och arvode som kommunen med stöd av 25 § i socialvårdslagen och lagen om familjevårdare (312/92) betalt till familjevårdare var inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan sådan ersättning för arbete som avses i 6 § i lagen om förskottsuppbörd. Kommunen skulle således inte betala arbetsgivares socialskyddsavgift för dessa arvoden. Skatteåret 1996

HFD 10.10.1997 liggare 2536 (HFD:1997:106) 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Lön – Ersättning för arbete som utförts för annan – Skogsvårdsarbeten – Skogsarbetare – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret

Skogsarbetare A hade grundat ett skogsarbetsföretag vars bransch var skogsvårdsarbeten och torvarbeten. A hade införts i förskottsuppbördsregistret och registrerats som momsskyldig. Han tog själv hand om sitt eget försäkringsskydd och hade skaffat redskap och utrustning som behövdes i näringen. A hade ingått ett ackordsavtal med jordbrukaren X om skogsgallring och öppnande av dikeslinjer med motorsåg samt om virkesbearbetning enligt ett ackordpris som grundade sig på virkesmängden. Man hade inte kommit överens om arbetstiden eller semesterersättningen. A genomförde uppdragen utan X:s arbetsledning och övervakning. Under dessa omständigheter ansågs arvodena som X betalt till A inte utgöra sådan lön i arbetsförhållande som avses i 4 § i lagen om förskottsuppbörd utan sådan i lagens 6 § avsedd ersättning för arbete som utförts åt någon annan och på vilken förskottsinnehållning ska verkställas om prestationens mottagare har införts i förskottsuppbördsregistret. Skatteåret 1996.

Lag om förskottsuppbörd 4 §

Lag om förskottsuppbörd 6 §

HFD 04-11-1998 liggare 2415 (HFD:1998:61) 
Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret – Underentreprenörskap – Planerings- och ritningsarbeten

A Ab, som bedrev produktionsutveckling för produktionsinrättningar, hade överenskommit med B Ab om arbetsprestationer som anslöt sig till uppdrag som A Ab fått. Dessa uppdrag omfattade planerings- och ritningsarbeten. Arbetsuppgifterna utfördes av den enda aktieägaren i B Ab som bisyssla i B Ab:s lokaler och med dess maskiner och program. Ersättningen betalades enligt timdebitering. Försäkrings- och pensionspremier, semesterersättningar eller andra till ett arbetsförhållande anslutna förmåner betalades inte. B Ab hade införts i förskottsuppbördsregistret. Under dessa omständigheter ansågs att ersättningarna som A Ab betalt till B Ab inte var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön till aktieägaren i B Ab utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning till B Ab. Förhandsavgörande för 1997.

Lag om förskottsuppbörd 13 §

Lag om förskottsuppbörd 25 §

HFD 04-11-1998 liggare 2419 (HFD:1998:62) 
Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret – Underentreprenörskap – Kvalitetskontroll och förpackning

X Ab hade ingått avtal med A och B, som var gifta med jordbruksföretagare, om kvalitetskontroll och förpackning av pressade plastprodukter som X och dess kunder tillverkat. Enligt avtalet skulle den som åtagit sig uppdraget svara för alla förnödenhets- och anordningskostnader som verksamheten medförde samt på sin egen bekostnad anskaffa nödvändiga utrymmen för verksamheten. Den som åtagit sig uppdraget betalade också alla andra kostnader som verksamheten medförde samt tog bl.a. för verksamheten nödvändiga försäkringar. Ersättningen betalades på basis av fakturering. Den som åtagit sig uppdraget kunde anlita hjälppersonal och samtidigt sköta andra uppdrag samt bedriva annan försäljning av produkter och tjänster. Under dessa omständigheter ansågs A och B inte stå i arbetsförhållande till X Ab. Ersättningen som X Ab betalade dem var inte i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning. Om A och B hade införts i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på prestationerna. Förhandsavgörande för 1997.

Lag om förskottsuppbörd 13 §

Lag om förskottsuppbörd 25 §

HFD 09-09-1999 liggare 2430 
Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Utbildningsarvode – Utbildningsuppgifter

En specialläroinrättning inom affärsbranschen hade med ett bolag som producerade utbildnings- och konsulttjänster inom företagsekonomin ingått ett avtal enligt vilket bolaget på uppdrag ordnade för läroinrättningen de företagsekonomiska kurserna grunderna för företagsverksamhet, företagsplanering, företagsstyrning samt produktion och logistik, vilka hörde ihop med merkonomexamen som läroinrättningen ordnar. Utbildningsuppgifterna omfattade sammanställningen av kursernas studiematerial, utarbetandet och korrigeringen av distansuppgifter, direktundervisningen och telefonundervisningen. Undervisningen genomfördes som flerformsundervisning och föreläsningsundervisningen som hörde till kurserna skedde i läroinrättningens lokaler. Ersättningen för uppdraget betalades till bolaget efter varje studieperiod i enlighet med de betalningsgrunder som läroinrättningen varje läsår fastställt för grundundervisningen. Utbildningsuppgifterna som ingick i kurserna genomfördes i huvudsak av bolagets delägare, som var magister i ekonomiska vetenskaper och heltidsanställd hos läroinrättningen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utbildningsarvodena som läroinrättningen betalt till bolaget var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Länsrättens beslut, där det hade ansetts att det var fråga om i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning upphävdes till följd av skatteombudets besvär. Förhandsavgörande för tiden 29.9.1998–31.12.1999.

Lag om förskottsuppbörd 13 §

HFD 20-12-2002 liggare 3352 (HFD:2002:88) 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Arbetsgivares socialskyddsavgift – Lön – Delfiskare – Trålfiske

Öppna bolaget X bedrev trålfiske med en trålare vars bruttodräktighet var 644 registerton. Besättningen per fisketur bestod av fyra man och utgjordes i olika sammansättningar av bolagets två bolagsmän, fyra fastanställda arbetstagare samt yrkesfiskarna A och B. Ersättningen till A, som stundom fungerade som skeppare på trålaren, och till B var 10 respektive 7 procent av fångstens värde per fisketur. De fast anställdas lön bestod av en grundlön om 3000 mark per månad och en provision om 6,5 procent av fångstens värde per tur. Fisket bedrevs med användande huvudsakligen av bolagets redskap och utrustning och bolaget hade hand om försäljningen av hela fångsten. Ersättningen till A och B ansågs vara i 13 § lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Skatteåren 2000 och 2001

HFD 23-01-2004 liggare 94 (HFD:2004:5) 
Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning –Lön – Arbetsersättning – Lärare – Undervisningsarbete

A var språklärare vid ett medborgarinstitut. Antalet undervisningstimmar uppgick till 152 under läsåret 2000–2001. Medborgarinstitutet betalade A:s undervisningsarvode till aktiebolaget X, som var upptaget i förskottsuppbördsregistret och där A var aktieägare, verkställande direktör och enda ordinarie styrelsemedlem. Medborgarinstitutets årliga undervisningsplan bestod av undervisningsplaner som var utarbetade av lärarna. Även A:s undervisning baserade sig på en undervisningsplan som han själv hade utarbetat. A skötte undervisningen i institutets lokaler med institutets hjälpmedel, och arbetet avvek inte från undervisningen som sköttes av institutets lärare i normalt anställningsförhållande. Under dessa omständigheter utgjorde de undervisningsarvoden som medborgarinstitutet hade betalat till aktiebolaget X inte ersättning för arbete enligt 25 § i lagen om förskottsuppbörd, utan i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, på vilken förskottsinnehållning och arbetsgivarens socialskyddsavgift skulle betalas. Förhandsavgörande för 2002.

13 och 25 § i lagen om förskottsuppbörd

HFD 04-04-2011 liggare 911 (HFD:2011:31) 
Beskattning av personlig inkomst – Styrelseledamots arvode – Rätt inkomsttagare – Kapitalplaceringsverksamhet

A var anställd hos X Ab, som bedrev kapitalplaceringsverksamhet. Avsikten var att A av X Ab skulle utses till ledamot av Y Ab:s styrelse. Med hänsyn till vad som föreskrivs i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt att uppdraget att vara ledamot av ett aktiebolags styrelse är ett personligt uppdrag som kan anförtros endast en fysisk person, skulle styrelsearvodet betraktas som A:s personliga lön och inte som X Ab:s inkomst av näringsverksamhet. Förhandsavgörande för åren 2010 och 2011. Omröstning 4-1.

Inkomstskattelag 61 § 2 mom.

Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten

Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom.

HFD 08-01-2013 liggare 65 (HFD:2013:1) 
Förskottsuppbörd – Förhandsavgörande – Förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift – Advokatbyrå – Konsultavtal – För viss tid inhyrd verkställande direktör – Lön – Ersättning för arbete

A Ab hade för avsikt att med B Ab ingå ett konsultavtal för viss tid. Enligt avtalet skulle B Ab:s ägare C verka som verkställande direktör för A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den ersättning som skulle betalas enligt konsultavtalet skulle betraktas som lön till C för uppdraget som verkställande direktör och att förskottsinnehållning skulle verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift skulle betalas på beloppet. Förhandsavgörande till utgången av 2011.

Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten

Inkomstskattelag 61 § 2 mom.

Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom. och 19 § 1 mom.

CSN 192/1995 
Läkarstationen A ingick ett avtal med läkare om läkarnas verksamhet och rätt att mot ersättning använda läkarstationens lokaler, utrustning och personal i sin egen privatpraktik. Alla läkare som stod i avtalsförhållande till läkarstationen hade efter att ändringarna av lagen om förskottsuppbörd (L 1215/94) som trätt i kraft 1.3.1995 fått ett utdrag ur förskottsuppbördsregistret för sin verksamhet. Enligt avtalet delades undersökningsavgifterna som togs av patienterna för undersökningarna mellan läkarstationen och läkaren så att läkaren fick 20 % av det totala priset på en undersökning i form av arvode för utlåtande och läkarstationen 80 % av det totala priset på en undersökning i form av inrättningsandel. En läkare betalade dessutom 25 % av sitt arvode för utlåtande såsom hyra till läkarstationen. Det var läkarens sak att ta hand om de för den avtalsenliga verksamheten nödvändiga företagarpensions- och riskförsäkringarna. Det ansågs att det inte fanns något arbetsförhållande mellan läkarstationen och de läkare som ingått avtal med den. Läkarstationen var inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på arvoden som den betalade till läkarna som ingått avtalet och som var införda i förskottsuppbördsregistret.

CSN 267/1995 
X Ab ämnade träffa 15 olika konsulentavtal med konsulentbyråer som var registrerade i förskottsuppbördsregistret och med självständiga konsulter. En del av konsulenterna hade tidigare varit anställda hos dotterbolag till X Ab. Konsulenttjänsterna omfattade sales promotion och rådgivning till detaljhandelskunder. Demonstrationerna ingick i kampanjer som bolagets lokala försäljningschef och de lokala affärerna kom överens om. Man kom särskilt överens om utförandet av varje enskild konsulentuppgift med konsulenten. Uppdragen var i allmänhet korta och oregelbundna. Konsulenterna hade rätt att samtidigt ha andra uppdrag och att vid behov anlita medhjälpare. För varje uppdrag betalade X Ab ett belopp som man kom överens om särskilt. Bolaget gav konsulenterna demonstrationsmaterialet som de behövde. Annars ansvarade konsulenten själv för sina kostnader. Enligt avtalet var det konsulentens sak att ta hand om sina pensions- och olycksfallsförsäkringar.

Centralskattenämnden ansåg att det under dessa omständigheter inte var fråga om ett arbetsförhållande och ersättningarna inte skulle betraktas som lön utbetalda på basis av arbetsförhållande.