Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund

Har getts
4.2.2020
Diarienummer
VH/1938/00.01.00/2019
Giltighet
4.2.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
HFD:s beslut 8.9.2011 HFD:2011:75 om momsbeskattning av en förening som bedriver intressebevakning (A26/00 00 00/2011, 11.11.2011)

Denna anvisning handlar om momsskyldigheten för allmännyttiga samfund.

Anvisningen ersätter anvisningen HFD:s beslut 8.9.2011 HFD:2011:75 om momsbeskattning av en förening som bedriver intressebevakning (A26/00 00 00/2011, 11.11.2011).

1 Inledning till momsskyldigheten för allmännyttiga samfund

I den samhälleliga debatten betraktas icke-vinstdrivande allmännyttiga samfund ofta som aktörer i den så kallade tredje sektorn. Med hjälp av frivilliga bedriver allmännyttiga samfund flera olika slags allmännyttig verksamhet utan att sträva efter vinst. Å andra sidan producerar en del av de allmännyttiga samfunden avgiftsbelagda tjänster för den offentliga sektorn eller marknaden på motsvarande sätt som aktörer i den privata sektorn. Till antalet är största delen av de allmännyttiga samfunden föreningar. En annan betydande grupp av allmännyttiga samfund utgörs av stiftelser.

Allmännyttig verksamhet har befriats både från inkomstskatt för samfund och mervärdesskatt. Befrielsen har genomförts så att mervärdesskattelagen har en direkt hänvisning till inkomstskattelagen vad gäller definitionen av ett allmännyttigt samfund och verksamhet som befriats från mervärdesskatten. Syftet med denna anvisning är att förtydliga situationer som hänför sig till momsbeskattningen av allmännyttiga samfund. Bland annat frivillig ansökan om momsskyldighet i olika situationer har förtydligats med exempel. Anvisningen behandlar även avdrag inom momsbeskattningen samt anskaffning av tjänster och produkter från utlandet, eftersom allmännyttiga samfund ofta har en exceptionell ställning jämfört med företag även i internationella situationer.

Det bör beaktas att begreppen rörelsemässig verksamhet och näringsverksamhet som nämnts i denna anvisning skiljer sig från varandra och ska inte förväxlas med varandra. Med rörelsemässig verksamhet avses rörelsemässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen. Näringsverksamhet är ett begrepp i inkomstskattelagen. Vad gäller allmännyttiga samfund har förståelsen av den innehållsliga skillnaden mellan dessa begrepp praktisk betydelse till exempel då ett samfund beslutar att ansöka om frivillig momsskyldighet.

2 Momsskyldigheten för allmännyttiga samfund

2.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser som gäller allmännyttiga samfund

Enligt 1 § i mervärdesskattelagen ska mervärdesskatt betalas på all rörelsemässig verksamhet. Ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen är emellertid enligt 4 § i mervärdesskattelagen skattskyldigt endast för inkomster av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Därmed gäller den exceptionella bestämmelsen i mervärdesskattelagen med en direkt hänvisning till inkomstskattelagen allmännyttiga samfund. I vissa situationer kan allmännyttiga samfund momsfritt sälja sådana produkter och tjänster som utan den ovannämnda bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen skulle vara momspliktiga.

Ett allmännyttigt samfund och inkomst av näringsverksamhet är begrepp i inkomstskattelagen, men de tillämpas även i momsbeskattningen. I denna anvisning går man inte igenom vad ett allmännyttigt samfund är eller vad som utgör inkomst av näringsverksamhet som avses i inkomstskattelagen. Skatteförvaltningen har gett en Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund där det beskrivs när ett samfund är allmännyttigt samt när det är fråga om näringsverksamhet för ett allmännyttigt samfund. Beskattningsanvisningen bör läsas tillsammans med denna anvisning.

Enligt 4 § i mervärdesskattelagen är ett allmännyttigt samfund skattskyldigt för tagande i eget bruk av restaurang- eller cateringtjänster enligt de förutsättningar som bestäms i 25 a § i mervärdesskattelagen. Enligt samma bestämmelse är ett allmännyttigt samfund även skattskyldigt för tagande i eget bruk av tjänst som hänför sig till besittande av fastighet enligt de förutsättningar som bestäms i 32 § i mervärdesskattelagen.

2.2 Momsskyldighet för verksamhet som bedrivs i form av näringsverksamhet

Ett allmännyttigt samfund är momsskyldigt endast för den verksamhet som samfundet bedriver i form av näringsverksamhet. Försäljning av varor och tjänster är med andra ord momsfritt då verksamheten inte utgör näringsverksamhet i inkomstbeskattningen även om verksamheten skulle utgöra rörelse i den mening som avses i 1 § i mervärdesskattelagen. Ett allmännyttigt samfund är därmed i regel momsskyldigt för den försäljning det bedriver i form av näringsverksamhet.

Verksamhet för ett allmännyttigt samfund som betraktas som näringsverksamhet kan emellertid vara befriad från moms även med motiveringen att verksamheten har separat föreskrivits som skattefri i mervärdesskattelagen, till exempel momsfri socialvård, hälsovård eller utbildningstjänst. Skatteförvaltningen har gett anvisningarna Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet, Momsbeskattning av socialvårdstjänster och Momsbeskattning av hälso- och sjukvården. Ett allmännyttigt samfund kan därmed ha momsfri försäljning med stöd av flera olika bestämmelser.

Exempel 1:

En idrottsförening som betraktas som ett allmännyttigt samfund anordnar idrottsevenemang för barn för att finansiera sin verksamhet och säljer i samband med dessa saft, kaffe, kaffebröd och stödprodukter såsom t-skjortor, pins och muggar. Föreningen anordnar flera dylika evenemang per år.  Föreningen har inte ansökt om frivillig momsskyldighet. Trots att verksamheten utgör rörelse enligt 1 § i mervärdesskattelagen, behöver idrottsföreningen inte betala skatt på sin verksamhet med stöd av 4 § i mervärdesskattelagen, eftersom försäljningen av dessa produkter i samband med föreningens egna evenemang inte utgör näringsverksamhet för föreningen.

Exempel 2:

En kommun köper äldreboendetjänster och hemvårdstjänster av en lokal förening. Kommunen har ordnat en konkurrensutsättning för köpet av tjänsterna, och på basis av denna har föreningen fått till uppgift att producera tjänsterna. Tjänsterna avviker inte från de sociala tjänster som allmänt i form av näringsverksamhet tillhandahålls på marknaden. Försäljningen av föreningens tjänster till kommunen betraktas i inkomstbeskattningen som föreningens näringsverksamhet.

Föreningen innehar ett tillstånd enligt lagen om privat socialservice att producera äldreboendetjänster. Föreningen har även på sin tillståndsansökan angett att den producerar hemvårdstjänster. Föreningens verksamhet uppfyller även de övriga kraven i lagen om privat socialservice. Föreningen upprättar en lagenlig tjänste- eller vårdplan för var och en av sina kunder. Föreningen har en plan för egenkontroll som förutsätts i lagen. Kommunen väljer de boende som är berättigade till socialvård och ett avtal upprättas med kommunen om hemvårdens socialtjänster. Trots att verksamheten utgör näringsverksamhet i föreningens inkomstbeskattning, utgör den momsfri socialvård på basis av 37 § i mervärdesskattelagen.

2.3 Verksamhet i liten skala

Verksamheten i liten skala som ett allmännyttigt samfund bedriver lämnas också utanför momsbeskattningen. Gränsen för verksamhet i liten skala bestäms på basis av räkenskapsperiodens omsättning. Ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet är befriad från mervärdesskatt då dess omsättning uppgår till högst 10 000 euro.

Vad gäller gränsen för verksamhet i liten skala beaktas för allmännyttiga samfund endast poster som i inkomstbeskattningen betraktas som näringsverksamhet. På basis av 4 § i mervärdesskattelagen lämnas momsfri försäljning inom allmännyttig verksamhet utanför beräkningen av gränsen för verksamhet i liten skala.

Om näringsverksamheten för ett allmännyttigt samfund är sådan som i mervärdesskattelagen har föreskrivits som momsfri, till exempel socialvård, tas den i regel inte med i beräkningen av gränsen för verksamhet i liten skala. Poster som räknas med i omsättningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro.

Exempel 3:

Ett allmännyttigt samfund har försäljningsintäkter som betraktats som skattefria i inkomstbeskattningen på cirka 30 000 euro per räkenskapsperiod. Samfundets räkenskapsperiod är ett kalenderår. Samfundet börjar bedriva en ny typ av försäljningsverksamhet vars omsättning uppgår till cirka 8 000–9 000 euro per räkenskapsperiod. I inkomstbeskattningen betraktas denna verksamhet som samfundets näringsverksamhet.

Försäljning inom samfundets allmännyttiga verksamhet är momsfri på basis av 4 § i mervärdesskattelagen och försäljning inom näringsverksamheten momsfri på basis av 3 § i mervärdesskattelagen i och med att gränsen för verksamhet i liten skala inte överskrids. Samfundet behöver inte anmäla sig till registret över mervärdesskattskyldiga.

Om ett allmännyttigt samfund har uppskattat att den försäljning som räknas till gränsen för verksamhet i liten skala under räkenskapsperioden uppgår till högst 10 000 euro, men försäljningen sedan överskrider denna gräns, ska samfundet betala skatt på hela försäljningen under räkenskapsperioden.

Om omsättningen av ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet uppgår till över 10 000 euro men underskrider 30 000 euro, beviljas samfundet lättnad för en del av momsen. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Lättnad vid momsskyldighetens nedre gräns.

Gränsen för verksamhet i liten skala tillämpas inte om det allmännyttiga samfundet  frivilligt har ansökt om momsskyldighet. I dessa fall är samfundet momsskyldigt för all verksamhet som det bedriver i form av rörelse.

2.4 Eget bruk av restaurang- och cateringtjänster

Ett allmännyttigt samfund är momsskyldigt för restaurang- eller cateringstjänster som det vederlagsfritt överlåter till sin personal. Denna skyldighet har nämnts separat i bestämmelsen om allmännyttiga samfund och det gäller allmännyttiga samfund oberoende av om samfundets verksamhet utgör näringsverksamhet eller inte.

Beskattning av eget bruk tillämpas i situationer där ett allmännyttigt samfund utan separat debitering eller ersättning som tas ut från lönen erbjuder till sin personal måltider som tillagats i samfundets egen matsal eller som köpts från en utomstående restaurang. En restaurang- och cateringtjänst som ett allmännyttigt samfund överlåter till sin personal betraktas ha tagits i eget bruk även i de fall där restaurang- eller cateringtjänsten inte överlåts i samband med momspliktig rörelse eller där motsvarande tjänster inte säljs till utomstående.

Beräkningen av skatt på eget bruk av restaurang- och cateringtjänster beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Om momsbeskattning av personalmåltid. Den mervärdesskatt som ingår i kostnader som hänför sig till verksamhet som omfattas av skatt på eget bruk får dras av.

2.5 Eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster

Ett allmännyttigt samfund som låter sin egen personal utföra fastighetsförvaltningstjänster på en fastighet som samfundet besitter är momsskyldig för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav då vissa förutsättningar uppfylls. Med fastighetsförvaltningstjänster avses byggtjänster såsom byggnads- och reparationsarbeten på fastigheten, renhållning och annan skötsel av fastigheten, till exempel städning, snöplogning, sandning samt andra liknande arbeten och gårdskarlens uppgifter som hänför sig till byggnaden, dess markgrund och gårdsplan samt ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten.

Moms på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster betalas endast för de fastigheter som används av ett allmännyttigt samfund på ett sätt som omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Verksamhet mot vederlag omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Den verksamhet som det allmännyttiga samfundet bedriver på fastigheten ska därmed utföras mot vederlag men vara momsfri för att momsbeskattning av eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster kan tillämpas.  Sådan verksamhet är försäljning av varor och tjänster som inte utgör näringsverksamhet för samfundet samt försäljning av momsfria tjänster såsom utbildnings- eller socialtjänster. Ett samfund som anordnar kostnadsfri verksamhet med hjälp av offentliga bidrag är inte skyldig att betala moms på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster.

HFD 2009:84

Fastigheter som en förening ägde eller var innehavare av användes i föreningens skattefria utbildningsverksamhet. Föreningens utbildningsverksamhet skedde dock inte mot vederlag på det sätt som avses i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), eftersom utbildningen var skattefri för eleverna och det statsbidrag som föreningen fick för verksamheten inte betraktades som vederlag för de utförda utbildningstjänsterna. En sådan på fastigheten bedriven verksamhet omfattades inte av direktivets eller mervärdesskattelagens tillämpningsområde. För denna del av sin verksamhet var föreningen således inte skattskyldig i mervärdesskattelagens eller direktivets mening och fastigheterna var till denna del inte i sådant bruk som avses i mervärdesskattelagen eller i direktivet. Eftersom fastigheterna nästan uteslutande eller åtminstone huvudsakligen användes i detta syfte, skulle frågan om beskattning av de tjänster avseende fastighetsinnehav som föreningen utförde med sin egen personal bedömas utgående från detta. Föreningen ansågs inte utföra nämnda tjänster avseende fastighetsinnehav i egenskap av skattskyldig och skulle följaktligen inte betala skatt för eget bruk av dessa tjänster.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav. I anvisningen beskrivs beräkningen av skatt på eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster i mer detalj.

Exempel 4:

En ungdomsorganisation är ett allmännyttigt samfund som inte bedriver rörelsemässig verksamhet. Ungdomsorganisationen äger lokaler som används så gott som uteslutande i hobbyverksamhet av ungdomar. Ungdomsorganisationen tar inte ut någon ersättning för användningen av dessa lokaler. Lokalerna sköts av en anställd gårdskarl. Ungdomsorganisationen behöver inte betala moms för eget bruk av fastighetsförvaltningstjänster för gårdskarlstjänster som utförs på fastigheten eftersom verksamheten som bedrivs i lokalerna är vederlagsfri.

2.6 Övrigt eget bruk av varor eller tjänster

Ett allmännyttigt samfund som inte bedriver någon momspliktig verksamhet är inte skyldig att betala skatt på eget bruk av varor och tjänster som avses i detta kapitel.

Av neutralitetsskäl gäller mervärdesskattelagens bestämmelser om eget bruk emellertid sådana allmännyttiga samfund som bedriver momspliktig verksamhet. Ett allmännyttigt samfund som bedriver momspliktig verksamhet är skyldig att betala moms på eget bruk av varor, då samfundet har fått dra av den mervärdesskatt som ingår i varans inköpspris. Ett allmännyttigt samfund är därmed skyldig att betala moms på eget bruk av varor, om samfundet tar varan för privat konsumtion, överlåter varan utan vederlag eller överför eller på något annat sätt tar en vara i annan än avdragsgill användning såsom avses i mervärdesskattelagen.

Som tagande av vara i eget bruk avses till exempel en situation där en vara som samfundet äger överlåts för privat konsumtion åt en person som deltar i samfundets verksamhet eller personens familj. Skyldigheten att betala skatt för eget bruk kan även uppstå till exempel då ett samfund överför varor från den momspliktiga verksamheten till användning i den momsfria allmännyttiga verksamheten eller överlåter varor utan vederlag.

Beskattning av eget bruk av tjänster avviker något från beskattning av eget bruk av varor och behöver sällan tillämpas vid verksamheten för ett allmännyttigt samfund. Förutsättningen för beskattning av eget bruk av en köpt tjänst är på samma sätt som med varor att man har kunnat göra avdrag för den köpta tjänsten. Förutsättningen för beskattning av eget bruk av en egenproducerad tjänst är att tjänsten har utförts i samband med den skattepliktiga rörelsen och att näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående. Detta innebär med andra ord att beskattning av eget bruk av tjänster inte ska tillämpas på sådana tjänster som det allmännyttiga samfundet köpt på vilka samfundet inte har kunnat göra avdrag och inte heller på sådana av samfundet producerade tjänster som samfundet inte säljer till utomstående.

Samfundet anmäler och betalar skatt för varor eller tjänster som tagits för eget bruk på samma sätt som när samfundet säljer en produkt till en utomstående. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet. Situationer om eget bruk och beloppet av moms på eget bruk behandlas närmare i anvisningen.

3 Frivillig ansökan om momsskyldighet

3.1 Frivillig ansökan om momsskyldighet

I enlighet med 12 § i mervärdesskattelagen kan ett allmännyttigt samfund ansöka om att bli frivilligt momsskyldigt för sådan verksamhet som det bedriver i form av rörelse som utan bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen skulle ha gett upphov till momsskyldighet. Frivillig ansökan om momsskyldighet betyder att sökanden betalar moms på all verksamhet som sökanden bedriver i form av rörelse som inte separat har befriats från moms i mervärdesskattelagen.

Bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen tillämpas inte på ett allmännyttigt samfund som frivilligt har ansökt om momsskyldighet för sin verksamhet. Med andra ord har det ingen betydelse för sökandens momsbeskattning huruvida samfundets olika verksamheter betraktas som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Exempel 5:

En allmännyttig förening har med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen frivilligt ansökt om registrering i registret över mervärdesskattskyldiga.  Föreningen är momsskyldig för all sin försäljning som bedrivits i form av rörelse som inte har befriats från moms oberoende av om försäljningen i inkomstbeskattningen utgör näringsverksamhet eller inte. Föreningen betalar emellertid inte någon moms på medlemsavgifter om medlemsavgiften inte utgör vederlag för överlåtelse av vara eller utförande av tjänst och inte betraktas som försäljning i momsbeskattningen.

Exempel 6:

En stiftelse som betraktas som ett allmännyttigt samfund bedriver enligt sina stadgar allmännyttig verksamhet genom att dela ut understöd för forskning i hälsa och välbefinnande. Stiftelsen säljer även socialvårdstjänster till en kommun samt publikationer, undersökningstjänster och expertföreläsningar i samband med sin allmännyttiga verksamhet. Stiftelsen är införd i registret över privata tjänsteutförare för sina socialvårdstjänster för äldre och verksamheten utgör socialvård i enlighet med 38 § i mervärdesskattelagen. Stiftelsen har med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen frivilligt ansökt om att bli momsskyldigt.

Stiftelsen anses ha ansökt om momsskyldighet för hela sin verksamhet. Därmed tillämpas bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen inte på stiftelsens verksamhet. Stiftelsen är därmed momsskyldig för försäljningen av publikationer, undersökningstjänster och föreläsningar oberoende av om dessa utgör näringsverksamhet i stiftelsens inkomstbeskattning eller inte. Stiftelsen är emellertid inte momsskyldig för försäljningen av socialvårdtjänster för äldre, eftersom socialvård separat har befriats från moms i 37 § i mervärdesskattelagen.

På samma sätt som övriga skattskyldiga kan även ett allmännyttigt samfund som bedriver verksamhet i liten skala frivilligt ansöka om att bli skattskyldig. Den frivilliga ansökan gäller i regel samfundets hela verksamhet.

Exempel 7:

En allmännyttig förening har en webbutik där föreningen säljer idrottskläder, sportartiklar och näringstillskott. Webbutikens omsättning uppgår till cirka 9 000 euro per räkenskapsperiod. I inkomstbeskattningen utgör inkomsten från webbutiken inkomst av näringsverksamhet. Föreningen har även försäljningsintäkter från evenemang för insamling av medel i den allmännyttiga verksamheten på cirka 15 000 euro årligen. Dessa intäkter utgör skattefri inkomst för det allmännyttiga samfundet i inkomstbeskattningen.

Föreningen ansöker frivilligt om att bli införd i registret över mervärdesskattskyldiga även om omsättningen på 9 000 euro från föreningens webbutik understiger gränsen för verksamhet i liten skala. Föreningen är momsskyldig för all sin försäljning, det vill säga utöver webbutikens försäljning på 9 000 euro även för försäljningsintäkterna från evenemangen för insamling av medel på 15 000 euro. Bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen tillämpas alltså inte längre på föreningen.

Ett allmännyttigt samfund som frivilligt ansöker om att bli skattskyldigt förs in i registret över skattskyldiga tidigast den dag då ansökan inkommer till Skatteförvaltningen.

3.2 Momsskyldigheten för medlemsavgifter

Ett allmännyttigt samfund som ansökt om att bli momsskyldigt betalar moms på försäljning av varor och tjänster mot vederlag som bedrivs i form av rörelse. Medlemsavgiften till ett allmännyttigt samfund utgör i regel inte vederlag för överlåtelse av vara eller utförande av tjänst. Ett allmännyttigt samfund som finansierar sin verksamhet uteslutande med medlemsavgifter kan därmed i regel inte ansöka om att bli momsskyldigt.

Högsta förvaltningsdomstolen har gett flera beslut om möjligheten att ansöka om momsskyldighet för medlemsavgifter. Under 2011 gav högsta förvaltningsdomstolen ett beslut om medlemsavgift till ett samfund som bedriver intressebevakning:

HFD 2011:75

A rf som var verksam i handelsbranschen hade som ändamål för sin verksamhet att driva sina medlemmars allmänna intressen. Föreningens verksamhet var av sådan karaktär att den medlemsavgift som medlemmarna betalade inte kunde hänföras till någon bestämd tjänst som föreningen producerade och det fanns inget direkt samband mellan föreningens verksamhet och den nytta som den medförde för en enskild person. Eftersom det således inte fanns något direkt samband mellan föreningens tjänst och den medlemsavgift som en medlem betalade till föreningen, var medlemsavgiften inte något vederlag för tjänster som föreningen utförde för medlemmens räkning. Således hade föreningen inte bedrivit hela sin verksamhet i form av en sådan rörelse som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Föreningen kunde således inte med stöd av 12 § 1 mom. i mervärdesskattelagen på ansökan bli mervärdesskattskyldig för hela den verksamhet som avsågs i föreningens ansökan om förhandsavgörande och inte dra av hela den mervärdesskatt som ingick i föreningens kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen har under 2014 gett följande årsboksbeslut som hänför sig till huruvida föreningars medlemsavgifter kan betraktas som vederlag:

HFD 2014:38

Ett förbund hade som ändamål att i enlighet med sina stadgar verka som förbindelselänk mellan sina medlemmar, verka för att redovisningsfunktionen utvecklades i enlighet med sunda affärsprinciper och god bokföringssed, främja god redovisningssed samt yrkesskicklighet och yrkeskunskap bland sina medlemmar och bevaka sina medlemmars allmänna fackliga intressen. I detta syfte bedrev förbundet bland annat informations-, publikations-, rådgivnings-, forsknings- och utbildningsverksamhet i avsikt att höja nivån inom yrket och stödde auktorisering av byråer som var medlemmar i förbundet. Ett villkor för ordinarie medlemskap i förbundet var att medlemmen underordnade sig förbundets tillsyn och granskning av sin verksamhet. Förbundet tog upp en årlig medlemsavgift och årlig granskningsavgift av sina medlemmar. I ärendet gällde det att ta ställning till om den medlems- och granskningsverksamhet som förbundet utövade var sådan rörelsemässig verksamhet som avses i mervärdesskattelagen.

Enligt sina stadgar hade förbundet som syfte att bland annat driva sina medlemmar allmänna intressen. Förbundets medlemsverksamhet var av sådan art att den medlemsavgift som medlemmarna betalade inte kunde hänföras till någon särskild tjänst som förbundet utförde. Eftersom ett direkt eller omedelbart samband således saknades mellan den medlemsavgift som medlemmen betalade och de medlemstjänster som förbundet utförde och som ingick i medlemsavgiften, var medlemsavgiften inte ett vederlag för de tjänster som förbundet utförde åt sina medlemmar. Den medlemsverksamhet som förbundet utförde mot medlemsavgiften var inte sådan rörelsemässig verksamhet som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen eller sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Förbundet kunde därför inte med stöd av 12 § 1 mom. i mervärdesskattelagen på ansökan bli mervärdesskattskyldigt för sin medlemsverksamhet.

När det gällde granskningsverksamheten ansåg högsta förvaltningsdomstolen i motsats till centralskattenämnden att granskningsavgifterna utgjorde vederlag för de tjänster som förbundet inom ramen för sin granskningsverksamhet utförde åt sina medlemmar. Förbundets granskningsverksamhet var sådan rörelsemässig verksamhet som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen och sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 9.1. i mervärdesskattedirektivet. Förbundet kunde således med stöd av 12 § 1 mom. i mervärdesskattelagen på ansökan bli mervärdesskattskyldigt för sin granskningsverksamhet.

HFD 2014:39

Föreningen A rf arbetade för sina medlemsföretags bästa genom allmän närings- och arbetskraftspolitisk intressebevakning. Dessutom utförde företaget olika medlemstjänster åt enskilda medlemmar, gav bland annat enskilda medlemmar råd i frågor som gällde tillämpningen av arbetskollektivavtal, arbetskollektivavtalsbaserade löner och frågor som hänförde sig till arbetslagstiftning och beskattning. Medlemsavgiften gav medlemmarna rätt att använda sig av samtliga dessa tjänster. Sina inkomster fick föreningen huvudsakligen från medlemsavgifterna. I ärendet gällde det att ta ställning till om A rf kunde betrakta de medlemsavgifter som den tagit upp av sina medlemmar som mervärdesskattepliktiga inkomster, antingen helt och hållet eller åtminstone till den del som medlemsavgiften hänförde sig till de tjänster som föreningen utförde åt enskilda medlemmar.

A rf:s huvudsakliga syfte var att driva sina medlemmars allmänna intressen. Föreningens verksamhet var av sådan art att den medlemsavgift som medlemmarna betalade inte kunde hänföras till någon särskild tjänst som föreningen utförde och det fanns inte något direkt eller omedelbart samband mellan föreningens verksamhet och den nytta som den medförde för en enskild medlem. Eftersom ett direkt eller omedelbart samband saknades mellan den medlemsavgift som medlemmen betalade och de tjänster som föreningen utförde och som ingick i medlemsavgiften, var medlemsavgiften inte ett vederlag för de tjänster som föreningen utförde åt sina medlemmar. De tjänster som föreningen utförde åt enskilda medlemmar ansågs inte utgöra en separat och självständig verksamhet som kunde skiljas från den intressebevakning som A rf bedrev och som finansierades med medlemsavgifterna. En uppdelning av medlemsavgiften så att en del skulle anses hänföra sig till skattepliktiga tjänster som föreningen tillhandahöll enskilda medlemmar ansågs vara konstlad.

Trots att medlemsavgifterna i regel inte utgör vederlag för överlåtelse av vara eller utförande av tjänst, ska ett allmännyttigt samfund som ansökt om att bli momsskyldigt emellertid betala moms på sina medlemsavgifter om medlemsavgiften anses ha ett direkt och omedelbart samband till den utförda tjänsten eller den överlåtna varan. Huruvida medlemsavgiften ska betraktas som vederlag fastställs på basis av vilka varor och tjänster en medlem som betalat medlemsavgiften har rätt till och hur medlemsavgiften fastställs. Vid bedömningen ska även medlemsavgiftens eurobelopp i förhållande till värdet av de överlåtna tjänsterna och varorna beaktas.

Under vissa omständigheter kan även möjligheten att utnyttja tjänsterna anses som utförande av dessa tjänster. En sådan situation kan uppstå till exempel då medlemsavgiften ger rätt till utnyttjande av konsulttjänster eller en golfbana, men en del av medlemmarna inte utnyttjar dessa tjänster. Denna tolkningsprincip framgår av EU-domstolens (EUD) domar C-463/14 (Asparuhovo) och C‑174/00 (Kennemer Golf).

EUD:s dom i ärendet C-174/00 (Kennemer Golf) handlade om medlemsavgiften till en golfförening utgjorde vederlag i en situation där även de medlemmar som inte alls eller endast sporadiskt använde samfundets idrottsanläggningar och -anordningar ändå var skyldiga att betala den årliga medlemsavgiften. Enligt domen kan i en sådan situation de fasta årsavgifter som medlemmarna i en idrottsförening betalar utgöra vederlag för tjänster som nämnda förening tillhandahåller. Alla medlemmar behöver således inte faktiskt använda tjänsterna.

Enligt EUD:s dom i ärendet C-463/14 (Asparuhovo) påverkar den omständigheten att de tjänster som tillhandahållits varken är bestämda på förhand eller individualiserade och att ersättningen betalas ut i form av ett schablonbelopp inte det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och det erhållna vederlaget, vars belopp är bestämt på förhand och enligt fastställda kriterier. Domen handlade inte om medlemsavgifter till ett samfund.

Om medlemsavgiften till ett allmännyttigt samfund betraktas som vederlag för en utförd tjänst, är verksamheten som riktar sig till medlemmarna rörelsemässig verksamhet på vilken ett allmännyttigt samfund som ansökt om att bli momsskyldigt ska betala moms.

3.3 Att ansöka om momsskyldighet för en del av verksamheten

Frivillig ansökan om momsskyldighet omfattar i regel samfundets hela verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen har gett beslutet HFD 15.3.1999 L 430 där ett förbund som varit verksamt som ett allmännyttigt samfund inte kunde ansöka om att bli momsskyldig för endast en del av sin verksamhet. Rörelsemässig verksamhet för detta förbund var enhetlig verksamhet som riktades i huvudsak till förbundets medlemmar. De olika funktioner som förbundet bedrev ingick i samma rörelsemässiga verksamhet och kunde inte för ansökans del naturligt skiljas åt.

HFD 15.03.1999 liggare 430

Ett förbund som var ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen bedrev syfteenlig publikations-, informations-, utbildnings-, forsknings- och medlemstjänstverksamhet. Verksamheten skedde i form av rörelse på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. I enlighet med 4 § i mervärdesskattelagen var förbundet dock inte skattskyldigt för verksamheten som det bedrev. Om förbundet med stöd av 12 § i mom. i mervärdesskattelagen ansökte om att bli momsskyldigt, var det enligt mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser skyldigt att betala moms på all sådan verksamhet som det bedrev i form av rörelse och som utan lagens 4 § skulle ha medfört skattskyldighet. Förbundet kunde således inte ansöka om att bli momsskyldigt endast för en del av den rörelse som det bedrev.

I vissa situationer kan frivillig ansökan om momsskyldighet avse endast en viss del av verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen har gett beslutet HFD 2015:179.

HFD 2015:179

A rf var en allmännyttig sammanslutning, som planerade att flytta den verksamhet som föreningen bedrev i sina rehabiliteringsenheter till sitt dotterbolags dotterbolag, B Ab. Efter att detta genomförts började A rf fakturera B Ab för de stödtjänster som koncentrerats till A rf för att utföras av A rf:s egen personal, såsom tjänster utförda av redovisningsavdelningen, dataadministrationen, fastighetsavdelningen, förvaltningsavdelningen, kommunikationsavdelningen eller enheten för intern utveckling. Tjänsterna fakturerades till självkostnadspris. Försäljningen av tjänsterna ansågs vara sådan rörelsemässig försäljning som avses i 1 § i mervärdesskattelagen, men försäljningsintäkterna betraktades inte som sådan näringsinkomst för ett allmännyttigt samfund som avses i 4 § i mervärdesskattelagen.

A rf hade år 1997 med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen ansökt om att bli skatteskyldig för den rörelse som föreningen bedrev med den skog som den ägde. Eftersom skogsbruket inte hade anknytning till försäljningen av stödtjänster till B Ab och eftersom dessa funktioner lätt kunde skiljas åt, hade nyss nämnda ansökan inte en sådan verkan att A rf med anledning av den skulle ha varit skyldig att betala mervärdesskatt även för försäljningen av stödtjänster till B Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens och företagsskattebyråns beslut och meddelande som nytt förhandsavgörande att A rf inte skulle betala mervärdesskatt för de kostnader som hänförde sig till de stödtjänster som A rf fakturerade B Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att ansökan om att bli momsskyldig inte i motsats till sökandens avsikt ska utvidgas så att den gäller funktioner som är helt skilda från den verksamhet som ansökan gäller. Därmed kan endast en del av verksamheten vara föremål för ansökan då denna del är permanent skild från samfundets övriga verksamhet. Ett delområde i samma rörelsemässiga verksamhet kan emellertid inte vara föremål för ansökan.

Skogsbruk utgör i regel en funktion som är helt separat från ett allmännyttigt samfunds övriga verksamhet. Därmed kan ett allmännyttigt samfund ha ansökt om att bli momsskyldigt enbart för skogsbruket.

Om ett allmännyttigt samfund har ansökt om att bli momsskyldigt enbart för skogsbruk, tillämpas bestämmelsen i 4 § i mervärdesskattelagen fortfarande på samfundets övriga verksamhet, varmed samfundet  i övrigt är momsskyldigt endast för sin inkomst av näringsverksamhet.

4 Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till lokaler

4.1 Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Med överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet avses i allmänhet utarrendering av ett markområde, uthyrning av en byggnad, en lägenhet eller en byggnadsdel för antingen momspliktig eller momsfri användning. Det grundläggande särdraget för uthyrning av fastighet är att hyresvärden antingen för viss tid eller tills vidare mot ett vederlag ger hyresgästen rätt att besitta fastigheten såsom fastighetsägaren och utesluta varje annan person från denna rätt. Sådan uthyrning är i regel långvarig.

Mervärdesskatt betalas i princip inte på överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet eller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med detta. Ett allmännyttigt samfund kan momsfritt överlåta nyttjanderätten till en fastighet om samfundet inte har ansökt om att bli momsskyldigt för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheter.

Samfundet kan frivilligt ansöka om att bli momsskyldigt för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheter med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet där förutsättningarna för ansökan har behandlats i mer detalj.

4.2 Tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till lokaler

Tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till konferens-, utställnings- eller idrottslokaler eller andra motsvarande lokaler är i regel momspliktig. För allmännyttiga samfunds del ska man beakta att inkomst från dylik verksamhet kan i inkomstbeskattningen utgöra samfundets näringsinkomst, skattepliktig fastighetsinkomst eller skattefri inkomst från personlig förvärvskälla.

Tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till lokaler är momspliktig för ett allmännyttigt samfund om verksamheten i inkomstbeskattningen utgör näringsverksamhet. Om verksamheten inte i inkomstbeskattningen utgör näringsverksamhet för ett allmännyttigt samfund är tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt momsfri med stöd av 4 § i mervärdesskattelagen.

Om ett allmännyttigt samfund har ansökt om att bli momsskyldig för hela sin verksamhet med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen, är även tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till lokaler momspliktig. Frivillig ansökan i enlighet av 12 § i mervärdesskattelagen har behandlats under punkt 3 i denna anvisning.

5 Avdragsrätt

Ett allmännyttigt samfund får i regel dra av mervärdesskatten på anskaffningar som hänför sig till momspliktig verksamhet. Ett allmännyttigt samfund har rätt att dra av mervärdesskatten på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som samfundet bedriver och som berättigar till avdrag för moms. Om rätten att dra av mervärdesskatten på inköp som kan hänföras direkt och omedelbart stadgas i 102 § i mervärdesskattelagen.

Avdragsrätten för allmännyttiga samfund har emellertid begränsats på samma sätt som för övriga skattskyldiga vad gäller vissa anskaffningar. Avdragsrätten har begränsats till exempel vad gäller anskaffning för representationsbruk, anskaffning av personbilar, motorcyklar, husvagnar, fritidsbåtar och vissa luftfartyg samt anskaffningar i samband med transporter mellan personalens bostad och arbetsplats (MomsL 114 §).

Mervärdesskatter på ett allmännyttigt samfunds momsfria verksamhet samt verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde är inte avdragbara. Med verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde avses till exempel vederlagsfri verksamhet. Allmännyttiga samfund bedriver ofta vederlagsfri verksamhet där nyttigheter överlåts gratis och verksamheten finansieras med offentligt stöd, understöd eller gåvor.

När anskaffningarna av ett allmännyttigt samfund avser både momspliktig och momsfri verksamhet eller verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde tillämpas bestämmelsen om delning av avdragsrätten i 117 § i mervärdesskattelagen. Avdrag får göras endast till den del som nyttigheten anses användas i momspliktig verksamhet.

Avdragsrätten för ett allmännyttigt samfunds allmänna kostnader såsom olika administrativa kostnader bestäms på det sätt som beskrivits ovan på basis av i vilken grad anskaffningarna anses användas i samfundets momspliktiga verksamhet och i verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Grunden för delning av avdragsrätten ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av nyttigheten i momspliktig verksamhet och i verksamhet som inte berättigar till momsavdrag.

Eftersom allmännyttiga samfund typiskt bedriver vederlagsfri verksamhet, det vill säga verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde, som inte genererar någon omsättning alls, kan man i regel inte använda förhållandet mellan omsättningarna som grund för delningen av de allmänna kostnaderna. I dessa situationer kan till exempel fördelningen av de anställdas arbetstid beskriva även delningen av de allmänna kostnaderna på ett bättre sätt.

 Skatteförvaltningen har gett anvisningen Om rätten att dra av moms. Anvisningen behandlar i mer detalj de principer som tillämpas på avdragsrätten, till exempel indelningen av kostnaderna i avdragbara och icke-avdragbara andelar.

6 Köp av varor eller tjänster av en utländsk näringsidkare

Allmännyttiga samfund köper allt oftare varor eller tjänster av utländska aktörer. Vid försäljningar mellan näringsidkare är den skattskyldige i stället för den utländska säljaren ofta den finländska köparen. När ett allmännyttigt samfund köper varor eller tjänster från utlandet, kan samfundet i egenskap av köpare vara skyldig att betala mervärdesskatten till Finland.

Vid internationell handel ska man beakta att definitionen av en näringsidkare avviker från det som avses i standardspråket eller till exempel i inkomstskattelagen. Köp av tjänster och varor har behandlats nedan i separata kapitel i och med att mervärdesskattebehandlingen av köp av varor och tjänster avviker från varandra. Vid internationell handel har det för skyldigheten att betala mervärdesskatt ingen betydelse vad det allmännyttiga samfundet använder den vara eller tjänst till som det köpt.

Allmännyttiga samfund ska registrera sig för de köp de gjort i registret över mervärdesskattskyldiga om de är skyldiga att betala mervärdesskatt på köp från utländska näringsidkare. Registreringen är nödvändig även om samfundet inte har någon momspliktig försäljning alls i Finland. Registreringen som skattskyldig för köp inverkar inte på skattebehandlingen av försäljningar.

6.1 Köp av tjänst av en utländsk näringsidkare

Moms ska betalas till Finland på försäljning av tjänst till Finland. För att utreda köparens eventuella skyldighet att betala moms ska man först ta reda på i vilket land som tjänsten har sålts i mervärdesbeskattningen. Med försäljningsland avses det land på vars område försäljningen i mervärdesbeskattningen anses ske. Försäljningslandet fastställer vilket land som har rätt att uppbära mervärdesskatten och vilket lands mervärdesskattelag som kan tillämpas på försäljningen.

Fastställandet av försäljningslandet för flera olika tjänster påverkas av huruvida ett allmännyttigt samfund betraktas som en näringsidkare enligt reglerna för mervärdesbeskattningen av internationell handel med tjänster eller som en part som likställs med en konsument. Försäljningen till en näringsidkare beskattas i regel i det land där köparen har etablerat sig. Försäljningen till en konsument beskattas i regel i det land där försäljaren har etablerat sig.

Om ett allmännyttigt samfund säljer varor eller tjänster, betraktas samfundet som en näringsidkare enligt reglerna för internationell handel med tjänster även om samfundet inte skulle vara momsskyldigt för sin verksamhet. Med andra ord är ett allmännyttigt samfund i internationell handel en näringsidkare i den mening som avses i mervärdesskattelagen även om dess försäljningar skulle vara momsfria. Ett allmännyttigt samfund som införts i registret över mervärdesskattskyldiga betraktas alltid som en näringsidkare.

Ett allmännyttigt samfund som betraktas som en näringsidkare ska i regel betala mervärdesskatt på en tjänst det köpt av ett utländskt företag till Finland på basis av den så kallade omvända skattskyldigheten. Detta gäller alla tjänster som omfattas av den så kallade allmänna regeln om försäljningsland för vilka försäljningslandet inte separat har fastställts på ett annat sätt i mervärdesskattelagen. Det finns emellertid flera avvikelser till den allmänna regeln. Av tjänsterna avviker till exempel tjänster som anknyter till en fastighet, restaurang- och catering samt tillträde till kurser-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang från den allmänna regeln. Närmare information om försäljningslandet för olika tjänster finns i anvisningen Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

Exempel 8:

En finländsk allmännyttig förening har inte införts i registret över mervärdesskattskyldiga. Föreningen har ingen verksamhet som betraktas som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen och därmed inte någon momspliktig verksamhet. Föreningen säljer ett mindre antal av adresser, varför föreningen ändå betraktas som en näringsidkare vid internationell handel med tjänster. När föreningen köper en konsulttjänst av en utländsk näringsidkare som inte har något fast driftställe i Finland är försäljningslandet för tjänsten Finland och föreningen som köpare är skyldig att betala moms.

Ett allmännyttigt samfund är emellertid inte skyldig att betala skatt på basis av omvänd skattskyldighet om den tjänst som köps är momsfri enligt Finlands mervärdesskattelag.

Exempel 9:

Ett allmännyttigt samfund som i den internationella handeln med tjänster betraktas som en näringsidkare köper en dansföreställning av en utländsk dansgrupp till ett publikt evenemang som samfundet anordnar. Dylika framträdanden av artister är befriade från mervärdesskatt på basis av 45 § i mervärdesskattelagen. Det allmännyttiga samfundet behöver därmed inte betala moms till Finland på detta köp av tjänst av en utländsk näringsidkare.

6.2 Köp av vara av en näringsidkare som är etablerad i ett annat EU-land

Moms ska betalas till Finland på gemenskapsinterna varuförvarv i Finland. Med gemenskapsinternt varuförvärv avses förvärv av varor mot vederlag där säljaren och köparen är etablerade i olika EU-länder och varorna transporteras till köparen från ett EU-land till ett annat. Det är fråga om ett gemenskapsinternt förvärv endast då köparen av varan är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare och säljaren är en näringsidkare som i sitt eget land inte bedriver verksamhet i liten skala.

Även ett allmännyttigt samfund är ofta skatteskyldigt för sina gemenskapsinterna förvärv eftersom ett allmännyttigt samfund som säljer varor eller tjänster betraktas som en näringsidkare oberoende av om försäljningen är momspliktig eller inte. Om ett allmännyttigt samfund inte säljer några varor eller tjänster alls betraktas det som en juridisk person som inte är en näringsidkare.

Ett allmännyttigt samfund som inte har införts i registret över mervärdesskattskyldiga ska betala skatt på en vara som köpt från ett annat EU-land då samfundet under kalenderåret har gjort anskaffningar vars värde utan skatt överskrider 10 000 euro. Moms ska betalas till Finland på varor som köpts från ett annat EU-land även då ett allmännyttigt samfund  under det föregående kalenderåret har gjort anskaffningar vars värde utan skatt överskrider 10 000 euro.

Ett allmännyttigt samfund som inte har införts i registret över mervärdesskattskyldiga ska emellertid alltid betala moms på gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor oberoende av huruvida anskaffningarna överskrider den gräns i euro som fastställts i lagen eller inte. För dessa varor har därmed antalet gemenskapsinterna förvärv per kalenderår inte någon betydelse.

Ett allmännyttigt samfund som bedriver momspliktig verksamhet betraktas enligt bestämmelsen om handel med varor alltid som en näringsidkare som är skattskyldig för sina gemenskapsinterna förvärv oberoende av förvärvens värde.

Som ett allmännyttigt samfund som bedriver momspliktig verksamhet betraktas emellertid inte ett samfund som har registrerat sig som skattskyldig endast för sina köp av tjänster. Ett sådant samfund är inte momsskyldigt för sina gemenskapsinterna förvärv om förvärven inte överskrider den gräns i euro som medför skattskyldighet och samfundet inte frivilligt har anmält sitt momsnummer till säljaren eller genom ansökan blivit momsskyldig för sina gemenskapsinterna förvärv.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

6.3 Import av varor

Med import av varor avses införsel av varor till EU:s mervärdesskatteområde. Även allmännyttiga samfund ska betala moms till Finland på import av varor till Finland. Skatteförvaltningen har tidigare gett anvisningen Mervärdesskatteförfarandet vid import fr.o.m. 1.1.2018.

 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

 

Sanna-Mari Ruotsalainen
skattesakkunnig