Skogsgåvoavdrag

I denna anvisning behandlas skogsgåvoavdrag som tillämpas på beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk och de minimis-baserat statsunderstöd som bildas av avdraget.

1 Allmänt

Om skogsgåvoavdrag som tillämpas på beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk föreskrivs i lagen om ändring av inkomstskattelagen (1318/2016) som trädde i kraft 1.1.2017. Skogsgåvoavdrag tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs 2017.

Kortfattat handlar skogsgåvoavdrag om att det för en person som fått skog genom gåva eller affär av gåvokaraktär kan på basis av den betalda gåvoskatten bildas en avdragsgrund, som kan utnyttjas under de femton följande åren som skogsgåvoavdrag från kapitalinkomst av skogsbruk.

Enligt regeringens proposition med förslag till lagstiftning om skogsgåvoavdrag (RP 158/2016 rd) är syftet med avdraget att främja generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter, åstadkomma större skogsbrukslägenheter, främja företagsmässigt skogsbruk och öka virkesutbudet.

2 Avdragsgrund

2.1 Förutsättningar för avdragsgrund

2.1.1 Skogsgåvan ska ha erhållits 1.1.2017 eller därefter

Enligt ikraftträdelsebestämmelsen i lagen om ändring av inkomstskattelagen (1318/2016) uppkommer rätten till skogsgåvoavdrag om gåvan har tilldelats den 1 januari 2017 eller därefter.

Enligt 20 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, nedan ArvsskatteL) inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt så snart gåvotagaren fått gåvan. Det avgörande i fråga om fast egendom är när överlåtelsen civilrättsligt sker, med andra ord när ägarrätten överförs. Ovanliga och invecklade köpevillkor bedöms som en helhet. I allmänhet är tidpunkten för tilldelande av gåva tidpunkten för undertecknandet av överlåtelsehandlingen. För gåvans mottagare avser tidpunkten för tilldelandet av gåva tidpunkten för när gåvan erhålls. Tidpunkten för inlämnandet av gåvoskattedeklarationen, för betalningen av gåvoskatten eller för beviljande av lagfart för en fastighet som erhållits som gåva är inte tidpunkter för tilldelande av gåva.

När det gäller skogsgåvor som tilldelats kalenderåret 2016 eller tidigare kan gåvomottagaren inte få rätt till skogsgåvoavdrag. Gåvomottagaren får inte heller rätt till avdrag i en situation där gåvogivaren har förbehållit sig besittningsrätten till en gåva som tilldelats före 2017 och där denna besittningsrätt för viss tid eller livstid upphör 1.1.2017 eller därefter.

När det gäller gåvor som tilldelats efter att bestämmelserna om skogsgåvoavdrag trätt i kraft har tidpunkten för tilldelandet av gåvan betydelse vid avgörandet av enligt vilket skatteårs beräkningsgrunder värdet på skogen beräknas för att utreda grunden för skogsgåvoavdraget som avses i 55 a § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL) enligt 7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (nedan värderingslagen).

Även gåvoskatteskalan som påverkar avdragsgrundens storlek vid beräkningen av gåvoskatten och om vilken föreskrivs i ArvsskatteL 19 a § fastställs utifrån tidpunkten för tilldelandet av gåvan. Från och med början av 2017 tillämpas tills vidare gåvoskatteskalan om vilken föreskrivs i ändringen av lagen om skatt på arv och gåva (1320/2016) vid fastställandet av gåvoskatt.

Från tidpunkten för tilldelandet av gåvan börjar dessutom användningstiden för skogsgåvoavdrag som avses i ISkL 55 b § 5 mom. Avdragsgrunden ska användas senast under det femtonde skatteåret efter året då gåvan erhölls.

2.1.2 Gåvomottagaren är en fysisk person

Enligt ISkL 55 a § 1 mom. är endast fysiska personer berättigade till skogsgåvoavdraget Dödsbon, samfällda förmåner och sammanslutningar som får skog som gåva får inte rätt till skogsgåvoavdrag.

Rätten till avdrag kan också uppstå på basis av en kvotdel av en fastighet som erhållits som gåva. Respektive gåvomottagare har då i enlighet med ISkL 55 a § 2 mom. har då rätt till skogsgåvoavdrag i samma proportion som gåvans andel av skogsmarken på fastigheten.

Rätten till skogsgåvoavdrag uppstår om de övriga förutsättningarna uppfylls också för skogsgåvor till mer avlägsna släktningar och parter som inte känner varandra. Gåvomottagaren betalar då gåvoskatt enligt den strängare skatteklassen II, men i gengäld uppstår en större grund för skogsgåvoavdrag än för dem som betalar gåvoskatt enligt skatteklass I.

Även begränsat skattskyldiga personer som avses i ISkL 9 § kan få rätt till skogsgåvoavdrag om de betalar gåvoskatt på gåvoskogar belägna i Finland. Skogsbeskattningen för begränsat skattskyldiga ändrades i början av 2010 från källbeskattning till beskattning som verkställs enligt lagen om beskattningsförfarande, och deras skogsbruksinkomst beskattas i allmänhet genom att tillämpa bestämmelser om allmänt skattskyldigas inkomstbeskattning.

Om en gåvogivare förbehåller besittningsrätten till en skogsgåva för viss tid eller livstid förhindrar detta inte rätten till avdrag som får skog i gåva, men detta påverkar gåvans värde och därigenom avdragsgrundens storlek.

2.1.3 Gåvoskatt har påförts skogsgåva, men det är inte fråga om en gemensam gåva

Grundförutsättningen för rätten till skogsgåvoavdrag enligt ISkL TVL 55 a § 1 mom. är att en fysisk person har betalat gåvoskatt på skog som erhållits genom gåva eller en affär av gåvokaraktär.

Enligt ISkL 55 a § 2 mom. gäller allt som bestäms om gåva också en affär av gåvokaraktär i fråga om skogsgåvoavdrag. När det gäller skog som anskaffats genom en affär av gåvokaraktär beaktas dock endast den andel av skogsmarken som motsvarar gåvan vid till exempel beräkningen av gränsvärden för avdragsrätten på basis av skogens areal. Ytterligare information om överlåtelser av gåvokaraktär finns i Skatteförvaltningens anvisning Köp av gåvokaraktär.

Även för sådana gåvor som senare i arvskiftet behandlas som förskott på arv fastställs gåvoskatt normalt. Att gåvan senare beaktas i arvskiftet påverkar inte gåvobeskattningen, och därför ger gåvan upphov till avdragsgrund för skogsgåva på samma sätt som övriga gåvor, om alla övriga förutsättningar för rätten till avdrag uppfylls. Ytterligare information om behandlingen av förskott på arv i gåvobeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisningar Gåva och Gåvor som man fått från arvlåtaren.

Enligt regeringens proposition (RP 158/2016 rd) omfattar bestämmelserna om skogsgåvoavdrag inte förvärv genom arv, eftersom avgränsningen av skattelättnaden endast till arrangemang under livstiden minskar skogsägande i dödsbon enligt de skogspolitiska målen och allokerar skogar till mer aktiva ägare än vid arv, dvs. föryngrar skogsägarnas genomsnittliga ålder. Dessutom skulle en tillämpning av skattelättnaden på förvärv genom arv dessutom ha lett till synnerligen svåra tillämpningsproblem eftersom det i praktiken inte är möjligt att fastställa den andel av arvsskatten som hänför sig till skogen på ett korrekt och enhetligt sätt.

Eftersom skogsgåvoavdraget på basis av betald gåvoskatt är ett avdrag som görs i den personliga inkomstbeskattningen ger gemensam gåva som avses i ArvsskatteL 15 och 21 § inte rätt till avdraget. Det är fråga om gemensam gåva då en gåvogivare tilldelar egendom till två eller flera mottagare tillsammans. Gemensam gåva förutsätter att gåvogivaren uttryckligen avsett att tilldela en gemensam gåva. På alla mottagare av en gemensam gåva påförs skatt på gåvan solidariskt. Ytterligare information om gemensam gåva finns i anvisningen Gemensam gåva.

2.1.4 Gåvoskatten är betald

Rätten till skogsgåvoavdrag förutsätter enligt ISkL TVL 55 a § 1 mom. att den skattskyldiga har betalat gåvoskatt på skogsgåvan. Inlämnande av gåvoskattedeklarationen eller mottagandet av gåvoskattebeslutet innebär inte att skatten är betald.

Rätten till skogsgåvoavdrag uppstår för det skatteår då gåvoskatt betalas. Det totala beloppet av skogsgåvoavdraget dvs. avdragsgrunden fastställs då utifrån den betalda gåvoskatten.

Om gåvoskatten på en skogsgåva periodiseras så att betalningarna hänför sig till flera kalenderår uppstår avdragsgrunden för skogsgåvan då de övriga förutsättningarna för rätten till avdrag uppfylls redan under det kalenderår under vilken gåvoskattens första post betalas. Om resten av betalningarna för samma gåva betalas följande kalenderår uppdateras avdragsgrunden för skogsgåvan enligt det totala beloppet av gåvoskatten.

I samband med generationsväxling på gårdar kan man för betalning av gåvoskatt som hänför sig till skog beviljas en förlängning av betalningstiden till högst 10 år enligt ArvsskatteL 56 §. Enligt denna bestämmelse är förutsättningen för en förlängd betalningstid att förutsättningarna i ArvsskatteL 55 § 1 mom. uppfylls. Enligt ArvsskatteL 56 § omfattar förutsättningarna för förlängd betalningstid dock inte yrkande på skattelättnad till följd av generationsväxling enligt 55 §, och därför förutsätter förlängning av betalningstiden inte nödvändigtvis yrkande på skattelättnad. Att endast yrka på förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § utan skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § förhindrar inte enligt ordalydelsen enligt ISkL 55 a § 4 mom. rätten till skogsgåvoavdrag när det gäller skog som erhållits som gåva i samband med gårdsbruksenhet. Tidpunkten för när rätten till skogsgåvoavdrag uppstår och beloppet av avdragsgrunden följs upp även i fall där betalningstiden förlängts i enlighet med ArvsskatteL 56 § enligt inflödet av gåvoskatt.

Om förfallodagarna för gåvoskatten på skogsgåva infaller under kalenderåret efter att gåvan erhållits, kan man vid behov påskynda uppkomsten av avdragsgrunden för skogsgåva genom att betala skatterna enligt beslutet om gåvoskatt samma år som gåvan erhållits före förfallodagarna. Man kan också sträva efter att tidigarelägga betalningen av gåvoskatt genom att lämna in gåvoskattedeklarationen så tidigt som möjligt efter att skogsgåvan erhållits. Gåvoskattedeklarationen ska lämnas in inom tre månader från mottagandet av gåvan. Det är lättast att lämna in gåvoskattedeklarationen och betala skatten via Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt.

2.1.5 Skattelättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva har inte tillämpats på skog som fåtts som gåva

På en skogsgåva som erhållits i samband med gårdsbruksenhet eller annat företag kan skattelättnad för generationsväxling som avses i ArvsskatteL 55 § bli tillämplig. I anvisningen Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter redogörs i detalj för förutsättningarna att tillämpa ArvsskatteL 55 §.

Enligt ISkL 55 a § 4 mom. har den skattskyldige inte rätt till skogsgåvoavdrag för sådan skog som erhållits genom gåva på vilken tillämpas skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §. För gåvoskatt som betalats på skog som erhållits genom gåva kan skattelättnad således inte beviljas både inom gåvobeskattningen och i form av skogsgåvoavdrag i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk.

2.1.6 Skogsgåvans areal ska vara tillräckligt stor

Enligt ISkL 55 a § 2 mom. uppstår avdragsgrund för skogsmark som erhållits genom gåva endast till den del av gåvoskatten som överstiger 30 000 euro av värdet enligt värderingslagen.

Skogens värde som avses i värderingslagen baserar sig på skogsmarkens areal och den genomsnittliga hektarspefika skogsavkastningen i den kommun där skogen finns, och Skatteförvaltningen fastställer detta årligen med stöd av 7 § 3 mom. i värderingslagen. I praktiken förändras den kommunspecifika genomsnittliga skogsavkastningen lika mycket som konsumentprisindexets årsförändring. I enlighet med 7 § 1 mom. i värderingslagen anses som jämförelsevärde för skog skogens genomsnittliga årliga avkastning multiplicerad med talet 10. Till skog räknas mark och trädbestånd.

Kopplingen av rätten till skogsgåvoavdrag till värdet på skogen enligt värderingslagen fastställer således i praktiken som förutsättning för avdraget en viss minimiareal för skogsmark som varierar kommunspecifikt årligen. Den kommunspecifika minimiarealen erhålls genom att dividera gränsvärdet 30 000 euro med det genomsnittliga värdet på skogarna i kommunen för skatteåret.

I de kommuner i södra Finland där skogsmark avkastar mest är minimiarealen ca 20 hektar, och ju mindre skogarnas genomsnittliga avkastning per hektar är i en kommun, desto större skogsareal krävs för att rätten till skogsgåvoavdrag ska uppstå. Förutsättningarna skogsgåvoavdrag uppfylls inte för skogshelheter som är mindre än minimiarealen.

Avdragsgrunden för skogsgåva uppstår dock enligt ISkL 55 a § 3 mom. alltid då skogsmarken överstiger 100 hektar. I norra Finland och i vissa skärgårdskommuner skulle gränsvärdet på 30 000 euro för avdragsgrunden som bundits till värdet på skogen enligt värderingslagen utan denna bestämmelse förutsätta en gåva på över hundra skogshektar.

Om man genom samma gåva erhållit skog i flera kommuner beräknas värdet som avses i värderingslagen separat för skogen i respektive kommun. Värdet på skogarna i de olika kommunerna räknas därefter ihop, och det totala värdet jämförs med gränsvärdet på 30 000 euro. Med stöd av ISkL 55 § 3 mom. uppstår avdragsgrund alltid för den del av den totala arealen för skogsgåvan som överstiger 100 hektar.

Om det är fråga om skog som anskaffats genom en affär av gåvokaraktär beaktas i jämförelsen med gränsvärdena endast den del av skogsmarkens areal som motsvarar gåvan.

Om gåvogivaren ger kvotdelar av en skogsfastighet i gåva till två eller flera mottagare uppstår för respektive mottagare av gåvan i enlighet med ISkL 55 a § 2 mom. rätt till skogsgåvoavdrag i proportion till gåvans andel av fastighetens skogsmark.

I samma gåva kan ingå skogsmark på en eller flera fastigheter, outbrutna områden eller kvotdelar av fastigheten. Det totala värdet på alla skogar som ingår i gåvan eller arealen jämförs med gränsvärdet om vilket föreskrivs i ISkL 55 a §.

Även den arealspecifika förutsättningen för avdragsgrunden för skogsgåva granskas alltid gåvospecifikt. Om en samägd skogsbrukslägenhet ges i gåva till en gåvomottagare uppstår flera gåvor. Om till exempel makar ger en skogsbrukslägenhet som de äger tillsammans i gåva till ett barn får barnet två gåvor, där man för varderas del granskar separat en andel av fastighetsgåvans skogsmark som motsvarar ägarandelen.

I skogens minimiareal som berättigar till skogsgåvoavdrag inräknas endast skogsmark som avses i 7 § 2 mom. i värderingslagen. Skogsmark är mark som använts för eller är avsedd att användas för odling av träd och där den årliga tillväxten hos fullslutet trädbestånd som är lämpat för ståndorten i medeltal är minst 1 kubikmeter stamved med bark per hektar under den omloppstid som ger den högsta medelavkastningen. Skogsbruksmark som har sämre avkastningspotential, dvs. tvinmark eller impediment, ingår inte i minimiarealen för skogsmark som skogsgåvoavdraget förutsätter.

I sin databas administrerar Skatteförvaltningen fastighetsenhetsspecifika uppgifter om arealen för skogsmark som avses i 7 § 2 mom. i värderingslagen. Uppgifterna om skogsmarksarealerna har ursprungligen fastställts i kommunspecifika skatteklassificeringsförrättningar 1950–1994. Efter skatteklassificeringen i kommunen har arealuppgifterna administrerats utifrån förändringar i fastighetsindelningen och markanvändningen. Skatteförvaltningens uppgifter om skogsarealer var fram till 2006 grunden för den arealbaserade inkomstbeskattningen och förmögenhetsbeskattningen av skog samt fram till 2014 för den obligatoriska skogsvårdsavgiften som redovisades till skogsvårdsföreningarna, och de används fortfarande utöver som grund för beräkningen av skogsgåvoavdraget dessutom vid beräkningen av inkomst- och momsskatteskyldigheten för skogsbruk, vid tillämpningen av skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § samt som grund för vissa förmåner som betalas av FPA och kommunala klientavgifter för social- och hälsovården.

Förutsättningarna för skogsgåvoavdrag granskas utifrån Skatteförvaltningens uppgifter. Således är minimiarealen för skogsmark den areal för skogsmark som Skatteförvaltningen registrerat och inte till exempelden areal som anges i skogsplanen och som avviker från Skatteförvaltningens uppgifter.

Skatteförvaltningens uppgift om arealen för skogsmark meddelas till skogsägare fastighetsspecifikt i förmögenhetsspecifikationen i den förhandsifyllda skattedeklarationen för skatteåret. Om det finns fel i de förhandsifyllda uppgifterna om skogsmarksarealen ska den skattskyldige meddela de korrigeringar som behövs enligt 7 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, nedan BFL) 7 till Skatteförvaltningen.

2.2 Avdragsgrundens storlek

Det totala beloppet av skogsgåvoavdraget dvs. avdragsgrunden är enligt BFL 55 a § 2 mom. den relativa andelen av gåvoskatten som hänför sig till skogsmarken och det samtidigt överlåtna impedimentet och som hänför sig till den del av värdet på skogsgåvan som enligt 7 § i värderingslagen överstiger 30 000 euro multiplicerat med talet 2,4.

Följande formel används för beräkningen av avdragsgrunden när värdet på skogsgåvan enligt värderingslagen överstiger 30 000 euro:

2,4 x ((skogsgåvans värde – 30 000) / skogsgåvans värde) x betald gåvoskatt.

Om ovan nämnda gräns på 30 000 euro enligt ISkL 55 a § 2 mom. inte överskrids men arealen för skogsmarken är minst 100 hektar beräknas avdragsgrunden med stöd av ISkL 55 a § 3 mom. utifrån gåvoskatten som hänför sig till den del av skogsmarken som överstiger 100 hektar. I dessa fall används följande formel för beräkningen av avdragsgrunden:

2,4 x ((skogsmarkens areal – 100) / skogsmarkens areal) x betald gåvoskatt.

Således uppstår avdragsgrund för skogsgåva endast för den gåvoskatt som betalats för den proportionella andelen skog och impediment som hänför sig till den del av skogen som överstiger 30 000 euro av skogens värde enligt värderingslagen eller den skogsmarksareal som överstiger 100 hektar.

Koefficienten 2,4 som används vid beräkningen av avdragsgrunden är enligt regeringens proposition om skogsgåvoavdraget (RP 158/2016 rd) dimensionerad så, rätten till avdrag leder till en önskvärd skattelättnad. Den skattskyldige kan via inkomstbeskattningen få till godo 72 procent av den gåvoskatt som hänför sig till den del som överstiger gränsvärdet om avdragsrätten kan utnyttjas till fullo och om skatteprocenten för kapitalinkomst av skogsbruk är 30.

Ju värdefullare skogsgåvan är, desto större är avdragsgrunden på basis av den betalda gåvoskatten. Kopplingen av avdragsgrunden direkt till den betalda gåvoskatten innebär också att den som betalar gåvoskatt på skogsgåva enligt skatteklass II får en större avdragsgrund än den som betalar gåvoskatt enligt skatteklass I.

Om objektet för gåvan är en kvotdel av en fastighet uppstår för respektive mottagare av gåvan i enlighet med ISkL 55 a § 2 mom. rätt till avdrag i proportion till gåvans andel av fastighetens skogsmark.

En förbehållen besittningsrätt för livstid eller viss tid till skogsgåvan minskar i sin tur den gåvoskatt som mottagaren av gåvan ska betala och därigenom också avdragsgrunden för skogsgåvan. Ytterligare information om hur förbehållen besittningsrätt minskar värdet på gåvan finns i anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

När det gäller skog som erhållits genom affär av gåvokaraktär påverkas avdragsgrundens storlek väsentligt av gåvans andel av överlåtelsen som fastställs utifrån skillnaden mellan skogens gängse värde och den betalda köpesumman. Ju större gåvans andel är, desto större är avdragsgrunden för skogsgåvan. Å andra sidan uppstår på basis av det betalda vederlaget samtidigt även skogsavdragsgrund för skogsägaren som avses i ISkL 55 §. Därtill överförs till förvärvaren en del av den skogsavdragsrätt som säljaren eventuellt inte utnyttjat och som svarar mot gåvans relativa andel av det gängse värdet på den skog som överlåts. Ytterligare information om skogsavdrag som tillämpas på beskattning av kapitalinkomst av skogsbruk finns i anvisningen Skogsavdrag.

Med Finlands skogscentrals kalkylator för skogsavdrag kan man uppskatta avdragsgrunden för skogsgåva. Med kalkylatorn kan man också på förhand uppskatta den skogsareal som behövs för avdragsgrunden i olika kommuner och hur mycket kapitalinkomst av skogsbruk som behövs för att till fullo utnyttja avdragsgrunden för skogsgåva. För affärer av gåvokaraktär ger kalkylatorn också en uppskattning av rätten till skogsavdrag.

Avdragsgrunden för skogsgåva och dess storlek kan vid behov utredas på förhand genom att hos Skatteförvaltningen ansöka om förhandsavgörande om skogsöverlåtelsens skattepåföljder. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Ansökan om förhandsavgöranden beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och dispens och att meddela beslut i ärendet.

2.2.1 Avdragsgrund bildas endast av gåvoskatt som betalats för skog och samtidigt överlåtet impediment

Enligt ISkL TVL 55 a § 2 mom. bildas avdragsgrund endast för gåvoskatt som hänför sig till skogsmark och samtidigt överlåtet impediment. Skogsmark definieras i 7 § 2 mom. i värderingslagen, och impediment är annan gårdsbruksmark som avses i 31 a § i värderingslagen.

Överlåtelser av skogsmark omfattar ofta också impediment, och i praktiken är det omöjligt att skilja mellan gåvoskatt som hänför sig till impediment respektive egentlig skogsbruksmark. Det är motiverat att avdragsgrunden även omfattar gåvoskatt för impediment, eftersom influten kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör avdraget inte separat kan allokeras till skogsbruksmark respektive impediment, dvs. kapitalinkomst av skogsbruk från impediment utgör också en grund för avdraget.

Avdragsgrund bildas inte för gåvoskatt som betalats för andra tillgångar som erhållits vid sidan av skogsbruksmark och impediment. Andelen gåvoskatt som betalats för eventuella bostads- och fritidsbyggnader på fastigheten ingår inte i beräkningen av avdragsgrunden för skogsgåva. Avdragsgrund bildas inte heller för andel i samfälld skog, separat besittningsrätt till fastighet eller andel i dödsbo som erhållits genom gåva.

Avdragsgrund bildas inte i den mån som den betalda gåvoskatten hänför sig till sådan fast eller lös egendom i skogsbruket som inte är skog eller impediment. Sådana tillgångar relaterade till idkande av skogsbruk som eventuellt ingår i överlåtelsen men som inte hör till avdragsgrunden är produktionsbyggnader för skogsbruk och deras byggplatser samt skogsbruksmaskiner och -anordningar.

Om det i beslutet om gåvoskatt även ingår skatt på annan egendom än skog och impediment, omfattar kalkylgrunden för avdragsgrunden endast skogens och impedimentets andel av den totala gåvoskatten. Den andel av gåvoskatten som ingår i avdragsgrunden beräknas i proportion till olika egendomsposters gängse värden.

Ytterligare information om värdering av skog, impediment och andra egendomsposter till gängse värde vid mottagandet av gåvan finns i anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

2.2.2 Kumulering av gåvor

Med skattemässig kumulering av gåvor avses att om samma person inom tre år ger flera skattepliktiga gåvor till samma gåvotagare, läggs värdet på tidigare gåvor till i värdet på den gåva som getts senare, då skatten på denna gåva fastställs. Gåvoskatt påförs utifrån gåvobeloppet, från vilken den gåvoskatt som påförts för tidigare gåvor dras av. Trots kumuleringen är det fråga om separata gåvor. Kumuleringen beaktar endast värdet på tidigare gåvor och den skatt som betalats på dem när gåvoskatt fastställs på senare gåvor. Ytterligare information om kumulering av gåvor finns i anvisningen Kumulering av gåvor.

Skogsgåvoavdraget fastställs självständigt för respektive gåva, även om gåvorna kumuleras. Således beaktas till exempel vid granskningen av arealer inte tidigare gåvor, även om de bestått av skog.

Om tidigare gåvor kumuleras i skogsgåva som bildar avdragsrätt beräknas avdragsrätten för skogsgåva utifrån gåvoskatten på skogsgåvan. Denna gåvoskatt är det belopp som ska betalas och där man från den gåvoskatt som beräknats utifrån de kumulerade gåvornas totala värde har avdragit gåvoskatten på tidigare gåvor. Av denna gåvoskatt bildar den proportionella andel som hänför sig till skog vars värde är 30 000 euro eller vars minimiareal är 100 hektar avdragsgrund för skogsgåva.

Gåvor som kumuleras kan även omfatta sådan skogsgåva som erhållits under tre föregående år och för vilken en separat avdragsgrund har bildats. I denna tidigare avdragsgrund inträffar inga förändringar på grund av kumuleringen, och värdet på den tidigare skogsgåvan ingår inte i gängse värdet på den nya skogsgåva vars förhållande till gängse värdet på alla egendomsposter som ingår i kumuleringen fastställer den andel av gåvoskatten som hänför sig till den nya skogsgåvan.

3 Hur avdrag görs

3.1 Yrkande på avdrag

Skogsgåvoavdrag görs enligt ISkL 55 b § 3 mom. på basis av den skattskyldiges yrkande innan beskattningen för skatteåret verkställs. Vid yrkande på avdrag ska den skattskyldige lämna in en utredning av förutsättningarna för avdraget

I praktiken yrkar man på avdrag och lämnar in utredningarna av förutsättningarna för avdraget i en särskild separat bilaga till den förhandsifyllda skattedeklarationen. Blanketten för respektive skatteår finns på Skatteförvaltningens webbplats skatt.fi, och från och med skatteåret 2018 kan motsvarande uppgifter deklareras elektroniskt via tjänsten MinSkatt.

De uppgifter som anges när man yrkar på skogsgåvoavdrag baserar sig på skatteanteckningar om skogsgåvoavdrag. En skattskyldig som idkar skogsbruk och som inte är bokföringsskyldig ska enligt BFL 12 § ska med tanke på sin deklarationsskyldighet föra sådana anteckningar av vilka tillräckligt specificerat framgår de uppgifter som behövs vid beskattningen. I samband med ändringen av inkomstskattelagen avseende skogsgåvoavdrag trädde lagen om ändring av BFL 12 § (772/2016) i kraft. Paragrafens 1 mom. kompletterades med en bestämmelse om anteckningsskyldighet för skogsägare som yrkar på skogsgåvoavdrag.

Eftersom skogsgåvoavdrag görs i den personliga beskattningen gäller anteckningsskyldigheten enligt BFL 12 § 1 mom. även skogsägare som yrkar på skogsgåvoavdrag när skogsbruk idkas för samägande skogsägares gemensamma räkning, och anteckningar om skogsbruk förs och skattedeklarationen för skogsbruk lämnas in för skogsbruk som ägs av makar tillsammans eller en beskattningssammanslutning.

Skatteförvaltningen har med stöd av BFL 12 § 2 mom. och 13 § utfärdat mer detaljerade föreskrifter om anteckningsskyldigheten. Enligt 41 § i Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar (1560/2016) ska den skattskyldige i sina anteckningar utreda grunderna för totalbeloppet av skogsgåvoavdraget dvs. avdragsgrunden (skogens areal och kommun, tidpunkten för betalning av gåvoskatt och det skattebelopp som hänför sig till skogen), den nettokapitalinkomst av skogsbruk som utgör grunden för avdraget under skatteåret, beloppet av skogsgåvoavdraget under skatteåret och beloppet av den avdragsgrund som återstår oanvänt efter skatteåret. I anteckningarna ska utredas även den avdragsgrund som under skatteåret eventuellt fallit utanför skogsavdraget som påföljd på det sätt som avses i ISkL 55 c §.

Ovan nämnda uppgifter ska uppges i anteckningarna särskilt för varje skogsgåva. Avdragsgrunder som omfattar separata gåvor som fåtts under samma år kan dock övervakas som en enda post.

Enligt ISkL 55 a § gäller rätten till skogsgåvoavdrag endast fysiska personer, men dödsbon kan i beskattningen av den avlidnes dödsår yrka på skogsgåvoavdrag om de övriga förutsättningarna för avdragsrätten uppfylls. Ett dödsbo beskattas enligt 17 § 1 mom. i ISkL för dödsåret såväl för den avlidnes som för boets inkomst, och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som alltid tillämpats för en avliden person.

I beskattningen året efter dödsåret kan dödsbon inte längre yrka på skogsgåvoavdrag. Rätten till skogsgåvoavdrag är personlig, och inte heller i vederlagsfria förvärv överförs den till skogens nya ägare på samma sätt som skogsavdraget enligt ISkL 55 § 3 mom. Ytterligare information om skogsavdrag som överförs från den föregående ägaren finns i anvisningen Skogsavdrag.

Om det för den skattskyldige har uppkommit en avdragsgrund på grund av gåvor som erhållits under olika år, ska den avdragsgrund som uppkommit tidigare användas först enligt ISkL 55 b § 4 mom.

3.1.1 Femton års tidsfrist

Avdragsgrunden ska enligt ISkL 55 b § 5 mom. användas senast under det femtonde skatteåret efter året då gåvan erhölls Till exempel en avdragsgrund för skogsgåva som erhållits 2017 ska användas senast under skatteåret 2032.

Med tanke på utnyttjandet av skogsgåvoavdraget finns det med tanke på tidsfristen skäl att vid planeringen av tidpunkten för gåvan säkerställa att gåvans mottagare under de följande femton åren kan få kapitalinkomst av skogsbruk som krävs för användningen av avdraget för skogsgåvan eller andra ägda skogar.

Skogsgåvoavdraget är ett dispositivt avdrag för den skattskyldige som inte görs på tjänstens vägnar i beskattningen. Rätten till avdrag behöver inte användas helt eller delvis, även om det uppstår tillräckligt med kapitalinkomst av skogsbruk inom tidsfristen. Det kan vara motiverat att inte utnyttja skogsgåvoavdraget, om den skattskyldige som erhållit skogsgåvan har för avsikt att vidare överlåta fastigheten innan det gått 15 år från mottagandet av gåvan. Då tillämpas inte sanktionen i ISkL 55 c § enligt vilken ett belopp som motsvarar de skogsgåvoavdrag som tidigare gjorts från den skattskyldiges inkomst förhöjt med 20 procent ska läggas till den skattskyldiges kapitalinkomst av skogsbruk.

3.2 Ordningsföljd för avdrag vid beräkning av kapitalinkomst av skogsbruk

Enligt ISkL 55 b § 2 mom. görs avdraget från skogsbrukets rena kapitalinkomst före avdraget för skulder och räntor som hänför sig till inkomstens förvärvande och avdrag för förlust som avses i 59 § För makar som idkar skogsbruk tillsammans eller för delägare i en beskattningssammanslutning som idkar skogsbruk görs avdraget från den rena kapitalinkomst av skogsbruk som de tilldelas på basis av sitt innehav i beskattningssammanslutningen eller skogsbruk som makarna idkar tillsammans.

Skogsgåvoavdraget görs således på basis av den personliga beskattningen, inte i beräkningen av ren kapitalinkomst av skogsbruk, vilket vid samägande sker på basis av skattedeklaration för en beskattningssammanslutning eller makars gemensamma skogsbruk. Med andra ord är skogsgåvoavdraget inte ett naturligt avdrag som hänför sig till skogsbruk, utan en särskild skattelättnad som via inkomstbeskattningen beviljas personer som betalat gåvoskatt på skog.

När regeringens proposition om skogsgåvoavdraget (RP 158/2016 rd) gavs till riksdagen fanns inte företagaravdraget som avses i ISkL 30 a § eller regeringens proposition om den (RP 176/2016 rd). Inte heller i finansutskottets betänkande (FiUB 28/2016 rd) finns det särskilda anteckningar om detta, och i bestämmelserna om skogsgåvoavdraget noteras därför inte särskilt skogsgåvoavdragets relation till företagaravdraget som görs för kapitalinkomst av skogsbruk.

I bestämmelsen om företagaravdrag enligt ISkL 30 a § eller i regeringens proposition om detta (RP 176/2016 rd) eller finansutskottets betänkande (FiUB 29/2016 rd) behandlas inte heller det skogsbruksrelaterade företagaravdragets relation till skogsgåvoavdraget. Från och med skatteåret 2017 avdras enligt ISkL 30 a § från inkomst av skogsbruk som beskattas som inkomst för fysiska personer och dödsbon fem procent som företagaravdrag till den del det är fråga om i 43 § avsedd kapitalinkomst för en fastighet som ska anses som en gårdsbruksenhet, efter avdrag för de avdrag som avses i 55 och 56 § samt den utgiftsreservering som avses i 111 §.

Eftersom skogsgåvoavdraget inte nämns detaljerat bland de avdrag som nämns i ISkL 30 a § och som görs från kapitalinkomst av skogsbruk före företagaravdraget, kan man dra slutsatsen att företagaravdraget från den skattskyldiges totala kapitalinkomst av skogsbruk görs före skogsgåvoavdraget. Företagaravdraget är dessutom ett avdrag som görs på tjänstens vägnar och vars belopp den skattskyldige borde känna till innan det dispositiva skogsgåvoavdraget görs.

Skogsgåvoavdraget och företagaravdraget som hänför sig till skogsbruk och som görs före det i beskattningen på tjänstens vägnar är möjliga endast under sådana skatteår då det totala beloppet av vinst- och förlustbringande kapitalinkomst av skogsbruk för eget skogsbruk, eventuellt skogsbruk som idkas tillsammans med maken samt skogsbruk som idkas i form av ägarandelar i beskattningssammanslutningar är positiv. I enlighet med den ovan beskrivna ordningsföljden för avdragen gör man först ett företagaravdrag på fem procent från den totala kapitalinkomsten av skogsbruk, och skogsgåvoavdraget görs från kapitalinkomsten av skogsbruk efter företagaravdraget.

Kapitalinkomsten av skogsbruk kan inte enligt det för skogsgåvoavdraget föreskrivna och till det maximala beloppet av kapitalinkomst av skogsbruk relaterade skogsgåvoavdraget bli förlustbringande.

Eftersom skogsgåvoavdraget baserar sig på ett dispositivt separat yrkande av den skattskyldige i skattedeklarationen och möjligheten att använda avdraget först efter att det totala beloppet av kapitalinkomsten av skogsbruk för skatteåret efter företagaravdraget blivit klart, kan skogsgåvoavdraget i praktiken inte beaktas i förskottsinnehållningen för försäljningsinkomst av virke. Skattefördelen för skogsgåvoavdraget uppstår först efter att inkomstbeskattningen för skatteåret är klar. De som yrkat på skogsgåvoavdrag får då i allmänhet skatteåterbäring.

Skogsgåvoavdrag görs enligt ISkL 55 b § 3 mom. på basis av den skattskyldiges yrkande innan beskattningen för skatteåret verkställs. Det är inte möjligt att yrka på skogsgåvoavdrag retroaktivt för gamla skatteår.

3.3 Avdragsgrundande inkomster

Skogsgåvoavdraget görs i skogsägarens personliga beskattning från kapitalinkomst av skogsbruk efter företagaravdraget. Kapitalinkomst av skogsbruk kan innehålla inkomst av den skattskyldiges eget skogsbruk, skogsbruk som eventuellt idkas tillsammans med maken och skogsbruk som idkas i form av ägarandelar i beskattningssammanslutningar.

De kapitalinkomster av skogsbruk som möjliggör skogsgåvoavdrag behöver inte härstamma från skog och impediment som utgör grunden för avdragsgrunden. Försäljningsintäkter för virke, skogsförsäkringsersättningar, understöd för skogsbruk och övriga inkomster och avdrag som påverkar det totala nettobeloppet av kapitalinkomst av skogsbruk kan härstamma från den skattskyldiges egen skog, skogsbruk som idkas tillsammans med maken eller ett eller flera skogsbruk i form av beskattningssammanslutning. Bestämmelsen om användningen av skogsgåvoavdraget i ISkL 55 b § fastställs inga begränsningar för hur kapitalinkomst av skogsbruk genereras.

Genereringen av kapitalinkomst av skogsbruk kan inte heller i praktiken separat hänföras till skogsmark respektive impediment, dvs. även kapitalinkomst av skogsbruk från impediment utgör en grund för avdraget. På motsvarande sätt ingår gåvoskatt som hänför sig till impediment i avdragsgrunden med stöd av ISkL 55 a § 2 mom.

Den skatteårsspecifika periodiseringen av kapitalinkomst av skogsbruk fastställs kassaspecifikt dvs. betalningsspecifikt enligt ISkL 110 §. Kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör användning av skogsgåvoavdrag kan inflyta under skatteåret redan innan gåvoskatt betalats och avdragsgrundens storlek fastställts.

Om gåvogivaren har förbehållit sig besittningsrätten till skogsgåvan för viss tid eller livstid kan den nya ägaren till skogsgåvan som belastas av besittningsrätten sådan kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör användning av skogsgåvoavdraget. Om skogsägaren inte har möjlighet att få kapitalinkomst av skogsbruk som berättigar till utnyttjande av avdrag av andra skogsavdragsfastigheter, är det inte möjligt att utnyttja skogsavdragsgrunder som eventuellt bildats för honom eller henne av skog som belastas av besittningsrätten fram till dess att besittningsrätten till fastigheten upphör. Efter en besittningsrätt för till exempel tio år har mottagaren av gåvan fem år på sig att använda eventuell avdragsgrund på basis av kapitalinkomst av skogsbruk från skogsgåvan.

För den som får skogsgåvan kan det samtidigt bildas både avdragsgrund för skogsgåvan och med stöd av ISkL 55 § 3 mom. ny skogsavdragsgrund som inte använts av den tidigare ägaren. I en affär av gåvokaraktär kan det genom samma förvärv bildas både avdragsgrund för skogsgåva och ny skogsavdragsgrund för den köpesumma som anses vara vederlag. Därtill överförs till förvärvaren en del av den skogsavdragsrätt som säljaren eventuellt inte utnyttjat och som svarar mot gåvans relativa andel av det gängse värdet på den skog som överlåts. I överlåtelser där det uppstår både avdragsgrund för skogsgåva och skogsavdragsgrund gäller det att observera att – till skillnad från skogsgåvoavdrag – ska inkomsten som möjliggör skogsavdraget enligt ISkL 55 § 2 mom. uttryckligen inflyta från skog som berättigar till skogsavdrag. Ytterligare information om skogsavdrag finns i anvisningen Skogsavdrag.

3.4 Avdragets kvantitativa begränsningar

3.4.1 Avdragets maximibelopp

Skogsgåvoavdrag som yrkas för skatteåret har enligt ISkL 55 b § ett maximalt eurobelopp och ett maximalt procentuellt belopp kopplat till den totala kapitalinkomsten av skogsbruk.

Enligt ISkL 55 § 1 mom. är det maximala beloppet av avdraget per skatteår 195 000 euro. Genom maximibeloppet förhindras att det maximala beloppet av det tillåtna de minimis-baserade statsunderstödet överskrids. I kapitel 5 finns en närmare beskrivning av hur statsunderstödet relaterat till skogsgåvoavdraget följs upp.

Enligt ISkL TVL 55 b § 1 mom. får skogsgåvoavdraget utgöra högst 50 procent av nettokapitalinkomsten av skogsbruk före skogsgåvoavdraget. Syftet med begränsningen är enligt regeringens proposition om skogsgåvoavdraget (RP 158/2016 rd) att säkerställa att användningen av hela rätten till avdraget i praktiken förutsätter en tillräckligt stor avverkning som främjar målet för en ökning av utbudet av virke.

Det maximala beloppet i relation till kapitalinkomsten av skogsbruk tillsammans med gränsen på 195 000 euro innebär att det maximala beloppet av skogsgåvoavdraget per skatteår överskrids först när kapitalinkomsten av skogsbruk efter företagaravdraget överstiger 390 000 euro.

3.4.2 Avdragets minimibelopp

Skogsgåvoavdrag som görs under ett skatteår ska uppgå till minst 1 500 euro enligt ISkL 55 b § 3 mom.

I praktiken innebär minimibeloppet på 1 500 euro i kombination med det maximala beloppet på 50 procent relaterat till kapitalinkomsten av skogsbruk att utnyttjandet av avdragsgrunden för skogsgåva förutsätter en kapitalinkomst av skogsbruk per skatteår på minst 3 000 euro.

Utöver avdragets minimibelopp utgör den nedre gränsen på 1 500 euro för avdraget en extra tröskel för utnyttjandet av avdragsgrunden för skogsgåva. Om beloppet av gåvoskatten som bildar avdragsgrund är mindre än 625 euro kan rätten till avdrag inte utnyttjas (625 euro x 2,4 = 1 500 euro).

3.4.3 Avdragets relation till avdragsgrunden

Enligt ISkL 55 b § 1 mom. får summan av skogsgåvoavdraget för skatteåret och av de skogsgåvoavdrag som gjorts tidigare inte överstiga avdragsgrunden.

Den bildade avdragsgrunden för skogsgåva kan utnyttjas helt i beskattningen för ett skatteår, om det totala beloppet av kapitalinkomst av skogsbruk då är tillräckligt stort och de övriga förutsättningarna för avdraget uppfylls.

I allmänhet periodiseras dock kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör skogsgåvoavdrag över flera skatteår, och avdragsgrunden för skogsgåva kan inte utnyttjas på en gång. Den del av avdragsgrunden för skogsgåva som inte använts under skatteåret kan avdras senare. Avdraget ska dock enligt ISkL 55 b § 5 mom. användas senast under det femtonde skatteåret efter året då gåvan erhölls

Det kumulativa totala beloppet av skogsgåvoavdraget i relation till avdragsgrunden följs upp med hjälp av skatteanteckningarna om skogsgåvan, och uppföljningsuppgifterna ska alltid anges i skattedeklarationen när man yrkar på skogsgåvoavdrag.

4 Påföljder för överlåtelse av en hel eller en del av en skogsgåva

4.1 Intäktsföring som kapitalinkomst av skogsbruk

För att trygga de skogspolitiska målen som ställts för systemet för skogsgåvoavdrag och förhindra spekulativa åtgärder föreskrivs i ISkL 55 c § om påföljder vid överlåtelse av en skogsgåva eller en del av den innan det gått 15 år från mottagandet av gåvan. Syftet med sanktionerna är att mottagarna av skogsgåvan ska bevara äganderätten till fastigheterna under 15 skatteår, om vilket föreskrivs i ISkL 55 b § 5 mom.

Om den skattskyldige överlåter minst tio procent av den sammanlagda arealen för fastigheter eller delar av dem som erhållits som gåva innan 15 år har gått från erhållandet av gåvan läggs enligt ISkL 55 c § 1 mom. ett belopp som motsvarar tidigare gjorda skogsgåvoavdrag från den skattskyldiges inkomst utökat med 20 procent till kapitalinkomsten av skogsbruk för överlåtelseåret, av vilken skogsgåvoavdraget för skatteåret gjorts (avdrag med stöd av annan avdragsrätt än för den skog som överlåts), eller till förlustbringande kapitalinkomst av skogsbruk.

En annan påföljd är att skogsgåvoavdrag som inte avdragits inte enligt ISkL 55 c § 1 mom. kan avdras senare.

Med överlåtelse som leder till påföljden avses i regel alla sätt genom vilka äganderätten till skogsfastigheten överlåts. Påföljden för vidare överlåtelse av en skogsgåvoavdragsfastighet blir också aktuell i till exempel bolagisering enligt ISkL 24 § eller när en fastighet eller en del av den överlåts vidare. Mottagaren av gåvan kan då på basis av den betalda gåvoskatten få en ny personlig avdragsgrund för skogsgåva, men eventuell avdragsgrund som gåvogivaren inte använt överförs inte.

Den föreskrivna andelen på minst tio procent enligt ISkL 55 c § 1 mom. beräknas utifrån fastighetens totala areal. Den procentuella andelen beräknas således inte utifrån trädbeståndet eller enbart skogsmarkens areal på det område som överlåts.

Om föremålet för överlåtelsen är en kvotdel av en fastighet beräknas den procentuella andelen utifrån den andel av fastighetens totala areal som motsvarar kvotdelen.

Om den skattskyldige fått rätt till skogsgåvoavdrag på basis av flera olika gåvor, ska i beloppet av påföljden enligt ISkL 55 c § 3 mom. 1 punkten till inkomsten läggas högst ett belopp som motsvarar den avdragsgrund som uppkommit på grund av den skog som tilldelats som gåva.

I bestämmelsen nämns inte separat förhöjningen på 20 procent som beskrivs i ISkL 55 c § 1 mom. men att överlåta skogsgåva i situationer med flera skogsgåvor kan av jämlikhetsorsaker inte vara förmånligare än att överlåta en enda skogsgåva. Därför läggs använda skogsgåvoavdrag till kapitalinkomst av skogsbruk eller negativ kapitalinkomst alltid till förhöjt med 20 procent.

Enligt 55 c § 3 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen beaktas inte ett belopp motsvarande det belopp som lagts till inkomsten till följd av en tidigare överlåtelse av en annan skogsbrukslägenhet. Om överlåtelse av en skogsgåvofastighet eller en del av den har lett till intäktsföring av gjorda avdrag beaktas dessa avdrag således inte senare på nytt när påföljden för överlåtelse av en annan skog som berättigar till skogsgåvoavdrag fastställs.

4.2 Intäktsföringens placering i beräkningen av kapitalinkomst av skogsbruk

I påföljdssituationer läggs det använda beloppet av skogsgåvoavdraget enligt ISkL 55 c § 2 mom. till kapitalinkomsten av skogsbruk förhöjt med 20 procent efter att man från den avdragit eventuellt annat skogsgåvoavdrag eller till negativ kapitalinkomst av skogsbruk.

Bestämmelsen fastställer dock inte direkt intäktsföringens relation till företagaravdraget vid beräkningen av den totala kapitalinkomsten av skogsbruk. Såsom det beskrivs närmare i avsnitt 3.2 görs företagaravdraget före skogsgåvoavdraget vid beräkningen av den totala kapitalinkomsten av skogsbruk. Efter skogsgåvoavdraget blir tillägget till kapitalinkomst av skogsbruk enligt ISkL 55 c § 2 mom. på ett logiskt sätt det sista kalkylelementet i kapitalinkomsten av skogsbruk innan kapitalinkomsten av skogsbruk eller den negativa kapitalinkomsten av skogsbruk anknyts till beräkningen av hela kapitalinkomstslaget.

4.3 Skillnaden mellan påföljd och beskattningen av överlåtelsevinst

Använda skogsgåvoavdrag påverkar inte beskattningen av överlåtelsevinsten för en överlåten fastighet oberoende av om överlåtelsen leder till en påföljd som avses i ISkL 55 c §.

Påföljden för överlåtelse av skogsgåva som berättigar till skogsgåvoavdrag enligt ISkL 55 c § påverkar inte alls till exempel beloppet av använt skogsavdrag som i samband med överlåtelsen eventuellt läggs till överlåtelsevinsten med stöd av ISkL 46 § 8 mom.

4.4 Situationer där påföljden inte realiseras

4.4.1 Avvittring

Överlåtelse av skog genom avvittring som tidigare erhållits genom gåva och som omfattas av giftorätten leder inte enligt ISkL 55 c § 2 mom. till intäktsföring av använt skogsgåvoavdrag som kapitalinkomst av skogsbruk och förhindrar inte återstående skogsgåvoavdrag för skogar som man fortsätter att äga. Avdragsrätten förblir hos den ursprungliga mottagaren av gåvan, och den överförs inte heller vid avvittring till en annan skattskyldig, dvs. maken.

Om den skattskyldige efter avvittring överlåter en del av den återstående skogen beräknas påföljdsgränsen på tio procent enligt ISkL 55 c § 2 mom. utifrån den återstående skogen.

Bestämmelsen om avvittring enligt ISkL 55 c § 2 mom. tillämpas på avvittring både vid äktenskapsskillnad och makes eller makas död, och överlåtelse anses inte ske vid avvittringen, även om tillgångar som inte hör till den avvittrade egendomen används. Bestämmelsen om intäktsföring av skogsgåvoavdraget är således ett undantag från förfarandet som i övrigt iakttas i beskattningen, där överlåtelse av egendom mot externa medel anses vara separat överlåtelse mot vederlag vid förvärv genom avvittring.

Bestämmelsen om avvittring tillämpas dock inte på överlåtelse av egendom som inte omfattas av giftorätten. I dag förordnar gåvogivare ofta i gåvobrevet att gåvomottagarens make inte har giftorätt till den givna skogsegendomen eller egendom som kommer i stället för den eller till skogens avkastning.

4.4.2 Dödsfall

Om mottagaren av en skogsgåva avlider, och skogen övergår till en ny ägare genom arv eller testamente är det inte fråga om en överlåtelse som avses i ISkL 55 c § 1 mom., och beloppet av det skogsgåvoavdrag som den avlidne använt läggs inte till kapitalinkomsten av skogsbruk eller den negativa kapitalinkomsten för dödsåret, då dödsboet beskattas för både den avlidnes och dödsboets inkomst för dödsåret med stöd av ISkL 17 § 1 mom.

Dödsboet kan ännu i beskattningen av den avlidnes dödsår med stöd av ISkL 17 § 1 mom. yrka på skogsgåvoavdrag om de övriga förutsättningarna för avdragsrätten uppfylls. I beskattningen året efter dödsåret kan dödsbon inte längre yrka på skogsgåvoavdrag, dvs. oanvänd avdragsgrund för skogsgåva överförs inte vid arv från en skattskyldig till en annan.

4.4.3 Tvångsinlösen eller överlåtelse till staten

Skattelättnaden i form av skogsgåvoavdrag går enligt ISkL 55 c § 2 mom. inte heller förlorad om överlåtelsen sker genom ett förfarande enligt lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977) eller genom något annat därmed jämförbart förfarande och inte heller genom överlåtelse till staten eller ett statligt affärsverk för naturskyddsändamål, för försvarsmaktens behov, forskningsändamål eller något annat liknande samhälleligt ändamål.

En sådan överlåtelse påverkar inte beloppet av det skogsgåvoavdrag som står till förfogande på grund av gåva. Om den skattskyldige senare överlåter en del av den återstående skogen, ska andelen om tio procent räknas ut av den återstående skogen.

4.4.4 Anslutning till samfälld skog

När en skogsgåva ansluts till en samfälld skog som ska grundas eller som redan finns leder detta inte heller till den påföljd som avses i ISkL 55 c §. När skog ansluts till samfälld skog är det enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2002:83 inte fråga om överlåtelse av egendom som avses i ISkL 45.1 §.

Skogsägaren kan fortfarande utnyttja det oanvända beloppet av avdragsgrunden för skogsgåvan som senare anslutits till en samfälld skog på basis av den betalda gåvoskatten, om skogsägaren får kapitalinkomst av skogsbruk från andra skogar.

4.4.5 Förändringar i markanvändningen

Förändringar i markanvändningen på en skogsgåvofastighet till följd av exempelvis planläggning leder inte till påföljder om inte minst tio procent överlåts.

En minskad skogsmarksareal på grund av förändrad markanvändning kan dock påverka en ny ägares möjligheter att få avdragsgrund för skogsgåva vid överlåtelse.

4.4.6 Det har gått minst 15 år från mottagande av skogsgåva

Tidsfristen för användningen av avdragsgrunden för skogsgåva är enligt ISkL 55 b § 5 mom. 15 skatteår efter mottagandet av gåvan. Genom påföljder för överlåtelse av skogsgåvor enligt ISkL 55 c § uppmuntrar man personer att bevara gåvofastigheter i sin ägo under avdragets giltighetstid, men sanktionen är inte avsedd att fortsätta efter tidsfristen för avdraget. Enligt bestämmelsen aktualiseras påföljden endast om överlåtelsen sker innan 15 år har gått från tilldelandet av gåvan.

Använda skogsgåvoavdrag intäktsförs inte som kapitalinkomst av skogsbruk, om överlåtelsen av skogsgåvofastigheten eller en del av den sker 15 år efter tilldelandet. Tidsfristen räknas från undertecknandet av gåvobrevet. Därefter är det möjligt att överlåta fastigheten utan påföljder, även om man för det sista skatteåret för avdraget kan yrka på avdrag för oanvänd avdragsgrund enligt ISkL 55 b §.

Efter att tidsfristen för skogsgåvoavdraget gått ut beaktas inte längre avdrag som hänför sig till en skogsfastighet som avförts ur systemet för skogsgåvoavdrag vid överlåtelse av en annan fastighet som omfattas av systemet för skogsgåvoavdrag. Vid beräkningen av det belopp som läggs till inkomsten beaktas enligt ISkL 55 c § 3 mom. 2 punkten som gäller skog utifrån vilken en avdragsgrund har uppkommit som inte längre kan användas under skatteåret på grund av tidsfristen på 15 år.

5 Uppföljning av statsunderstöd på grund av skogsgåvoavdrag

5.1 De minimis-stöd som uppstår till följd av skogsgåvoavdrag

På skogsgåvoavdrag tillämpas enligt ISkL 55 d § 1 mom. kommissionens förordning (EU) nr 1407/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på stöd av mindre betydelse.

Enligt ISkL 55 d § 2 mom. som stiftats på basis av artikel 3:2 i de minimis-förordningen får totalbeloppet av alla stöd av mindre betydelse som stödmottagaren erhåller får inte överstiga 200 000 euro under skatteåret och de två föregående skatteåren. Stödtaket gäller också situationer där skogsägaren vid sidan av skogsbruk även idkar jordbruk eller annan verksamhet som kan beviljas de minimis-stöd. De vanligaste jordbruksstöden eller till exempel stöd som betalas enligt den temporära lagen om finansiering av hållbart skogsbruk (34/2015) är dock inte de minimis-baserade stöd, och det är sällsynt att skogsägare får stöd från annat håll än via skogsgåvoavdrag.

Som stödmottagare anses enligt ISkL 55 d § 3 mom. skogsmarkens ägare dvs. en skattskyldig som yrkar på skogsgåvoavdrag i sin personliga beskattning.

Som tidpunkt för beviljandet av stöd betraktas den tidpunkt då beskattningen blivit klar enligt ISkL 55 d § 4 mom. Beloppet av statsunderstöd anses då vara skillnaden mellan det belopp utan vilket stödåtgärden skulle ha påförts som skattebelopp och den faktiska påförda skatten.

Skatteförvaltningen beräknar beloppet av de minimis-stöd som bildas av skogsgåvoavdraget i beskattningen och informerar den skattskyldige om detta i beskattningsbeslutet. Andra myndigheter kan således på basis av kundens uppgifter beakta Skatteförvaltningens de minimis-stöd när de fattar sina stödbeslut.

5.2 Övervakning av stödtaket

Enligt Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet (563/2017) ska i anteckningarna om skogsgåvoavdrag utredas separat för varje skatteår även sådana statliga stöd från andra myndigheter som är av mindre betydelse. När det gäller deklarationsskyldigheten enligt 7 § i lagen om beskattningsförfarande ska man i anslutning till yrkande av skogsgåvoavdrag deklarera totalbeloppet av de minimis-stöd som beviljats av andra myndigheter vid sidan av Skatteförvaltningen under skatteåret och de två föregående skatteåren.

Skatteförvaltningen övervakar det maximala stödbeloppet genom att räkna ihop stödbeloppet till följd av skogsgåvoavdraget för skatteåret och de två föregående skatteåren och beloppet av övrigt de minimis-stöd som den skattskyldige deklarerat. Om den skattskyldige efter inlämnandet av skattedeklarationen dvs. yrkandet av skogsgåvoavdrag innan beskattningen för skatteåret blir klar får annat de minimis-stöd ska den skattskyldige separat deklarera beloppet av dessa stöd.

Om totalbeloppet av de minimis-stöd inklusive stöd i form av skogsgåvoavdrag under skatteåret och de två föregående skatteåren överstiger stödtaket på 200 000 euro, kan skogsgåvoavdraget beviljas partiellt i beskattningen för skatteåret så att stödtaket inte överskrids.

Om det efter verkställandet av beskattningen framgår att det maximala beloppet av de minimis-stöd överskrids på grund av sökande av ändring av beskattningen eller någon annan orsak justerar Skatteförvaltningen beskattningen med stöd av ISkL 55 d § 5 mom.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Kari Pilhjerta