Beskattningsfrågor som gäller faktureringsföretag och deras användare

Denna anvisning behandlar olika beskattningsfrågor som hänför sig till faktureringsföretag och deras användare.

Kapitlen 3–6 i anvisningen har uppdaterats med anledning av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2023:42 av den 12 maj 2023. I sitt beslut ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den ersättning som kunden hade betalat till faktureringsföretaget och från vilken faktureringsföretagets arvode och en eventuell sjukförsäkringsavgift för arbetsgivare hade dragits av utgjorde arbetsutförarens skattepliktiga lön. Beslutet ändrar beskattningspraxis. Till följd av beslutet ändras även metoden för att beräkna arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift.

I anvisningen har dessutom vissa delar av texten redigerats och några exempel har lagts till.

1 Termer i anvisningen och anvisningens tillämpningsområde

På marknaden finns det så kallade faktureringsföretag genom vilka arbetsutförare, utan att behöva starta ett eget företag, mot serviceavgift kan fakturera sina kunder för arbete som de utfört för sina kunder. Verksamhetsmodellen omfattar två separata avtalsförhållanden: 1) ett avtalsförhållande som gäller arbete mellan arbetsutföraren och kunden och ersättning för arbetet och 2) ett avtalsförhållande som gäller fakturering och utbetalning av ersättning för arbete mellan faktureringsföretaget och arbetsutföraren.

Faktureringsföretag: Med faktureringsföretag avses i denna anvisning ett företag eller en sammanslutning som mot ett arvode betalar ut den ersättning för arbete som avtalats mellan arbetsutföraren och arbetsutförarens kund till arbetsutföraren som lön eller arbetsersättning. Dessa företag använder olika benämningar på de tjänster som de tillhandahåller, exempelvis faktureringstjänst, faktureringskanal eller arvodestjänst. I denna anvisning använder vi den generella benämningen faktureringsföretag för dessa företag. Till sin juridiska form är faktureringsföretag i regel aktiebolag eller andelslag.

I denna anvisning avses med faktureringsföretag varken bokföringsbyråer eller tjänsteleverantörer som för den kund som har beställt arbetet sköter kundens arbetsgivarskyldigheter i kundens namn. Det är inte heller fråga om ett sådant faktureringsföretag som avses i denna anvisning, om det företag som sköter faktureringen står för direkta utgifter som arbetsutföraren orsakas av arbetet eller som på något annat sätt tillhör arbetsutföraren, tar upp utgifterna som kostnader i bokföringen och drar av dem i beskattningen av näringsinkomst. Ett sådant tillvägagångssätt och dess inverkan på beskattningen av faktureringstjänst och beskattningen av arbetsutföraren behandlas i kapitel 11.

Arbetsutförare: I denna anvisning kallar vi den som utför arbetet och använder sig av ett faktureringsföretag för arbetsutförare. Andra etablerade benämningar är egenanställda eller lättföretagare.

I denna anvisning betraktas näringsidkare som har FO-nummer för verksamheten inte som arbetsutförare. Sådana arbetsutförare som avses i denna anvisning är inte heller personer som arbetar i ett anställningsförhållande till kunden.

Olika lagar definierar den arbetsutförare som använder sig av faktureringsföretag på olika sätt, antingen som anställd eller som företagare. Därmed kan personer som använder sig av faktureringsföretag definieras i till exempel arbetspensionslagstiftningen och beskattningen på olika sätt, antingen som löntagare eller företagare. I arbets- och socialförsäkringslagstiftningen definieras personer som använder sig av faktureringsföretag som företagare, om de förvärvsarbetar utan ett arbetsförhållande i arbetsavtalslagens mening.

Kund: Med kund avses i denna anvisning arbetsutförarens uppdragsgivare som beställer en arbetsprestation hos arbetsutföraren. Arbetsutförarens kunder kan vara fysiska personer, hushåll, företag eller sammanslutningar. En sådan kund som avses i denna anvisning kan inte vara arbetsutförarens arbetsgivare.

Denna anvisning tillämpas inte om arbetsutföraren och kunden har ingått ett anställningsförhållande. Anvisningen tillämpas inte heller på arbetskraftsuthyrning, eftersom en hyrd arbetstagare står i ett anställningsförhållande till det företag som hyr ut arbetstagaren. I ingendera situationen får arbetsgivarens löneutbetalning och därtill hörande skyldigheter överföras för att skötas i faktureringsföretagets namn.

Denna anvisning tillämpas inte heller på utbetalning av lön till privata näringsidkare som har FO-nummer för verksamheten, eftersom en näringsidkare inte kan betala ut lön för sig själv. Anställningsförhållande, arbetskraftsuthyrning, näringsidkare och andra situationer där denna anvisning inte tillämpas behandlas närmare i kapitel 10.

Faktureringsföretag behandlas också i följande anvisningar av Skatteförvaltningen:

• Resekostnadsersättningar som faktureringsföretag har betalat
• Skyldighet att lämna uppgifter vid byggande
• Momsbeskattning av faktureringsföretag och arbetsutförare.

Information om anmälan till inkomstregistret finns i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer, kapitel 3.4.

2 Allmänt om den verksamhetsmodell som godtas i beskattningen

I beskattningspraxis är det godtaget för faktureringsföretag att tillämpa en verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för det arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget som lön till arbetsutföraren. Verksamhetsmodellen godtas på basis av en etablerad princip som har tillämpats i beskattningspraxis. Enligt principen kan parterna (i detta sammanhang arbetsutföraren och faktureringsföretaget) vid beskattningen komma överens om att den utbetalda ersättningen för arbetet behandlas som lön i beskattningen. Faktureringsföretaget och arbetsutföraren kan komma överens om att ersättningen betalas ut i form av arbetsersättning i stället för lön.

Arbetsutföraren ingår ett uppdragsavtal med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet samt om eventuella ersättningar för resekostnader och andra kostnader som arbetsutföraren orsakas av arbetet.

Faktureringsföretag är i princip inte sådana arbetsgivare för arbetsutförare som avses i 14 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL), nämligen arbetsgivare för vars räkning det arbete för vilket lönen betalas utförs. När ett faktureringsföretag, som lön till arbetsutföraren, betalar ut den prestation som kunden betalat in, har företaget ändå i beskattningen samma löneutbetalningsskyldigheter och andra tillhörande skyldigheter som arbetsgivare har när de till exempel betalar ut lön till arbetstagare som står i anställningsförhållande till arbetsgivaren (skyldighet att verkställa förskottsinnehållning, anmälningsskyldighet och skyldighet att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift). På faktureringsföretaget tillämpas då i tillämpliga delar FörskUL och bland annat bestämmelserna i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF), lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) och lagen om inkomstdatasystemet (58/2018, inkomstregisterlagen).

På samma sätt som arbetsgivaren ansvarar faktureringsföretaget även för att de skattefria resekostnadsersättningar som faktureringsföretaget har betalat ut till arbetsutföraren bygger på arbetsutförarens verkliga arbetsresor, att utbetalningen av ersättningarna grundar sig på en sådan reseräkning som fastställs i FörskUF 17 § och att ersättningarna uppfyller de förutsättningar som anges i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (kostnadsbeslutet). Om faktureringsföretaget obefogat har betalat ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, påförs faktureringsföretaget på samma sätt som arbetsgivaren icke-verkställda förskottsinnehållningar och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter.

Ett sådant avtal som en arbetsutförare och ett faktureringsföretag ingår om utbetalning av en av kunden inbetald prestation som lön och som är förenligt med den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen motsvarar i regel inte ett sådant anställningsförhållande som avses i arbetsavtalslagen. I kapitel 11 i denna anvisning behandlas situationer där ett förhållande mellan arbetsutförare och faktureringsföretag ändå i beskattningen kan betraktas som ett anställningsförhållande.

3 Beloppet på en prestation som behandlas som lön

En arbetsutförare som använder en faktureringstjänst avtalar med sin kund om det arbete som ska utföras i ett uppdragsförhållande, om en arbetsuppgift eller en tjänst och om en ersättning för uppgiften eller tjänsten. När kunden betalar ut den ersättning som arbetsutföraren och kunden har avtalat om till faktureringsföretaget, är den avtalade ersättningen till sin karaktär en sådan arbetsersättning som avses i FörskUL 25 §. Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att den prestation som kunden betalat in betalas ut till arbetsutföraren som lön, är prestationen som faktureringsföretaget betalat ut en sådan lön som avses i FörskUL 13 §.

Enligt 1 § 4 mom. i mervärdesskattelagen anses försäljning inte vara rörelsemässig, om vederlaget för försäljningen är lön som avses i FörskUL 13 §. Beloppet på den bruttolön som faktureringsföretaget har behandlat i förskottsuppbörden är lika med den momsfria arbetsersättning som kunden har betalat ut till faktureringsföretaget och från vilken faktureringsföretagets arvode och en eventuell sjukförsäkringsavgift för arbetsgivare har dragits av (HFD:2023:42). Mer information om beräkning av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift finns i kapitel 5.

4 Beloppet på en prestation som behandlas som arbetsersättning

I beskattningspraxis är det även godtaget att tillämpa en verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för det arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget, i stället för som lön, till arbetsutföraren betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget, som en sådan arbetsersättning som avses i FörskUL 25 §. Även i denna modell ska arbetsutföraren själv avtala med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet samt om eventuella resekostnader och andra kostnader som ska ersättas arbetsutföraren för arbetet. 

Beloppet på den arbetsersättning som faktureringsföretaget har behandlat i förskottsuppbörden är lika med den momsfria arbetsersättning som kunden har betalat ut till faktureringsföretaget och från vilken faktureringsföretagets arvode har dragits av.

Om arbetsutföraren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning på den utbetalda arbetsersättningen och anmäla inkomsten till inkomstregistret. Om arbetsersättningarna till arbetsutföraren överstiger 15 000 euro, kan arbetsutföraren vara skyldig att betala moms på arbetsersättningarna. Då ska arbetsutföraren registrera sig i Skatteförvaltningens register över mervärdesskatteskyldiga. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro (kapitel 3 Överskridning av beloppet).

5 Grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift

Arbetsgivaren ska betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna.  (5 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift). Med lön avses bland annat sådana löner, arvoden och ersättningar enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd på vilka förskottsinnehållning ska verkställas.

Om en arbetsutförare och ett faktureringsföretag har kommit överens om att faktureringsföretaget betalar ut kundens prestation till arbetsutföraren som lön, ska företaget på basis av den lön som omfattas av förskottsinnehållning betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, om arbetsutföraren är försäkringsskyldig i enlighet med lagen om pension för företagare (FöPL) eller lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL) (4 § 2 mom. 5 punkten i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).  Om det är oklart om arbetsutföraren har försäkringsskyldighet, kan arbetsutföraren utreda ärendet med pensionsförsäkringsbolag som fattar beslut om beviljande av FöPL- eller LFöPL-försäkring.

Ett faktureringsföretag ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift från och med den dag som arbetsutföraren blir försäkringsskyldig enligt FöPL eller LFöPL, även om arbetsutföraren inte har tecknat en försäkring. Om faktureringsföretaget vid tidpunkten för löneutbetalning inte känner till om arbetsutföraren är försäkrad eller har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL, ska företaget på basis av lönen betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Om arbetsutföraren har tecknat en frivillig FöPL- eller LFöPL-försäkring, ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas på basis av de löner som betalats ut till arbetsutföraren från och med den dag som den frivilliga FöPL- eller LFöPL-försäkringen gäller.

Faktureringsföretaget ska också betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, om beloppet på de prestationer som faktureringsföretaget betalat ut till arbetsutföraren överstiger den nedre gränsen för FöPL- eller LFöPL-arbetsinkomst, vilket medför skyldighet för arbetsutföraren att teckna en FöPL- eller LFöPL-försäkring för sig själv. Faktureringsföretaget ska med andra ord i praktiken övervaka det sammanlagda beloppet på de prestationer som företaget betalat ut till arbetsutföraren, och betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift om gränsen överskrids, såvida arbetsutföraren inte visar att hen inte är försäkringsskyldig enligt FöPL eller LFöPL.  

Beloppet på den lön som ligger till grund för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift är lika med den momsfria arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om och från vilken faktureringsföretagets arvode och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, som arbetsutföraren ska betala för lönen, har dragits av. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas inte på skattefria resekostnadsersättningar enligt kostnadsbeslutet och inte heller på resekostnadsersättningar som ska betalas ut enligt FörskUL 15 §. 

Arbetsutföraren och kunden kan även komma överens om en totalersättning för arbetet så att totalersättningen inkluderar skattefria resekostnadsersättningar enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Om arbetsutföraren är försäkringsskyldig enligt FöPL eller LFöPL, betalar faktureringsföretaget arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på den momsfria arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om och från vilken de skattefria resekostnadsersättningarna, faktureringsföretagets arvode och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift har dragits av. Mer information om förutsättningarna för utbetalning av skattefria resekostnadsersättningar finns i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift behandlas närmare i anvisningen Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

6 Beskattning av arvoden och serviceavgifter som faktureringsföretag tagit ut

Av arbetsutförare tar faktureringsföretag vanligen ut procentbaserade eller eurobaserade arvoden, serviceavgifter eller andra motsvarande avgifter för sina tjänster för löneutbetalning och utbetalning av kostnadsersättningar.  I enlighet med högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2023:42 räknas faktureringsföretags arvoden inte in i arbetsutförarens skattepliktiga löneinkomst. Av beslutet följer även att en arbetsutförare inte kan dra av faktureringsföretagets arvode och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift i sin beskattning.

Det kan hända att faktureringsföretaget tar ut en separat serviceavgift för att företaget på begäran av arbetsutföraren betalar ut lön till arbetsutföraren tidigare eller senare än vad parterna kommit överens om. Ett sådant arvode som faktureringsföretaget har tagit ut för sig själv räknas inte heller in i arbetsutförarens skattepliktiga löneinkomst. Arbetsutföraren kan inte heller dra av ett sådant arvode i sin beskattning. 

Ett faktureringsföretag kan även tillhandahålla en arbetsutförare olika tilläggstjänster och arbetsutföraren betalar en serviceavgift, en provision eller en motsvarande avgift för användning av tilläggstjänsterna. Om faktureringsföretaget till exempel har ett avtal med en förmedlare av kortbetalningar, kan arbetsutförarens kund betala den överenskomna ersättningen med betalkort (via kortbetalningsterminal). Förmedlaren av kortbetalningar drar av sin provision från det belopp som kunden har betalat och redovisar sedan beloppet till faktureringsföretaget. På samma sätt som i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2023:42 räknas förmedlarens provision inte in i arbetsutförarens skattepliktiga löneinkomst. Betalningen med betalkort undanröjer inte löneutbetalarens ansvar och skyldigheter som avses i denna anvisning och anvisningen Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag. 

7 Grunden för den försäkrades sjukförsäkringspremie

Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie (SFL 18 kap. 4 § 2 mom.). Dagpenningspremien är avdragbar i arbetsutförarens inkomstbeskattning, men sjukvårdspremien kan inte dras av.

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades beskattningsbara inkomst vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18 kap. 14 §). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och företagarinkomst, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen. Grunden för sjukförsäkringens dagpenningspremie utgörs bland annat av lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt FörskUL 13 § (SFL 18 kap. 15 §). Mer information om den försäkrades sjukförsäkringspremier finns i Skatteförvaltningens anvisning Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

Med tanke på arbetspensionslagstiftningen betraktas arbetsutförare som sysselsätter sig själva och som använder sig av faktureringsföretag vanligtvis som företagare som enligt lagen om pension för företagare ska försäkra sig själva, om de i lagen föreskrivna villkoren uppfylls. Grunden för sjukförsäkringspremien för arbetsutförare som försäkrats enligt FöPL eller LFöPL utgörs av FöPL- eller LFöPL-arbetsinkomst som fastställts enligt dessa lagar (SFL 18 kap. 14 § och 15 §). Om arbetsutföraren inte har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL, ska sjukförsäkringens dagpenningspremie för den försäkrade inte tas ut. Som grund för beräkning av sjukförsäkringens sjukvårdspremie används i en sådan situation beskattningsbar förvärvsinkomst vid kommunalbeskattningen.

Eftersom arbetsutförares ställning som arbetstagare eller företagare definieras på olika sätt i beskattningen och i socialförsäkringslagstiftningen, är det viktigt att anmäla den ersättning som betalats till arbetsutföraren och uppgiften om arbetspensionspremien (ArPL, FöPL, LFöPL, ingen pensionsförsäkringsskyldighet) korrekt till inkomstregistret, så att den försäkrades sjukförsäkringspremie fastställs på rätt sätt. Med en korrekt anmälan säkerställer man att en arbetsutförare som försäkrats enligt FöPL eller LFöPL inte debiteras den försäkrades sjukförsäkringspremie på basis av både lönen och den fastställda FöPL- eller FöPL-arbetsinkomsten.

8 Att samla in lön och arbetsersättning

Enligt ISkL 110 § 1 mom. anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt FörskUL 11 § 1 mom. verkställs förskottsinnehållning så att betalaren vid betalningen eller, i fråga om lön som gottskrivs någon, när betalningen införs på konto, från det penningbelopp som ska betalas drar av det belopp som beräknats enligt innehållningsprocenten.

Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på utbetalda löner. Förskottsinnehållningen ska verkställas då faktureringsföretaget betalar ut lön till arbetsutföraren. Om arbetsutföraren kan själv bestämma om hen tar ut lön omedelbart eller om lön samlas in från flera fakturor, är det fråga om s.k. disponering över lönen. Då gottskrivs lönen arbetsutföraren enligt FörskUL 11 § redan då faktureringsföretaget skulle kunna ha betalat lönen. På grund av detta ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning redan då arbetsutföraren kan ta ut lönen, även om lönen på arbetsutförarens begäran betalas ut först senare.

Det som anges ovan gäller också arbetsersättningar. Om arbetsutföraren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning på arbetsersättningen när arbetsersättningen kan lyftas.

9 Ersättning för kostnader som orsakats av arbete

9.1 Allmänt om hänförande av kostnader

Arbetsutföraren kan orsakas resekostnader i anslutning sin verksamhet, direkta kostnader för utförande av arbete och allmänna utgifter för förvärvande av inkomst. Kostnader som har samband med och orsakas av arbetsutförarens verksamhet är i princip arbetsutförarens utgifter som arbetsutföraren kan dra av i sin beskattning. Därför bör även räkningarna för arbetsutförarens utgifter riktas till arbetsutföraren, inte till faktureringsföretaget.

För att kostnaderna ska kunna dras av i faktureringsföretagets inkomstbeskattning krävs det att företaget är part i det avtal som ingåtts och att räkningarna för kostnaderna har riktats till företaget. Då ansvarar faktureringsföretaget även för betalningen av räkningarna oberoende av om arbetsutföraren kan betala räkningarna eller inte eller huruvida arbetsutföraren har inkomster utifrån vilka dessa skyldigheter kan fullgöras. Om faktureringsföretaget i en sådan situation drar av kostnader i sin inkomstbeskattning, kan arbetsutföraren inte dra av samma kostnader i sin inkomstbeskattning. Om räkningarna för kostnaderna däremot har riktats till arbetsutföraren och denna är part i avtalen om kostnaderna, kan kostnaderna inte dras av i inkomstbeskattningen av faktureringsföretaget.

Den ovan konstaterade åtskillnaden mellan arbetsutförarens kostnader och kostnader som tas upp i faktureringsföretagets bokföring har även betonats i bokföringsnämndens utlåtande om faktureringsföretag, KILA 2028/2022.

9.2 Skattefria resekostnadsersättningar

Arbetsutföraren och kunden kan också komma överens om sådana skattefria resekostnadsersättningar enligt ISkL 71 § som arbetsutföraren orsakats för utförande av arbete. Vid förskottsuppbörden ska faktureringsföretaget behandla kostnaderna på det sätt som arbetsutföraren och kunden har avtalat om utbetalning av kostnaderna. Därför kan faktureringsföretaget inte på egen hand eller tillsammans med arbetsutföraren besluta om betalningen av kostnaderna och inte heller om behandlingen av kostnaderna i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

Resekostnadsersättningar som ett faktureringsföretag har betalat ut och som avses i ISkL 71 § är endast skattefria, om faktureringsföretaget betalar ut lön till arbetsutföraren, arbetsutföraren och hens kund har kommit överens om utbetalning av ersättningarna, ersättningarna bygger på verkliga arbetsresor, ersättningarna betalas ut utifrån en sådan reseräkning som fastställs i FörskUF 17 § och ersättningsbeloppen och grunderna för ersättningarna är förenliga med Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Om faktureringsföretaget obefogat har betalat ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, påförs faktureringsföretaget på samma sätt som arbetsgivaren icke-verkställda förskottsinnehållningar och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter.

Mer information om förutsättningar och ersättningar för olika skattefria och skattepliktiga resekostnader Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

9.3 Direkta kostnader som arbetsutföraren orsakats för arbete

Utöver sådana resekostnader som avses i ISkL 71 § kan arbetsutföraren orsakas av andra sådana direkta kostnader för arbete som fastställs i FörskUL 15 §. Direkta kostnader som orsakas av arbetet utgörs av utgifter för arbetsutförarens arbetsredskap, material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta kostnader som uppkommit för löntagaren då arbetet utförts. Även om förteckningen inte är uttömmande har den tolkats snävt i beskattningspraxis. Därför är andra slags utgifter inte sådana utgifter som avses i FörskUL 15 §.

Arbetsutföraren och kunden kan avtala om ersättning för sådana kostnader som avses i FörskUL 15 § utöver en överenskommen ersättning för arbete. Alternativt kan arbetsutföraren och kunden komma överens om utbetalning av kostnadsersättning som en del av den avtalade helhetsersättningen. Faktureringsföretaget kan endast behandla kostnader som kostnader enligt FörskUL 15 §, om arbetsutföraren och kunden har avtalat om utbetalning av ersättning för kostnaderna. Därför kan faktureringsföretaget inte på egen hand eller tillsammans med arbetsutföraren besluta om ersättningen för kostnaderna och inte heller om behandlingen av ersättningarna i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

Enligt FörskUL 15 § 1 mom. kan arbetsgivaren antingen ersätta kostnader som arbetstagaren orsakats utan att verkställa förskottsinnehållning eller avdra kostnadsandelen från lönen innan förskottsinnehållning verkställs. Även om faktureringsföretag inte är sådana arbetsgivare för arbetsutförare som avses i FörskUL 14 §, tillämpas FörskUL 15 § även på dem. Ersättningar som betalats med stöd av FörskUL 15 § utan att verkställa förskottsuppbörd eller kostnadsandelar som avdragits före verkställandet av förskottsinnehållning är skattepliktig förvärvsinkomst för mottagaren. Arbetsutföraren kan kräva att dessa kostnader i inkomstbeskattningen av arbetsutföraren dras av som utgifter för förvärvande av inkomst.

Direkta kostnader som orsakas av arbetet och som avses i FörskUL 15 § och avdrag för utgifter i beskattningen behandlas närmare i anvisningen Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.

Om faktureringsföretaget betalar direkta kostnader föranledda av arbetet till arbetsutföraren utan att ett avtal om utbetalningen har ingåtts mellan kunden och arbetsutföraren, utgör kostnadsersättningarna en skattepliktig lön för arbetsutföraren och faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på lönen.

9.4 Allmänna utgifter för förvärvande av inkomst föranledda av arbetsutförarens verksamhet

Allmänna utgifter för förvärvande av inkomst föranledda av arbetsutförarens verksamhet är inte sådana direkta kostnader som orsakas av utförande av arbete såsom det avses i FörskUL 15 §. Det beror på att allmänna kostnader inte hänför sig direkt till en viss arbetsuppgift. Sådana allmänna utgifter är bland annat marknadsförings-, internet- och telefonkostnader, hyror och vederlag för verksamhetslokaler, lagerrum och andra lokaler, kostnader för anskaffning, hyrning, försäkring, underhåll och reparation och andra motsvarande kostnader för olika fordon, arbetsmaskiner och arbetsanordningar, premier för försäkringar som arbetsutföraren har tecknat för sin verksamhet och kostnader för anlitande av arbetsutförarens egna underleverantörer.

I sin beskattning kan arbetsutföraren dra av ovannämnda allmänna kostnader som utgifter för förvärvande av inkomst. Därför ska räkningar för allmänna kostnader som orsakas av arbetsutförarens verksamhet riktas till arbetsutföraren, som drar av utgifterna i sin beskattning. Dessa utgifter är inte faktureringsföretagets utgifter och på så sätt inte heller avdragsgilla utgifter i faktureringsföretagets beskattning. Därför ska räkningar för allmänna kostnader inte riktas till faktureringsföretaget.

Arbetsutförarens allmänna utgifter för förvärvande av inkomst kan inte heller låtas gå via ett faktureringsföretag genom att de i löneutbetalningen behandlas som sådana direkta kostnader för utförande av arbete som avses i FörskUL 15 §.

Om ett faktureringsföretag betalar arbetsutförarens allmänna utgifter för förvärvande av inkomst, är ersättningen en skattepliktig inkomst för arbetsutföraren och faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på den.

10 När kan utbetalning av lön eller arbetsersättning och därtill hörande skyldigheter inte överföras till ett faktureringsföretag?

10.1 Det finns ett anställningsförhållande mellan arbetsutföraren och kunden

Om det finns ett anställningsförhållande mellan arbetsutföraren och hens kund, utgör den prestation som kunden betalat in en skattepliktig inkomst för arbetsutföraren. Då är kunden som arbetsgivare ansvarig för att sköta arbetsgivarskyldigheterna och det är inte möjligt att använda ett faktureringsföretag. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera för ett arbete som arbetsutföraren utfört för en kund och inte heller låta betala ut en ersättning för arbetet som lön eller arbetsersättning i faktureringsföretagets namn. Det är inte heller möjligt att omvandla anställda som arbetar i ett anställningsförhållande till lättföretagare som arbetar för den tidigare arbetsgivarens räkning via ett faktureringsföretag.

Kännetecken för ett anställningsförhållande behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen. I anvisningen behandlas gränsdragning mellan lön som betalas ut för arbete i ett anställningsförhållande och ersättning som betalas ut för arbete i ett uppdragsförhållande. Skatteförvaltningen tillämpar anvisningen när den ska avgöra om det är fråga om en lön eller en arbetsersättning i enskilda fall.

10.2 Personliga arvoden

I FörskUL 13 § 1 mom. 2 punkten finns en förteckning över ersättningar som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om inget arbetsförhållande uppstår mellan betalaren och mottagaren. Sådana ersättningar är mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Utbetalning av personliga arvoden och arbetsgivarskyldigheter som gäller personliga arvoden kan inte överföras till ett faktureringsföretag. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera personliga arvoden som betraktas som löner och inte heller låta betala ut arvodena som löner eller arbetsersättningar i faktureringsföretagets namn. På så sätt har arbetsutförarens kund till exempel skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på ovannämnda prestationer.

10.3 Näringsidkare

10.3.1 Enskilda näringsidkare

Inkomster som rörelseidkare och yrkesutövare som idkar näring (nedan benämnd näringsidkare) och som har företags- och organisationsnummer (nedan benämnt FO-nummer) får från näringsverksamhet kan inte behandlas och betalas ut till näringsidkaren som lön via ett faktureringsföretag. Det beror på att en näringsidkare inte kan betala ut lön för sig själv och en beskattningsbar inkomst, enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), inte i övrigt kan omvandlas till en löneinkomst genom att inkomsten faktureras via ett faktureringsföretag. För ett arbete som en näringsidkare utfört för en kund kan näringsidkaren fakturera via ett faktureringsföretag så att faktureringsföretaget vidarebefordrar kundens prestation till arbetsutföraren som en sådan ersättning för arbete som avses i FörskUL 25 §.

Det som anges ovan tillämpas på alla inkomster som näringsidkare fått från näringsverksamhet. Det spelar ingen roll huruvida det krävs myndighetstillstånd att idka näringsverksamheten i fråga eller om den myndighet som utövar tillsyn över verksamheten kräver att verksamhetsutövaren ska registrera sig som näringsidkare och skaffa sig ett FO-nummer eller inte.

Om mottagaren av arbetsersättningen inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning på arbetsersättningen och anmäla prestationen till inkomstregistret.

10.3.2 Bolag som idkar näring och deras delägare

Företag (aktiebolag och personbolag) som idkar näring i bolagsform är juridiska personer som är åtskilda från deras delägare. Delägare i aktiebolag kan ta ut lön för sitt arbete på bolaget. Aktiebolag kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn.

Lön som lyfts av en bolagsman i ett personbolag (ett öppet bolag eller ett kommanditbolag) har uttryckligen föreskrivits som lön, även om bolagsmannen inte står i ett anställningsförhållande till bolaget (FörskUL 13 § 1 mom. 2 punkten). Personbolag kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn. 

Såsom det konstaterats ovan är aktiebolag och personbolag juridiska personer som är åtskilda från deras delägare. Ersättningarna för det arbete som delägarna har utfört för bolagets räkning utgör bolagets inkomst som beskattas enligt NärSkL. Därför kan delägarna inte fakturera för det arbete som de utfört för bolagets räkning via ett faktureringsföretag och inte heller låta faktureringsföretaget betala ut ersättning för arbetet i delägarnas namn som arbetsersättning.

10.4 Lagstiftningen utgör ett hinder för att använda faktureringstjänster

Lagstiftningen kan utgöra ett hinder för att utföra ett visst arbete på något annat sätt än i ett anställningsförhållande eller som enskild näringsidkare. På grund av exempelvis 5 § 1 mom. i lagen om förmedling av fastigheter och hyreslägenheter (1074/2000) ska de som utför förmedlingsuppgifter vara anställda på en förmedlingsrörelse på det sätt som avses i bestämmelsen och förmedlingsuppgifterna kan inte utföras av andra än de som är anställda på förmedlingsrörelsen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2022:33 avser anställning hos en förmedlingsrörelse personer i arbetsförhållande till förmedlingsrörelsen och personer i dess ledning. Personer som utför förmedlingsuppdrag självständigt som utomstående avtalsparter till förmedlingsrörelsen ansågs inte vara anställda hos förmedlingsrörelsen på det sätt som avses i bestämmelsen och inte jämförbara med sådana personer. Därför kan sådana personers avtalade arvoden för förmedlingsarbete inte betalas ut som lön via en faktureringstjänst.

Om en näringsidkare endast kan utföra ett visst arbete som enskild näringsidkare, kan näringsidkaren varken fakturera eller låta betala avtalade arvoden för arbetet som lön via ett faktureringsföretag (se kapitel 10.3.1).

10.5 Kunden betalar en prestation direkt till arbetsutföraren

Faktureringsföretag kan inte användas för att betala ut och anmäla löner i faktureringsföretagets namn, om kunden betalar ut ersättningen för det arbete som utförts i ett uppdragsförhållande direkt till arbetsutföraren.

Om kunden betalar prestationen till arbetsutföraren till exempel via en betaltjänst, till ett konto eller kontant eller betalar in den avtalade ersättningen helt eller delvis i form av en vara, tar arbetsutföraren vid den tidpunkten prestationen i sin besittning (ISkL 110 § 1 mom. och FörskUL 11 § 1 mom.). I beskattningen är det kunden som betalat prestationen, inte faktureringsföretaget, som betraktas som prestationsbetalare och skyldig att verkställa förskottsinnehållning. De skattskyldigheter som tillhör prestationsbetalaren (exempelvis skyldighet att verkställa förskottsinnehåll i FörskUL 9 §) kan därför inte överföras till ett faktureringsföretag, även om arbetsutföraren till exempel redovisar en prestation till faktureringsföretaget.

10.6 Hyrt arbete

Ett företag som hyr ut arbetskraft (uthyrare) är den hyrda arbetstagarens arbetsgivare. Uthyraren är skyldig att exempelvis verkställa förskottsinnehållning på den lön som den betalar ut till den hyrda arbetstagaren. I regel ska uthyraren också betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på basis av lönen.

Uthyraren kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till ett faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn. Därför kan den hyrda arbetstagaren inte via ett faktureringsföretag fakturera uthyraren för ett arbete som arbetstagaren utfört på kundföretaget och inte heller låta betala ut en ersättning för det hyrda arbetet som lön eller arbetsersättning i faktureringsföretagets namn.

10.7 Försäljning av varor

I inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden är ett vederlag från försäljning av varor till sin karaktär en köpesumma. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera för till exempel de produkter som arbetsutföraren framställt och sålt och inte heller låta betala ut försäljningspriset på produkterna som lön eller arbetsersättning via faktureringsföretaget. Det vederlag som försäljaren fått för varan är en köpesumma, även om försäljaren har framställt varan själv eller låtit framställa varan och merparten av köpesumman bygger på värdet av denna arbetsinsats.

Vid förvärv av en vara som framställs på beställning kan det ibland vara fråga om en arbetsersättning.

Försäljning av varor i olika situationer behandlas närmare i anvisningen Lön och arbetsersättning i beskattningen. 

10.8 Kapitalinkomster

Faktureringsföretag kan inte användas till att fakturera och låta betala ut kapitalinkomster (till exempel överlåtelsevinster, ränteinkomster, hyresinkomster) som lön eller arbetsersättning via ett faktureringsföretag. 

10.9 Löneförskott som betalas av faktureringsföretag

Ett faktureringsföretag är inte arbetsutförarens arbetsgivare och kan därför inte betala ut förskott på lön från sina egna medel till arbetsutföraren. Om faktureringsföretaget betalar ut förskott på lön från sina egna medel, betraktas företaget i beskattningen som arbetsutförarens arbetsgivare som avses i FörskUL 14 § och som ska verkställa förskottsinnehållning på lönen och betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (se kapitel 11).

11 Ett faktureringsföretag som arbetsutförarens arbetsgivare

I kapitel 2 i denna anvisning behandlas en godtagen verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget antingen som lön eller som arbetsersättning till arbetsutföraren. Arbetsutföraren avtalar alltid själv med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet, arbetsuppgiften eller tjänsten samt om eventuella ersättningar för resekostnader och andra direkta kostnader som arbetsutföraren orsakas av arbetet.

Arbetsutföraren betraktas inte som en anställd på faktureringsföretaget, om parterna förfar enligt den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen. I princip är det inte fråga om ett sådant anställningsförhållande som avses i beskattningen, om faktureringsföretaget inte till exempel leder och övervakar arbetsutförarens arbete, bestämmer tidsgränser och plats för arbetet, tillhandahåller och bekostar de arbetsverktyg, tillbehör och material som arbetsutföraren behöver i sitt arbete, ansvarar för försäkringsskyddet till arbetsutföraren, förvärvar kunder för arbetsutföraren, ingår avtal om arbetet, fastställer en ersättning för arbetet och betalar förskott på lön från sina egna medel.

Det är dock inte fråga om verksamhet enligt den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen när faktureringsföretaget i sitt namn och med sitt FO-nummer ingår avtal som berör arbetsutföraren, ansvarar för ovannämnda kostnader eller andra kostnader som tillhör arbetsutföraren och drar av kostnaderna som utgifter i sin bokföring och i beskattningen av inkomst från näringsverksamhet. Om faktureringsföretaget ingår avtal för arbetsutförarens räkning och börjar ansvara för kostnader som tillhör arbetsutföraren och drar av kostnaderna i sin beskattning, är det nödvändigt att i beskattningen göra en ny bedömning av faktureringsföretagets verksamhet och ställning i förhållande till arbetsutförarna. Bedömningen görs genom en helhetsbedömning utifrån olika kännetecken i enlighet med anvisningen Lön och arbetsersättning i beskattningen. Om det utifrån helhetsbedömningen konstateras att arbetsutförarna är anställda på faktureringsföretaget, ska företaget fullgöra arbetsgivarens samtliga åligganden och skyldigheter.

12 Tillämpning av anvisningen

Kapitlen 3–6 i denna anvisning ska tillämpas från och med den 8 juni 2023. Då gav Skatteförvaltningen kundmeddelandet Högsta förvaltningsdomstolens beslut ändrar beskattningspraxis för lättföretagare. Till övriga delar ska anvisningen tillämpas från och med den dag som Skatteförvaltningen gav anvisningen.

Om det är fråga om beräkning av den skattepliktiga löneinkomsten i enlighet med beslutet HFD:2023:24 eller om beräkning av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, kan anvisningen på begäran av den skattskyldige även tillämpas retroaktivt inom ramen för de tidsfrister och bestämmelser som gäller sökande av ändring av beskattningen.

Om en skattskyldig söker ändring i sin beskattning med stöd av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2023:42, ska hen till sin begäran om omprövning foga en tillförlitlig utredning om beloppet på lönen, faktureringsföretagets arvode och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift som har betalats på lönen. Om en skattskyldig tidigare yrkat på att de arvoden eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgifter vilka hen betalat till faktureringsföretaget ska dras av som utgifter för förvärvande av inkomst i den skattskyldiges beskattning, ska hen genom begäran om omprövning yrka på att dessa avdrag ska undanröjas samtidigt som hen yrkar på ändring av den skattepliktiga löneinkomsten. I annat fall kan följden bli en skatteförhöjning, som påförs på grund av ett ogrundat yrkande på avdrag.

Mer information om sökande av ändring av beskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Begäran om omprövning som gäller inkomstbeskattning. Mer information om påföljder för ogrundade avdragsyrkande finns i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki