Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen

I denna anvisning behandlas beskattning av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn från 16.2.2017.

I anvisningen har kapitlet 3.3.1.1. uppdaterats genom att behandla bokföring av inbetalningar av andra än delägare i bolaget i en fond bland fritt eget kapital och genom att i större utsträckning än tidigare behandla förutsättningarna för bildandet av kapitalplacering i samband med ändringar i verksamhetsformen. I kapitlet har inkluderats även högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2017:55. I kapitel 3.3.1.2. har inkluderats centralskattenämndens avgörande 2017/44. I kapitel 3.3.1.3. har man mer ingående än tidigare behandlat fastställandet av tidpunkten för kapitalplaceringar i samband med företagsomstruktureringar och ändringar i verksamhetsformen. I kapitel 3.3.2. har behandlats avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie som har överlåtits eller getts i gåva, när mottagaren av utbetalning av medel är den person som överlåtit aktien eller gett den i gåva. Dessutom har texten i anvisningen preciserats till vissa delar. Faktainnehållet har dock förblivit oförändrat.

1 Allmänt

Den nuvarande aktiebolagslagen (ABL, 624/2006) trädde i kraft 1.9.2006. I samband med detta lades bestämmelser om fonden för inbetalt fritt eget kapital till i aktiebolagslagen. I denna fond kan tas upp bland annat kapitalplaceringar, överföringar av vinstmedel eller medel i samband med företagsomstruktureringar. Medel kan delas ut från fonden genom att iaktta samma bestämmelser angående förfaringssätt som då dividender delas ut.

Till inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 360/1968) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL, 543/1967) samt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (källskattelagen, 627/1978) lades genom de lagändringar som trädde i kraft 1.1.2014 (lagarna 1237/2013–1240/2013) bestämmelser om beskattning av utbetalning av medel från fonder bland fritt eget kapital. Enligt dessa bestämmelser behandlas utbetalning av medel från en fond bland bolagets fria egna kapital i regel som dividend i beskattningen. Om den som betalar ut medel inte är ett offentligt noterat bolag, behandlas utbetalningen av medel som överlåtelse om de förutsättningar som fastställts separat i bestämmelserna uppfylls.

De bestämmelser om utbetalning från en fond bland fritt eget kapital som lagts till i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2014. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2014 eller senare. Om kapitalplaceringar som gjorts före de nya bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2014 återbetalas från ett annat än ett offentligt noterat bolag, tillämpas de nya bestämmelserna om utbetalning av medel i NärSkL först i den beskattning som verkställs för skatteåret 2016. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas i motsvarande situation på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2016 eller senare. De ikraftträdandebestämmelser som gäller tillämpningen av bestämmelserna och tidigare beskattningsförfarande som tillämpats vid beskattningen av utbetalning behandlas närmare i kapitel 3.5 i anvisningen.

Lagen om andelslag (421/2013), som trädde i kraft från och med början av år 2014, innehåller bestämmelser om fonden för inbetalt fritt eget kapital som motsvarar bestämmelserna i aktiebolagslagen. Genom ändringarna av ISkL, NärSkL, GårdsSkL och källskattelagen (lagarna 1399/2014–1402/2014), som trädde i kraft i början av år 2015, har bestämmelser om beskattning av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett andelslag lagts till i skattelagstiftningen. Bestämmelserna tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2015.

De principer som behandlas i denna anvisning tillämpas i tillämpliga delar också då ett andelslag betalar ut medel från en fond bland fritt eget kapital. Utbetalning av medel från fonder bland fritt eget kapital i andelslag behandlas även i Skatteförvaltningens anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning.

Nedan behandlas först upptagning av medel i en fond som hänförs till fritt eget kapital och utbetalning från en fond som hänförs till fritt eget kapital ur aktiebolagslagens synvinkel. Därefter behandlas utbetalning av medel från en fond i beskattningen.

2 Fonder som hänförs till fritt eget kapital i aktiebolagslagen 

2.1 Medel som tas upp i fonder bland fritt eget kapital

Enligt 8 kap. 1 § i aktiebolagslagen delas ett bolags egna kapital in i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Bundet eget kapital utgörs av aktiekapitalet och uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden enligt bokföringslagen. Också reservfonder och överkursfonder som inrättats under den tid då den tidigare aktiebolagslagen var i kraft utgör bundet kapital. Övriga fonder och vinst från räkenskapsperioden och föregående räkenskapsperioder är fritt eget kapital.

Fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen hör till ett bolags fria egna kapital. I bolagets fria egna kapital kan också ingå andra fonder som inrättats utifrån en föreskrift i bolagsordningen eller med ett beslut av bolagsstämman.

Det är möjligt att ta upp medel från flera olika källor i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Enligt 8 kap. 2 § i ABL tas i fonden upp den del av aktiernas teckningspris som enligt avtalet om bolagsbildning eller emissionsbeslutet inte ska tas upp i aktiekapitalet och som enligt bokföringslagen inte ska tas upp i främmande kapital. Enligt presumtionsbestämmelsen i 10 kap. 3 § 3 mom. i ABL avsätts också det eventuella teckningspriset för en optionsrätt eller någon annan rättighet som avses i 10 kap. 1 § till fonden.

Enligt 8 kap. 2 § i ABL ska i fonden tas upp det belopp med vilket aktiekapitalet minskas och som inte används till täckning av förlust eller utbetalning av medel. Dessutom är det möjligt att i fonden ta upp medel vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden enligt den tidigare aktiebolagslagen.

Enligt 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen tas i fonden upp också en sådan annan investering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond. En sådan vederlagsfri investering grundar sig på ett avtal mellan bolaget och investeraren. Med vederlagsfri investering avses att investeraren inte får aktier som vederlag och inte heller något annat vederlag för de investerade medlen.

Det är möjligt att göra en investering i en fond på flera olika sätt. En investering kan göras med penningmedel eller annan egendom. En kapitallånefordran eller en annan fordran kan också omvandlas till en investering av eget kapital som tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Aktiebolagslagen innehåller inte begränsningar vad gäller investeraren. Följaktligen kan en investering i fonden för inbetalt fritt eget kapital göras förutom av en aktieägare även av en annan aktör.

Det är möjligt att överföra medel till fonden för inbetalt fritt eget kapital med en fondöverföring från det bundna egna kapitalet, men också från poster tillhörande fritt eget kapital. Källan kan då vara vinstmedel eller en annan fond bland fritt eget kapital. På motsvarande sätt är det möjligt att till en dylik annan fond bland fritt eget kapital överföra medel till exempel från fonden för inbetalt fritt eget kapital eller från vinstmedel.

Det är också möjligt att ta upp medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital i samband med företagsomstruktureringar. Till exempel vid en fusion kan posterna som hör till bundet och fritt eget kapital i det fusionerande bolaget tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital eller i aktiekapitalet hos det övertagande bolaget. Karaktären på medlen kan då ändra så att till exempel en post tillhörande fritt eget kapital i det fusionerande bolaget ändrar till en post tillhörande bundet eget kapital i det övertagande bolaget eller så att en post tillhörande bundet eget kapital ändrar till en post tillhörande fritt eget kapital. Motsvarande ändringar i poster tillhörande eget kapital kan ske också i samband med fission. I fonden för inbetalt fritt eget kapital kan också tas upp medel till exempel i samband med aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse eller då företagsformen ändras från en firma till ett aktiebolag.

2.2 Utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital

Aktiebolagens 13 kap. 1 § innehåller bestämmelser om hur ett aktiebolag kan betala ut medel. Enligt denna paragraf kan medel betalas ut till aktieägarna på följande sätt:

1. utbetalning av vinst (dividend) och utbetalning från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet,
2. minskning av aktiekapitalet enligt lagens 14 kap.,
3. förvärv och inlösen av egna aktier enligt lagens 3 och 15 kap. och
4. upplösning och avregistrering av bolag enligt lagens 20 kap.

Vid utdelning av medel från ett bolags fond för inbetalt fritt eget kapital iakttas enligt 13 kap. 5–7 § i ABL samma bestämmelser angående förfaringssätt som vid utdelning av dividend. Enligt 13 kap. 6 § 3 mom. i aktiebolagslagen ska i beslutet om utbetalning av medel nämnas det belopp som betalas ut och vilka medel som används för utbetalningen. Av beslutet ska det således alltid framgå om det handlar om utbetalning av vinst, det vill säga dividend, eller om medel betalas ut från en viss fond bland fritt eget kapital. Såsom det konstaterats ovan, är det möjligt att vinstmedel överförts till en fond bland fritt eget kapital. Av särskiljningen mellan utdelning av vinst och utbetalning från en fond bland fritt eget kapital framgår alltså inte nödvändigtvis varifrån medlen ursprungligen härrör.

3 Beskattning av utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital

3.1 Tillämpningsområdet för bestämmelserna

Bestämmelser som gäller utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital har lagts till i inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. Bestämmelserna om utbetalning av medel tillämpas följaktligen på inkomstkällorna för personlig inkomst, näringsverksamhet och gårdsbruk.

Bestämmelserna tillämpas på i 13 kap. 1 § 1 punkten i ABL avsedd utbetalning av medel från en fond som hänförs till ett bolags fria egna kapital. Bestämmelserna tillämpas inte på utbetalning av bolagets aktiekapital och annat bundet eget kapital. Bestämmelserna tillämpas inte heller på utbetalning av medel som sker genom förvärv eller inlösen av bolagets egna aktier eller på beskattning av medel som fås vid upplösning av ett bolag.

Bestämmelserna om beskattning av utbetalning av medel innehåller en hänvisning till utbetalning av medel enligt 13 kap. 1 § 1 punkten i ABL. Följaktligen tillämpas bestämmelserna i princip på situationer där bestämmelserna i ABL tillämpas på utbetalning av medel från bolaget.

På utbetalning av medel från bostadsaktiebolag tillämpas lagen om bostadsaktiebolag 11 kap. 1 §, som till de väsentligaste delarna motsvarar bestämmelserna i aktiebolagslagens 13 kap. 1 §. Lagen om bostadsaktiebolag tillämpas också i regel på ömsesidiga fastighetsaktiebolag.

Skattelagstiftningen innehåller inte särskilda bestämmelser om utbetalning av medel från bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Det är inte motiverat att behandla utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag på annat sätt än utbetalning från ett vanligt aktiebolag. De bestämmelser som behandlas i denna anvisning tillämpas därför då ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag betalar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital.

Skattelagstiftningen innehåller inte heller uttryckliga bestämmelser om beskattning av medel som betalas ut från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett utländskt bolag. Bestämmelserna om beskattningen av dividender från ett utländskt samfund finns i 33 c § i inkomstskattelagen och i 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Dessa paragrafer innehåller inte en separat definition av utländska dividender som avviker från definitionen av dividender från finländska samfund. Av denna anledning är det inte motiverat att behandla utbetalning av medel från ett utländskt bolag annorlunda än utbetalning av medel från ett finländskt bolag. Därför tillämpas bestämmelserna om beskattning av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ISkL, NärSkL och GårdsSkL också på utbetalning av medel från en motsvarande fond i ett utländskt bolag, i sådana fall då utbetalningen av medel också i övrigt motsvarar utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital enligt 13 kap. 1 § 1 punkten i aktiebolagslagen.

3.2 Behandling av utbetalning av medel som dividend

Enligt huvudregeln betraktas utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital som dividend i beskattningen. Bestämmelserna om beskattning som dividend finns i 33 a § 3 mom. (offentligt noterat bolag) och i 33 b § 6 mom. (annat än offentligt noterat bolag) i ISkL. I NärSkL finns bestämmelserna om denna huvudregel i 6 a § 8 mom. Därtill innehåller 5 § 1 mom. 15 punkten i GårdsSkL en hänvisning till ovan nämnda bestämmelser i ISkL. 

Bestämmelserna om undantagen från att beskatta utbetalning av medel som dividend finns i 45 a § i ISkL och 6 c § i NärSkL. Därtill innehåller 5 § 1 mom. 15 punkten i GårdsSkL en hänvisning till 45 a § i ISkL. När de förutsättningar som föreskrivs i dessa bestämmelser uppfylls, behandlas utbetalning av medel som överlåtelse i beskattningen. Dessa undantag tillämpas dock inte på utbetalning av medel från ett offentligt noterat bolag. Utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital som betalas ut av ett offentligt noterat bolag behandlas följaktligen alltid som en dividend i beskattningen.
Definitionen av ett offentligt noterat bolag finns i 33 § 2 mom. i ISkL. Enligt denna avses med offentligt noterat bolag ett bolag vars aktier vid ett beslut om utbetalning av dividender är föremål för:

1. handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. handel på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. handel på en multilateral handelsplattform enligt lagen om handel med finansiella instrument, under förutsättning att aktien tagits upp till handel på bolagets ansökan eller med dess samtycke.

När utbetalning av medel behandlas som dividend i beskattningen, tillämpas bestämmelserna om dividend i skattelagarna också till övriga delar på utbetalningen av medel. Då ska bland annat bestämmelserna om skattskyldighet, grunderna för att fastställa skatt, periodisering av dividend och förskottsuppbörd tillämpas. Beskattningen av dividender behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster. Verkställande av förskottsinnehållning på dividend behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen.

Anskaffningsutgiften för aktierna dras inte av från utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital då utdelningen beskattas som en dividend. Anskaffningsutgiften bevaras då oförändrad och dras av först i det skede då aktierna överlåts eller då medel betalas ut från bolaget på ett sätt som behandlas som överlåtelse i beskattningen.

3.3 Behandling av utbetalning av medel som överlåtelse

3.3.1 Förutsättningarna för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse

Med avvikelse från ovan beskrivna huvudregel anses utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital som skattepliktig överlåtelse om de i lagarna specificerade förutsättningarna uppfylls. Eftersom bestämmelserna om behandling av utbetalning av medel som överlåtelse är undantagsbestämmelser, är avsikten enligt finansutskottets betänkande 32/2013 rd att tolka dem snävt.

Enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL ska utbetalning av medel enligt 13 kap. 1 § 1 punkten i ABL som ett bolag som inte är ett offentligt noterat bolag gjort från en fond som hänförs till fritt eget kapital anses som skattepliktig överlåtelse till den del som en kapitalplacering som den skattskyldige gjort i bolaget återbetalas till denne, om

1. det har gått högst tio år från kapitalplaceringen till det att medlen delas ut, och
2. den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning om att villkoren enligt denna paragraf är uppfyllda.

Följaktligen är förutsättningen för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse att den skattskyldige lämnar in en tillförlitlig utredning om att:

a) medel betalas ut från ett annat än ett offentligt noterat bolag,

b) de medel som utbetalas har sitt ursprung i en kapitalplacering,

c) kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering,

d) det då medlen delas ut har förflutit högst 10 år sedan kapitalplaceringen gjordes.

Definitionen av ett offentligt noterat bolag behandlas ovan i kapitel 3.2. Kapitlen nedan behandlar de förutsättningar som nämns i punkterna b) – d) mer ingående.

En skattskyldig kan lägga fram ovan avsedda utredning och yrkande på att utbetalningen av medel ska beskattas som överlåtelse i sin skattedeklaration. Yrkandet kan också framföras i samband med sökande av ändring efter avslutad beskattning. Behandlingen av utbetalning av medel som ska anses som överlåtelse i förskottsuppbörden behandlas i kapitel 3.3.5 i denna anvisning.

3.3.1.1 Återbetalning av kapitalplaceringar

För att det ska handla om återbetalning av kapitalplacering, ska de medel som återbetalas ha sitt ursprung i kapitalplaceringar i bolaget. Detta förutsätter en tillförlitlig utredning över att

a) en kapitalplacering gjorts i bolaget och att

b) de medel som utbetalas från bolaget har sitt ursprung i en sådan kapitalplacering.

Begreppet kapitalplacering har inte definierats i 45 a § i ISkL och inte heller i 6 c § i NärSkL. I regeringens proposition 185/2013 rp konstateras att kapitalplaceringar enligt dessa bestämmelser främst skulle avse teckningspriset för aktier, optioner eller andra särskilda rättigheter som tagits upp i en fond bland fritt eget kapital eller andra investeringar av eget kapital i en fond. Med sist nämnda annan investering av eget kapital avses till exempel en så kallad vederlagsfri placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt 8 kap. 2 § i ABL.

Aktiebolagslagen innehåller inga begränsningar vad gäller den som gjort placeringar som upptagits i en fond bland fritt eget kapital och därför kan medel som upptas i fonden härstamma från någon annan part än en delägare i bolaget. I beskattningen bedöms karaktären av en placering av någon annan part än en delägare som en kapitalplacering eller någon annan prestation utgående från den egentliga karaktären hos den prestation som betalats. När medel som någon annan än delägaren betalt in till en fond bland fritt eget kapital i bolaget återbetalas till denne, baserar sig behandlingen av utbetalningen av medel i beskattningen på en fallspecifik bedömning, där man beaktar den ursprungliga karaktären hos de medel som återbetalas.

En kapitalplacering enligt 45 a § i inkomstskattelagen och 6 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan också göras genom att en fordran på bolaget omvandlas till en investering i en fond bland fritt eget kapital. Fordran kan vara en kapitallånefordran eller en annan fordran. Omvandlingen kan ske i samband med en aktieemission genom att kvittera en fordran mot den skuld som uppstår på basen av aktiernas teckningsavgift. Det kan också handla om en vederlagsfri kapitalplacering genom att en fordran i bolaget omvandlas till en kapitalplacering i bolaget av borgenären.

Enligt 9 kap. 1 § i ABL tillämpas bestämmelserna om aktieemissioner på överlåtelse av bolagets egna aktier. Överlåtelsepriset för egna aktier tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt presumtionsbestämmelsen i 9 kap. 6 § 2 mom. i ABL. Enligt 6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet anses vederlag som fås vid överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som skattefria kapitalplaceringar. Följaktligen anses också överlåtelsepriset för ett bolags egna aktier som tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital som en kapitalplacering enligt 45 a § i inkomstskattelagen och 6 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD:2016:103 (CSN 8/2015), av 30.6.2016 tagit ställning till utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital som bildats vid aktiebyte. I fallet var teckningspriset på de aktier som det förvärvande bolaget gav som vederlag de överlåtna aktiernas gängse värde vid teckningstidpunkten. Teckningspriset på vederlagsaktierna som upptogs i fonden för inbetalt fritt eget kapital ansågs vara en kapitalplacering som avses i 45 a § ISkL.

HFD:2016:103

Bestämmelsen i 45 a § i inkomstskattelagen om beskattning som överlåtelse av utbetalning av medel till delägarna i ett aktiebolag kunde tillämpas på utbetalning av medel ur en fond för inbetalt fritt eget kapital som uppstått genom aktiebyte. Förhandsavgörande för skatteåret 2016.

Inkomstskattelagen 33 b § 6 mom. och 45 a §

Högsta förvaltningsdomstolen har motiverat avgörandet med aktiebytets bolagsrättsliga karaktär av aktieemission, där teckningspriset på aktien betalas med apportegendom. Dessutom har det varit av betydelse att aktiebytet inte har karaktär av universalsuccession och att aktiebyte i beskattningen betraktas som överlåtelse. Det har inte haft betydelse att vinsten som uppstått vid aktiebytet inte betraktas som skattepliktig inkomst i beskattningen av den aktieägare som överlåter aktier.

Med tanke på bildandet av en kapitalplacering är verksamhetsöverlåtelse till väsentliga delar en likadan företagsomstrukturering som aktiebyte. Även verksamhetsöverlåtelse är till sin bolagsrättsliga karaktär en aktieemission, där man med den övergående apportegendomen betalar teckningspriset på vederlagsaktierna. Den är inte en universalsuccession till sin karaktär, och i beskattningen betraktas den som överlåtelse. Därför betraktas även medel som i samband med verksamhetsöverlåtelse upptagits i en fond bland fritt eget kapital enligt Skatteförvaltningens uppfattning som en kapitalplacering när förutsättningarna för beskattning av utdelning som överlåtelse bedöms.

Fusion och delning avviker från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse när arrangemangets karaktär bedöms ur kapitalplaceringars perspektiv. Till skillnad från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse är fusion och delning företagsomstruktureringar som regleras av bolagsrätten och som har karaktär av universalsuccession. Av denna orsak kan medel som vid fusion och fission upptagits i det mottagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses utgöra kapitalplaceringar endast när man i bolaget som fusioneras eller fissioneras har gjort en kapitalplacering som avses i 45 a § ISkL eller 6 c § NärSkL och placeringen även upptas i det mottagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital. För att en sådan utbetalning av medel ska behandlas som en överlåtelse i beskattningen förutsätts det dock alltid att man uppvisar en tillförlitlig utredning över att de medel som betalas ut har sitt ursprung i en kapitalplacering i det bolag som fusioneras eller fissioneras. Om sambandet mellan medlen och kapitalplaceringarna är oklar efter utredningen, behandlas utbetalningen av medel som en dividend i beskattningen.

När en fusion eller fission genomförs så att de tillgångar som överförs värderas till gängse värde, betraktas som i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering inte den del av de medel som upptagits i en fond bland fritt eget kapital som bildas av skillnaden mellan bokföringsvärdet av de tillgångar som överförs och det gängse värdet. Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till en sådan situation i sitt avgörande HFD:2017:55 om delning:

HFD 2017:55

Skillnaden mellan det gängse värdet och bokföringsvärdet av medel som vid delning av ett aktiebolag övergått till det övertagande bolaget och där bokförts i fonden för inbetalt fritt eget kapital betraktades inte som en kapitalplacering. Följaktligen kunde bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst inte tillämpas på återbäringen av kapitalet. Förhandsavgörande för skatteår 2015.

En fond bland fritt eget kapital har kunnat bildas i samband med en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §. När en juridisk person som exempelvis ett öppet bolag, kommanditbolag eller andelslag ändras till aktiebolag, kan i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering enligt Skatteförvaltningens uppfattning uppstå endast när kapitalplaceringen gjorts i den företagsform som föregick ändringen och placeringen även upptas i aktiebolaget i en fond bland fritt eget kapital. I fråga om placeringar som gjorts i ett personbolag är det fråga om sådan kapitalplacering när de kapitalplaceringar som gjorts av en bolagsman och som ingår i personbolagets eget kapital vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen, upptas i en fond bland fritt eget kapital i aktiebolaget. Kapitalplaceringar som gjorts i ett personbolag kan utöver kapitalinsatser enligt bolagsavtalet och tilläggsplaceringar som gjorts under bolagets verksamhetstid dessutom utgöras av till exempel icke-uttagna vinstandelar som bokförts på ett privatkonto för en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.

Om det är fråga om att ändra verksamheten för en annan än en juridisk person, såsom exempelvis en näringsidkare eller yrkesutövare eller en jord- eller skogsbruksidkare, till ett aktiebolag, tillämpas på ändringen i tillämpliga delar bestämmelserna i bolagsrätten gällande apportvillkor vid bildande av aktiebolag. I situationer som dessa gör grundaren av aktiebolaget således en kapitalplacering i bolaget vid betalning av teckningspriset för aktierna med apportegendom. Det teckningspris som upptagits i en fond bland fritt eget kapital för aktierna kan därför enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses som en kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c §.

En fond bland fritt eget kapital kan ha bildats via fondöverföringar. Om bolagets vinstmedel överförts till en fond bland fritt eget kapital, handlar det inte om en i 45 a § i ISkL eller i 6 c § i NärSkL avsedd kapitalplacering som gjorts till en fond som hänförs till fritt eget kapital .

Till en fond bland fritt eget kapital kan via fondöverföring överföras också sådana medel som uppkommit genom en i 45 a § i ISkL eller 6 c § i NärSkL avsedd kapitalplacering i bolaget. Det kan handla om till exempel medel som tagits upp i överkursfonden i samband med teckning av aktier, som överförs med en fondöverföring till en fond bland fritt eget kapital. När sådana medel som ursprungligen inkommit till bolaget som en kapitalplacering sedan betalas ut från en fond bland fritt eget kapital, handlar det om återbetalning av en kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL eller 6 c § i NärSkL. En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse är en tillförlitlig utredning över att de medel som överförts till fonden och som delats vidare därifrån har sitt ursprung i kapitalplaceringar i bolaget.

En fond bland fritt eget kapital kan vid tidpunkten för utbetalning av medel innehålla medel från olika källor. En fond kan samtidigt innehålla såväl medel som flutit in av kapitalplaceringar enligt 45 a § i ISkL och 6 c § i NärSkL som till exempel medel som överförts till fonden från vinstmedlen.

Om en fond bland fritt eget kapital vid tidpunkten för utbetalning av medel innehåller såväl ovan avsedda kapitalplaceringar som medel som tagits upp från andra källor, anses utbetalningen av medel som överlåtelse och dividend enligt förhållandet mellan kapitalplaceringarna enligt 45 a § i ISkL och 6 c § i NärSkL och de övriga medlen i fonden.

 

I bolagets bokföring kan det bland fonder som hänförs till fritt eget kapital finnas separata fonder för kapitalplaceringar och för medel som överförs från vinstmedlen. På detta sätt kan man i beslutet om utdelning av medel hänföra utbetalningen av medel till en fond som innehåller enbart kapitalplaceringar eller vinstmedel.

En fond bland fritt eget kapital som ingår i ett bolags bokföring kan också innehålla separata underkonton för kapitalplaceringar och för medel som överförs från vinstmedlen. I så fall är det möjligt att hänföra utbetalningen av medel till ett visst underkonto för en fond med beslutet om utbetalning av medel.

Om en kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL eller 6 c § i NärSkL vid placeringstidpunkten bokförts till en separat fond eller ett eget underkonto i fonden och inga vinstmedel alls överförts till ett sådant bokföringskonto, anses utbetalning av medel som uppkommit på detta sätt i sin helhet som återbetalning av en kapitalplacering. Det avgörande är hur placeringen behandlas bokföringsmässigt sett vid tidpunkten för placeringen. Att medlen senare separerats i bokföringen kan inte anses som en sådan tillförlitlig utredning över ursprunget för medlen som skulle godkännas i beskattningen. En ytterligare förutsättning för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse är att beslutet om utbetalning av medel klart redogör för från vilken fond eller från vilket underkonto i en fond medel betalas ut.

 

3.3.1.2 Mottagare av återbetalning

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering. Om medel som tagits upp i fonden som en kapitalplacering betalas ut till exempel efter en aktieaffär, ett aktiebyte eller en gåva till en annan person än den som gjort kapitalplaceringen, anses utbetalningen av medel som dividend i beskattningen av den nya ägaren.

Enligt finansutskottets betänkande 32/2013 rd kan dödsboet efter den ursprungliga placeraren på begäran få samma skatteförmån som den ursprungliga placeraren skulle ha fått om kapitalplaceringen hade återbetalats till honom eller henne. Följaktligen anses ett dödsbo som en i 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL avsedd person som gjort en kapitalplacering, om den kapitalplacering som den ursprungliga placeraren gjort återbetalas till hans eller hennes dödsbo. Om dödsboet uppvisar en tillförlitlig utredning om att också övriga förutsättningar i lagen uppfylls, beskattas utbetalningen av medel som överlåtelse.

Ovan beskrivna förfarande vid beskattningen kan tillämpas enbart på oskiftade dödsbon. Om den kapitalplacering som den ursprungliga placeraren gjort återbetalas till en arvinge eller testamenstagare efter den avlidne som tilldelats aktierna vid skiftet av dödsboet, kan mottagaren av återbetalningen inte jämställas med den ursprungliga placeraren. I en sådan situation utgör utbetalningen av medel dividend i beskattningen.

Vid avvittring upplöses makarnas äktenskapsrättsliga förmögenhetsförhållande då den ena maken har giftorätt i den andra makens egendom. Om en kapitalplacering som den ena maken gjort i ett bolag före avvittringen återbetalas till den andra maken, som fått aktierna i sagda bolag vid avvittringen, anses denna andra make inte som en 45 a § i ISkL i avsedd person som gjort en kapitalplacering. Det handlar om två olika personer. I en sådan här situation är utbetalning av medel till den person som fått aktierna vid avvittringen följaktligen dividend i beskattningen.

I ett samfund eller en näringssammanslutning som gjort en kapitalplacering kan ske en företagsomstrukturering efter att placeringen gjorts. I dylika fall kan mottagaren av återbetalningen av kapital efter företagsomstruktureringen vara det övertagande samfund eller den övertagande näringssammanslutning dit aktierna i det bolag placeringen gjorts i överförts.

Om det vid en företagsomstrukturering är frågan om en sådan fusion av universalsuccessionskaraktär av ett samfund eller en näringssammanslutning eller total eller partiell delning av ett samfund på vilken bestämmelserna i 52–52 c § i NärSkL tillämpas, kan det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen anses som en person som gjort en placering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL. Centralskattenämnden har gett avgörandet CSN 2017/44 (HFD 2018 T 4091 ej ändrats, ej publicerats), där D Abp som fått utbetalning av medel ansågs vid tillämpandet av NärSkL 6 c § som samma person som A Abp som fusionerats med detta, när man hade för avsikt att till D Abp återbetala de kapitalplaceringar som A Abp gjort före fusionen. Följaktligen anses en utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital till det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen som en överlåtelse om övriga förutsättningar för beskattning som överlåtelse i bestämmelserna uppfylls.

Aktierna i det bolag som varit föremål för kapitalplacering kan vid verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i NärSkL överföras till det övertagande bolaget. En verksamhetsöverlåtelse har inte karaktär av universalsuccession. Därför anses det övertagande bolaget inte som det bolag som gjort placeringen, om målbolaget efter verksamhetsöverlåtelsen betalar ut medel från en fond bland fritt eget kapital åt det övertagande bolaget om medlen placerats före verksamhetsöverlåtelsen.

Ett samfund eller en näringssammanslutning som gjort en kapitalplacering kan ändra sin verksamhetsform innan kapitalplaceringen återbetalas. I så fall är det möjligt att mottagaren av utbetalningen av medel är den juridiska person som bildats efter ändringen av verksamhetsformen. När verksamhetsformen för en juridisk person ändras till en annan juridisk person enligt bolags- och samfundslagstiftningen och 24 § i ISkL, upplöses inte den juridiska person vars form ändrar, utan företagets identitet bevaras såväl ur bolags- och samfundslagstiftningens som ur beskattningens synvinkel.

Om ändringen av verksamhetsform utgör en sådan ändring av verksamhetsform där en juridisk person ändras till en annan, kan den juridiska person som uppkommit efter ändringen anses som en person gjort en kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL vid utbetalning av medel. Sådana här situationer där verksamhetsformen ändras utgörs av till exempel de i 24 § 1 mom. 5 punkten nämnda ändringarna av verksamhetsform från ett öppet bolag till ett kommanditbolag, från ett kommanditbolag till ett öppet bolag och från ett kommanditbolag eller ett öppet bolag till ett aktiebolag. Det handlar också om sådan här ändring av verksamhetsformen för en juridisk person då ett andelslag ändras till ett aktiebolag.

När däremot till exempel den verksamhet som en näringsidkare eller en yrkesutövare bedriver ändras till ett bolag enligt bestämmelserna i 24 § i ISkL handlar det om bildande av en ny juridisk person. Därför kan inte det bolag som grundats på detta sätt ses som en person som gjort en placering då en kapitalplacering som gjorts av en fysisk person innan ändringen av verksamhetsformen återbetalas till bolaget.

3.3.1.3 Placerings- och återbetalningstidpunkten

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas inom tio år från det att kapitalplaceringen gjorts. För att utreda om en kapitalplacering återbetalats inom tio från det att placeringen gjorts, ska man utreda tidpunkten för både kapitalplaceringen och återbetalningen av denna.

En kapitalplacering som gjorts genom att betala teckningsavgiften för aktier har gjorts då aktierna tecknats. När ett aktiebolag bildas tillämpas bestämmelserna i 2 kap. i ABL. Enligt 1 § 2 mom. i kapitlet tecknar en aktieägare det antal aktier som framgår av avtalet om bolagsbildning genom att underteckna avtalet. Bestämmelserna i 9 kap. i ABL gäller å sin sida aktieemissioner under bolagets verksamhetstid. Enligt 9 § i kapitlet ska teckning av aktier ske bevisligen. Av teckningen ska framgå tecknaren, vilket emissionsbeslut teckningen baseras på samt de aktier som teckningen avser.

Regeringens proposition tar inte ställning till när en kapitalplacering anses äga rum i en situation där en så kallad vederlagsfri kapitalplacering görs i en fond som hänförs till fritt eget kapital. En sådan vederlagsfri kapitalplacering grundar sig på ett avtal mellan placeraren och bolaget. Ett bindande avtal om placering av medel ger upphov till en fordran som gäller placeringen för bolaget. Därför ska den tidpunkt då ett bindande avtal om placering ingås anses som tidpunkten för en kapitalplacering.

I kapitlet 3.3.1.1 ovan behandlas situationer där i en fond bland fritt eget kapital har upptagits medel utgående från en företagsomstrukturering, ändring av verksamhetsform eller fondöverföring. Nedan behandlas tidpunkten för en kapitalplacering i situationer som dessa.

En kapitalplacering som avses i 45 a § i ISkL eller 6 c § i NärSkL och som gjorts före en omstrukturering i ett bolag som fusioneras eller fissioneras har kunnat tas upp i det övertagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital i samband med företagsomstruktureringen. Eftersom fusion och fission är universalsuccessionskaraktär, ska det i en sådan situation anses att tidpunkten för kapitalplaceringen är den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i det bolag som fusioneras eller fissioneras. Verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte är till sin bolagsrättsliga karaktär aktieemissioner och därför görs en kapitalplacering i dem i det övertagande och förvärvande bolaget när de aktier som givits som vederlag tecknas.

När kapitalplacering har tecknats i en fond bland fritt eget kapital i samband med en ändring av företagsformen, bestäms tidpunkten för placeringen på olika sätt beroende på vilkets slag av företag det är som ändrar verksamhetsform . När en rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare fortsätter sin verksamhet som aktiebolag, görs en kapitalplacering i aktiebolaget när aktiebolaget bildas och aktierna tecknas genom att avtalet om bolagsbildning undertecknas. När det är fråga om att ändra ett andelslag eller ett öppet bolag eller kommanditbolag till aktiebolag, och en kapitalplacering i det företag som ändrar form i samband med ändringen upptas i aktiebolaget i en fond bland fritt eget kapital, anses som tidpunkt för placeringen den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjorts i det företag som ändrat bolagsform. Till den del kapitalplaceringen har bildats av vinstandelar från ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som inte har lyfts före ändringen av bolagsform, anses kapitalplaceringen ha gjorts den dag då ändringen av bolagsform antecknades i handelsregistret.

Man har till en fond bland fritt eget kapital med en fondöverföring kunnat överföra medel som har sitt ursprung i en kapitalplacering i bolaget. I en sådan situation anses det att tidpunkten för kapitalplaceringen är den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i bolaget. Om medel överförts till exempel från överkursfonden, utgörs tidpunkten för placeringen av den tidpunkt då kapitalplaceringen gjordes i överkursfonden.

När det bedöms om utbetalningen av medel skett inom tio år från att kapitalplaceringen gjorts enligt bestämmelserna i 45 a § i ISkL och i 6 c § 1 mom. i NärSkL. anses enligt regeringens proposition att utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital sker vid den tidpunkt då medlen betalas ut. Följaktligen är inte den tidpunkt då beslutet om utbetalning av medel fattades av betydelse.

En fond bland fritt eget kapital kan vid tidpunkten för utbetalning av medel innehålla kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter av samma person. Skattelagstiftningen innehåller inte bestämmelser om hur utbetalningen av medel i en sådan situation ska hänföras till de kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter.

Ur aktiebolagslagens synvinkel hör inte de medel som placerats i aktiebolaget till den aktieägare som gjort placeringen eller till vissa aktier. En kapitalplacering i bolaget medför inte heller skyldighet för bolaget att återbetala medlen under bolagets verksamhetstid. När medel som ett bolag mottagit som kapitalplaceringar betalas ut till den som gjort kapitalplaceringen handlar det följaktligen inte bolagsrättsligt sett om återbetalning av en viss placering i bolaget till en placerare, utan om utbetalning av bolagets medel. Med beaktande av den bolagsrättsliga karaktären på de medel som ska betalas ut är det motiverat att anse att medlen återbetalas till varje placerare i kronologisk ordning med början från den äldsta placeringen.

Den utsatta tiden på 10 år som föreskrivs i 45 a § i ISkL och i 6 c § 1 mom. i NärSkL talar också för ett val av en dylik återbetalningsordning. Att utbetalningen av medel hänförs i kronologisk ordning till placeringarna medför att den utsatta tiden på 10 år är tillgänglig för varje enskild kapitalplacering som gjorts under olika tidpunkter av en placerare.

Periodisering av utbetalning av medel till rätt skatteår behandlas i kapitel 3.3.4 i denna anvisning.

3.3.2 Avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie

Bestämmelserna om avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie från utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital finns i 46 a § 1 mom. i ISkL och i 6 c § 2 mom. i NärSkL. När vinsten från överlåtelsen räknas ut ska enligt dessa bestämmelser från utbetalningen av medel avdras den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien, dock högst det belopp som anses utgöra överlåtelse. Följaktligen är det inte möjligt att överlåtelseförlust uppkommer vid utbetalning av medel. Om den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien är mindre än den utbetalning av medel som ska betraktas som överlåtelse, dras den oavskrivna anskaffningsutgiften av.

Det finns alltså särskilda bestämmelser i 46 a § 1 mom. ISkL och i 6 c § 2 mom. i NärSkL om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut vid utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Bestämmelserna i 46 a § i ISkL avviker från den allmänna bestämmelsen om uträkning av överlåtelsevinst i 46 § i ISkL på så sätt att den inte alls innehåller bestämmelser om avdrag av den presumtiva anskaffningsutgiften. Däremot fastställs det att maximibeloppet för avdrag från utbetalning av medel utgörs av beloppet av aktiens oavskrivna anskaffningsutgift också i det fall att den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien understiger beloppet på utbetalningen av medel som ska anses som överlåtelse. Detta betyder att en presumtiv anskaffningsutgift enligt 46 § 1 mom. i ISkL inte i någon situation dras av från skattepliktig utbetalning av medel.

En kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL i en fond bland fritt eget kapital i ett bolag ökar anskaffningsutgiften för den aktie som ägs av den delägare som gjort placeringen. När medel betalas ut från en fond bland fritt eget kapital på så sätt att utbetalningen av medel anses som överlåtelse i beskattningen, avdras från den utdelning av medel som betalas till aktien den del av aktiens anskaffningsutgift som motsvarar utdelningens belopp. Beloppet på avdraget uppgår dock alltid högst till beloppet på den anskaffningsutgift som inte dragits av för aktien. Enligt 46 a § 2 mom. i ISkL och 6 c § 4 mom. i NärSkL minskar den avdragsgilla anskaffningsutgiften för aktien då med motsvarande belopp.

Aktieägaren kan i samband med en aktieaffär eller gåva som gäller aktier förbehålla sig rätten till en kapitalplacering som denne gjort i en fond bland fritt eget kapital. Om på den utbetalning av medel som en person som förbehållit sig rätten tillämpas bestämmelser gällande beskattning av överlåtelsevinst, kan från utbetalningen av medel inte dras av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktier som överlåtits eller getts i gåva, eftersom mottagaren av utbetalning av medel inte längre äger aktierna, och han eller hon därför inte längre har kvar anskaffningsutgifter för aktierna. En sådan utbetalning av medel utgör således skattepliktig kapitalinkomst till sitt fulla belopp.

I kapitel 3.3.1.1 ovan behandlas situationer där en fond bland fritt eget kapital har bildats i samband med aktiebyte (NärSkL 52 f §) eller verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52 d §). I bokföringen har man som teckningspris på vederlagsaktierna då kunnat använda det gängse värdet av den anskaffade egendomen vid teckningstidpunkten. Vid beskattningen av den som överlåtit aktierna vid aktiebytet (överlåtaren) tillämpas dock kontinuitetsprincipen. Som anskaffningsutgift för aktierna som överlåtaren får som vederlag, betraktas därmed den vid beskattningen icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktierna som överlåts. Anskaffningsutgiften för aktier som fås som vederlag vid en verksamhetsöverlåtelse, fås genom att dra bort beloppet av de överförda skulderna och reserveringarna, från det vid beskattningen oavdragna beloppet av de överförda tillgångarna. Detta kan i praktiken innebära att mängden kapitalplacering som upptagits i en fond bland fritt eget kapital avviker från anskaffningsutgiften för aktier som erhållits som vederlag i beskattningen. Fastställande av anskaffningsutgiften för vederlagsaktier i beskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte, kapitel 3.1, och Företagsomstruktureringar och beskattning – verksamhetsöverlåtelse, kapitel 4.2.

3.3.3 Behandling av utbetalning av medel som skattefri överlåtelse

Enligt 6 c § 3 mom. i NärSkL är utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse inte skattepliktig inkomst om aktierna i det bolag som betalar ut medel är aktier som kan överlåtas skattefritt enligt 6 b § 2 mom. i NärSkL av aktieinnehavaren. Följaktligen är inte utbetalning av medel som med stöd av 6 c § 1 mom. i NärSkL ska behandlas som överlåtelse skattepliktig inkomst för ett samfund, om aktierna i det bolag som betalar ut medel är anläggningstillgångsaktier som kan överlåtas skattefritt av aktieinnehavaren. Bestämmelserna om förutsättningarna för skattefria överlåtelser finns i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och i 6 b § i NärSkL. Beskattning av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.

Även om det handlar om sådan utbetalning av medel som ska behandlas som en skattefri utbetalning, minskar utbetalningen av medel beloppet på den oavskrivna anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktierna på det sätt som avses i 6 c § 2 mom. i NärSkL. Det är nödvändigt att fastställa anskaffningsutgiften efter en skattefri utbetalning av medel därför att samma aktier senare kan vara aktier som inte kan överlåtas skattefritt till exempel på grund av ändring av tillgångsslaget, inkomstkällan eller ägarandelen.

3.3.4 Periodisering av utbetalning av medel som ska behandlas som en överlåtelse

De principer som framgår av kapitel 3.3.1.3 Tidpunkten för en återbetalning gäller enbart räkning av den utsatta tiden på tio år enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL. Utdelningen av medel hänförs till rätt skatteår utifrån de allmänna bestämmelserna om periodisering av inkomst i ISkL, NärSkL och GårdsSkL.

När ett bolag delar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital på det sätt som avses i 13 kap. 1 § 1 punkten i ABL, tillämpas bestämmelserna om förfarandet för utdelning av dividender i aktiebolagslagen också på utbetalningen av medel. I samband med utbetalning av medel överlåter inte en delägare i bolaget de aktier som han eller hon innehar, utan bolaget betalar ut medel till utestående aktier på samma sätt som det betalar ut vinst till aktierna i form av dividender. Följaktligen motsvarar förfarandet för utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital till de väsentligaste delarna utdelning av dividend. På grund av detta är det motiverat att i beskattningen även periodisera utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse med iakttagande av samma principer som då ett bolag delar ut dividend.

Om mottagaren av utbetalning av medel beskattas enligt ISkL, tillämpas i regel 110 § 1 mom. i ISkL på periodiseringen av utbetalningen av medel. Utdelningen av medel utgör då inkomst för det skatteår under vilket den enligt bolagsstämmans beslut har kunnat lyftas. Utdelningen av medel anses kunna lyftas samma dag som bolagsstämman sammanträtt, såvida inte bolagsstämman separat beslutat om tidpunkten. Denna periodiseringsbestämmelse omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer kontantprincipen och anteckningsskyldiga jordbruksidkare.

Utgångsläget är att prestationsprincipen i 19 § 1 mom. i NärSkL tillämpas på beskattning av näringsinkomst. Utifrån denna princip är utdelning av medel som ska behandlas som överlåtelse inkomst under det skatteår då beslutet om utbetalning av medel fattats.

Med stöd av 116 § 1 mom. i ISkL tillämpas bestämmelserna om periodisering i NärSkL också på inkomst för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig. Bestämmelsen gäller följaktligen till exempel utbetalning av medel som ska beskattas inom ramen för den personliga inkomstkällan i ett aktiebolag.

3.3.5 Utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse i förskottsuppbörden och anmälningar som ska lämnas in till Skatteförvaltningen

Förskottsinnehållning ska verkställas på utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital som ska beskattas som dividend, om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo. Källskatt ska innehållas enligt bestämmelserna i källskattelagen på utbetalning av medel som ska behandlas som dividend till en begränsat skattskyldig.

Utbetalning av medel kan behandlas som överlåtelse redan då utbetalningen av medel sker, om förutsättningarna i 45 a § ISkL eller i 6 c § i NärSkL uppfylls och den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning över att förutsättningarna uppfylls. I så fall behöver man inte verkställa förskottsinnehållning eller uppbära källskatt för begränsat skattskyldiga på sådana utbetalningar av medel som anses som överlåtelse.

Den skattskyldige och bolaget kan tillsammans utreda och konstatera att utbetalningen av medel uppfyller förutsättningarna för beskattning som överlåtelse. I så fall verkställs inte förskottsinnehållning på utbetalningen av medel. Om det senare kommer fram att förutsättningarna inte uppfyllts, utan att utbetalningen av medel borde ha behandlats som dividend, verkställs beskattningen enligt bestämmelserna om dividend. I sådana fall är det möjligt att Skatteförvaltningen av bolaget debiterar den förskottsinnehållning som borde ha verkställts på utbetalning av medel som anses som en dividend och därtill påföljderna av utebliven förskottsinnehållning.

Alternativt kan den skattskyldige ansöka om ett skattekort från Skatteförvaltningen för utbetalningen av medel. I samband med ansökan om skattekort ska den skattskyldige uppvisa en utredning över att förutsättningarna i 45 a § i ISkL uppfylls. Den nödvändiga utredningen kan normalt fås ur bolagets bokföring och följaktligen är det mest ändamålsenliga sättet att uppvisa utredningen att lämna ett intyg av bolaget, vilket redogör för att varje förutsättning uppfylls. Vad gäller utbetalning av medel som ska beskattas som överlåtelse kan bolaget i så fall låta bli att verkställa förskottsinnehållning eller att ta ut källskatt utifrån det skattekort som den skattskyldige visar upp. Om det på basen av utbetalningen av medel uppkommer överlåtelsevinst som skall beskattas, kan den skattskyldige dock själv begära att Skatteförvaltningen påför förskottsskatt.

Över utbetalning av medel som behandlats som överlåtelse ska årsanmälan lämnas in till Skatteförvaltningen. Om det handlar om återbetalning av kapital till aktier och andelar som behandlas i värdeandelssystemet, är en kontoförvaltare enligt lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet i första hand skyldig att lämna in årsanmälan. Om kontoförvaltaren inte lämnar in årsanmälan eller om det handlar om utbetalning av medel till aktier eller andelar som inte behandlas i värdeandelssystemet, är det bolag som betalat ut medlen själv skyldig att lämna in årsanmälan. Med årsanmälan ska man också anmäla de uppgifter som är nödvändiga för att räkna den överlåtelsevinst som den skattskyldige fått vid återbetalningen av kapital till den del som den som lämnar årsanmälan innehar dessa uppgifter (bl.a. information om den anskaffningsutgift som ska dras av från utbetalningen av medel (om kapitalplaceringen)). Skatteförvaltningens beslut om den allmänna uppgiftsskyldigheten innehåller bestämmelser om årsanmälan vad gäller återbetalning av kapital. En årsanmälan som gäller återbetalning av kapital ska ges endast för utbetalning till en allmänt skattskyldig.

Om utbetalningen av medel inte behandlas som överlåtelse på ovan nämnda sätt, ska på utbetalningen av medel verkställas förskottsinnehållning eller uppbäras källskatt för begränsat skattskyldiga utifrån bestämmelserna om dividender. Bolaget ska i så fall ge årsanmälan om dividend över utbetalningen av medel.

En skattskyldig ska deklarera utbetalningar av medel till honom eller henne i sin skattedeklaration. Utbetalning av medel har i allmänhet färdigt antecknats i den förhandsifyllda skattedeklarationen enligt de årsanmälningsuppgifter som Skatteförvaltningen fått. Den skattskyldige ska granska att uppgifterna är korrekta och fullständiga och vid behov korrigera eller komplettera uppgifterna i skattedeklarationen. Eventuell förskottsskatt som på begäran debiterats och betalats räknas den skattskyldiges till godo.

3.4 Utbetalning av medel till begränsat skattskyldig

När medel utbetalas från en fond bland fritt eget kapital till en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person gäller det att avgöra om det handlar om utbetalning av medel i form av dividend eller överlåtelse. I regel iakttas samma principer och tolkningar av skattelagstiftningen som när det gäller allmänt skattskyldiga mottagare av utbetalning.

Beskattningen av utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital från Finland till en begränsat skattskyldig person påverkas utöver av eventuella tillämpliga skatteavtal även bland annat av om utbetalningen av medel utgör inkomst för ett fast driftställe i Finland. Nedan behandlas först situationer där utbetalningen av medel i form av dividend eller överlåtelse inte utgör inkomst för ett fast driftställe i Finland. Därefter behandlas en situation där utbetalningen av medel beskattas som en del av rörelseinkomsten för ett fast driftställe i Finland.

Enligt 10 § 6 punkten i inkomstskattelagen är inkomst som förvärvats i Finland bland annat dividend och annan därmed jämförbar inkomst från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund. Bestämmelserna i källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som ska betraktas som dividend till begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Enligt 3 § 2 mom. i källskattelagen tillämpas bestämmelserna om dividender på utbetalning av medel som ska behandlas som en dividend till exempel vad gäller innehållning av källskatt. Även 5 mom. i paragrafen som föreskriver om förutsättningarna för att källskatt inte ska innehållas på utbetalning av medel som ska ses som dividend, tillämpas på utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital. Källskatt som uppbärs på dividend behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

Eftersom utbetalning av medel är en transaktion som kan jämföras med överlåtelse av lös egendom är utbetalning av medel som behandlas som överlåtelse i allmänhet inte inkomst från Finland enligt 10 § ISkL, och därför kan den inte beskattas i Finland. Ett undantag är en situation där mer än 50 procent av samtliga tillgångar i det utbetalande samfundet utgörs av en eller flera fastigheter i Finland. Då anses en utbetalning av medel som beskattas som överlåtelse vara inkomst från Finland och enligt lagen om beskattningsförfarande är den beskattningsbar överlåtelsevinst (ISkL 10 § 10 punkten). En annan förutsättning för beskattning av inkomsten i Finland är att det inte finns något stadgande som förhindrar beskattningen av inkomsten i det tillämpliga skatteavtalet. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i den begränsat skattskyldiges hemviststat.

Utbetalning av medel som behandlas som överlåtelse eller dividend kan ingå i begränsat skattskyldigas rörelseinkomst från Finland. Med stöd av den nationella lagstiftningen har Finland i regel rätt att beskatta inkomst från rörelse som idkats eller yrke som utövats av ett utländskt företag i Finland (ISkL 10 § 2 punkten). Vid tillämpning av ett skatteavtal har Finland dock vanligen rätt att beskatta rörelseinkomst för ett utländskt företag endast om ett fast driftställe för näringsverksamhet bildas för företaget i Finland. För att inkomsten i beskattningen ska kunna betraktas som inkomst för ett fast driftställe ska medlen anknyta till det fasta driftställets verksamhet så att de kan hänföras till det fasta driftstället.

När utbetalningen av medel som behandlas som överlåtelse eller dividend anknyter till ett fast driftställe för en begränsat skattskyldig i Finland, beskattas inkomsten i Finland i enlighet med lagen om beskattningsförfarande. Rörelseinkomstens skattepliktighet avgörs då enligt bestämmelserna i NärSkL på samma sätt som för allmänt skattskyldiga i Finland. Beskattningen av inkomster som ett utländskt samfund får från Finland behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland.

3.5 Bestämmelsernas ikraftträdande

Lagarna om ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst har trätt i kraft 1.1.2014. De bestämmelser om utbetalning från en fond som hänförs till fritt eget kapital vilka lagts till i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2014. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2014 eller senare. Innan dessa bestämmelser trädde i kraft iakttogs i fråga om utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen på sådan utbetalning av medel.

Bestämmelserna om beskattning av utbetalning från fonder som hänförs till fritt eget kapital tillämpas dock i de situationer som nämns särskilt i ikraftträdandebestämmelserna i lagen först från och med den beskattning som verkställs för skatteåret 2016 (NärSkL) eller på utbetalning av medel som mottagits tidigast 1.1.2016 (ISkL/GårdsSkL/källskattelagen). Nedan behandlas ikraftträdandet av bestämmelserna om utbetalning av medel mer ingående.

Till den del som utbetalning av medel från ett annat än ett offentligt noterat bolag omfattar kapitalplaceringar som gjorts före de nya bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2014, tillämpas bestämmelserna om utbetalning av medel i ISkL, GårdsSkL och källskattelagen i enlighet med övergångsbestämmelserna för lagarna först på utbetalning av medel som erhållits 1.1.2016 eller därefter. Bestämmelserna om utbetalning av medel i NärSkL tillämpas i enlighet med ikraftträdandebestämmelserna först i den beskattning som verkställs för skatteåret 2016, om utbetalningen av medel utgörs av återbetalning av en kapitalplacering som gjorts innan bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2014.

Det är motiverat att tolka ikraftträdandebestämmelserna på så sätt att begreppet kapitalplacering som gjorts före 1.1.2014 avser en kapitalplacering enligt Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen.

Under övergångsperioden, det vill säga vid de beskattningar som verkställs för skatteåren 2014 och 2015, tillämpas på återbetalning av kapitalplaceringar som skett före 1.1.2014 också till övriga delar den beskattningspraxis som grundar sig på Skatteförvaltningens ovan nämnda anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (kapitlet Beskattning av medel som utbetalats från fonden för inbetalt fritt eget kapital i anvisningen finns som bilaga till denna anvisning). Vad gäller kapitalplaceringar som gjorts före 1.1.2014 är det följaktligen inte av betydelse när placeringen gjorts eller vem som gjort kapitalplaceringen i det bolag som gör utbetalningen. Dessutom är det möjligt att i stället för anskaffningsutgiften för en aktie dra av en presumtiv anskaffningsutgift enligt 46 § i ISkL från utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse.

 

När medel betalas ut från en fond som hänförs till fritt eget kapital under övergångsperioden, kan fonden vid utbetalningstidpunkten innehålla kapitalplaceringar som gjorts såväl före 1.1.2014 som 1.1.2014 eller därefter. I sådana situationer ska det avgöras om utbetalningen av medel ska anses hänföra sig till kapitalplaceringar före eller efter detta datum i beskattningen. Detta avgörande är av betydelse i synnerhet för skattebemötandet av en delägare som inte gjort kapitalplaceringar till en fond bland fritt eget kapital.

För att den övergångsperiod på två år som avses i ikraftträdandebestämmelserna de facto ska vara tillgänglig för kapitalplaceringar som gjorts före 1.1.2014, är det motiverat att anse att de medel som placerats i bolaget i en sådan situation betalas ut i kronologisk ordning med början från den äldsta kapitalplaceringen. Under övergångsperioden hänför sig utbetalningen först till de kapitalplaceringar som gjorts före 1.1.2014 och först därefter till de kapitalplaceringar som gjorts efter 1.1.2014.

 

Om övergångsbestämmelserna inte kan tillämpas på utbetalning av medel från ett annat än ett offentligt noterat bolag, tillämpas bestämmelserna om utbetalning av medel i ISkL, GårdsSkL och källskattelagen på sådan utbetalning, om utbetalningen av medel gjorts 1.1.2014 eller senare. Bestämmelserna om utbetalning av medel i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas i en motsvarande situation för första gången i den beskattning som ska verkställas för skatteåret 2014.

 

Övergångsbestämmelserna gäller inte utbetalning av medel från ett offentligt noterat bolag. Följaktligen tillämpas bestämmelserna om utbetalning av medel i ISkL, GårdsSkL och källskattelagen då ett offentligt noterat bolag betalar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital, om utbetalningen gjorts 1.1.2014 eller senare. Bestämmelserna om utbetalning av medel i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2014.

Aktierna i det bolag som är föremål för placeringen kan höra till aktiebolagets personliga inkomstkälla. I sådana fall tillämpas bestämmelserna i ISkL på utbetalning av medel till aktiebolaget från en fond bland fritt eget kapital i det bolag i vilket kapitalplaceringen gjorts. Vid beskattningen tillämpas då ikraftträdandebestämmelserna gällande utbetalning av medel enligt ISkL, för vilka redogjorts i detta kapitel.

 

 

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

 

Petri Pajala
skattesakkunnig

 

 

Bilaga

Utdrag ur Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (dnr 206/345/2007, 8.3.2007).

Beskattning av medel som utbetalats från fonden för inbetalt fritt eget kapital

I fonden för inbetalt fritt eget kapital ska enligt 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen tas upp den del av aktiernas teckningspris som enligt avtalet om bolagsbildning eller emissionsbeslutet inte ska tas upp i aktiekapitalet och som enligt bokföringslagen inte ska tas upp som en post under främmande kapital, samt en sådan annan investering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond. I denna fond kan tas upp t.ex. en aktieägares vederlagsfria investeringar i bolaget, dvs. investeringar mot vilka man inte ger aktier i vederlag. I fonden tas upp också det belopp med vilket aktiekapitalet mins-kas och som inte används till täckning av förlust eller utbetalning av medel. Fonden för inbetalt fritt eget kapital består av medel som investerats i bolaget och som kan betalas ut i samma ordning som bolagets influtna vinstmedel.

I en situation med företagsarrangemang enligt aktiebolagslagen kan aktiekapitalets konstruktion genomgå stora förändringar. T.ex. vid fusion behöver det överlåtande bolagets indelning av eget kapital inte övergå som sådant till det övertagande bolaget, utan det övertagande bolaget kan bokföra ökningen av det egna kapitalet i sin helhet till fonden för inbetalt fritt eget kapital. Då kan det överlåtande bolagets bundna kapital bli fritt kapital i det övertagande bolaget.

I 13 kapitel 6 § 3 mom. i aktiebolagslagen ska i beslutet om utbetalning av medel nämnas det belopp som betalas ut samt vilka medel som används för utbetalningen. Av utbetalningsbeslutet ska således alltid framgå om det är fråga om utbetalning av vinst – dvs. dividend – eller om medel utbetalas från en viss fond som hänförs till det fria egna kapitalet. Indelningen är inte helt entydig eftersom åtminstone frivilliga fonder kan innehålla vinster från föregående räkenskapsperioder. Indelningen kan emellertid skapa klarhet mellan vinstutdelningen och återbetalningen av kapital.

Det finns inte några bestämmelser som reglerar beskattningen av medel som utbetalats från fonden för inbetalt fritt eget kapital. När bolaget betalar ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital, ska bolaget utreda särskilt om det är fråga om utbetalning av vinstmedel eller återbetalning av kapital. Om utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital begränsas endast till medel som ursprungligen kommit till genom kapitalplaceringar från aktieägare eller andra än aktieägare, ska utbetalningen av medel enligt Skattestyrelsens uppfattning betraktas som återbetalning av kapital. Om man inte på ett tillräckligt tillförlitligt sätt kan utreda att medlen från fonden för inbetalt fritt eget kapital till sin karaktär utgör återbetalning av kapital, tillämpas på utbetalningen av medlen skattebestämmelserna om dividend.

Om fonden för inbetalt fritt eget kapital består av både kapitalplaceringar och vinstmedel, behöver avsättning av vinstmedel till fonden inte automatiskt leda till att utbetalningen av medel till alla delar tolkas som dividendutdelning. Utbetalningen av medlen tolkas då som återbetalning av kapitalet eller som dividend i kapitalplaceringarnas och de avsatta vinstmedlens förhållande i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Aktieägaren kan överlåta aktier i sin besittning efter att han investerat medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital Om bolaget därefter betalar ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital till en ny aktieägare, ska utbetalningen i den nya aktieägarens beskattning betraktas som återbetalning av kapitalet till den del utbetalningen av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital begränsas till de medel som ursprungligen kommit till genom kapitalplaceringar.

I aktieägarens beskattning ökar en investering i fonden för inbetalt fritt eget kapital anskaffningsutgiften på investerardelägarens aktie då investeringen hänförs till anskaffningen av en aktie. Om en återbetalning från fonden för inbetalt eget kapital betraktas i beskattningen som återbetalning av kapitalet, jämställs återbetalningen med inkomst från överlåtelse av aktierna, som minskar på anskaffningsutgiften på aktien.