Coronaviruspandemins påverkan på beskattningen av utlandsarbete (sexmånadersregeln och tvingande orsak)

Har getts
9.10.2020
Diarienummer
VH/6093/00.01.00/2020

Beskrivning av ärendet

Utrikesministeriet uppmanade under våren 2020 att undvika alla resor på grund av coronaviruspandemin som utlysts av Världshälsoorganisationen WHO. Många länder stängde sina gränser eller införde specialkrav för inresor. Dessutom kunde man avbryta flygtrafiken i sin helhet eller begränsa den betydligt.

Skatteförvaltningen har i sitt tidigare ställningstagande (VH/757/00.01.00/2020) konstaterat att coronaviruset är en sådan tvingande, av arbetsgivaren och arbetstagaren oberoende orsak som avses i 77 § 3 och 5 mom. i inkomstskattelagen. I ställningstagandet har Skatteförvaltningen konstaterat att den tvingande orsaken är giltig så länge som Utrikesministeriet uppmanar att undvika resor till området i fråga.

I takt med att coronaviruspandemin fortsätter bedömer Utrikesministeriet resebegränsningarnas giltighet från land till land med jämna mellanrum. För vissa staters del har begränsningarna upphävts och det är igen tillåtet att resa utan begränsningar. För vissa andra staters del kan en resebegränsning som en gång upphävts åter bli giltig om pandemiläget i det ifrågavarande landet har försämrats.

Även om Finland har upphävt resebegränsningarna till en viss stat, kan staten i fråga fortfarande ställa begränsningar eller förbud för dem som kommer in i landet. Flygtrafiken har inte heller återhämtat sig till tidigare nivåer och det är därför inte nödvändigtvis möjligt att återvända efter att resebegränsningarna har upphävts.

Till vilken tidpunkt kan man anse att den tvingande orsaken är giltig när resebegränsningarna kan upphävas och senare återinföras? Hur påverkas den tvingande orsakens giltighetstid av bristen på trafikförbindelser eller de begränsningar som en annan stat eventuellt tillämpar vid inresor till landet?

Bakgrund

Lönen för utlandsarbete är skattefri i Finland om villkoren för den så kallade sexmånadersregeln enligt inkomstskattelagen uppfylls (ISkL 77 §). Enligt bestämmelsen är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott (utlandstjänstgöring). Därtill förutsätts att arbetsstaten har den primära beskattningsrätten till lönen enligt ett gällande skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten (eller att det inte finns ett skatteavtal), och att man under utlandstjänstgöringen inte vistas i Finland mer än i medeltal högst sex dagar per varje hel utlandsarbetsmånad.

Till bestämmelsen har det även lagts till ett undantag som gäller vistelse i Finland av så kallade tvingande orsaker. Enligt den anses utlandstjänstgöringen inte bli avbruten om den skattskyldiges vistelse i Finland beror på tvingande, av hen och hens arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker och den skattskyldige efter en sådan vistelse i Finland återvänder till tjänstgöringsstaten för att fortsätta utlandstjänstgöringen i fråga (ISkL 77 § 3 mom.).

Det är också möjligt att utlandstjänstgöringen slutar tidigare än förväntat på grund av en orsak som är tvingande och av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende. Utlandsarbetsinkomsten anses då inte utgöra skattepliktig inkomst på grund av att utlandstjänstgöringen inte har varat i minst sex månader så som det har antagits (ISkL 77 § 5 mom.).

Enligt Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete (Dnr VH/1007/00.01.00/2019) kan bland annat en sjukdomsepidemi betraktas som en ovannämnd tvingande orsak (kapitel 4.2.3).

Ställningstagande

På våren 2020 uppmanade Utrikesministeriet att undvika allt resande, oberoende av land. Skatteförvaltningen ansåg då att den globala coronaviruspandemin är en sådan tvingande orsak som avses i ISkL 77 § 3 och 5 mom.

Om arbetstagaren har kommit tillbaka till Finland på grund av pandemin men återvänder till en annan stat för att fortsätta med tjänstgöringen efter att resebegränsningarna upphävts, beror överskridningen av vistelsedagarna i Finland på en sådan tvingande orsak som avses i ISkL 77 § 3 mom. Om personen tidigare återvänt till Finland på en planerad semester- eller arbetsresa och beslutar att inte åka tillbaka till tjänstgöringsstaten, börjar vistelsen i Finland på grund av en tvingande orsak från den dag då returresan till tjänstgöringsstaten borde ha skett.

Om utlandsarbetet avslutas tidigare än planerat på grund av coronaviruspandemin är det fråga om en sådan orsak som avses i ISkL 77 § 5 mom. som beror på tvingande, av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker. Trots att utlandstjänstgöringen inte har varat i minst sex månader så som antagits, kan utlandsinkomsten trots detta vara skattefri om villkoren i sexmånadersregeln för övrigt uppfylls för den tid som arbetet utförts i den andra staten.

Om arbetet i den andra staten har upphört tidigare än planerat på grund av coronaviruspandemin, kan arbetstagaren ha vistats i Finland i mer än i genomsnitt sex dagar per varje hel utlandsarbetsmånad. Enligt ISkL 77 § 3 mom. kan man vistas i Finland på förhand i högst 60 dagar. Om arbetstagarens vistelse i Finland inte har överskridit ovan nämnda 60 dagar och inte heller det belopp som beräknats enligt utlandsarbetets ursprungliga längd, kan sexmånadersregeln fortfarande tillämpas trots att arbetstagaren överskridit antalet dagar i Finland beräknat enligt kommenderingens faktiska längd.

Exempel 1: Arbetstagaren har skickats på utlandsuppdrag till Danmark för tiden 1.11.2019–31.5.2020. Arbetstagarens lön utbetalas från Danmark. På grund av coronaviruspandemin avslutas arbetet i Danmark redan 15.3.2020 och personen återvänder till Finland. Arbetstagaren har före sin återkomst hunnit vistas i Finland i 26 dagar. På basis av en fyra månader lång utlandstjänstgöring hade det varit möjligt att vistas i Finland i högst 24 dagar. Beräknat utifrån längden på den ursprungliga kommenderingen hade det varit möjligt för arbetstagaren att vistas i Finland i totalt 42 dagar under den sju månader långa kommenderingen. Eftersom antalet vistelsedagar i Finland inte har överskridit den i ISkL 77 § 3 mom. fastslagna gränsen på 60 dagar och antalet dagar i Finland som beräknats enligt den ursprungliga kommenderingens längd inte har överskridits, kan sexmånadersregeln tillämpas på lön för arbete som utförts i Danmark under tiden 1.11.2019-14.3.2020. 

Giltigheten av den tvingande orsaken bestäms i regel enligt de resebegränsningar som Utrikesministeriet publicerat. Så länge som Utrikesministeriets resebegränsning har gällt alla länder, har det inte haft någon betydelse i vilket land utlandstjänstgöringen utförts. Den tvingande orsaken är i kraft så länge som Utrikesministeriets allmänna uppmaning att undvika resor har varit i kraft.

Efter att Utrikesministeriet upphävt den allmänna uppmaningen kan den tvingande orsaken fortfarande gälla enskilda länder eller områden, om Utrikesministeriet fortfarande uppmanar att undvika resor till landet eller området i fråga på grund av coronaviruset.

I regel upphör den tvingande orsaken att gälla när resebegränsningen till landet i fråga upphävs. Det kan dock fortfarande vara fråga om en tvingande orsak ifall staten i fråga inte släpper in utländska medborgare i landet eller ifall det i praktiken inte är möjligt att återvända på grund av att trafikförbindelser saknas. Eftersom uppgiften om att resebegränsningarna har ändrats ofta kommer förhållandevis sent och då det kan ta tid att ordna trafikförbindelser och skaffa eventuella inresetillstånd, är det sällan möjligt att återvända genast efter att resebegränsningen har upphört. När de fallspecifika omständigheterna beaktas kan man då anse att den tvingande orsakens giltighet upphör den dag då det, med beaktande av de ovan nämnda omständigheterna, har varit möjligt att återvända till tjänstgöringsstaten. Den skattskyldige är själv skyldig att utreda när det de facto har varit möjligt att återvända till landet.

Exempel 2: Arbetstagaren har på grund av coronavirusepidemin avbrutit sitt arbete i Kina på våren 2020 och återvänt till Finland för att vänta på att situationen ändras. Utrikesministeriet har i juli 2020 upphävt resebegränsningen som gäller Kina. Kina låter dock inte utländska arbetstagare återvända till landet trots att de har ett giltigt arbets- eller uppehållstillstånd till landet. I augusti 2020 börjar Kina bevilja inresetillstånd till personer som kommer från vissa länder om dessa har giltiga arbets- eller uppehållstillstånd till Kina. Inresetillståndet till Kina beviljas 1.9.2020 och det första möjliga flyget, på vilket man lyckas boka en plats för arbetstagaren, avgår 7.9.2020. Den tvingande orsaken gäller till och med 7.9.2020.

Förutsättningen för att sexmånadersregeln kan tillämpas enligt ISkL 77 § 3 mom. och 5 mom. i alla ovannämnda tillämpningssituationer är dock att tjänstgöringsstaten har rätt att beskatta lönen för arbetet som utförts där. Därtill ska man beakta att på arbete i Finland kan skattefriheten enligt sexmånadersregeln inte tillämpas, utan den gäller endast för arbete som utförs utomlands. Därför utgör lönen för det arbete (exempelvis distansarbete) som eventuellt utförts i Finland under pandemin skattepliktig inkomst i Finland, om inte det skatteavtal som tillämpas hindrar Finland från att beskatta inkomsten i fråga. Lön för eventuella semesterdagar i Finland kan vara skattefri enligt sexmånadersregeln om semestern intjänats i utlandstjänstgöring på vilken sexmånadersregeln kan tillämpas. Arbetsgivaren och arbetstagaren ska kontrollera från fall till fall om förutsättningarna för sexmånadersregeln finns i situationer där vistelsedagarna i Finland överskrids på grund av resebegränsningar.

Exempel 3: Arbetstagaren har varit på utlandsuppdrag i Tyskland från och med 1.10.2019 i en tysk arbetsgivares tjänst. Det är meningen att uppdraget pågår till och med 31.8.2020 och att arbetstagaren under hela uppdraget enligt skatteavtalet är en person bosatt i Finland. Arbetstagaren kommer på grund av coronaviruspandemin till Finland och arbetar från Finland under perioden 15.3–31.5.2020. Efter detta kan hen återvända till Tyskland och arbetar där under perioden 1.6–31.8.2020. Sexmånadersregeln kan vara tillämplig på lön för arbete i Tyskland under perioderna 1.10.2019–14.3.2020 och 1.6.2020–31.8.2020 om Utrikesministeriets uppmaning att undvika resande är i kraft under hela vistelsetiden i Finland 15.3–31.5 även om vistelsedagarna i Finland överstigs på grund av coronaviruspandemin, eftersom Tyskland i en sådan situation har rätt att beskatta lönen för det arbete som utförts där. Lön för det arbete som utförts i Finland beskattas endast i Finland.

Exempel 4: Arbetstagaren har haft ett arbetsavtal med en dansk arbetsgivare för tiden 1.11.2019–31.5.2020. På grund av coronaviruspandemin avslutas arbetet i Danmark redan 15.3.2020 och personen återvänder till Finland för att fortsätta arbetet från Finland. Arbetstagaren har inte besökt Finland under tjänstgöringen i Danmark. Danmark har rätt att beskatta den lön som utbetalats 1.11.2019–15.3.2020. I Finland kan sexmånadersregeln vara tillämplig på denna lön även om tjänstgöringen understiger längden av sex månader eftersom det är fråga om en sådan situation som avses i ISkL 77 §:n 5 mom. Lönen för tiden efter återkomsten till Finland beskattas endast i Finland.

Exempel 5: Arbetstagaren arbetar för en svensk arbetsgivare i Stockholm, där hen också är stadigvarande bosatt. Arbetstagaren har ett anställningsförhållande som gäller tills vidare. På grund av coronaviruset har arbetstagaren dock återvänt till Finland och arbetar på distans på sin fritidsbostad i Finland under tiden 1.4.2020–31.8.2020. Arbetstagarens skatteavtalsenliga hemviststat är Sverige. Om en svensk arbetsgivare inte har ett fast driftställe i inkomstbeskattningen i Finland och vistelsen inte överskrider 183 dagar under en period på 12 månader, kan Finland enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet inte beskatta lönen för distansarbete som gjorts i Finland. Lönen beskattas då endast i Sverige.

Coronapandemin påverkar inte definitionen av en persons skattskyldighetsstatus. Skattskyldighetsstatusen i Finland (allmän eller begränsad skattskyldighet) fastställs med stöd av bestämmelserna i ISkL 9 och 11 §. Pandemin påverkar inte heller tolkningen av bestämmelserna om hemviststat, löneinkomster i skatteavtalen eller undanröjandet av dubbelbeskattning. Fastställandet av hemviststat enligt ett skatteavtal görs enligt artikeln om hemvist (OECD 4 artikel) i det tillämpade skatteavtalet. Rätten att beskatta löneinkomster mellan Finland och den andra staten avgörs enligt bestämmelserna om löneinkomster i skatteavtalet (OECD 15 artikel) och undanröjandet av dubbelbeskattning enligt den metod som definierats i skatteavtalet (OECD 23 artikel).

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri