Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

Denna anvisning behandlar överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av fastighet.

I kapitel 2 har definitionen av fastighet uppdaterats så att den motsvarar ändringarna i jordabalken. Inskrivningsskyldigheten har utvidgats att gälla även överlåtelse av nyttjanderätt för viss tid av vattenområden då det på området som överlåtelsen gäller finns eller får uppföras byggnader, fasta anläggningar eller konstruktioner som tillhör rättsinnehavaren och som är fast och permanent förbundna vattenområdets botten. Bestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt tillämpas på överlåtelser som gjorts 1.11.2024 eller senare.

I kapitel 3.1 i anvisningen har det lagts till information om skyldigheten att lämna en överlåtelseskattedeklaration för de överlåtelser av arrende- eller nyttjanderätter till vattenområden som nu omfattas av inskrivningsskyldigheten i och med ändringen av jordabalken. Vidare har anvisningens kapitel 3.1 och 3.2 kompletterats med tidsfristerna för deklaration och betalning av överlåtelseskatt som gäller inlösen av tillandning.

Anvisningens kapitel 7.8 har också uppdaterats så att den motsvarar ändringarna i jordabalken. Utöver att ett fastighetsköp kan göras för ett under bildning varande aktiebolags räkning kan det också göras för ett under bildning varande bostadsaktiebolags, ömsesidigt fastighetsaktiebolags, öppet bolags, kommanditbolags och andelslags räkning och för en under bildning varande stiftelses räkning. Detsamma gäller överlåtelsen av rätten att bilda ett bolag.

Utöver uppdateringarna som beror på ändringar i jordabalken har följande redigeringar gjorts i anvisningen:

Namnet på markanvändnings- och bygglagen har ändrats med en lag som trädde i kraft 1.1.2025. Det nya lagnamnet lagen om områdesanvändning har lagts till i kapitlen 4.5 och 7.3.

Kapitel 4.7 har kompletterats med koefficienterna för en förmån på viss tid.

Strukturen i kapitel 5 har ändrats så att allmänna ärenden som gäller lösöre samt fastigheters beståndsdelar och tillbehör har flyttats från de övriga underkapitlen till ett eget underkapitel 5.1.

Kapitel 6 om byte har indelats i två underkapitel: kapitel 6.1 behandlar skattepliktiga byten och kapitel 6.2 skattefria byten.

Exempel 4 i kapitel 6.1 har ändrats för att bättre beskriva förhållandet mellan köp och gåva.

Exempel 5 har lagts till kapitel 6.2 och i det beskrivs byte enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om överlåtelseskatt.

Exempel 6 och 7 i kapitel 7.1 i anvisningen har kompletterats med uträkningar. Ett nytt exempel 8 har också lagts till i kapitlet. I det ändras det fastighetsspecifika ägandet till följd av upplösningen av samägandet medan det totala ägandets värde i pengar förblir oförändrat.

I kapitel 7.2 preciseras skillnaderna mellan ett entreprenadavtal och en byggskyldighet som anknyter till ett köp och att en överlåtelse av byggnad delvis kan vara båda. Exempel 9 har lagts till kapitlet och i det säljer byggbolaget en halvfärdig byggnad med ett köpebrev och ingår ett separat entreprenadavtal om att objektet ska byggas färdigt.

I kapitel 7.5 i anvisningen har det lagts till exempel på situationer där köpet upplöses genom dom och om upplösningen har skett utan dom vilka utredningar som ska lämnas till Skatteförvaltningen. Därtill har en situation där domstolen fastställer ett avtal om ömsesidig förlikning mellan parterna preciserats.

Ett nytt kapitel 7.10, som behandlar fastighetsöverlåtelser i enlighet med lagstiftningen om landsbygdsnäringar, har lagts till anvisningen. Överlåtelsen kan vara befriad från överlåtelseskatt med stöd av 14 § i lagen om överlåtelseskatt. Förutsättningarna för skattefriheten undersöks av NTM-centralen och skattefrihetens omfattning framgår av det intyg som NTM-centralen gett till förvärvaren. Skattefriheten tar dock inte bort skyldigheten att lämna en överlåtelseskattedeklaration.

Utöver de ovan nämnda redigeringarna har det i anvisningen gjorts mindre preciseringar och korrigeringar i den språkliga utformningen som inte inverkar på substansinnehållet i den tidigare anvisningen.

1 Inledning

Denna anvisning behandlar frågor om överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelser. Vid överlåtelsebeskattningen jämställs med överlåtelse av fastighet bland annat överlåtelse av en kvotdel eller ett outbrutet område av en fastighet, överlåtelse av en arrende- eller nyttjanderätt som omfattas av inskrivningsskyldighet och överlåtelse av en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt. Begreppet fastighet behandlas närmare i kapitel 2.

I denna anvisning behandlas inte i detalj frågor om överlåtelseskatt relaterade till lantmäteriförrättningar, befrielse från överlåtelseskatt för anskaffning av fastighet som förvärvats som första bostad före den 1 januari 2024 eller överlåtelser av fastigheter i samband med ändringar av företagsformen eller företagsomstruktureringar. Dessa frågor behandlas i anvisningarna Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar, Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad och Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar. Familje- och arvsrättsliga fång behandlas i anvisningarna Fång mot vederlag vid avvittring och avskiljande av egendom och Fång mot vederlag vid kvarlåtenskapsavvittring och arvskifte. Överlåtelsebeskattning av värdepapper behandlas i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

2 Definition av fastighet vid överlåtelsebeskattningen

Begreppet fastighet har inte definierats exakt i den lagstiftningen som berör fastigheter. Enligt etablerad praxis avses med en fastighet en registerenhet eller ett motsvarande registrerbart objekt. Till exempel jord- och skogsbrukshelheter kan bestå av flera olika fastigheter.

Följande överlåtelser jämställs vid överlåtelsebeskattningen med överlåtelse av fastighet:

• Överlåtelse av kvotdelar, outbrutna områden, samfällda områden av en fastighet (till exempel andelar i samfälld skog) och andelar av samfällda områden.
• Överlåtelse av nyttjanderätt för viss tid som hänför sig till en annans jord- eller vattenområde och vars innehavare enligt jordabalken är skyldig att ansöka om registrering av sin rätt hos Lantmäteriverket. Registreringsskyldigheten omfattar till exempel en överlåtelse, vars objekt är en med arrendeavtal för viss tid uthyrd tomt där det finns byggnader som tillhör rättsinnehavaren (arrendatorn) eller där sådana får byggas och vars arrenderätt kan överföras på en tredje part utan att fastighetsägaren hörs. En sådan överlåtelse är till exempel en överlåtelse av kommunägd arrendetomt med byggnader. En upplåtelse av arrenderätt, det vill säga ingåendet av ett arrendeavtal, är inte en skattepliktig överlåtelse.
• I och med lagändringen i jordabalken utvidgades inskrivningsskyldigheten att gälla även arrenderätter och andra nyttjanderätter som hänför sig till vattenområden då det på området finns eller får uppföras byggnader eller konstruktioner som tillhör rättsinnehavaren och som är fast och permanent förbundna vattenområdets botten (till exempel grundläggning på bottnen eller stödelement som förankras i bottnen). Om de ovan nämnda villkoren uppfylls omfattar skyldigheten att registrera nyttjanderätten till exempel byggnader och konstruktioner för ett havsvindkraftverk.  Bestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt tillämpas på överlåtelser av arrende- och nyttjanderätter till vattenområden som gjorts 1.11.2024 eller därefter.
• Överlåtelse av en byggnad eller en konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt (separat överlåtelse av byggnad). Överlåtelseskatt ska betalas även då en halvfärdig byggnad överlåts.
• Överlåtelse av rätten att bilda ett bolag, om fastigheten införskaffats för ett aktiebolag, ett kommanditbolag, ett andelslag eller en stiftelse som bildas. Se kapitel 7.8 för närmare information.

Definitionen av en byggnad eller en konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten har i rättspraxis behandlats bland annat i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 15.3.2005 liggare 555 (fjärrvärmebehållare) och HFD 14.12.2016 liggare 5287 (flyttbar modulbyggnad – tillfällig skollokal). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fjärrvärmebehållaren och den flyttbara modulbyggnaden som fungerade som tillfällig skollokal inte utgjorde en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet såsom avses i lagen om överlåtelseskatt.

Gränsdragningen mellan en fastighets beståndsdelar eller utrustning och lösöret som ingår i ett fastighetsköp behandlas i kapitel 5.

För överlåtelse av fastighet i utlandet betalas inte överlåtelseskatt i Finland.

3 Om betalning av överlåtelseskatt och förfarandet i anslutning till överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelse

3.1 Allmänt om deklaration av överlåtelseskatt

En överlåtelseskattedeklaration för en fastighetsöverlåtelse ska lämnas till Skatteförvaltningen. En deklaration ska lämnas om överlåtelse av en arrende- eller nyttjanderätt som hänför sig till ett vattenområde som avses i 14 kap. 2 § i jordabalken om överlåtelsen har gjorts 1.11.2024 eller därefter. Samfund och samfällda förmåner ska lämna deklarationen elektroniskt. Skatteförvaltningen kan av särskilda skäl godkänna att skattedeklarationen lämnas i pappersform. Ett särskilt skäl är till exempel att en utländsk köpare inte har möjlighet att lämna en elektronisk deklaration. Med sammanslutningar avses i det här sammanhanget aktiebolag, andelslag, föreningar, stiftelser och offentliga samfund.

En i Finland begränsat skattskyldig förvärvare ska deklarera och betala överlåtelseskatt på överlåtelse av en fastighet i Finland på samma sätt som en köpare som är allmänt skattskyldig i Finland.

Fysiska personer, dödsbon, öppna bolag och kommanditbolag kan lämna deklarationen antingen elektroniskt eller på en pappersblankett. En elektronisk överlåtelseskattedeklaration ges i MinSkatt. Deklarationen ska lämnas inom den fastställda tiden för betalningen av skatten, det vill säga senast när lagfart eller inskrivning ansöks eller, om lagfart eller inskrivning inte behöver sökas, inom sex månader från att avtalet om överlåtelse ingicks. Vid inlösen av tillandning räknas tidsfristen från registreringen av fastighetsförrättningen. Om överlåtelsen av en fastighet grundar sig på lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977) räknas tidsfristen från den tidpunkt då den inlösningsersättning som fastställs i nämnda lag har betalats.

Om en överlåtelseskattedeklaration lämnas in för sent kan det leda till en förseningsavgift eller skatteförhöjning på det sätt som anges i anvisningen Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen.  Det ska beaktas att tidsfristen avbryts om man lämnar in en ansökan om lagfart eller inskrivning inom den sex månader långa tidsfristen. Därför ska man alltid för att undvika försening komma ihåg att lämna in en överlåtelseskattedeklaration före ansökan om lagfart eller inskrivning.  En förseningsavgift eller en skatteförhöjning kan även påföras om en ansökan om inskrivning som redan behandlas återkallas och en överlåtelseskattedeklaration inte har getts när den första ansökan om inskrivning har lämnats in.

När en fastighet eller sådana aktier i ett aktiebolag vilka berättigar till besittning av en lägenhet eller en byggnad har sålts på auktion eller under hand, ska utmätningsmannen enligt 5 kap. 84 § i utsökningsbalken (705/2007) till köparen utfärda ett köpebrev när köpesumman är betald och försäljningen har vunnit laga kraft. I överlåtelsebeskattningen anses överlåtelsedagen vara den dag då utmätningsmannen undertecknar köpebrevet som ges till köparen. Det saknar betydelse när köparen får köpebrevet i sin besittning. Om ett köpebrev eller intyg inte har getts kan köparen verifiera överlåtelsedagen med ett betalningsverifikat av vilket betalningsdagen framgår.

Varje förvärvare ska lämna en överlåtelseskattedeklaration för sitt eget fång. Således kan fånget för flera förvärvare inte deklareras med en överlåtelseskattedeklaration.

Exempel 1: Makarna A och B har köpt en fastighet av vilken vardera äger hälften. Fastighetens köpesumma var 200 000 euro, varav vardera köparens andel är 100 000 euro. A har deklarerat och betalat överlåtelseskatt på hela köpesumman på 200 000 euro.

I exemplet har B försummat skyldigheten att deklarera och betala överlåtelseskatt (se kapitel 3.4 om påföljder för försummelser av deklarations- eller betalningsskyldigheten). A har i sin tur deklarerat och betalat för mycket överlåtelseskatt och kan därför ansöka om återbäring av skatten inom den utsatta tiden.

Om överlåtelseskattedeklarationen har lämnats felaktig eller bristfällig ska förvärvaren lämna en ersättande deklaration. En deklaration kan emellertid inte rättas på eget initiativ efter att överlåtelseskatten har betalats så att beloppet av överlåtelseskatten blir mindre än vad som tidigare deklarerats. I en sådan situation kan den skattskyldige med en återbäringsansökan för överlåtelseskatt ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.

3.2 Allmänt om betalning av överlåtelseskatt

I fråga om fastigheter utgör överlåtelseskatten 3 procent av köpesumman eller av värdet av annat vederlag. Om köparen åtar sig ansvaret för säljarens skuld eller betalar säljarens skuld jämställs även detta med en betalning av köpesumman. Lagen tillämpas retroaktivt på överlåtelser som har ägt rum utifrån avtal som har ingåtts 12.10.2023 eller senare. Överlåtelseskatten utgör 4 procent på fastighetsöverlåtelser baserade på avtal som har ingåtts före den 12 oktober 2023.

Skattesatsen bestäms utifrån den dag som ett slutligt bindande avtal undertecknas, inte utifrån tidpunkten för överförandet av äganderätten. Dagen för undertecknandet av ett bindande köpebrev är den dag då parterna har undertecknat ett bindande avtal om överlåtelse av en fastighet och om villkor för överlåtelsen. Dagen för undertecknandet av ett avtal är avgörande även om köpebrevet innefattar upplösande eller uppskjutande villkor.

Skatten ska betalas senast vid ansökan om lagfart eller inskrivning. När det gäller förvärv av fastigheter som inte omfattas av inskrivningsskyldigheten ska skatt betalas inom sex månader från att avtalet om överlåtelse ingicks. Vid inlösen av tillandning räknas tidsfristen från registreringen av fastighetsförrättningen. Om överlåtelsen av en fastighet grundar sig på lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter räknas tidsfristen från den tidpunkt då den inlösningsersättning som fastställs i nämnda lag har betalats.

Om överlåtelseskatten betalas efter det utsatta datumet ska dröjsmålsränta betalas på det belopp som betalats för sent. Även om en ansökan om inskrivning redan behandlas och man återkallar ansökan kan man inte undvika dröjsmålsräntan om skatten inte har betalats när den första ansökan om inskrivning har inletts. Dröjsmålsräntan räknas från och med den första vardagen efter förfallodagen och inkluderar den dag skatten betalas (ränteräknaren). Om överlåtelseskattens förfallodag är en helgfri lördag eller en helgdag betalas ingen dröjsmålsränta på skatten om den betalas den första vardagen som följer på förfallodagen.

Förvärvaren ska betala överlåtelseskatten med det kundspecifika referensnumret. Det kundspecifika referensnumret för överlåtelseskatt visas i MinSkatt. Det är även möjligt att fråga efter referensnumret per telefon hos Skatteförvaltningen. Om en utländsk förvärvare inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska förvärvaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se anvisningar här:  Utländsk köpare – så här deklarerar och betalar du överlåtelseskatt).

Skyldigheten att betala överlåtelseskatt har fullgjorts när överlåtelseskattedeklarationen har lämnats in och överlåtelseskatten som motsvarar deklarationen har betalats till Skatteförvaltningen. Den som lämnat deklarationen får ett intyg över att överlåtelseskatten är betald när Skatteförvaltningen har tagit emot betalningen och den motsvarande överlåtelseskattedeklarationen. Om överlåtelseskatt enligt överlåtelseskattedeklarationen inte behöver betalas (till exempel skattefri överlåtelse eller skattebeloppet är under 10 euro), bildas intyget efter att Skatteförvaltningen har tagit emot överlåtelseskattedeklarationen.

Ovan nämnda intyg publiceras i MinSkatt och skickas dessutom också per post till de skattskyldiga som inte har tagit i bruk den digitala tjänsten för myndighetsärenden (Suomi.fi-meddelanden). Intyget kan på begäran skickas till ett ombud. Lantmäteriverket får uppgifter om betald överlåtelseskatt direkt från Skatteförvaltningen och därför behöver intyget inte uppvisas när man ansöker om lagfart eller inskrivning.

Om Skatteförvaltningens utlåtande om överlåtelseskattens belopp behövs för ett inskrivningsärende bör förvärvaren begära utlåtandet så snart som möjligt efter att överlåtelseavtalet har ingåtts för att man ska hinna fullgöra deklarations- och betalningsförpliktelserna i anslutning till överlåtelseskatten före ansökan om inskrivning.

Skatteförvaltningens utlåtande krävs om vederlaget har betalats i någon annan form än pengar eller som en fordran i form av ett penningbelopp eller om den erhållna fastighetens gängse värde utgör grunden för överlåtelseskatten. Ett utlåtande kan också behövas om det för övrigt råder osäkerhet om skyldigheten att betala skatt eller skattens belopp. Ett utlåtande kan endast ges om överlåtelser som omfattas av inskrivningsskyldigheten och därför ges till exempel inget utlåtande om separat överlåtelse av byggnad.

3.3 Allmänt om inskrivning i anslutning till fastighetsöverlåtelser

Lagfart eller inskrivning ska för förvärv av fastighet sökas hos Lantmäteriverket inom sex månader från att köpebrevet undertecknades. Inskrivning behöver emellertid inte sökas för en separat överlåtelse av en byggnad (se definitionen ovan i kapitel 2) och inte heller för vissa fastighetsförrättningar som faller utanför inskrivningsskyldigheten, såsom inlösen av tillandning. En länk till blanketten och anvisningarna för ansökan om lagfart finns på adressen www.maanmittauslaitos.fi.

Om ansökan om inskrivning kommer in för sent leder det till en dröjsmålsförhöjning. Om lagfart eller inskrivning inte söks inom utsatt tid eller ansökningsförfarandet förfaller på grund av att ansökan är bristfällig eller återkallas höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfart eller inskrivning senast borde ha sökts. Dröjsmålsförhöjningen är högst 100 procent. Ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningar avbryts när ansökan om lagfart eller inskrivning anhängiggörs.

Dröjsmålsförhöjningen tas ut även om skatten betalats och överlåtelseskattedeklarationen lämnats in till Skatteförvaltningen i tid (se HFD 1986-B-II-617). Dröjsmålsförhöjningen är en sanktion uttryckligen för att lagfarten eller inskrivningen försummats. Dröjsmålsförhöjning behöver dock inte betalas för försummelse av ansökan om lagfart eller inskrivning om det är fråga om ett helt vederlagsfritt förvärv av en fastighet, såsom en gåva, eller ett förvärv som man inte behöver betala överlåtelseskatt på, såsom en första bostad (se HFD 1992-B-557). Dröjsmålsförhöjning behöver inte heller betalas om inskrivning av en fastighetsöverlåtelse inte har ansökts inom den utsatta tiden men en överlåtelse av äganderätten till fastigheten inte alls har skett för att äganderätten på grund av ett uppskjutande villkor inte har överförts till förvärvaren innan köpet har hävts (se HFD:2017:183).

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan lagfart eller inskrivning söks ska förvärvaren betala skatt, inklusive dröjsmålsförhöjningar, även för de tidigare överlåtelser som har skett under den treårsperiod som närmast föregått ansökan om lagfart eller inskrivning. Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 1.1.2017 har man dock ansvar för betalning av skatten på tidigare överlåtelser i 10 år. Ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningar avbryts när fastigheten överlåts vidare. En vidareöverlåtelse av fastigheten avlägsnar dock inte den redan ackumulerade dröjsmålsförhöjningen.

Har fastigheten sålts på exekutiv auktion (innefattar även försäljning under hand enligt utsökningsbalken) behöver skatten dock inte betalas för tidigare överlåtelser. Skatteansvaret för tidigare överlåtelser behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansvar för överlåtelseskatt på tidigare överlåtelser.

3.4 Påföljder för försummelser av deklarations- eller betalningsskyldigheten

I tabellen nedan beskrivs olika påföljder för försummelser av deklarations- och betalningsskyldigheten.

Skatteförhöjning	Påförs för försummelser som anknyter till deklarationer, till exempel om överlåtelseskattedeklarationen över huvud taget inte har lämnats in eller har lämnats in bristfällig eller felaktig.
Förseningsavgift	Påförs i stället för en skatteförhöjning om överlåtelseskattedeklarationen lämnas eller om deklarationen på eget initiativ rättas inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för skattedeklarationen.
Dröjsmålsränta	Ränta som beräknas på skattebeloppet när överlåtelseskatten betalas efter förfallodagen.
Dröjsmålsförhöjning	Påföljd när lagfart eller inskrivning söks för sent.

Läs mer om skatteförhöjningar och förseningsavgifter i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen.

4 Frågor i anslutning till fastställandet av vederlaget

4.1 Allmänt

Överlåtelseskatten betalas utifrån köpesumman eller på värdet av annat vederlag. Till grunden för skatten räknas till exempel att köparen åtar sig ansvaret för säljarens skuld i samband med fastighetsköpet. I de undantagssituationer som avses i 4 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas överlåtelseskatt dock enligt egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten, se kapitel 7.7.

I beslut HFD:2022:31 gällande överlåtelse av liv- och pensionsförsäkringsbestånd ansågs det att man för överlåtelsen av äganderätten till den fastighet och de värdepapper som fungerade som täckning för försäkringsbeståndens ansvarsskulder hade erlagt annat vederlag enligt 6 § 1 mom. och 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt, då det förvärvande försäkringsbolaget i samband med överlåtelserna hade åtagit sig ansvaret för försäkringsbeståndets ansvarsskuld och det överlåtande försäkringsbolaget samtidigt hade befriats från ansvarsskulden i förhållande till försäkringstagarna.

I det här kapitlet behandlas exempel på särskilda situationer i anslutning till fastställandet av vederlaget. Frågor om överlåtelseskattens belopp som fastställs vid byte behandlas i kapitel 6.

4.2 Fastighetsskatt

Fastighetsskatt påförs den person som äger fastigheten vid ingången av kalenderåret. Om äganderätten till en fastighet under ett kalenderår på basis av ett avtal övergår till någon annan, svarar även den nya ägaren och med ägare likställd innehavare för fastighetsskatten som debiterats och inte betalats under skatteåret i fråga.

Om köparen åtar sig att helt eller delvis ansvara för betalandet av den fastighetsskatt som fastställs för det år fastighetsöverlåtelsen genomförs räknas detta betalningsåtagande inte med i det vederlag som avses i lagen om överlåtelseskatt. Vid bedömningen av ärendet har det ingen betydelse huruvida man avtalat om ansvaret att betala fastighetsskatt i köpebrevet eller inte, eftersom den nya köparen kan bli ansvarig för en obetald fastighetsskatt för det år överlåtelsen genomförs direkt med stöd av fastighetsskattelagen.

4.3 Styckningskostnader

Om säljaren har inlett en styckningsförrättning på mark som är föremål för överlåtelsen, är den ersättning som köparen betalar för denna till säljaren en del av den köpesumma som utgör grund för överlåtelseskatten. Ersättning som köparen betalar till säljaren jämställs då med en situation där köparen övertar ansvaret för säljarens skuld.

4.4 Kostnader för kommunaltekniska arbeten

Om en kommun är säljare i ett fastighetsköp kan det hända att man till överlåtelsehandlingen fogar villkor om köparens skyldigheter till exempel i fråga om ibruktagandet och ägandet av en planlagd tomt. Oberoende av vad dessa skyldigheter benämns kan det handla om prestationer som antingen omfattas eller inte omfattas av skatt.

Det är även möjligt att man i överlåtelsehandlingen nämner att köparen av den nya tomten är skyldig att ansluta fastigheten till el-, vatten- och avloppsnätet och datakommunikationsnätet. Skyldigheterna i fråga hör inte samman med överlåtelsen av fastigheten, utan tas upp i köpebrevet som information till köparen om skyldigheterna enligt byggnads- eller planläggningslagstiftningen och om kostnader som åsamkas ägaren vid sedvanligt bruk av fastigheten.

Om det emellertid handlar om att kommunen eller någon annan säljare redan före överlåtelsen har förbundit sig till skyldigheter av det nämnda slaget, av vilka det uppkommit en betalningsskyldighet som inte har uppfyllts vid tidpunkten för genomförandet av överlåtelsen och som överförs på köparen utgör detta ett vederlag som hör till grunden för överlåtelseskatten. Då befrias säljaren från den bindande betalningsskyldigheten genom att den överförs på köparens ansvar. Poster av det här slaget kan till exempel vara avgifter för grävarbeten för och koppling av vatten- och avloppsanslutningar som ankommer på tomtägaren. Det händer att sådana avgifter tas ut utöver den avgift som betalas för själva anslutningsavtalet. Nedan redogörs för själva anslutningsavgiftens skattepliktighet (kapitel 5.3).

Om ersättningar för något annat än kommunaltekniska arbeten betalats i samband med köpesumman (exempelvis för markförbättring eller -sanering) handlar det om en köpesumma som utgör grunden för fastighetens överlåtelseskatt.

4.5 Övertagande av skyldigheter som beror på markanvändningsavtal

I ett fastighetsköp kan man avtala om att köparen övertar betalningsskyldigheter som uppkommit av att säljaren (en privat markägare) under sin tid som ägare har ingått ett markanvändningsavtal med kommunen.

Om en säljare överlåter ett markområde och köparen utöver betalningen av köpesumman åtar sig att betala ersättning enligt ett markanvändningsavtal som tidigare slutits mellan säljaren och kommunen eller utvecklingskostnadsersättning enligt en fastställd plan och ersättningen redan påförts eller debiterats av säljaren ska nämnda poster betraktas som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till fastigheten.

Överlåtelseskatt ska betalas för ovan nämnda vederlag oberoende av huruvida de har förfallit, eftersom de enligt lagen om områdesanvändning (132/1999, namn före 1.1.2025 markanvändnings- och bygglagen) till sin natur är ersättning för värdestegringen för marken, det vill säga de är en del av fastighetens värde. Efter stiftandet av lagen har högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 28.05.2002 liggare 1289 inte längre juridisk betydelse.

Frågor om överlåtelseskatt i anslutning till markanvändningsavtal mellan markägaren och kommunen i ett område som ska planläggas samt ersättningar som hör samman med markanvändningsavtal behandlas nedan i kapitel 7.3.

4.6 Arrendeavtal med inlösningsvillkor

Arrendeavtal kan ha villkor som ger hyrestagaren rätt att lösa in marken eller byggnaden. Ibland tas hyror som betalats under arrendetiden i beaktande i köpesumman vid inlösningen av marken eller byggnaden. Betalda hyror kan räknas av från inköpspriset enligt olika beräkningsformler eller till fullt belopp.

Om hyror som betalas under arrendetiden de facto tas i beaktande som krediteringar vid köpet är andelen hyror som betraktas som kreditering till sin natur förskott på köpesumman och dessa är därmed vederlag som beaktas i grunden för överlåtelseskatt oavsett hur de behandlas i inkomstbeskattningen.

4.7 Aktivt betalningsåtagande för köparen (sytning)

Särskilt i samband med gårdsbruksöverlåtelser förekommer det situationer där köparen förbinder sig till villkor om aktivt betalningsåtagande, såsom att betala kostnader för säljarens boende eller uppehälle. Sådana kan till exempel vara el och värme i anslutning till bostadsrätt, eller måltider (så kallad bordssytning).

Ett aktivt betalningsåtagande räknas med i det vederlag som utgör grund för överlåtelseskatten. Att övertagaren förbinder sig till ett aktivt betalningsåtagande är vederlag också om köparen som en del av köpevillkoren övertar en sytningsskyldighet som säljaren har gentemot en tredje part. Sytning förknippas också ofta med rätt att bo i den byggnad som är föremål för fastighetsöverlåtelsen. Det bör märkas att värdet på bostadsrätten inte är ett vederlag till sin natur, utan en omständighet som minskar egendomens gängse värde.

Köparen kan ha förbundit sig till ett aktivt betalningsåtagande antingen på förmånstagarens livstid eller för viss tid. Ett aktivt betalningsåtagande värderas så att förmånens årliga värde multipliceras antigen med koefficienter som bestäms enligt den förmånsberättigades ålder (förmån på livstid) enligt 10 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) eller med antalet hela år som återstår av den tid förmånen varar och en räntesats om 8 procent (förmån för viss tid). Koefficienterna som utgör grunden för värdet på besittningsrätt på livstid finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom och koefficienterna för en förmån på viss tid i anvisningen Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Verkliga årliga kostnader som den skattskyldige redovisar utgör i regel grunden för bestämningen av förmånens värde, såsom till exempel de årliga kostnaderna för el och värme ifall el och värme ingår i sytningen. Om annan utredning saknas grundar sig bestämningen av förmånens årliga värde på schematiska beräkningsgrunder som Skatteförvaltningen publicerar för varje skatteår.

Exempel 2: A har köpt en gårdsbruksenhet av sin far B. Den köpesumma som betalas i pengar uppgår till 300 000 euro, men i samband med överlåtelsen har man kommit överens om att B förbehåller sig rätten till nyttjandet av bostaden på livstid ”inklusive el och värme” i ett annat bostadshus på gården. A har på ett tillförlitligt sätt utrett att de årliga el- och uppvärmningskostnaderna för det bostadshus som B använder är 2 000 euro i medeltal. B är 58 år vid tidpunkten för överlåtelsen, och därför ska ålderskoefficienten 10 tillämpas vid beräkningen av förmånens värde. Värdet på det aktiva betalningsåtagandet som räknas till vederlaget är 20 000 euro och sålunda är det totala vederlagsbeloppet som ligger till grund för överlåtelseskatten 320 000 euro.

5 Fördelning av vederlag mellan fastighet och lösöre

5.1 Allmänt om lösöre samt fastighetens beståndsdelar och utrustning

I samband med en fastighetsöverlåtelse kan också lös egendom överlåtas. Lösöret avviker från utrustning som ingår i fastigheten genom att lösöret i regel inte hör till köpet om inte parterna i köpet separat avtalar om det. Däremot hör i regel sedvanlig utrustning på fastigheten, vilken är en del av objektet som säljs då det uppvisas för köparen, till köpobjektet utan ett separat avtal.

Lös egendom kan befrias från överlåtelseskatt om den kan anses ha penningvärde om den överlåts separat från fastigheten. Sådan egendom kan vara exempelvis en båt, utombordsmotor, båttrailer, släpvagn, snöskoter, gasgrill eller åkgräsklippare. Lösöre som anses sakna penningvärde om det överlåts separat från fastigheten är bland annat serviser, möbler, inredningstextiler, små hushållsapparater, verktyg och böcker.

Fastighetens beståndsdelar och utrustning räknas inte som lösöre i överlåtelsebeskattningen, utan de är en fast del av köpobjektet och ingår därmed i skattegrunden. Beståndsdelar i fastighetens mark är till exempel jordmaterial, såsom mylla, samt fastighetens planteringar och träd. Även byggnader och konstruktioner som finns på fastigheten och som varaktigt betjänar dess användning hör till fastigheten som dess beståndsdelar. Överlåtelse av dem jämställs med överlåtelse av fastighet, varför överlåtelseskatt ska betalas för överlåtelse av dem även om överlåtelsen sker separat från marken. Detta gäller även i situationer där byggnadens eller konstruktionens byggnadssätt gör det möjligt att flytta dem från fastigheten. Exempel på sådan egendom som kan flyttas är byggnader som är avsedda för tilläggsinkvartering och ett fast grillhus.

Också byggnadernas beståndsdelar räknas med i grunden för överlåtelseskatten. I rättspraxis har som till byggnaden hörande beståndsdelar betraktats sådana föremål som normalt ingår i särskilt kökets eller badrummets utrustning, bland annat kyl- och frysskåp samt diskmaskin. Inte heller till exempel installerade reningssystem för avloppsvatten, luftvärmepumpar, persienner, fast inredning, spisfläktar, vattenkranar, utomhusarmaturer, elektriska värmeelement, bryggor, tunnbastur, fastmonterade grillar inklusive tak samt utomhussimbassänger eller -bubbelbad som grävts ner i marken räknas som lösöre utan hör till byggnaden som dess utrustning eller beståndsdelar och ingår därför även i priset på byggnaden.

5.2 Allmänt om fördelning av vederlag

Om förutom fastigheten även lös egendom överlåts och om det utretts hur vederlaget fördelas mellan den lösa egendomen och fastigheten betalas inte överlåtelseskatt för den lösa egendomen. Vederlaget fördelas på fastigheten och lös egendom i förhållande till det gängse värdet på egendomsposterna.

Ibland kan det bli aktuellt att bedöma om överlåtelser med separata överlåtelsehandlingar mellan samma parter kan betraktas som en överlåtelse. Civilrättsligt kan separata överlåtelser behandlas som en överlåtelse i beskattningen när de till exempel gäller samma operativa och ekonomiska gårdsbruksenhet och överlåtelserna har ett sakligt och tidsmässigt samband. Som vederlag betraktas då det totala beloppet av vederlag för de överlåtelser som sammanslås i beskattningen, och det fördelas mellan alla egendomsposter som är föremål för överlåtelsen enligt deras gängse värde. Mer information om dessa situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. 

5.3 Anslutningar

Om det till fastigheten hör en eller flera anslutningar (till exempel el, avlopp, fjärrvärme och fiber) och dessa överförs vidare till fastighetens köpare i samband med att fastigheten överlåts kan anslutningarna betraktas som lös egendom enbart i det fall att anslutningsavgifterna är återbetalbara. Bara i detta fall kan de anses ha ett självständigt värde. En anslutning betraktas inte som lös egendom om möjligheten till återbetalning anslutningsavgiften endast är begränsad till undantagssituationer, såsom rivning av byggnaden.

Köparen ska lägga fram en redogörelse för huruvida anslutningen är återbetalbar, till exempel en kopia av anslutningsavtalet, för att överlåtelsen av anslutning ska vara befriad från överlåtelseskatt. Dessutom ska köparen utreda anslutningens värde. Anslutningens värde bedöms i regel enligt det belopp säljaren betalat för anslutningen. Om den köpesumma för anslutningen som specificerats i köpebrevet överskrider detta belopp ska köparen utreda anslutningens gängse värde exempelvis med hjälp av tjänsteleverantörens prislista.

5.4 Lös egendom som överlåtits i samband med en bostads- eller fritidsfastighet

Den skattskyldige ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen om hur köpesumman fördelas mellan byggnaden och den lösa egendomen. I utredningen ska det ingå en lösöreförteckning som undertecknats av säljaren och köparen och som för varje föremål som ingår i lösöret och överförs vid köpet innehåller uppgifterna om dess värde vid tidpunkten för köpet samt om när föremålet anskaffats. Lösöret ska alltså värderas enligt sitt verkliga nuvärde, det vill säga värdet för en begagnad vara, inte enligt dess återanskaffningsvärde eller det ursprungliga anskaffningspriset. Skatteförvaltningen godkänner inte summariska priser eller priser som på annat sätt uppskattats utan motivering.

Utgående från den specifikation som den skattskyldige lämnar in avgörs till vilka delar det lösöre som tagits upp i förteckningen är befriat från överlåtelseskatt på de grunder som nämns i kapitel 5.1. Lämnar den skattskyldige inte in en tillförlitlig utredning över lösöret till Skatteförvaltningen ska överlåtelseskatten betalas på den totala köpesumman. Detta sker även om en del av köpesumman enligt köpebrevet har hänförts till lösöret.

5.5 Andelen av köpesumman som hänför sig till lös egendom i en affärs- eller industrifastighet

I köpet av en affärs- eller industrifastighet ingår vanligen marken, byggnader och konstruktioner samt maskiner och anordningar. Parterna i fastighetsköpet kan exempelvis anteckna i köpebrevet hur köpesumman fördelar sig mellan fast och lös egendom. Om den företedda prisfördelningen inte motsvarar sedvanliga beräkningsgrunder för värdet undersöks ärendet för att utreda skattegrunden och -beloppet.

Överlåtelseskatt ska betalas för hela köpesumman om fördelningen av vederlaget mellan fast och lös egendom inte utretts. Den skattskyldige ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen över fördelningen av köpesumman.

Vad som vid överlåtelsebeskattningen betraktas som lös egendom framgår av regeringens proposition till lag om överlåtelseskatt (RP 121/1996 rd) och högsta förvaltningsdomstolens avgöranden. Gällande maskiner och anordningar finns etablerad beskattningspraxis (se HFD:1999:32 om telefonverk och HFD:1999:31 om vattenkraftverk).

Enligt Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen fastställs egendomens värde enligt principen för gängse värde. Då man fastställer värdet på lösöret som ingår i ett fastighetsköp har det betydelse vilket värde som används som grund då man uppskattar det gängse värdet. Utgångspunkten då man värderar lös egendom som överförs vid ett fastighetsköp (till exempel maskiner och anordningar) är bokföringsvärdena, om inte den skattskyldige påvisar att den lösa egendomen har ett högre värde än bokföringsvärdet om den separeras från fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen av lös egendom är dess objektivt uppskattade gängse värde, det vill säga dess sannolika överlåtelsepris.

Värdet av en affärsfastighets läge eller dess så kallade affärsvärde (goodwill) har beaktats vid fastställandet av köpesumman och ingår i grunden för överlåtelseskatten. Då kan det inte finnas något separat och självständigt affärsvärde för fastigheten som inte ska räknas in i grunden för skatten.

Om det handlar om en överlåtelse av affärsverksamhet, där förutom fastigheten även andra egendomsposter överförs, ska köpesumman (inklusive affärsvärdet) fördelas mellan egendomsposterna i proportion till deras gängse värden. Den relativa andelen av köpesumman som hänförs till fastigheten enligt ovan nämnda utgör grunden för överlåtelseskatten. 

5.6 Lös egendom som överförs med gårdsbruk

Vid köp av en gårdsbruksenhet gäller köpesumman i allmänhet endast delvis fastigheter och värdepapper och delvis annan lös egendom på vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Lös egendom som typiskt överförs vid en överlåtelse av ett gårdsbruk är till exempel inventarier och produktionsdjur. Köpesumman fördelas i proportion till de gängse värdena. Samma fördelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens eventuella gåvobeskattning. Vid värderingen av egendomsposter som överförs vid överlåtelsen tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen.

Vid en överlåtelse av gåvokaraktär eller annars till underpris bör man observera att grunden för överlåtelseskatten är köpesumman, det vill säga vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent av varje tillgångspost. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas är det alltså inte möjligt att från köpesumman direkt dra av exempelvis maskinernas och inventariernas värde. I stället ska maskinernas och inventariernas relativa andel av köpesumman dras av.

Läs mer om frågor med anknytning till överlåtelse av gårdsbruk i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

6 Byte

6.1 Skattepliktiga byten

När fastigheter eller värdepapper byts ska skatt betalas för båda överlåtelserna. Vardera parten betalar överlåtelseskatt för den egendom den mottar. Vid byte utgör det gängse värdet av den överlåtna egendomen grund för skatten. Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena.

Om det i samband med bytet betalas mellanskillnad utöver den överlåtna egendomen är denna också till sin karaktär vederlag som betalaren erlagt. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen denne överlåtit och mellanskillnaden. Den mellanskillnad som dess mottagare får dras av från värdet av den egendom denne överlåtit.

Exempel 3: A överlåter genom ett byte en fastighet till B vars gängse värde är 200 000 euro. Vid bytet överlåter B till A en fastighet, vars gängse värde är 250 000 euro. A betalar en mellanskillnad på 50 000 euro till B.

A ska betala skatt för det sammanräknade värdet av fastigheten denne överlåtit och mellanskillnaden, det vill säga 250 000 euro.

B ska betala skatt på värdet av den fastighet denne överlåtit med avdrag för beloppet av mellanskillnaden, det vill säga 200 000 euro, eftersom endast 200 000 euro av det vederlag på 250 000 euro som getts för fastigheten byts mot fastigheten. Mottagaren av mellanskillnaden behöver inte betala överlåtelseskatt till den del som pengar (50 000 euro) erhålls för en fastighet som överlåts som vederlag.

Om bytet inte involverar mellanskillnad, men de objekt som ska bytas utifrån tillgänglig information inte har samma värde, kan en del av överlåtelsen betraktas som en gåva. Om gåvosyfte saknas kan det högre värdet användas som gängse värde på de egendomsposter som byts.

Exempel 4: Far och dotter genomför ett byte sinsemellan där fadern till sin dotter överlåter ett egnahemshus och dottern en bostadsaktie till sin far. Enligt det värderingsinstrument som fastighetsmäklaren gett för egnahemshuset är dess gängse värde 125 000 euro. Dottern hade köpt bostadsaktien bara några månader tidigare för en köpesumma på 80 000 euro. Eftersom dotterns bostadsaktieköp skedde i en fri marknadssituation mellan sinsemellan oberoende parter kan denna köpesumma anses vara bostadsaktiens gängse värde.

Dottern ska betala överlåtelseskatt på det gängse värdet för bostadsaktien som hon överlät som vederlag. Skattesatsen bestäms på basis av den egendom som förvärvas i bytet och sålunda tas en skatt på 3 % ut på 80 000 euro.

Som värdet på vederlaget som fadern betalat betraktas ett belopp som motsvarar det gängse värdet på bostadsaktierna som han fått vid bytet. Skattesatsen bestäms på basis av den egendom som förvärvas i bytet och sålunda tas en skatt på 1,5 % ut på 80 000 euro. Skillnaden mellan det överlåtna vederlaget och den förvärvade egendomen utgör en gåva från fadern till dottern och överlåtelseskatt behöver inte betalas på denna del.

Det är inte möjligt att i bytesbrevet avtala om att värdet på egendomen som överlåts som vederlag sänks från dess gängse värde, till exempel på basis av ¾-bestämmelsen i lagen om skatt på arv och gåva. Som skattegrund i bytet betraktas alltid det faktiska gängse värdet för den egendom som överlåts som vederlag.

Vid ansökan om lagfart på en fastighet som fåtts genom ett byte ska sökanden lägga fram Skatteförvaltningens utlåtande om det betalda vederlagets gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen.

6.2 Skattefria byten

Vissa fastighetsbyten är befriade från överlåtelseskatt med stöd av 13 § i lagen om överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt behöver inte betalas för bytet till den del

1. bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare ägoplacering för bedrivande av jord- eller skogsbruk, eller
2. bytet har gjorts i syfte att inrätta ett naturskyddsområde (eller ansluta ett naturskyddsområde till ett befintligt område) som avses i naturvårdslagen (1096/1996).

Om det i de ovan nämnda situationerna betalas en mellanskillnad som vederlag ska betalaren betala överlåtelseskatt på mellanskillnaden.

En förutsättning för ett skattefritt byte som avses ovan i punkt 1 är att föremålet för bytet är jord- eller skogsbruksmark som parterna äger och bytet enligt NTM-centralens eller skogscentralens intyg leder till att skiftesläggningen för bedrivandet av jord- eller skogsbruk väsentligt förbättras för båda parterna jämfört med det tidigare läget.

Följande exempel beskriver situationen i punkt 1:

Exempel 5: A äger en skogsfastighet som består av flera separata lotter. B äger också en skogsfastighet som består av flera separata lotter.

A och B byter lotter mellan sina fastigheter så att vardera får en enhetlig skogsfastighet på sitt område. Till följd av bytet förkortas både A:s och B:s avstånd till sina egna lotter, vilket gör det väsentligt lättare att idka skogsbruk på skogsfastigheterna.

Parterna har redan i förväg bett skogscentralen om ett intyg enligt 13 § 1 punkten i lagen om överlåtelseskatt. Skogscentralen har undersökt om bytet av lotterna väsentligt har förbättrat ägoplaceringen. Omfattningen av skattefriheten framgår av skogscentralens intyg.

Bestämmelsen är till exempel inte tillämplig på ett byte där användningsändamålet för fastigheten som bytet gäller ändras till något annat än jord- eller skogsbruksmark. Bestämmelsen tillämpas inte heller på situationer där samägare av fastigheter upplöser sitt samägande genom ett byte. Rör det sig om ett frivilligt ägobyte som genomförts enligt 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen, där likvidersättning inte betalats, är ägobytet inte överlåtelseskattespliktigt (HFD 26.9.2008 liggare 2348). Läs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar.

7 Särskilda frågor

7.1 Upplösning av samägandeförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Vid överlåtelsebeskattning av upplösning av samägande granskas fånget för varje egendomspost separat.

När samägandeförhållandet till en fastighet upplöses innebär detta att kvotdelarna för ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande genom en fastighetsförrättning (styckning eller spjälkning). Ingen överlåtelseskatt behöver betalas för detta. För eventuell prisskillnadsersättning ska överlåtelseskatt dock betalas.

Exempel 6: A och B äger vardera hälften av fastigheterna Skog och Åker. Det gängse värdet för vardera fastigheten är 120 000 euro. Samägandet av fastigheterna upplöses enligt ett avtal mellan A och B så att A får ett outbrutet område värt 60 000 euro av bägge fastigheterna medan B förblir ägare till stomlägenheten i vardera fastigheten, vilka är värda 60 000 euro. Ingen mellanskillnad betalas. Det är fråga om upplösning av samägande på vilken överlåtelseskatt inte behöver betalas.                  

Räkneexempel

	Ägarandel före delningen	Ägarandel efter delningen	Ändring
A
Skog	60 000 €	60 000 €	0 €
Åker	60 000 €	60 000 €	0 €
Totalt	120 000 €	120 000 €
B
Skog	60 000 €	60 000 €	0 €
Åker	60 000 €	60 000 €	0 €
Totalt	120 000 €	120 000 €

Om samägarna till fastigheten ansöker om en fastighetsförrättning där det bildas nya registerenheter kommer samägarna att äga de nya fastighetsenheterna enligt samma kvotdelar som de ägde den fastighet som är föremål för förrättningen. Om ett avtal om delning som upplöser ett samägoförhållande görs först efter detta och delningen innebär ett byte av kvotdelar av fastigheten handlar det inte om en skattefri upplösning av ett samägandeförhållande utan om ett sådant byte som beskrivs i nästa stycke. Om till exempel samägare av två fastigheter upplöser sitt samägande så att vardera ensam blir ägare till var sin fastighet rör det sig om byte av kvotdelar i fastigheter och vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det gängse värdet av fastighetshalvan som överlåtits. Då bestäms överlåtelseskattepåföljderna för bytet av kvotdelar enligt det som beskrivits ovan i kapitel 6.1.

Exempel 7: A och B äger vardera hälften av fastigheterna Skog och Åker. Det gängse värdet för vardera fastigheten är 120 000 euro. Samägandet upplöses genom ett avtal om delning mellan A och B så att A ensam blir ägare till fastigheten Skog och B till fastigheten Åker. Ingen mellanskillnad betalas.

När samägandet upplöses sker byte av fastighetshalvor. A överlåter en andel av fastigheten Åker värd 60 000 euro till B som vederlag för hälften av fastigheten Skog. I gengäld överlåter B till A en andel av fastigheten Skog värd 60 000 euro som vederlag för hälften av fastigheten Åker. Både A och B ska betala en överlåtelseskatt på 3 % x 60 000 euro = 1 800 euro.

Räkneexempel

	Ägarandel före delningen	Ägarandel efter delningen	Ändring
A
Skog	60 000 €	120 000 €	+ 60 000 €
Åker	60 000 €	0 €	- 60 000 €
Totalt	120 000 €	120 000 €
B
Skog	60 000 €	0 €	- 60 000 €
Åker	60 000 €	120 000 €	+ 60 000 €
Totalt	120 000 €	120 000 €

Det är inte fråga om att kvotdelarna i ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande om kvotdelens storlek i en viss fastighet ändras, även om det totala penningvärdet av personens ägande förblir oförändrat.

Exempel 8: A och B äger vardera hälften av fastigheterna Skog och Åker. Det gängse värdet för fastigheten Skog är 100 000 euro och det gängse värdet för fastigheten Åker är 30 000 euro. Värdet på vardera samägares ägande i de båda fastigheterna uppgår till totalt 65 000 euro.

Samägandet upplöses så att A får ett outbrutet område från fastigheten Skog till ett värde av 35 000 euro samt fastigheten Åker i sin helhet. På motsvarande vis avstår B helt från sitt ägande i fastigheten Åker och får i sin ägo fastigheten Skog med undantag för det outbrutna område som avskiljs till A (100 000 - 35 000 = 65 000 euro).

Räkneexempel

	Ägarandel före delningen	Ägarandel efter delningen	Ändring
A
Skog	50 000 €	35 000 €	- 15 000 €
Åker	15 000 €	30 000 €	+ 15 000 €
Totalt	65 000 €	65 000 €
B
Skog	50 000 €	65 000 €	+ 15 000 €
Åker	15 000 €	0 €	- 15 000 €
Totalt	65 000 €	65 000 €

De båda parternas ägande mätt i pengar förblir således detsamma som det var innan samägandet upplöstes.

A:s fång utgörs av ökningen av ägandet i fastigheten Åker, det vill säga 15 000 euro, och vederlaget av minskningen av ägandet i fastigheten Skog, det vill säga 15 000 euro. På motsvarande sätt utgörs B:s fång av ökningen av ägandet i fastigheten Skog, det vill säga 15 000 euro, och vederlaget av minskningen av ägandet i fastigheten Åker, det vill säga 15 000 euro. Båda betalar överlåtelseskatt på det gängse värdet för det överlåtna vederlaget, det vill säga 15 000 euro.

7.2 Byggnadsskyldighet och entreprenadavtal i anknytning till ett fastighetsköp

Om man i samband med en fastighetsöverlåtelse avtalar om säljarens byggnadsskyldighet ska överlåtelseskatt betalas för hela köpesumman. Däremot ska överlåtelseskatt inte betalas för överlåtelse av en byggnad som grundar sig på ett entreprenadavtal.

Om säljaren är införd i registret över förskottsuppbörds- och mervärdesskatteskyldiga och ett separat entreprenadavtal även ingåtts mellan säljaren och köparen, bedöms frågan om överlåtelseskattskyldighet utgående från vad som avtalats mellan säljaren och köparen beträffande deras inbördes rättsliga ställning i förhållande till byggnaden som ska byggas.

• Om byggmaterial som fogats till byggnaden enligt entreprenadavtalet överförs i köparens ägo som delar av byggnaden i takt med att betalningsposter betalas handlar det om en byggnadsöverlåtelse baserad på entreprenadavtal. För sådan försäljning av byggtjänster och byggmaterial betalas inte överlåtelseskatt. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt påverkas inte av att äganderätten till marken överförs till köparen först efter att denne till säljaren betalat de förpliktelser som baserar sig på avtalet (se HFD 12.6.2002 liggare 1482).

I följande situationer är det inte fråga om en överlåtelse av en byggnad som grundar sig på ett entreprenadavtal utan om en separat överlåtelse av en byggnad som omfattas av överlåtelseskatt:

• Säljaren förbehåller sig äganderätten till byggnaden tills köparen betalat säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet.
• Byggnaden är färdig vid tidpunkten då avtalet undertecknas.

En överlåtelse av en byggnad som grundar sig på ett entreprenadavtal kan också vara partiell. Byggaren kan påbörja byggandet för egen räkning men hitta en köpare till byggnaden under byggfasen. Då kan man genom ett entreprenadavtal mellan byggaren och en byggherre komma överens om att den halvfärdiga byggnaden slutförs. I en sådan situation grundar sig överlåtelsen av byggnaden inte på entreprenadavtalet i fråga om de arbetsprestationer som byggaren utfört innan entreprenadavtalet undertecknades. Till denna del handlar det om en separat överlåtelse av en halvfärdig byggnad, på vilken överlåtelseskatt ska betalas.

Exempel 9: Ett byggbolag arrenderar en tomt av kommunen i början av året. Bolaget gör upp planer på att bygga en bostadsbyggnad på tomten och ansöker om de tillstånd som behövs för byggandet. Samma vår publicerar byggbolaget en försäljningsannons för objektet och inleder byggandet. Enligt försäljningsannonsen är objektets försäljningspris 245 000 euro.

Byggbolaget säljer bostadsbyggnaden och arrenderätten i slutet av samma år. Enligt köpebrevet är köpeobjektet en arrenderätt och en bostadsbyggnad vars färdighetsgrad vid försäljningstidpunkten är 30 %. På basis av detta är försäljningspriset 73 500 euro, det vill säga 30 % av försäljningspriset för det färdiga objektet. Köparen betalar 3 % överlåtelseskatt på detta och ansöker om inskrivning av arrenderätten hos Lantmäteriverket.

I samband med att köpebrevet undertecknas ingår köparen ett entreprenadavtal med byggbolaget där man kommer överens om att objektet ska byggas färdigt. Köparen betalar (245 000 - 73 500) 171 500 euro till byggbolaget allteftersom objektet blir färdigt. Eftersom byggandet av de resterande 70 % handlar om försäljning av byggtjänster och byggmaterial behöver köparen inte betala överlåtelseskatt för denna del.

7.3 Markanvändningsavtal

Enligt 91 a § i lagen om områdesanvändning (lagens namn var markanvändnings- och bygglagen före 1.1.2025) är de markägare inom ett område som detaljplaneras vilka har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande. Enligt nämnda lag ska man i första hand sträva efter att kommunen och markägaren ingår ett markanvändningsavtal. Ett markanvändningsavtal kan inte ingås med bindande verkan för parterna förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.

Nås ingen överenskommelse med markägaren kan kommunen av denne ta ut en andel av de uppskattade byggkostnaderna (utvecklingskostnadsersättning). Andelen bestäms i förhållande till värdestegringen för tomten som gäller byggrätten som anvisats i detaljplanen, den utökade byggrätten eller ändrade användningsmöjligheter.

Den ersättning som parterna har avtalat om sinsemellan i ett markanvändningsavtal eller den utvecklingskostnadsersättning som kommunen har fastställt baserar sig således på markområdets värdestegring (byggrätt eller ändring i användningsmöjligheterna). I ett markanvändningsavtal kan man komma överens om att ersättningen inte betalas i pengar utan exempelvis så att markområdets ägare överlåter en del av markområdet till kommunen.

Kommunen är utifrån sin ställning befriad från att betala överlåtelseskatt vid fastighetsöverlåtelser. Om bytet av privat mark mellan ägaren och kommunen hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal är det markområde som markens ägare överlåter till kommunen vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt högst till den del värdet motsvarar värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen. Till den del som markområdet som överlåts till kommunen överstiger värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen är det fråga om betalning av sådan ersättning som det avtalas om i markanvändningsavtalet och för vilket man inte behöver betala överlåtelseskatt.

Hur markanvändningsavtal inverkar på inkomstbeskattningen behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelse av mark på basis av markanvändningsavtal som ingås i samband med planläggning.

7.4 Villkorligt överlåtelsepris

Ett överlåtelsepris är villkorligt när man i köpebrevet till exempel har kommit överens om att en tilläggsköpesumma specificeras senare eller när köpebrevet innefattar ett villkor om justering av köpesumman. Om överlåtelsepriset är beroende av en framtida händelse ska överlåtelseskatt betalas redan i den första fasen på det mest sannolika slutliga överlåtelsepriset vid den utsatta tiden. Förvärvaren ska i enlighet med detta i en överlåtelseskattedeklaration ge en uppskattning av det slutliga överlåtelsepriset och en utredning över grunderna för uppskattningen.

Om det senare framgår att det slutliga överlåtelsepriset är större än det uppskattade överlåtelsepriset ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas utifrån tilläggsvederlaget och skatt betalas på det inom två månader från att den slutliga bestämningsgrunden för tilläggsvederlaget fastställts. När skatten betalas inom två månader efter den dag som det slutliga överlåtelsepriset säkerställs beräknas ingen dröjsmålsränta på skatten. Om det slutliga överlåtelsepriset visar sig vara lägre än det uppskattade överlåtelsepriset söks den överlåtelseskatt som betalats till ett för högt belopp tillbaka med en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt.

I 32 a § i lagen om överlåtelseskatt definieras begreppet skatteår för beräkningen av tidsfristerna för fastställande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har uppstått, det vill säga grunderna på vilken köpesumman bestäms har framgått.

7.5 Hävning av köp och sänkning av köpesumma

I beskattningen iakttas den avtalsrättsliga principen om att avtal är bindande. Det innebär att skattepåföljderna i regel bestäms utifrån avtal som ingåtts. Ett köp kan hävas genom ett avtal som är förenligt med formkraven för den ursprungliga överlåtelsen eller genom ett domstolsbeslut. Ett köp hävs med andra ord inte utan åtgärder även om förutsättningarna för en hävning enligt villkoren i köpebrevet skulle föreligga.

Enligt 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt kan överlåtelseskatt återbäras på ansökan om en domstol har hävt överlåtelsen eller förordnat att den ska hävas eller om överlåtelsen har hävts genom avtal i en situation då den enligt ett villkor i överlåtelsehandlingen eller till följd av ett avtalsbrott kunde ha blivit hävd genom dom. Samma gäller om köpesumman har sänkts i en motsvarande situation.

Även om bestämmelsen gäller återbäring av överlåtelseskatt tillämpas principen i bestämmelsen även i andra situationer än i frågor som gäller återbäring av överlåtelseskatt. Om ett fastighetsköp till exempel har hävts genom avtal på grund av ett väsentligt kvalitetsfel kan det redan i samband med handläggningen av överlåtelseskatten (överlåtelseskattedeklaration eller utlåtande för inskrivning) konstateras att den ursprungliga säljaren enligt den utredning som lagts fram inte behöver betala överlåtelseskatt om fastigheten återgår i dennes ägo utifrån avtalet om hävning.

Grunder för hävning av köp genom dom är exempelvis att överlåtaren saknar rättshandlingsförmåga, väsentliga fel i köpobjektet och i vissa fall även köparens dolda insolvens redan vid köptillfället och andra motsvarande orsaker. Om en domstol häver köpet efter en normal rättegång hävs köpet också i beskattningen.

Om överlåtelsen inte har hävts genom dom utan genom ett avtal mellan parterna ska man för att bedöma förutsättningarna för återbetalning av skatten för Skatteförvaltningen förete liknande utredningar och skriftliga bevis som också skulle ha förutsatts vid domstolsbehandlingen. Sådana är exempelvis sakkunnigutlåtanden som beskriver fel i köpobjektet samt eventuella reparationsåtgärder och kostnaderna för dem. Skatteförvaltningen bedömer förutsättningarna för hävningen av köpet på basis av den bevisning som getts i ärendet. Om bevisningen anses vara tillräcklig hävs köpet också i beskattningen. I annat fall ska överlåtelseskatt betalas inte bara på den ursprungliga överlåtelsen, utan också på basis av det avtal som upprättats för att häva köpet.

Domstolen kan också fastställa en förlikning mellan parterna till vars villkor det kan höra en hävning av köpet. En förlikning som fastställts av domstol visar dock inte ensam att köpet kunde ha hävts genom dom. För återbäring av skatten ska även i detta fall lämnas en motsvarande utredning som då köpet har hävts genom ett avtal mellan parterna. Detsamma gäller en situation där köpet hävs genom domstolsbeslut på grund av att svaranden har medgett talan eller varit passiv. Om man på basis av den bevisning som framförts Skatteförvaltningen i ärendet anser att tröskeln för hävning har överskridits hävs köpet också i beskattningen. I annat fall ska överlåtelseskatt betalas på basis av de båda överlåtelseavtalen.

Till följd av en verksam hävning av en överlåtelse returneras innehavet av överlåtelseobjektet till överlåtaren och det handlar inte om en ny överlåtelse. Verksam hävning av en överlåtelse undanröjer även överlåtelseskattepåföljder som hänför sig till överlåtelsen. Detta innebär för den ursprungliga säljaren i en situation där ett köp hävs att säljaren inte behöver betala överlåtelseskatt för fastigheten som återgår till denne till följd av en verksam hävning av köpet. Den ursprungliga säljaren har i detta fall inte heller skyldighet att lämna in en överlåtelseskattedeklaration.

Om ett köp inte har hävts under förhållanden som avses i 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt leder en avtalsbaserad hävning till att överlåtelseskatten inte kan återbäras. Då ska även den ursprungliga säljaren betala överlåtelseskatt, eftersom det genom avtalet om hävning sker en ny överlåtelse av äganderätten till den fastighet som är föremål för överlåtelsebeskattning.

Om det ursprungliga överlåtelseavtalet emellertid har ett uppskjutande villkor om överföringen av äganderätten och köpet hävs innan äganderätten har övergått till köparen medför hävningen av köpet ingen skyldighet att betala överlåtelseskatt. I en sådan situation återbetalas den överlåtelseskatt som den ursprungliga köparen har betalat, oavsett på vilken grund köpet har hävts (HFD:2009:27). Detsamma gäller i en situation där ett köp hävs utifrån ett upplösande villkor som ingår i överlåtelseavtalet.

Genom en prissänkning rättas förhållandet mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpesumman. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets köpesumma fastställs på nytt. Om köpet hävts frivilligt utan att det finns förutsättningar för hävning kan överlåtelseskatt inte återbäras ens delvis med hänvisning till prissänkning.

Ett skadestånd eller en annan avtalsbaserad ersättning för köparens kostnader täcker i praktiken den konkreta skada som åsamkats köparen. Sådana prestationer är till sin natur skadeståndsbaserade och då finns det ingen grund för återbäring av överlåtelseskatten.

Ansökan om återbäring av betald skatt ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. Om överlåtelseavtalet som gäller föremålet för hävningen eller prissänkningen har gjorts före 1.1.2017 räknas ovan nämnda tidsfrist emellertid från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades.

7.6 Rättelse av anteckningar i köpebrev

De ägandeförhållanden som specificerats i köpebrevet eller ett annat överlåtelseavtal visar hur man avsåg att ägandet ska fördelas när avtalet ingicks. Om ett överlåtelseavtal inte innehåller separata bestämmelser om förvärvarnas ägarandelar är utgångspunkten att förvärvarna äger det köpta objektet till lika stora andelar.

Om de ägandeförhållanden som definierats i överlåtelseavtalet ändras i efterhand betraktas detta som en ny överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig emellertid inte om en överlåtelseskattepliktig ny överlåtelse om man enligt en framlagd utredning i ärendet kan konstatera att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (fel i uttryckssättet).

Att man misstar sig i fråga om huruvida en överlåtelse är meningsfull eller om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet kan ändras utan skattepåföljder. Följaktligen är det inte möjligt att justera ett överlåtelseavtal (ändringar i ägandeförhållandena eller i överlåtelseparterna) utan skattepåföljder om en sådan möjlighet inte reserverats med villkor som upptagits i överlåtelseavtalet. Ett sådant villkor som inkluderats i ett överlåtelseavtal beaktas i beskattningen endast i sådana situationer där det vid tidpunkten för ingåendet av överlåtelseavtalet finns en sådan osäkerhetsfaktor som till exempel kan hindra en viss person från att i detta skede förbinda sig till rättshandlingen i fråga.

En ändring i ägandeförhållandena i överlåtelseavtalet kan i sig vara avtalsrättsligt giltigt. Detta har dock ingen betydelse då det avgörs hurdana överlåtelseskattepåföljder ändringen i ägandeförhållandena medför.

7.7 Kapitalinvestering (apport) och utdelning av medel

Enligt 4 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av fastighet till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering. Om det emellertid handlar om att en fysisk persons egendom överförs till ett aktiebolag vid en ändring av verksamhetsformen i enlighet med 24 § i inkomstskattelagen ska överlåtelseskatt inte betalas (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar).

Enligt 4 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt även betalas på förvärv av fastighet som grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för fastigheter som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för fastighetsförvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

När ett aktiebolag delar ut en fastighet som dividend (utdelning in natura) är det fråga om en överlåtelse av fastighet som sker i form av utdelning av medel. Om ett bolag överlåter en fastighet till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens gängse värde och överlåtelsepriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt också ska betalas.

Enligt 6 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas skatten vid överlåtelser som avses ovan på den överlåtna egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten.

Om en delägare eller bolagsman överlåter en fastighet till bolaget till underpris betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget, för vilken bolaget även ska betala överlåtelseskatt. I beslutet HFD:2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i ägarbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter överlåtelsen. I motiveringarna till beslutet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det i den ovan nämnda situationen inte var fråga om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering.

Även om det ovan nämnda beslutet gällde värdepapper kan man utifrån det även beträffande fastigheter dra slutsatsen att en värdeskillnad är en kapitalplacering om säljaren i ett köp till underpris är delägare i det köpande bolaget eller om delägarställningen uppkommer i samband med köpet.

7.8 Köp av fastighet för en sammanslutning eller stiftelse under bildning och överlåtelse av rätten att bilda ett bolag

Ett fastighetsköp kan slutas för ett under bildning varande aktiebolags, bostadsaktiebolags, ömsesidigt fastighetsaktiebolags, öppet bolags, kommanditbolags eller andelslags räkning (senare tillsammans ”sammanslutning”) eller en under bildning varande stiftelses räkning. När åtgärderna relaterade till bildandet av sammanslutningen eller stiftelsen, ansvarstagandet för fastighetsköpet och inskrivningen av förvärvet vidtas inom korrekta utsatta tider anses fastigheten ha förvärvats direkt av sammanslutningen eller stiftelsen. Då ska överlåtelseskatt endast betalas en gång på basis av köpebrevet för fastigheten.

Enligt 2 kap. 4 § i jordabalken (540/1995) ska den anses vara köpare som på sammanslutningens eller stiftelsens vägnar har slutit köpeavtalet om ansvaret för köpet av fastigheten inte inom två år från köpslutet övergått på sammanslutningen eller stiftelsen eller om sammanslutningens eller stiftelsens bildande dessförinnan förfallit. Om fastigheten överlåts till sammanslutningen eller stiftelsen efter att lagfart beviljats den som köpt fastigheten för bolagets räkning handlar det om en ny överlåtelse som omfattas av överlåtelseskatt.

Det är inte fråga om överlåtelse till en sammanslutning eller stiftelse under bildning enligt 2 kap. 4 § i jordabalken om den sammanslutning eller stiftelse som tar ansvar för fastighetsköpet redan har bildats före köpet. En överlåtelsehandling enligt de formella kriterierna i jordabalken ska upprättas mellan den som köper fastigheten för sammanslutningens räkning och den tidigare bildade sammanslutningen eller stiftelsen. Då ska överlåtelseskatt betalas på basis av både 1) köpet som gjorts för sammanslutningens räkning och 2) köpet eller en annan överlåtelse mellan den som köpt fastigheten för sammanslutningens räkning och sammanslutningen eller stiftelsen. 

Enligt 5 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt jämställs också överlåtelse av rätten att bilda ett bolag med överlåtelse av äganderätten till en fastighet om fastigheten införskaffats för det under bildning varande bolagets räkning. När det gäller överlåtelse av rätten att bilda ett bolag är det således fråga om överlåtelse av äganderätten till fastigheten och inte överlåtelse av värdepapper. Det är fråga om överlåtelse av rätten att bilda ett bolag om en fastighet har köpts för en sammanslutning som ska bildas och rätten att bilda bolaget överlåts vidare innan sammanslutningens konstituerande möte hållits och aktierna eller andelarna i sammanslutningen har tecknats i samband med detta.

Det går att helt eller delvis avstå från rätten att bilda ett bolag. Vid överlåtelse av rätten att bilda ett bolag ska överlåtelseskatt betalas både 1) för köpet av en fastighet för den under bildning varande sammanslutningens räkning och 2) vidareöverlåtelsen av rätten att bilda ett bolag. Överlåtelsen av en stiftelses rätt att bilda ett bolag bedöms enligt motsvarande principer.

Det är tydligast fråga om överlåtelse av rätten att bilda ett bolag om den som köper en fastighet för en under bildning varande sammanslutnings räkning genom ett skriftligt avtal överlåter hela rätten att bilda bolag till en eller flera parter före sammanslutningens konstituerande möte och före aktierna tecknas, varefter dessa parter bildar sammanslutningen. Civilrättsligt utgör rätten att bilda ett bolag lös egendom och därför förutsätter överlåtelse av den inte ett skriftligt avtal. Överlåtelsen av rätten att bilda bolag, kan beroende på omständigheterna, också anses föreligga i en situation där andra än den som köpt för sammanslutningens räkning träder in som bildare av sammanslutningen.

I beslutet HFD 19.4.2000 liggare 773 var det fråga om en situation där A hade köpt en fastighet för ett bostadsaktiebolag som skulle bildas och aktierna i bolaget hade utöver av A tecknats av hens två barn B och C. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när B och C tecknade aktier i bolaget hade A inte överlåtit rätten att bilda bolaget och inte heller rätten att teckna aktier i bolaget eller heller i övrigt rätten att teckna aktier till B och C. Det var inte heller fråga om överlåtelse av äganderätten till fastighet eller värdepapper eller annan överlåtelse på vilken överlåtelseskatt enligt lagen om överlåtelseskatt skulle betalas. B och C hade inte heller överlåtit fastighetsandelar mot aktierna i bolaget eller investerat kapital i det.

Tolkningsproblem relaterade till överlåtelsebeskattning av överlåtelser av rätten att bilda bolag undviks när alla som tecknar aktier eller andelar i en under bildning varande sammanslutning anges i köpebrevet för fastigheten som köpare för bolagets räkning. Även om alla tecknare inte har angetts som köpare för sammanslutningens räkning i köpebrevet för fastigheten anses en överlåtelse av rätten att bilda bolag dock inte ha inträffat om en tecknare av aktier eller andelar som inte nämns i köpebrevet eller sammanslutningen som bildas kan bevisa att det är fråga om ett skrivfel i köpebrevet.

Det anses inte heller ha skett någon överlåtelse av rätten att bilda bolag om den som i köpebrevet har antecknats som köpare för sammanslutningens räkning vid fastighetsköpet har haft fullmakter från de övriga som tecknat aktier eller andelar i den under bildning varande sammanslutningen. Sådan bevisning kan till exempel bestå av en utredning av att en tecknare av aktier eller andelar som inte nämns i det ursprungliga köpebrevet har deltagit i betalningen av köpesumman för det ursprungliga fastighetsköpet och deltagit i affärsförhandlingarna i egenskap av köpare.

7.9 Temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen

Till lagen om överlåtelseskatt fogades den 1 januari 2024 bestämmelsen 43 a § om temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen. Bestämmelsen tillämpas retroaktivt på överlåtelser som har ägt rum utifrån avtal som har ingåtts 9.10.2023 eller senare. Skattefriheten gäller en situation där en kommun eller en samkommun som avses i 32 § i lagen om genomförande av reformen av social- och hälsovården och räddningsväsendet och om införande av den lagstiftning som gäller reformen (den så kallade införandelagen 616/2021) överlåter en fastighet till ett aktiebolag som den äger mot aktier i bolaget. Överlåtelsen kan göras till ett befintligt aktiebolag eller till ett aktiebolag som bildas för ändamålet. Bolagsrättsligt är det fråga om att teckningspriset betalas med apportegendom i stället för pengar enligt 2 kap. 6 § i aktiebolagslagen (624/2006) eller, om överlåtelsen görs till ett befintligt bolag, enligt 9 kap. 12 § i nämnda lag. Apportegendomen kan förutom fastighetsförmögenhet även omfatta annan förmögenhet. Skattefriheten gäller däremot inte överlåtelse av fastighet där penningvederlag används.

Det aktiebolag som har tagit emot apportegendomen kan ge endast sina egna aktier som vederlag till kommunen eller samkommunen. Det övertagande bolaget kan vara ett aktiebolag som den överlåtande kommunen eller samkommunen äger ensam eller tillsammans med flera kommuner eller samkommuner. Dessutom förutsätter skattefriheten att bolagiseringarna sker före utgången av år 2030.

Den fastighet som överlåts ska den 31 december 2022 huvudsakligen ha använts av social- och hälsovården eller räddningsväsendet, som ordnats av kommunen eller av en i 20 § eller 32 § i införandelagen avsedd samkommun. Vad huvudsaklig användning innebär bedöms utifrån ytan på byggnaderna som använts som lokaler. Dessutom är en förutsättning att fastigheten hyrts ut till välfärdsområdet med stöd av 22 eller 25 § i införandelagen. Skattefriheten gäller också fastigheter som färdigställs och faktiskt tas i bruk av social- och hälsovården eller räddningsväsendet, som välfärdsområdet ansvarar för, under övergångsperioden enligt 22 § i införandelagen och som hyrs ut till välfärdsområdet med stöd av paragrafen i fråga. Om de lokaler som använts för nämnda verksamhet tillfälligt inte har använts för sådana ändamål den 31 december 2022 på grund av totalrenovering eller andra reparationer utgör det inget hinder för skattefrihet.

Detsamma gäller även fastigheter som huvudsakligen har använts för nämnda verksamhet av ett samfund som bedrivit verksamhet med stöd av ett avtal som grundat sig på konkurrensutsättning och som ingåtts med en kommun eller en frivillig samkommun.

Bestämmelsen om skattefrihet gäller inte enbart hela fastigheten utan även de delar av fastigheten som har använts av social- och hälsovården eller räddningsväsendet. Om en fastighetsdel som överlåts besitts med ett avtal om delad besittning utgör detta inget hinder för skattefrihet. När bolagiseringen endast gäller en fastighetsdel som har använts för nämnda verksamhet, utgör inte heller det faktum att hela fastigheten inte huvudsakligen varit i sådant bruk hinder för skattefrihet.

Det aktiebolag som har förvärvat fastigheten ska ansöka om lagfart på sitt förvärv hos Lantmäteriverket. Som en tillräcklig utredning om skattefriheten räknas då en överlåtelsehandling av apportegendomen där egendomen som överlåts specificeras. Dessutom ska aktiebolaget ge en försäkran om att förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Skatteförvaltningen får påföra överlåtelseskatt enligt 33 § i lagen om överlåtelseskatt om de uppgifter som lämnats visar sig vara felaktiga senare.

Aktiebolaget är även skyldigt att lämna en överlåtelseskattedeklaration om överlåtelse av fastighet till Skatteförvaltningen (30 § i lagen om överlåtelseskatt). Överlåtelsehandlingen för apportegendomen ska bifogas till deklarationen.

7.10 Överlåtelser i enlighet med lagstiftningen om landsbygdsnäringar

14 § i lagen om överlåtelseskatt innehåller bestämmelser om överlåtelser i enlighet med lagstiftningen om landsbygdsnäringar, vilka är fria från överlåtelseskatt. NTM-centralen undersöker förutsättningarna för skattefrihet på förvärvarens ansökan och fattar ett stödbeslut om detta. Därefter kan förvärvaren beviljas lån för anskaffning av fastigheten eller en del av den. Efter att lånet beviljats ger NTM-centralen till förvärvaren ett intyg ur vilket det framgår vilka fastigheter som omfattas av skattefriheten samt de fastigheter eller delar av fastigheter i samma överlåtelse som skattefriheten inte gäller. Överlåtelser som omfattas av lagstiftningen om landsbygdsnäringar behandlas närmare i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Förvärvaren ska betala överlåtelseskatt för överlåtelser av sådana fastigheter eller delar av fastigheter vars förutsättningar för skattefrihet inte uppfylls. Förvärvaren ska dock lämna en överlåtelseskattedeklaration för alla de fastigheter som överlåtelsen gäller, det vill säga också för de fastigheter vilkas överlåtelse enligt intyget är befriade från överlåtelseskatt. Detsamma gäller ansökan om lagfart hos Lantmäteriverket.

Om förvärvaren får intyget från NTM-centralen först efter att överlåtelseskatten har betalats kan förvärvaren ansöka om återbäring av skatten som betalats utan grund med en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

specialsakkunnig Kati Ikäheimo