Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen

Har getts
25.1.2019
Diarienummer
VH/417/00.01.00/2019
Giltighet
25.1.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning handlar om gränsdragningen mellan en fysisk persons företagsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet ur inkomstbeskattningens synpunkt. Denna anvisning behandlar inte mervärdesbeskattning. I denna anvisning avses med företagsverksamhet både en fysisk persons näringsverksamhet och lantbruksverksamhet.

I anvisningen går man igenom kännetecken på basis av vilka läsaren kan bedöma om det är fråga om företagsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet eller hobbyverksamhet eller verksamhet som likställs med hobbyverksamhet och hurdan betydelse denna indelning har för beskattningen och bokföringen. Anvisningen behandlar även tolkningspraxis som hänför sig till vissa verksamheter.

1 Inledning

1.1 Om indelningen i förvärvskällor

I regel omfattas alla inkomster som erhållits i pengar eller i form av penningmässiga förmåner av inkomstbeskattningen. En skattskyldig har i inkomstbeskattningen tre förvärvskällor, vilkas resultat beräknas separat. Förvärvskällorna är:

  • näringsverksamhet
  • jordbruk
  • övrig verksamhet (dvs. s.k. personlig förvärvskälla)

Indelningen i förvärvskällor motsvarar gränserna för tillämpningsområden av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) och inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Inkomster som en fysisk person erhåller från sin verksamhet kan beroende på verksamhetens natur vara antingen näringsinkomst enligt NärSkL, jordbruksinkomst enligt GårdSkL eller övrig inkomst enligt ISkL.

Skillnaderna mellan de olika förvärvskällorna hänför sig till bokförings- och anteckningsskyldigheten, periodisering av skattepliktiga inkomster och utgifter, indelningen av skattepliktig inkomst i förvärvs- och kapitalinkomst samt övriga detaljer. Vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten drar man i alla förvärvskällor av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Levnadskostnader kan inte dras av från inkomster från någon av förvärvskällorna. I beskattningen drar man endast av utgifter som betalats för inkomstens förvärvande.

Med näringsverksamhet (NärSkL), jordbruk (GårdSkL) och övrig förvärvsverksamhet (ISkL) avses sådan verksamhet som bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte. Verksamhet anses bedrivas i avsiktligt förvärvssyfte, om man realistiskt kan förvänta sig att verksamheten åtminstone på längre sikt genererar mer inkomster än utgifter. Verksamhet som bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte kan av olika orsaker tidvis vara förlustbringande, men om detta pågår under en längre tid brukar man antingen ändra på verksamheten eller upphöra med den p.g.a. olönsamhet. Om man fortsätter med verksamheten utan att ändra den trots att verksamheten inte är lönsam kan det vara fråga om att syftet med verksamheten är ett annat än förvärvssyfte eller att en del av utgifterna har betalats i ett annat syfte än för förvärvande av inkomst.

Det finns inte någon egentlig definition av hobbyverksamhet i lagstiftningen och det finns inte heller så mycket rättspraxis om hobbyverksamhet. Egentlig hobbyverksamhet är ofta verksamhet som personen bedriver under sin fritid även i annat syfte än för förvärvande av inkomst. Personen får inte sin försörjning av hobbyverksamheten. Typiskt är det fråga om idrotts- eller konstutövning där det kan finnas sporadiska möjligheter för tävlings- eller försäljningsinkomster. Även övrig småskalig verksamhet som inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte likställs ofta med hobbyverksamhet i beskattningen. Hobbyverksamhet och verksamhet som likställs med den kan antingen vara sporadisk eller långsiktig och av hög kvalitet, men de inkomster som den genererar är även på lång sikt ringa i förhållande till de kostnader som verksamheten orsakat. Hobbyverksamhet genererar i regel mer kostnader än inkomster. För de inkomster som uppstår beräknas den skattepliktiga inkomsten enligt ISkL.

1.2 Förhållande till övriga anvisningar

Denna anvisning behandlar gränsdragning mellan och beskattning av verksamhet i de olika förvärvskällorna och hobbyverksamhet på en allmän nivå. Specialfrågor som hänför sig till gränsdragningen behandlas i flera av Skatteförvaltningens anvisningar. Nedan finns listat exempel på sådana anvisningar.

Det finns några exempel på gränsdragningssituationer även i kapitel 4. Vissa gränsdragningssituationer behandlas även i Skatteförvaltningens anvisningar Om beskattning av pokerinkomster och Beskattning av inkomst av naturprodukter samt i ställningstagandet Beskattning av ersättningar och förmåner som fåtts på grund av bloggartiklar. Inkomster från idrott och de kostnader som hänför sig till dem behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Idrottsmannens arvoden.

Den ersättning som erhålls för utfört arbete kan vara lön eller arbetsersättning. I beskattningen är gränsdragningen mellan arbetsersättning och lön viktig, eftersom parternas skyldigheter beror på om det är lön eller arbetsersättning som utbetalas. Om uppdragsgivaren och arbetstagaren står i anställningsförhållande, är det fråga om lön. Lön beskattas alltid enligt inkomstskattelagen. Ersättning som erhållits i ett uppdragsförhållande betraktas däremot som arbetsersättning i beskattningen. Arbetsersättning kan tillhöra antingen förvärvskällan för näringsverksamhet, jordbruk eller övrig verksamhet. Gränsdragningen mellan lön och ersättning för arbete behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

På basis av ansökan registrerar Skatteförvaltningen i förskottsuppbördsregistret alla som bedriver eller sannolikt kommer att börja bedriva näringsverksamhet, jordbruk eller övrig förvärvsverksamhet, om de övriga förutsättningarna för registreringen uppfylls. Registreringen i förskottsuppbördsregistret påverkar skyldigheterna av betalaren av arbets- eller bruksersättning. Man kan inte enbart på basis av registeranteckningen avgöra vilken förvärvskälla inkomsten tillhör. Registrering i förskottsuppbördsregistret och avregistrering behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsuppbördsregistreringens inverkan på företagsverksamheten.

På marknaden finns olika faktureringstjänstföretag genom vilka arbetsutförare kan fakturera sina kunder utan att starta ett eget företag. Dessa företag sköter i regel för arbetsutförarens räkning olika lagstadgade skyldigheter relaterade till t.ex. beskattning. I Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsfrågor som gäller faktureringstjänstföretag och deras användare behandlas beskattningsfrågor relaterade till detta ämne.

Enligt föreskrifter är överlåtelsevinsterna på sedvanligt hemlösöre skattefria upp till ett värde om 5 000 euro. Vidare är de överlåtelsevinster som en fysisk person och ett dödsbo fått skattefria i den utsträckning överlåtelsepriserna på egendom som överlåtits under skatteåret totalt uppgår till högst 1 000 euro. En närmare redogörelse för beskattning av överlåtelsevinster finns i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning samt Försäljning på loppmarknad.

Denna anvisning behandlar inte mervärdesbeskattning. Även om inkomsterna från verksamheten skulle vara små, kan verksamheten omfattas av mervärdesbeskattningen om omsättningen för räkenskapsperioden överskrider gränsen för verksamhet i liten skala. Ytterligare information om gränsen för momsfri verksamhet i liten skala finns i Skatteförvaltningens anvisning.

2 Bedömning av verksamhetens natur

2.1 Näringsverksamhet

Med näringsverksamhet avses rörelse och yrkesutövning (NärSkL 1 §). Den skattskyldiges rörelse och yrkesutövning utgör näringsverksamhetens förvärvskälla. (NärSkL 2 §). Därmed ingår den skattskyldiges rörelse och yrkesutövning i näringsverksamhetens förvärvskälla.

Eftersom man i lagstiftningen inte har definierat begreppen rörelse och yrkesverksamhet, bedöms begreppet näringsverksamhet utifrån etablerade kännetecken och rättspraxis. I gränsdragningssituationer fattas beslutet alltid enligt en fallspecifik helhetsbedömning. Det kan vara fråga om näringsverksamhet även om något av kännetecknen inte tydligt uppfylls.

Typiska kännetecken för näringsverksamhet är t.ex.:

  • verksamhet i förvärvssyfte, strävan efter vinst
  • ekonomisk risk
  • verksamhetens självständighet
  • verksamhetens omfattning
  • verksamhetens planenlighet
  • verksamhetens kontinuitet

Strävan efter vinst på antingen kort eller lång sikt är ett väsentligt kännetecken för näringsverksamhet. Strävan efter vinst som ett kännetecken har ett nära samband med affärsrisk, eftersom verksamhet som inbegriper investeringar eller kapital lättare betraktas som näringsverksamhet.

Det är kännetecknande för näringsverksamhet att man utsätter produktionsfaktorer för risk för att uppnå vinst. Med en ekonomisk risk avses en situation där det i verksamheten finns möjlighet både för vinst och förlust. Verksamhetens självständighet framgår av att verksamheten sker på näringsidkarens eget ansvar och i näringsidkarens eget namn, inte mot ersättning under någon annans ledarskap och övervakning såsom vid lönearbete.

Med verksamhetens omfattning avses en situation där verksamheten riktas till en till synes obegränsad eller åtminstone en relativt omfattande persongrupp. Verksamhetens omfattning framgår t.ex. av synlig marknadsföring. Om de övriga kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls, kan verksamhet emellertid betraktas som näringsverksamhet även om målgruppen har definierats eller är känd på förhand och målgruppen är liten. Med omfattning avses även att verksamheten inte är ringa. Åtminstone sådan verksamhet från vilken personen får sin huvudsakliga försörjning anses inte som ringa.

Verksamhetens planenlighet framgår t.ex. från företagets strategi samt utvecklingssträvan. Med kontinuitet avses att verksamheten fortsätter under en på förhand fastställd eller obestämd tid. Därmed utgör enskilda och sporadiska åtgärder i regel inte näringsverksamhet.

Huvudprinciperna för beskattningen av näringsverksamhet:

  • Den som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för sin verksamhet.
  • På näringsverksamhet tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.
  • Alla inkomster i pengar och förmåner med penningvärde är skattepliktiga (NärSkL 4 §).
  • Utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster är avdragbara (NärSkL 7 §).
  • Resultatet av näringsverksamheten med avdrag för förlusterna för tidigare år delas in i förvärvs- och kapitalinkomst. Indelningen baseras på näringsverksamhetens nettoförmögenhet.
  • Förlust som härrör av näringsverksamhet dras av från näringsverksamhetens resultat under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer (ISkL 119 § 1 mom.) eller på begäran från skatteårets kapitalinkomster.
  • Den som bedriver näringsverksamhet är mervärdesskatteskyldig för sin verksamhet, om omsättningsgränsen för verksamhet i liten skala överskrids.

2.2 Jordbruk

Med jordbruk avses egentligt jordbruk och sådant specialjordbruk eller övrig verksamhet i anslutning till ett jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som en särskild rörelse (GårdSkL 2 §). Egentligt jordbruk har inte definierats i lagen. I beskattningen avses med bedrivande av jordbruk produktion av jordbruksprodukter för försäljning i avsiktligt förvärvssyfte. Jordbruk kan endast idkas på en gårdsbruksenhet. Motsvarande produktion som idkas någon annanstans betraktas i regel som näringsverksamhet. Gränsdragning mellan en gårdsbruksenhet och annan fastighet behandlas i Skatteförvaltningens ställningstagande Gränsdragning mellan fastigheter som i sin helhet omfattas av fastighetsbeskattningen.

Som jordbrukets binäring betraktas sådan förvärvsverksamhet som idkas vid sidan av jordbruket där man utnyttjar gårdens naturliga förutsättningar, t.ex. förädlar eller säljer gårdens egna produkter eller utnyttjar gårdens byggnader eller maskiner. Skogsbrukets biinkomster beskattas som inkomster från jordbruk även då den skattskyldiga inte idkar egentligt jordbruk. Jordbrukets binäringar är t.ex. gårdsturism, hembageriverksamhet (förutsatt att man i huvudsak använder gårdens eget spannmål), entreprenad med jord- eller skogsbruksmaskiner, vidareförädling av gårdens egna produkter samt ridtjänster. Inkomsterna och kostnaderna av binäringen behandlas tillsammans med jordbrukets inkomster och kostnader i jordbrukets anteckningar.

Om den verksamhet som inletts som en binäring utvidgas till en rörelse som är separat från jordbruket, beräknas dess inkomst enligt NärSkL. I dessa fall ska verksamhetens inkomster och kostnader avskiljas från jordbrukets inkomster och kostnader och ingå i näringsverksamhetens bokföring. Även näringsverksamhet som från början betraktats som en separat rörelse och som bedrivits vid sidan av jordbruket beskattas enligt NärSkL.

På gården kan man även bedriva förvärvsverksamhet som beskattas enligt ISkL. Kapitalinkomst av skogsbruk och inkomst från försäljning av marksubstanser beskattas enligt ISkL (närmare information om dessa finns i Skatteförvaltningens anvisningar om skogsbeskattningen samt i anvisningen Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer). Obetydlig förvärvsverksamhet som idkas vid sidan av jordbruket men som inte har någon väsentlig anknytning till jordbruket och inte heller utgör näringsverksamhet beskattas också enligt ISkL. I dessa fall ska verksamhetens inkomster och kostnader hållas skilt från jordbrukets inkomster och kostnader.

Verksamhet som inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte likställs med hobbyverksamhet i beskattningen. Produktionskostnaderna för produkter från den egna gården som använts i hobbyverksamhet är inte avdragbara kostnader för jordbruket. Man bör göra separata anteckningar om kostnader och inkomster som hänför sig till verksamhet som likställs med hobbyverksamhet för bedömning av beskattningen i efterhand.

Obetydliga odlingar i mycket liten skala eller på mycket små åkerarealer (i allmänhet under 3 ha) som kontinuerligt är förlustbringande kan likställas med hobbyverksamhet. På dylika jordbruksenheter är odling olönsam även på längre sikt, och verksamheten kan således inte betraktas som verksamhet som bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 18.5.1998 liggare 937 ansett, att uppfödning av slaktkreatur, bihållning samt odling av örter och grönsaker i mindre skala som bedrevs på gården främst för hushållets eget bruk inte utgjorde bedrivande av jordbruk.

Om verksamheten bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte, utgör den lilla åkerarealen eller de obetydliga specialodlingarna emellertid inte ett hinder för att avdra kostnaderna. Gården kan generera inkomster som beskattas som inkomst från förvärvskällan för jordbruk, även om det inte bedrivs något egentligt jordbruk på gården. Sådana inkomster är t.ex. hyresintäkter från ett gårdsbruk. Dessa inkomster och avdrag från dem behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

Huvudprinciperna för beskattningen av jordbruk:

  • Den som bedriver jordbruk är anteckningsskyldig för sin verksamhet.
  • På jordbruksverksamhet tillämpas inkomstskattelagen för gårdsbruk.
  • Alla inkomster i pengar och förmåner med penningvärde är skattepliktiga (GårdSkL 4 §)
  • Utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragbara (GårdSkL 4 §).
  • Jordbrukets resultat räknas genom att dra av jordbrukets kostnader från jordbrukets inkomster. Den företagsinkomst som ska fördelas erhålls genom att från resultatet dra av förlusterna från föregående år. Detta belopp indelas vidare enligt jordbrukets nettoförmögenhet i jordbruksidkarens kapital- och förvärvsinkomst.
  • Förlust som härrör av jordbruket dras av från jordbrukets resultat under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer (ISkL 119 § 1 mom.) eller på begäran från skatteårets kapitalinkomster.
  • Den som bedriver jordbruksverksamhet är mervärdesskatteskyldig för sin verksamhet, om omsättningsgränsen för verksamhet i liten skala överskrids.

2.3 Övrig förvärvsverksamhet

Om verksamheten inte uppfyller kännetecknen för närings- eller jordbruksverksamhet, betraktas verksamheten antingen som övrig förvärvsverksamhet, hobbyverksamhet eller verksamhet som likställs med hobbyverksamhet. I beskattningen skiljer sig övrig förvärvsverksamhet och verksamhet som likställs med hobbyverksamhet från varandra genom att övrig förvärvsverksamhet bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte, medan verksamhet som likställs med hobbyverksamhet inte bedrivs i detta syfte.

Inkomst från förvärvsverksamhet beskattas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Den väsentliga skillnaden i skattebehandlingen av en person som bedriver förvärvsverksamhet jämfört med näringsidkare och jordbruksidkare är att inkomsten från förvärvsverksamhet inte delas in i förvärvs- och kapitalinkomst på basis av nettoförmögenhet, utan inkomsten utgör enligt sin natur antingen förvärvsinkomst eller kapitalinkomst. Inkomster som kan anses ha genererats av förmögenhet utgör kapitalinkomst. Övriga inkomster, t.ex. lön och arbetsersättning, utgör förvärvsinkomst.

Huvudprinciperna för beskattningen av förvärvsverksamhet:

  • Den som bedriver förvärvsverksamhet är anteckningsskyldig för sin verksamhet.
  • På förvärvsverksamhet tillämpas inkomstskattelagen.
  • Inkomst från förvärvsverksamhet är skattepliktig antingen som förvärvsinkomst eller kapitalinkomst.
  • Utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragbara (ISkL 29 §).
  • Förlust från förvärvsverksamhet dras av för förvärvsinkomstens del från skatteårets övriga förvärvsinkomster och från förvärvsinkomsten under de följande tio åren i den mån motsvarande inkomster uppkommer (ISkL 118 § 1 mom.).
  • Förvärvsverksamhet kan vara mervärdesskattepliktig, om verksamheten enligt mervärdesskattelagen utgör näringsverksamhet och omsättningsgränsen för verksamhet i liten skala överskrids.

Renskötsel betraktas som förvärvsverksamhet, men på renskötsel tillämpas egna särskilda beräkningsregler (ISkL 44 §). Den som bedriver renskötsel är inte anteckningsskyldig för sin verksamhet.

2.4 Hobbyverksamhet

Verksamhet kan betraktas som hobbyverksamhet, om den bedrivs även annars än i förvärvssyfte eller då den inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte. Verksamhet som yrkes- eller kvalitetsmässigt håller en hög nivå kan i beskattningen likställas med hobbyverksamhet, om verksamheten inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte. Gränsdragningen mellan förvärvsverksamhet och verksamhet som likställs med hobbyverksamhet baseras alltid på en fallspecifik helhetsbedömning.

Jämfört med egentlig förvärvsverksamhet utövas hobbyverksamhet i regel i en mindre skala och mer oregelbundet. Hobbyverksamhet är typiskt verksamhet som utövas på personens fritid (fritidsintresse), som inte ger personen försörjning och som personen utövar även i ett annat syfte än för att förvärva inkomster. Verksamheten ger inga inkomster eller inkomsterna är även på längre sikt små både till beloppet och i förhållande till de utgifter som verksamheten orsakat. Vid hobbyverksamhet är förvärvet av inkomster sekundärt jämfört med dess övriga syften (psykiskt välbefinnande, upprätthållande av fysisk kondition etc.).

Verksamhet som i sig uppfyller flera av kännetecknen för förvärvsverksamhet eller t.o.m. näringsverksamhet kan i beskattningen likställas med hobbyverksamhet, om verksamheten inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte. Avsaknaden av förvärvssyftet framgår ofta av att verksamheten är förlustbringande eller att man fortsätter med verksamheten trots förlusterna. Kontinuerliga förluster kan även bero på att man som utgifter för den inkomstbringande verksamheten har angett sådana utgifter som inte har något direkt samband med förvärvandet av inkomsterna. För att man i sådana situationer inte ska behöva uppskatta eventuella icke-avdragbara kostnader , bör den skattskyldige föra anteckningar om inkomsternas ursprung och de utgifter som är förknippade med förvärvandet av just dessa inkomster.

För att reda ut verksamhetens natur ska den skattskyldige vid behov lämna en utredning om verksamhetens mål och förvärvssyfte. Om en verksamhet som en person inlett under de första åren har ansetts utgöra verksamhet av hobbynatur, kan uppgifter som senare kommer fram ge skäl till att bedöma saken annorlunda och verksamheten kan anses ha ändrats till förvärvsverksamhet eller verksamheten kan anses ha utgjort förvärvsverksamhet redan från början. På motsvarande sätt kan man anse att en verksamhet som ursprungligen beskattats som förvärvsverksamhet under senare år har saknat avsiktligt förvärvssyfte.

Huvudprinciperna för beskattningen av hobbyverksamhet:

  • Om hobbyverksamheten inte har genererat inkomster under skatteåret, ska eventuella utgifter för hobbyverksamheten inte anmälas i beskattningen.
  • Om hobbyverksamheten genererar inkomster, ska man lämna en utredning om inkomsterna och de utgifter som hänför sig till deras förvärvande i beskattningen under det år som inkomsten förvärvats.
  • Utgifter som hänför sig till hobbyverksamhet (levnadskostnader) får i regel inte dras av. Om verksamheten genererar inkomst, kan utgifter för inkomstens förvärvande dras av högst till inkomstbeloppet. Om hobbyverksamheten genererar inkomster, bör verksamhetsutövaren spara verifikationer som hänför sig till verksamheten och göra anteckningar om sin verksamhet.
  • Förlust av hobbyverksamhet fastställs inte.
  • Av inkomster som hobbyverksamhet genererat under skatteåret kan emellertid dras av utgifter som uppkommit på grund av samma verksamhet under tidigare skatteår, om dessa uttryckligen har bidragit till inkomst även under skatteåret.

3 De viktigaste skillnaderna mellan närings-, jordbruks-, förvärvs- och hobbyverksamhet

3.1 Bokförings- och anteckningsskyldighet

3.1.1 Bokföringsskyldighet

Enligt 1 kap 1 a § 1 mom. i bokföringslagen (1336/1997, BokfL) är fysiska personer, med undantag för lantbrukare och fiskare, bokföringsskyldiga för rörelse som de driver och yrke som de utövar.

I yrkesutövarens bokföring upptas erhållna inkomster samt betalda utgifter, räntor och skatter som affärstransaktioner. I bokföringen registrerar rörelseidkaren eller yrkesutövaren enbart de händelser som hänför sig till hans eller hennes näringsverksamhet. Ett av syftena med bokföringen är att hålla isär rörelseidkarens och yrkesutövarens näringsverksamhet och privatekonomi. Beskattningen av näringsverksamheten grundar sig på en tillförlitlig bokföring. Inkomstskatt betalas på det resultat av näringsverksamheten som bokföringen visar och i vilket rättelser har gjorts i enlighet med skattelagarna.

En bokföringsskyldig ska vanligtvis föra dubbel bokföring enligt prestationsprincipen. Vid dubbel bokföring antecknas såväl penningkällan som penninganvändningen för varje affärshändelse. Enkel bokföring bygger alltid på prestationsprincipen. Bokföringslagen inkluderar ett undantag för rörelse- och yrkesutövare, enligt vilket de kan föra enkel bokföring om de förutsättningar som föreskrivs i lagen uppfylls. I detta fall ska räkenskapsperioden emellertid alltid vara kalenderåret. Yrkesutövare och rörelseidkare är inte skyldiga att ha dubbel bokföring, om högst en av följande förutsättningar har uppfyllts under både den avslutade och den föregående räkenskapsperioden (BokfL 1 kap 1 a § 2 mom.):

  1. balansomslutningen överskrider 100 000 euro
  2. omsättningen eller motsvarande intäkter överskrider 200 000 euro eller
  3. det genomsnittliga antalet anställda överskrider tre personer.

Rörelseutövare med enkel bokföring ska emellertid justera bokföringen enligt prestationsprincipen för beskattningen, eftersom NärSkL 27 a § tillåter periodisering av inkomster och utgifter endast för yrkesutövare.

3.1.2 Anteckningsskyldighet

Bestämmelserna om anteckningsskyldigheten och anteckningar gäller en skattskyldig som bedriver övrig förvärvsverksamhet än sådan som ska betraktas som näringsverksamhet och som inte är bokföringsskyldig (lagen om beskattningsförfarande, (1558/1995, BFL) 12 § och Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldigheten 1 §). Därmed gäller anteckningsskyldigheten både personer som bedriver skogs- och jordbruksverksamhet och sådana personer som bedriver förvärvsverksamhet och inte är bokföringsskyldiga.

En anteckningsskyldig skattskyldig ska över sin verksamhet uppgöra sådana anteckningar att det från de bifogade verifikaten tillräckligt specificerat framgår verksamhetens inkomster och utgifter samt de stöd som fåtts för förvärvsverksamheten. Anteckningarna ska göras i kronologisk ordning.

Enligt Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet ska en inkomst bokföras som intäkt när den lyfts, antecknats på den skattskyldiges bankkonto eller på annat sätt stått till förfogande. En utgift bokförs som kostnad då den betalats (Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet 2 §). Anteckningarna ska basera sig på verifikationer. Uppgifterna i skattedeklarationen ska grunda sig på anteckningar med verifierade bokföringar av inkomster och utgifter.

Verksamhet som likställs med hobbyverksamhet omfattas inte av bokförings- eller anteckningsskyldigheten, men verksamhetsutövaren bör föra anteckningar om inkomster och utgifter särskilt om hobbyverksamheten även genererar inkomst. Anteckningarna ska grunda sig på verifikat.

Den som bedriver renskötsel är inte anteckningsskyldig för sin verksamhet.

3.2 Skattepliktig inkomst och periodisering

Allmänt

Utgångspunkten för lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och inkomstskattelagen är ett brett inkomstbegrepp. Skillnaden mellan de olika lagarna handlar i huvudsak om på vilka grunder inkomstens skatteår fastställs.

Näringsverksamhet

Skattepliktiga inkomster av näringsverksamhet är de inkomster i pengar eller de förmåner med penningvärde, som erhållits i näringsverksamheten (NärSkL 4 §). Utgångspunkten är att alla inkomster är skattepliktiga. Om det i NärSkL inte finns en bestämmelse enligt vilken inkomsten skulle vara skattefri och inkomsten inte heller på basis av annan lagstiftning kan betraktas som skattefri, är inkomsten skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för mottagaren enligt NärSkL 4 §. I NärSkL 5 § finns en lista med exempel på skattepliktig inkomst.

Inkomst från näringsverksamhet räknas som en intäkt under det skatteår då man har mottagit inkomsten i pengar, en fordran eller en annan förmån i penningvärde (prestationsgrund). Inkomstposter som är av ringa betydelse får likväl räknas som intäkt för det skatteår under vilket de influtit (NärSkL 19 §).

I prestationsgrundad bokföring har det ingen betydelse när betalningen har erhållits t.ex. på bankkontot, utan fordringsrätten i sig ger upphov till intäktsföring Därmed är själva betalningshändelsen inte bunden till inkomstens periodisering i prestationsgrundad bokföring.

Yrkesutövare med enkel bokföring tillämpar betalningsprincipen. Inkomsten utgör intäkt för det skatteår under vilket den influtit (NärSkL 27 a §).

Jordbruk

Inkomsten av jordbruk utgörs av den inkomst som jordbruket erhållit i pengar eller som förmåner i pengars värde (GårdSkL 4 §). Inkomst omfattar t.ex. försäljningsinkomster, stöd och ersättningar. Jordbruksstöd är skattepliktiga i sin helhet. Jordbruksinkomsterna under skatteåret fastställs enligt kassaprincipen, det vill säga enligt utbetalningstidpunkten. Enligt kassaprincipen hör inkomsterna till det kalenderår då jordbruksidkaren har kunnat lyfta dem.

Övrig förvärvsverksamhet

Enligt 29 § i inkomstskattelagen är den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde skattepliktig inkomst, med de begränsningar som anges i lagen. Utgångspunkten för skatteplikten för inkomst är alltså att alla inkomster är skattepliktiga om annat inte uttryckligen föreskrivs i lagen.

Enligt 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Med inkomster som den skattskyldige fått till sitt förfogande avses inkomster till vilka den skattskyldige har bestämmanderätt.

Hobbyverksamhet

P.g.a. det breda inkomstbegreppet är även inkomsterna från hobbyverksamhet skattepliktiga. Inkomst från hobbyverksamhet anses enligt betalningsprincipen hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på inkomsttagarens konto eller under vilket inkomsttagaren annars har kunnat förfoga över den (ISkL 110 §).

3.3 Avdragbara utgifter och periodisering

Allmänt

En utgift blir avdragbar antingen då en prestationsskyldighet har uppstått eller då utgiften har betalats beroende på om lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk eller inkomstskattelagen tillämpas på verksamheten. För att en utgift ska vara avdragbar förutsätts också att utgiften är faktisk och inte enbart kalkylmässig. En kalkylmässig utgift, t.ex. värdet på det egna arbetet, är inte avdragbar.

Löner till den skattskyldiges make eller hans barn som under skatteåret har fyllt högst 14 år är inte avdragbara i något avseende (ISkL 31 § 2 mom.). Motsvarande bestämmelser finns även i NärSkL (NärSkL 16 § 1 mom. 1 punkten) och GårdSkL (GårdSkL 7 § 1 mom. 1 punkten).

Näringsverksamhet

Enligt 7 § i NärSkL är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster avdragbara inom näringsverksamheten. Utgifterna ska kunna verifieras i bokföringen. I 8 § 2 mom. i NärSkL finns en förteckning över exempel på avdragbara utgifter. I 16 § i NärSkL finns en förteckning över utgifter som inte orsakats av inkomstens förvärvande eller bibehållande.

Näringsverksamhetens utgift utgör kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått (NärSkL 22 §). Skyldigheten att erlägga utgiften uppstår i regel då en produktionsfaktor tas emot, vilket innebär att betalningstidpunkten inte har någon betydelse. Sådana utgifter är t.ex. inköp av råmaterial. Obetydliga utgiftsposter får likväl räknas som kostnad för det skatteår under vilket de har erlagts. Sådana obetydliga utgiftsposter i förhållande till omsättningen och resultatet är t.ex. post- och telefonkostnader. Yrkesutövare med enkel bokföring kan dra av alla utgifter som hänför sig till verksamheten som kostnader för det skatteår under vilket de erlagts (NärSkL 27 a §).

Jordbruk

Utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande kan dras av från jordbruksinkomsten (GårdSkL 4 §), t.ex. inköp, lönekostnader och avskrivningar. Enligt kassaprincipen hör jordbrukets utgifter i regel till det kalenderår då de betalats.

Övrig förvärvsverksamhet

Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag, ISkL 29 § 1 mom.). Utgifternas avdragbarhet ska vid behov motiveras med en tillförlitlig utredning. Verifikationerna ska sparas som bilagor till anteckningarna. En närmare beskrivning av de naturliga avdragen finns i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

Den skattskyldigas levnadskostnader är inte avdragbara i beskattningen (ISkL 31 § 4 mom.). Levnadskostnaderna omfattar utgifter som uppstår oavsett om verksamhet för inkomstens förvärvande bedrivs eller inte.

Utgifterna för förvärvsverksamhet dras i regel av enligt betalningsprincipen. Avdrag från inkomst som baserar sig på den skattskyldiges utgifter ska göras för det skatteår under vilket betalningen erlades (ISkL 113 §).

Hobbyverksamhet

Utgifter som hänför sig till hobbyverksamhet är i regel levnadskostnader och får inte dras av i beskattningen. Om hobbyverksamheten däremot genererar inkomster, får utgifter som uppstått p.g.a. inkomstens förvärvande dras av högst till inkomstbeloppet. Förutsättningen för avdragbarheten är att den skattskyldiga kan bevisa att utgifterna hänför sig till den erhållna inkomstposten samt motivera utgifternas avdragbarhet med en tillförlitlig utredning.

Utgifterna för hobbyverksamhet kan endast dras av från inkomsterna från samma hobbyverksamhet. Om utgifterna är större än inkomsterna, utgör underskottet icke-avdragbara levnadskostnader som avses i ISkL 31 § 4 mom. Underskottet kan inte dras av från de övriga skattepliktiga inkomsterna under skatteåret. I lagstiftningen eller rättspraxisen har man inte tagit ställning till tidsramen för att godkänna hobbyverksamhets utgifter som uppkommit under tidigare år i beskattningen. Av inkomster som hobbyverksamhet genererat under skatteåret kan emellertid dras av utgifter som uppkommit på grund av samma verksamhet under tidigare skatteår, om dessa uttryckligen har bidragit till inkomst även under skatteåret. Därför bör man föra detaljerade anteckningar om hobbyverksamhetens utgifter och inkomster.

Exempel 1.

X har betalat deltagaravgiften till en fototävling, 25 euro, i december 2018. X vinner ett pris på 500 euro i tävlingen i februari 2019. Fotografering utgör hobbyverksamhet för X, och de kostnader som hänför sig till den, t.ex. anskaffningspriset för kameran, betraktas i regel som icke-avdragbara levnadskostnader. X får emellertid i sin beskattning för 2019 dra av deltagaravgiften på 25 euro från sitt pris på 500 euro, eftersom deltagaravgiften har bidragit till inkomsten under skatteåret.

Räntor på lån som tagits för hobbyverksamhet kan inte dras av i beskattningen ens i de fall då hobbyverksamheten genererar skattepliktiga inkomster. Sådana lån betraktas inte som lån för inkomstens förvärvande, eftersom huvudsyftet med hobbyverksamheten inte är förvärv av inkomster.

3.4 Fördelning i förvärvs- och kapitalinkomst

Den företagsinkomst som ska fördelas beräknas genom att av resultatet för näringsverksamheten dra av de fastställda förlusterna för näringsverksamheten under tidigare år. Inkomsten fördelas i kapital- och förvärvsinkomst (ISkL 30 § 1 mom.). Företagsinkomsten fördelas genom att först urskilja kapitalinkomstens andel. Kapitalinkomst utgörs av ett belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på den nettoförmögenhet som vid utgången av det föregående kalenderåret hörde till näringsverksamheten (ISkL 38 § 1 mom.). Den överskjutande delen utgör förvärvsinkomst.

Näringsidkaren kan, innan beskattningen för skatteåret har slutförts, yrka att endast en årlig avkastning på 10 procent betraktas som kapitalinkomst vid fördelning av företagsinkomsten. Näringsidkaren kan även yrka på att hela företagsinkomsten beskattas som förvärvsinkomst (ISkL 38 § 1 mom.). Kapitalinkomstandelen fastställs enligt den nettoförmögenhet som vid utgången av det föregående kalenderåret hörde till näringsverksamheten. Nettoförmögenheten är skillnaden mellan tillgångar och skulder inom näringsverksamheten. Därmed lämnas tillgångar och skulder i privatekonomin utanför nettoförmögenhetsberäkningen. Under det skatteår då den skattskyldiga inlett sin näringsverksamhet räknas kapitalinkomstandelen enligt den nettoförmögenhet som vid utgången av skatteåret hörde till näringsverksamheten (ISkL 38 § 1 mom.). Närmare information om nettoförmögenhet finns i Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Om makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans, fördelas förvärvsinkomstandelarna av den företagsinkomst som ska fördelas i förhållande till makarnas arbetsinsatser. Kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten fördelas i regel mellan makarna enligt deras ägande av verksamhetens nettoförmögenhet. I företagarmakarnas beskattning kan kapitalinkomstandel på 10 % eller 0 % tillämpas endast om makarna tillsammans yrkar på det innan beskattningen för skatteåret har slutförts.

Jordbruksinkomst fördelas i förvärvs- och kapitalinkomst på samma sätt som inkomst från näringsverksamhet. Jordbrukets nettoförmögenhet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen.

Inkomst från förvärvsverksamhet är enligt inkomstens karaktär antingen förvärvsinkomst eller kapitalinkomst. All inkomst som inte betraktas som kapitalinkomst utgör förvärvsinkomst (ISkL 32 och 61 §). Enligt huvudregeln är skattepliktig kapitalinkomst avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom (ISkL 32 §). Beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst och kapitalinkomst har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

3.5 Fastställande och avdrag av förlust

Näringsverksamhets förluster för skatteåret dras av från näringsverksamhetens resultat under de följande tio skatteåren i den mån inkomst uppkommer. Med näringsförlust avses ett enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet uträknat förlustresultat (ISkL 119 §).

En näringsidkare kan välja att överföra verksamhetens förluster som har uppkommit under skatteåret för ett partiellt eller fullständigt avdrag från kapitalinkomsterna. Yrkande om avdrag ska framföras innan beskattningen för skatteåret slutförs (ISkL 59 §). Förlusten dras av från kapitalinkomsterna efter att utgifterna för att förvärva inkomsten har dragits av, men före räntorna. Om en näringsförlust har fastställts som förlust i förvärvskällan för näringsverksamhet, får den senare inte dras av från kapitalinkomsterna. Undantaget är en situation där man upphör med näringsverksamheten (ISkL 121 §).

Förlust som uppkommit av näringsverksamhet som makar idkar gemensamt skall dras av från kapitalinkomsterna endast om båda makarna yrkar det (ISkL 59 § 2 mom.). Förlusten ska härvid dras av från makarnas kapitalinkomster enligt de fördelningsgrunder som avses i ISkL 14 § 2 mom., dvs. i förhållande till arbetsinsatserna. Förlusten kan därmed antingen fastställas som näringsverksamhetens förlust eller på yrkande överföras för att delvis eller i sin helhet dras av från kapitalinkomsterna under samma år.

Med jordbrukets förlust avses ett enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk uträknat förlustresultat. Jordbrukets förlust fastställs och dras av på samma sätt som en näringsförlust.

Med förlust inom förvärvsinkomstslaget avses det belopp varmed summan av den skattskyldiges avdrag för förvärvsinkomsternas förvärvande eller bibehållande under skatteåret överstiger beloppet av hans skattepliktiga förvärvsinkomster (ISkL 118 § 2 mom.). I beräkningen beaktas alla förvärvsinkomster, inklusive löneinkomster från huvud- och bisyssla samt pensionsinkomster.

En fastställd förlust inom förvärvsinkomstslaget kan under de följande 10 åren dras av från skatteårets förvärvsinkomster i den mån motsvarande inkomster uppkommer (ISkL 118 § 1 mom.). Beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst och kapitalinkomst i kommunal- och statsbeskattningen samt beräkning av beskattningsbar kapitalinkomst behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Förlust för hobbyverksamhet och verksamhet som likställs med den fastställs inte.

4 Exempel på gränsdragningssituationer

4.1 Allmänt

Vid bedömning av verksamhetens natur ska man utreda om kännetecknen för näringsverksamhet eller jordbruk uppfylls eller om verksamheten i stället ska betraktas som förvärvs- eller hobbyverksamhet.

Utgångspunkten för skattelagstiftningen är att alla inkomster som erhållits i pengar eller förmåner med penningvärde är skattepliktiga med undantag av inkomster som uttryckligen har föreskrivits som skattefria. Utgångspunkten är också att kostnader som hänför sig till inkomstens förvärvande är avdragbara och levnadskostnader icke-avdragbara.

Det finns inte mycket rättspraxis från högsta förvaltningsdomstolen om hobbyverksamhet. I detta kapitel presenteras befintlig rättspraxis samt exempel på situationer som förekommer i praktiken.

De fall som presenteras i detta kapitel är endast exempel på olika gränsdragningssituationer. Verksamhetens natur avgörs för varje enskilt fall alltid enligt de specifika omständigheterna, och beslutet kan därför avvika från det som presenterats i detta kapitel.

4.2 Nätverksmarknadsföring

Vid nätverksmarknadsföring säljer självständiga representanter produkter av det företag som de företräder och erhåller typiskt även provision på omsättningen av de representanter som de rekryterat för företaget. De som bedriver nätverksmarknadsföring har i regel inte något fast driftställe, utan de säljer produkterna hemma, på arbetsplatser och vid olika tillställningar. Verksamheten kan bedrivas på flera olika sätt och i olika omfattningar. Därmed kan nätverksmarknadsföring utgöra antingen näringsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet eller hobbyverksamhet. I gränsdragningssituationer fattas beslutet alltid på basis av en fallspecifik helhetsbedömning. Som utgångspunkt för bedömningen kan man använda personens egen uppfattning om verksamhetens syfte och natur.

Vid nätverksmarknadsföring är det ofta svårt att skilja utgifter för inkomstens förvärvande och levnadskostnader från varandra eftersom verksamheten i regel riktas åtminstone till en viss del till den egna bekantskapskretsen och till nätverk som uppkommit i privatlivet. Trots att utgifterna för kundmöten är avdragbara, kan man inte dra av alla utgifter för vanliga besök av släkt och vänner endast på basis av att man även marknadsför produkterna vid dessa tillställningar. Man kan inte heller dra av inköpskostnaderna för de produkter som används av en själv eller av närstående eller som man ger som presenter i annat syfte än förvärvssyfte. Därmed ställer verksamhetens natur specifika krav på kvaliteten av anteckningarna eller bokföringen. Det bör framgå av anteckningarna eller bokföringen, vilka utgifter som orsakats av inkomstens förvärvande och på vilka grunder.

Om en person köper produkter som hen marknadsför i regel för eget eller sina släktingars bruk, är det fråga om verksamhet av hobbynatur även om man i viss utsträckning även säljer produkter till andra.

Exempel 2:

A är i ett anställningsförhållande. Hen har även börjat nätverksmarknadsföring av barnkläder. A blev intresserad av detta eftersom hen då även själv kan köpa dessa kläder till ett lägre pris. A marknadsför kläderna då och då hemma hos sina bekanta. A har bedrivit verksamheten i ca tre år. Verksamheten har varit förlustbringande redan från början. I detta fall saknas avsiktligt förvärvssyfte och verksamheten uppfyller inte kännetecknen för näringsverksamhet. Därmed likställs verksamheten med hobbyverksamhet.

Exempel 3:

B är i ett anställningsförhållande och bedriver även nätverksmarknadsföring av kosmetiska produkter. Hen håller regelbundna tillställningar flera gånger per månad. Antalet tillställningar har ökat på senare tid. B marknadsför produkterna aktivt t.ex. På sociala medier och via e-post. B har bedrivit verksamheten i ca tre år och gradvis har verksamheten blivit lönsam. B är införd i förskottsuppbördsregistret och registret över mervärdesskattskyldiga, och hen för bokföring över verksamheten. I detta fall har verksamheten ett tydligt förvärvssyfte och den uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet även på andra sätt. Därmed är verksamheten till sin natur näringsverksamhet.

Mellan de situationer som beskrivits i exemplen finns ett område för övrig förvärvsverksamhet med ett tydligt och realistiskt förvärvssyfte, men där verksamheten är mer sporadisk eller bedrivs annars i mindre omfattning än i exempel 3. Man gör anteckningar över verksamheten. Verksamhetsidkaren kan ansöka om registrering i förskottsuppbördsregistret och registret över mervärdesskattskyldiga.

4.3 Konstnärlig verksamhet

Inom konstområdet är det vanligt att inkomsterna inte flyter in regelbundet och att det även i yrkesmässig verksamhet som bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte kan bli längre perioder då utgifterna är större än inkomsterna från verksamheten. Därför kan gränsdragningen mellan konstnärlig verksamhet och hobbyverksamhet inte baseras enbart på jämförelser mellan verksamhetens inkomster och utgifter, utan man beaktar även andra faktorer. I ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten nämns som utgifter för inkomstens förvärvande bl.a. kostnader för utövning av konst, om de inte har betalts med stipendier eller understöd. Utgifter för hobbyverksamhet får emellertid inte dras av från några andra inkomster än inkomster från hobbyverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen tog i sitt avgörande HFD 2009:106 ställning till gränsdragningen mellan konstnärlig verksamhet och hobbyverksamhet.

HFD 2009:106

Med beaktande av S:s grundläggande utbildning till konstnär, medlemskap i flera för yrkeskonstnärer avsedda organisationer samt mångåriga konstnärliga verksamhet, under vilken S hade producerat konstnärliga verk och med även internationell konstnärlig framgång deltagit i många utställningar, kunde S:s konstutövning betraktas som en sådan konstnärlig verksamhet som avses i 31 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen, trots att den konstnärliga verksamheten hade varit förlustbringande och S:s förvärvsinkomster under det ifrågavarande skatteåret nästan uteslutande hade bestått av arbetspensionsinkomster. De utgifter som denna konstnärliga verksamhet hade förorsakat skulle såsom naturliga avdrag dras från S:s ovan nämnda förvärvsinkomster.

Om en person får sin försörjning från konstnärligt arbete eller understöd för konstnärligt arbete, kan verksamheten anses ha avsiktligt förvärvssyfte. Även om försörjningen inte till sin helhet flyter in från ett konstnärligt yrke, kan man i beskattningen ändå anse att en person som bevisar att hen regelbundet och yrkesmässigt är verksam inom konstens område har ett avsiktligt förvärvssyfte. Ett bevis på detta kan vara att personen även under tidigare år aktivt har bedrivit konstnärlig verksamhet. Konstnärlig verksamhet är t.ex. att personen som konstnär har ett anställningsförhållande till en konstinrättning, att hen har haft yrkesmässiga framträdanden eller haft utställningar eller att personens alster har publicerats eller sålts. Erhållande av understöd och pris som är avsedda för yrkeskonstnärer kan även beskriva den konstnärliga verksamhetens natur.

I oklara fall kan man beakta om personen har utbildats inom konsten eller om hen är medlem i organisationer avsedda för yrkeskonstnärer . Det är emellertid inte avgörande om personen har yrkesmässig utbildning inom ett visst område, utan verksamhetens natur bedöms som en helhet.

Beskattningen av en yrkeskonstnär verkställs oftast enligt ISkL. Om den konstnärliga verksamheten är så omfattande att den uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, kan beskattningen verkställas enligt NärSkL. Vid överväganden om NärSkL ska tillämpas är det även av betydelse om konstnären själv anser att verksamheten utgör näringsverksamhet och om hen för bokföring eller anteckningar över sin verksamhet. Om verksamheten inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte, får de utgifter som orsakas av verksamheten inte dras av från andra inkomster än inkomsterna från samma hobbyverksamhet upp till inkomstbeloppet.

Beskattningsfrågor som hänför sig till konstnärlig verksamhet behandlas även i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris, Beskattning av inkomst av immateriella rättigheter, Frilansare i beskattningen samt Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

4.4 Hästar

4.4.1 Verksamhetens karaktär

Inkomster och utgifter som hänför sig till hästar kan tillhöra antingen näringsverksamhet, jordbruk, övrig förvärvsverksamhet eller hobbyverksamhet. Till de delar som ett avsiktligt förvärvssyfte saknas är det fråga om verksamhet av hobbynatur. Om verksamheten bedrivs med ett avsiktligt förvärvssyfte, beror förvärvskällan på typ av verksamhet.

En och samma person kan ha hästar både för hobbyverksamhet och för olika förvärvssyften. I dessa fall ska utgifterna fördelas så att utgifterna för hobbyverksamheten inte dras av som utgifter för jordbruk, näringsverksamhet eller övrig förvärvsverksamhet.

4.4.2 Uppfödning av hästar

Vid uppfödning av hästar utgörs de huvudsakliga inkomsterna av försäljningspriserna av de hästar som fötts upp för försäljning. I verksamheten använder man egen eller arrenderad jordbruksmark som bete, och ofta odlar man en del av hästarnas foder själv. Om verksamheten bedrivs med ett avsiktligt förvärvssyfte på ett gårdsbruk, utgör verksamheten i regel jordbruk. I dessa fall anses föl och unghästar som föds upp till försäljning höra till jordbruket, likaså de ston och hingstar vars huvudsakliga användningsändamål är produktion av föl. Om man i samband med uppfödningen av hästar även erbjuder ridtjänster som behandlas nedan eller hyr ut stallplatser, kan dessa anses som binäringar till jordbruket och då tillhör all verksamhet som hänför sig till hästarna samma förvärvskälla för jordbruk.

Träning och försäljning av hästar kan även utgöra näringsverksamhet, om den innefattar kontinuerligt och omfattande inköp av hästar eller den bedrivs någon annanstans än på ett gårdsbruk. I detta fall förutsätts även att verksamheten uppfyller de allmänna kännetecknen på näringsverksamhet.

Uppfödning av hästar kan även i viss utsträckning innebära att man deltar i tävlingar med hästarna i syfte av att få ett bättre försäljningspris för en häst som har vunnit priser. Till de delar som deltagande i t.ex. trav- eller ridtävlingar har samband med utökning av värdet av de hästar som föds upp dras även utgifter som orsakas av tävlingsdeltagandet av som utgifter för jordbruk eller näringsverksamhet. Om emellertid någon av dessa hästar i huvudsak används för eget tävlingsbruk, ska dessa utgifter endast dras av från inkomsterna från tävlingsverksamhet (se punkt 4.4.4 nedan).

Sporadisk försäljning av ett enskilt föl i samband med hobbyverksamhet utgör inte uppfödning av hästar, utan beskattas enligt reglerna för överlåtelsevinst. Se närmare information i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Som anskaffningsutgift drar man av de utgifter som orsakats av uppfödningen av det föl som sålts.

4.4.3 Ridtjänster

Om de inkomster som hänför sig till hästar i huvudsak genereras av ridlektioner, erbjudande av ridupplevelser, ridläger eller ridterapi och verksamheten bedrivs i ett avsiktligt förvärvssyfte, utgör verksamheten i regel antingen näringsverksamhet eller binäring till jordbruk. Det kan vara fråga om en binäring till jordbruk endast om det även bedrivs egentligt jordbruk på gården och ridtjänsterna har något samband med denna verksamhet. Om det inte finns något samband med jordbruket eller om ridtjänsterna utgör den huvudsakliga verksamheten, är det fråga om näringsverksamhet. Ridtjänster kan även utgöra en del av övrig verksamhet, t.ex. gårdsturism eller tjänster inom vårdbranschen. I dessa fall fastställs förvärvskällan enligt verksamhetshelheten.

Om verksamheten är så småskalig att den inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och det inte heller är fråga om en binäring till jordbruket, kan ridtjänsterna utgöra övrig förvärvsverksamhet. Om hästarna främst har anskaffats för den egna hobbyverksamheten och de vid sidan av den i viss utsträckning används även för produktion av tjänster, får man från de inkomster som tjänsterna genererar endast dra av de utgifter som direkt orsakats av produktionen av dessa tjänster, inte övriga utgifter som hänför sig till hästarna.

4.4.4 Trav- och ridtävlingar

Om man har hästar främst för att kunna delta i trav- och ridtävlingar, utgör verksamheten i regel hobbyverksamhet. Det kan vara fråga om näringsverksamhet endast om verksamheten bedrivs i ett avsiktligt förvärvssyfte och kännetecknen för näringsverksamhet även i övrigt uppfylls. Det är även möjligt att verksamheten betraktas som en binäring till jordbruket, men även det förutsätter ett avsiktligt förvärvssyfte. Ett avsiktligt förvärvssyfte kan inte enbart påvisas av antalet hästar och inte heller av de eurobelopp som verksamheten omfattar, eftersom det i tävlingsverksamhet är vanligt att utgifterna även på lång sikt överstiger inkomsterna.

I rättspraxisen har som hobby betraktats relativt omfattande verksamhet, om något förvärvssyfte inte har varit påtagligt trots flera verksamhetsår (HFD 5.3.1987, liggare 706).

HFD 5.3.1987 liggare 706

Beskattning av inkomst från näringsverksamhet - Uppfödning av hästar - Hästsport - förvärvskälla - Hobby

Den skattskyldiga hade bedrivit uppfödning av hästar och travverksamhet sedan 1976. Verksamheten hade varje år varit förlustbringande. Vid beskattningar under 1976–1982 hade förlusterna fastställts. Förlusterna hade sammanlagt uppgått till över 600 000 mark. 1983 hade den skattskyldiga 18 hästar. Intäkterna för 1983 var 25 097 mark, av vilka 1 550 mark var priser, 1 565 mark fölpenning, 17 584 mark ersättningar från hästförsäkringar och 4 398 mark ersättningar för försäljning av hästkött. Utgifterna under 1983 var 170 668 mark och räkenskapsperiodens förlust 153 545 mark. Skattenämnden fastställde inte förlusten för hästverksamheten i beskattningen för 1983. HFD, med beaktande av beloppet och naturen av inkomsterna under skatteåret, ändrade inte den verkställda beskattningen.

I beskattningspraxisen har man som hobbyverksamhet ansett t.ex. en situation där det har funnits fem hästar på gården, inkomsterna har varierat mellan 17 000 och 22 000 euro/år och verksamheten hade varit förlustbringande under flera år.

4.4.5 Uthyrning av stallplatser för hästar

Hyresintäkter är i regel kapitalinkomster. Hyresintäkterna från en byggnad på ett jordbruk är emellertid inkomst av jordbruk, om byggnaden vid jordbrukets nedläggning inte har flyttats till en annan förvärvskälla eller tagits i privat bruk. Beskattningen av hyresintäkter från ett jordbruk behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

Om uthyrningen av stallplatser omfattar utfodrings- och skötseltjänster, är det inte fråga om rena hyresintäkter, utan verksamhetens karaktär bedöms som en helhet. Helheten avgör även i de fall där uthyrningen ingår som en del i övrig verksamhet som hänför sig till hästar. Om verksamheten som en helhet uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, utgör även hyresintäkterna från stallplatser inkomst från näringsverksamhet. Uthyrning av stallplatser på ett jordbruk kan även med de övriga tjänsterna betraktas som en binäring till jordbruket. Om stallet inte tillhör ett jordbruk och verksamheten inte utgör näringsverksamhet, beskattas hyresintäkterna som kapitalinkomst och inkomsterna från bitjänster som förvärvsinkomst. Erbjudandet av bitjänster betraktas i dessa fall antingen som övrig förvärvsverksamhet eller som hobbyverksamhet.

I samma stall kan det finnas även egna hobbyhästar utöver hästarna på uthyrda stallplatser och egna hästar som tillhör samma förvärvskälla. Utgifterna ska i dessa fall fördelar i utgifter för förvärvskällan och utgifter för hobbyverksamheten. Stallets allmänna utgifter fördelas i brist på annan utredning i förhållande till stallplatserna. Andelen för en tom stallplats kan dras av från stallets allmänna utgifter endast om man aktivt och kontinuerligt har marknadsfört stallplatsen för uthyrning. I annat fall ska andelen för en tom stallplats anses som utgift för hobbyverksamheten.

Exempel 4:

Det finns både egna hästar och hästar på uthyrda platser på stallet. Hästarna på uthyrda stallplatser har endast ett hyresavtal för stallplatsen utan skötsel. R har på sitt stall två egna hobbyhästar, två hästar på uthyrda stallplatser och en tom stallplats. Om man aktivt och kontinuerligt har försökt marknadsföra den tomma stallplatsen för uthyrning (med tidningsannonser eller på webben), kan R i sin beskattning dra av 3/5 av stallets fastighetsutgifter och avskrivningar från inkomsterna från stallplatserna. Rengöringsutgifterna för utfodrings- och stallplatsen är inte avdragbara i R:s beskattning, eftersom dessa berör R:s hobbyhästar.

För hästarna på de uthyrda stallplatserna kan man även erbjuda skötseltjänster såsom utfodring, borstning, utgång och rengöring av stallet, eller man kan använda hästarna för ridlektioner. Om verksamheten bedrivs på en annan plats än ett jordbruk och kännetecknen för näringsverksamhet inte uppfylls, kan verksamheten för skötseltjänsternas del betraktas som övrig förvärvsverksamhet. Förvärvsverksamhet bedrivs med ett avsiktligt förvärvssyfte, vilket saknas från hobbyverksamhet. Skillnaden mellan inkomsterna från skötseltjänsterna, övrig förvärvsverksamhet och utgifterna beskattas som R:s förvärvsinkomst (ISkL 61 §). Inkomsterna från uthyrningen av stallplatser beskattas däremot som R:s kapitalinkomst enligt ISkL 32 §.

Stallet tillhör tillgångarna i den förvärvskälla där dess huvudsakliga användningsändamål finns eller privata tillgångar, om dess huvudsakliga användningsändamål är hobbyverksamhet. Förvärvskällornas förmögenhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen samt Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen.

4.5 Djuruppfödning

Vid djuruppfödning utgörs de huvudsakliga inkomsterna av försäljningsinkomsterna av djur som fötts upp för försäljning samt av arvoden för betäckning. Inkomster och utgifter som hänför sig till djuruppfödning kan i regel enligt verksamhetens karaktär tillhöra antingen näringsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet eller hobbyverksamhet. Avgörandet i gränsdragningssituationer fattas på basis av en fallspecifik helhetsbedömning.

Vid näringsverksamhet får uppfödaren sin huvudsakliga försörjning eller minst en betydande biinkomst av djuruppfödningen, medan utgifterna är större än inkomsterna vid hobbyverksamhet. Om verksamheten är omfattande, djuren anskaffas för avelsbruk, de bor i separata lokaler eller uppfödaren har anställda till sin hjälp, kan djuruppfödningen utgöra näringsverksamhet. I detta fall förutsätts även att verksamheten uppfyller de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet.

Sporadisk försäljning av ett husdjur utgör inte uppfödning av djur, utan beskattas enligt reglerna för överlåtelsevinst. Om husdjur säljs endast sporadiskt har man djuren i första hand som husdjur. Som anskaffningskostnad drar man av utgifterna för anskaffningen och försäljningen av husdjuret.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Kirsi Tuunala