Äganderättslöst läge som grundar sig på testamente inom arvsbeskattningen

Beskrivning av ärendet

När kan det inom arvsbeskattningen vara fråga om egendom i äganderättslöst läge som grundar sig på testamente? Hur påverkar detta beskattningen av arv och överlåtelsevinst?

Hur ska upphörandet av det äganderättslösa läget meddelas till Skatteförvaltningen?

Bakgrund

Äganderättslöst läge inom arvsbeskattningen

Privaträttsligt sett är det fråga om äganderättslöst läge som grundar sig på testamente då egendomen inte genast överförs till någon efter testatorns frånfälle. Vanligen omfattas egendomen av en besittningsrätt som bestämts för endast en utsedd person och först senare, vanligtvis samtidigt som besittningsrätten upphör, erhåller den slutliga mottagaren äganderätten.

Då egendomen är i äganderättslöst läge, kan inte egendomens slutliga mottagare utöva ägarmakt över denna egendom, utan i dessa situationer kan man förordna en sådan intressebevakare som avses i 10 § i lagen om förmyndarverksamhet (1.4.1999/442). En intressebevakare behövs till exempel om man säljer egendom som befinner sig i äganderättslöst läge.

Huruvida ett testamente som medför äganderättslöst läge uppskjuter arvsbeskattningen tills det äganderättslösa läget upphör har tidigare varit tolkningsbart inom arvsbeskattningen. Sedan dess har man erhållit rättspraxis som förtydligar situationen:

HFD 2000:66

Enligt makarnas A:s och B:s inbördes testamente tillfaller nyttjanderätten till hela egendomen den efterlevande maken vid den andres frånfälle. Beträffande skiftet av egendomen vid bådas frånfälle hade fastställts bland annat så att A:s och B:s son fick nyttjanderätten till en viss gård jämte lösöre och vid sonens frånfälle övergick äganderätten till gården jämte lösöre till sonens dotter. Eftersom sonens dotter var sonens ställföreträdande arvinge var inte ett äganderättslöst läge enligt A:s och B:s testamente från A:s frånfälle tills sonens frånfälle möjligt. Sonens dotter skulle påföras arvskatt för den egendom som fastställdes i testamentet redan vid arvsbeskattningen som verkställdes efter A:s frånfälle.

HFD 2014:141

Två ogifta och barnlösa syskon, A och B, hade i sitt inbördes testamente föreskrivit att efter den förstas frånfälle skulle all hens egendom med besittningsrätt tillfalla det efterlevande syskonet. Efter bådas frånfälle skulle all deras egendom tillfalla A:s och B:s bror C:s son D:s son och C:s son E:s bägge söner, enligt huvudtal. Förutom C hade A och B även andra i 2 kap. 2 § 2 mom. i ärvdabalken avsedda arvingar. Efter att A avlidit men medan B ännu levde ansågs den egendom som ingick i A:s kvarlåtenskap vara utan ägare. Följaktligen kunde A:s bror C:s sonson G inte påföras arvsskatt för kvarlåtenskapen efter A medan B ännu levde. Högsta förvaltningsdomstolen avslog de besvär som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt hade anfört.

I vissa situationer kan testamentet vara otydligt eller så kan det av annan anledning vara oklart om egendomen är i äganderättslöst läge eller inte. Det kan de facto vara fråga om ett sedvanligt besittningsrättstestamente i vilket avsikten var att ge en viss person besittningsrätt och bestämma att äganderätten överförs till en annan person genast när arvlåtaren avlider. Det kan också vara frågan om ett testamente med sekundärförordnande, enligt vilket den primära mottagaren får äganderätten till egendomen och att det finns ett sekundärförordnande för egendomen enbart med tanke på situationer efter den primära mottagarens frånfälle. Dessa två typer av testamenten är vanligare än testamenten som medför äganderättslöst läge. 

Egendom som är i äganderättslöst läge har inte en sådan anskaffningsutgift som definieras i 47 § i inkomstskattelagen dvs. ett arvsbeskattningsvärde, innan arvsbeskattningen verkställts.

Om den slutliga mottagarens arvsbeskattning uppskjutits ska man lämna in en fritt formulerad deklaration enligt 2 § 3 mom. i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen (VH/6511/00.01.00/2020) när det äganderättslösa läget upphör.

Ställningstagande

Hur ett äganderättslöst läge påverkar arvsbeskattningen och beskattningen av överlåtelsevinsten på egendomen

1. Arvsskatten fastställs trots testamentets suspensiva villkor för den slutliga mottagaren genast efter testatorns frånfälle (HFD 2000:66), om
   1. egendomen är privaträttsligt sett i ett äganderättslöst läge, dvs. testamentet innehåller ett villkor som uppskjuter den slutliga mottagarens äganderätt, och
   2. den slutliga mottagaren av äganderätten är testatorns arvinge i ned- eller uppstigande led (barn, barnbarn, förälder, mor- eller farförälder osv.).

I detta fall görs ett avdrag för besittningsrätt som räknats enligt 10 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL) från värdet på den andel som testamenttagaren erhållit genom testamente, om det i testamententet bestäms att besittningsrätten överförs till någon annan under tiden mellan testatorns frånfälle och överföringen av äganderätten.

Arvsbeskattningen för mottagaren i ett testamente med ett suspensivt villkor verkställs först efter att besittningsrätten upphört eller det suspensiva villkoret i övrigt uppfylls (HFD 2014:141), såvida ingen annan utredning om testatorns vilja erhålls, om

1. 1. egendomen är i äganderättslöst läge privaträttsligt sett, och
   2. den slutliga mottagaren av äganderätten är någon annan släkting eller utomstående.

Om det har varit testatorns vilja att egendomen förblir i äganderättslöst läge under besittningsrättens giltighetstid, ägs inte egendomen av någon under denna tid. Det att man väntar med att uppskjuta verkställandet av arvsbeskattningen tills det äganderättslösa läget upphört förutsätter utöver det som nämns ovan även att egendomen de facto är i äganderättslöst läge och att ingen av de slutliga mottagarna i någon som helst mån fungerar som egendomens ägare.

I bouppteckningsinstrumentet eller dess bilagor kan man utreda och motivera uppfattningen hos de personer som medverkat i bouppteckningen huruvida egendomen är i ett äganderättslöst läge eller inte. I denna utredning ska man beakta dödsboets tillgångar och skulder, testamentets formulering samt på vilket sätt egendomen som är i äganderättslöst läge är tänkt att hållas åtskild. Om testatorn vid sitt frånfälle varit gift, ska man i utredningen även redogöra för hur äktenskapslagens rättigheter och skyldigheter kommer att ordnas mellan änkan/änklingen och egendomen som är i äganderättslöst läge. Denna utredning kan utöver testamentet beaktas vid verkställandet av arvsbeskattningen.

Enligt 47 § i inkomstskattelagen bildar det värde som används i arvs- och gåvobeskattningen egendomens anskaffningsutgift. Ifall tidpunkten för arvsskatteskyldighetens inträde uppskjuts i enlighet med ArvsskatteL 7 § tills dess att det äganderättslösa läget upphör, verkställs inte arvsbeskattningen innan denna tidpunkt. Därmed bildas inte heller det i inkomstskattelagens 47 § avsedda värdet. Således, om till exempel boutredningsmannen eller intressebevakaren säljer egendomen för att betala den avlidnes skulder medan egendomen är i äganderättslöst läge, beaktas vid fastställande av överlåtelsevinsten som avdrag en så kallad presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent enligt 46 § i inkomstskattelagen. Det bör även anmärkas att bestämmelserna om skattefrihet gällande egen bostad enligt 48 § i inkomstslattelagen inte kan tillämpas, eftersom egendomen varit i äganderättslöst läge innan den säljs.

Anmälan om upphörande av äganderättslöst läge till Skatteförvaltningen

Den som enligt testamentet är den slutliga mottagaren av äganderätten och vars arvsbeskattning inte verkställts direkt efter testatorns frånfälle, ska lämna in till Skatteförvaltningen en fritt formulerad deklaration om upphörande av äganderättslöst läge (Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen 2 § 3 mom., VH/6511/00.01.00/2020). Detta ska göras exempelvis då besittningsrättsinnehavaren avlider.

Skattedeklarationen ska tillställas Skatteförvaltningen inom tre månader från det att skattskyldigheten har inträtt (ArvsskatteL 30 §). Varje deklarationsskyldig kan lämna in en egen deklaration eller så kan alla mottagare  lämna in en gemensam deklaration. En skattedeklaration som lämnas in på annat sätt än i Skatteförvaltningens e-tjänst MinSkatt ska också undertecknas. En gemensam deklaration för flera skattskyldiga kan lämnas in i den ena anmälarens MinSkatt. I detta fall ska antingen en fullmakt eller en gemensam och av alla undertecknad bilaga som specificerar anmälan bifogas.

I deklarationen ska anges följande uppgifter och utredningar:

1. den avlidnes och den skattskyldiges personbeteckningar,
2. en utredning om begynnelsetidpunkten för arvsskattskyldigheten och dess grund,
3. en förteckning över de ärvda tillgångarna och skulderna samt värdena på dem vid tidpunkten för när det äganderättslösa läget upphör,

4. en förteckning över sådana tillgångar och skulder som, med beaktande av bestämmelserna om avvittring i äktenskapslagen, ska beaktas vid fastställandet av värdet på den beskattningsbara arvsandelen vid arvsbeskattningen,

5. en utredning om sådana anhängiga tvistemål eller inledda myndighetsärenden eller andra motsvarande omständigheter som gäller uppgifter som avses i punkterna 3 och 4,

6. har flera personer rätt till den ärvda egendomen, en redogörelse för vars och ens rätt till de ärvda tillgångarna enligt bestämmelserna i äktenskapslagen och ärvdabalken samt bestämmelserna i motsvarande utländsk lagstiftning och eventuella testamentsförordnanden,

7. andra kompletterande uppgifter och utredningar som behövs för att utreda det arv som ska beskattas.

Innehållet i deklarationen beror på hur rättigheterna till egendomen som ska skiftas fördelas efter att det äganderättslösa läget upphör.

I vissa situationer förordnas det i testamentet att vissa egendomsobjekt ska övergå som legat till en viss person. I en sådan situation kan deklarationen lämnas in så att arvingen upprättar en förteckning över de egendomsobjekt som han eller hon erhåller och deras värde.

Om däremot flera arvingar har rätt till en skiftesandel av tillgångarna när det äganderättslösa läget upphör måste parterna sinsemellan komma överens om vilka egendomsobjekt tillfaller vilken arvinge. Utöver detta kan exempelvis bestämmelserna i äktenskapslagen beträffande avvittring inverka på hur förmögenheten skiftas. I sådana fall behövs en liknande utredning som i allmänhet ges i bouppteckningsinstrumentet över tillgångarna samt om hur det äktenskaps-, familje- och kvarlåtenskapsrättsliga läget ser ut vid tidpunkten då det äganderättslösa läget upphör. I dessa situationer kan deklarationsskyldigheten uppfyllas till exempel med ett dokument som liknar ett bouppteckningsinstrument.

Om det finns flera arvingar, kan de lämna in en gemensam skattedeklaration. När man upprättar en sådan skattedeklaration kan man i tillämpliga delar använda anvisningarna för upprättande av bouppteckningsinstrument.

Närmare information om uppgifter som ska anges i bouppteckningsinstrumentet finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden eller efterlevande make . 

ledande skattesakkunnig  Tero Määttä

skattesakkunnig Merja Ollila