Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund

Högsta förvaltningsdomstolen har 26.3.2024 meddelat besluten HFD 2024:41, HFD 2024:42 och HFD 2024:43 som gäller aktiernas karaktär som anläggningstillgångsaktier. Anvisningen uppdateras med anledning av besluten.

I denna anvisning behandlas förutsättningarna för skattefrihet då det gäller överlåtelse av aktier som hör till samfunds anläggningstillgångar, i vilka fall anskaffningsutgiften för aktier inte är avdragsgill samt när vissa utgifter och förluster i anslutning till aktieöverlåtelser är avdragsgilla.

Avsnitt 6 i anvisningen har uppdaterats med anledning av centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 18/2023. Samtidigt har även andra mindre preciseringar gjorts.

1 Inledning

Enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) utgör överlåtelsepriset för aktier som hör till samfunds anläggningstillgångar under vissa förutsättningar skattefri inkomst och anskaffningsutgiften icke-avdragsgill utgift.  Detta innebär att överlåtelsevinsten för anläggningstillgångsaktier är skattefri och överlåtelseförlust icke-avdragsgill.

NärSkL begränsar avdragbarheten för anläggningstillgångsaktiernas anskaffningsutgift även i situationer där överlåtelsen av anläggningstillgångsaktierna inte är skattefri. I dessa fall får den del av anskaffningsutgiften som överskrider överlåtelsepriset, dvs. överlåtelse- eller upplösningsförlust, endast dras av från skattepliktiga överlåtelsepriser för anläggningstillgångsaktier under skatteåret och de fem påföljande skatteåren. Det inte heller möjligt att i någon företagsform göra avdrag på grund av värdenedgång från anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna. Det är i strid med bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet att använda begreppen överlåtelsevinst och överlåtelseförlust. För enkelhetens skull används dessa termer dock allmänt i samband med överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångar.

Den personliga förvärvskällan (ISkL) slopade för vissa samfund från och med ingången av skatteåret 2020. Tillgångar som tidigare behandlats som ett aktiebolags, ett andelslags, en sparbanks och ett ömsesidigt försäkringsbolags tillgångar i ISkL-förvärvskällan är efter ändringen i regel övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §. Inkomster som uppstår på basis av övriga tillgångar samt utgifter och förluster som anknyter till inkomstens förvärvande är en del av näringsförvärvskällans inkomster och utgifter

För de samfund vars verksamhet har ett annat egentligt syfte än bedrivande av näringsverksamhet kvarstår ISkL-förvärvskällan. Dessa samfund räknas upp i NärSkL 1 § 2 mom. och omfattar till exempel allmännyttiga samfund samt bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund har man inte ändrat begreppet anläggningstillgångar i NärSkL 12 § eller bestämmelserna om skattebehandlingen av överlåtelser av anläggningstillgångsaktier. Därmed ska tidigare rättspraxis fortfarande tillämpas då man avgör huruvida aktierna hör till anläggningstillgångarna (se även RP 257/2018 rd).

2 Tillämpningsområde för skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster

2.1 Aktier som hör till anläggningstillgångar i näringsförvärvskällan

Aktier som överlåts skattefritt kan vara endast aktieinnehav som tillhör anläggningstillgångarna i näringsverksamhet som bedrivs av ägarsamfundet. Enligt NärSkL 53 § hör en nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla om nyttigheten huvudsakligen används i näringsverksamheten. Skattefriheten för överlåtelsevinst har begränsats till situationer där både det överlåtande samfundet och överlåtelsens målsammanslutning uppfyller förutsättningarna som fastställts i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten och NärSkL 6 b §. Om överlåtelsepriset är skattefritt, är aktiernas anskaffningsutgift inte avdragsgill.

Aktier som ägs av ett samfund och som hör till omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångarna eller aktier som hör till övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § kan inte överlåtas skattefritt. Bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst gäller inte heller aktier som hör till samfundets personliga förvärvskälla (ISkL) eller förvärvskällan för jordbruk (GårdsSkL).

2.2 Kraven på överlåtaren

I NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten finns en uttömmande förteckning över de skattskyldiga som skattefritt kan överlåta anläggningstillgångsaktier.  Enligt denna bestämmelse utgör aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag sådana samfund som bedriver näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Skattefrihet för överlåtelsevinster gäller även för utländska samfund, om de aktier tillhörande anläggningstillgångarna som överlåts hör till tillgångarna för ett fast driftställe i Finland.  Övriga samfund samt enskilda näringsidkare och näringssammanslutningar kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna.

Ett kapitalplaceringssamfund som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om ett samfund som betraktas som en kapitalplacerare parallellt med kapitalplaceringsverksamheten bedriver någon annan typ av näringsverksamhet, kan de överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier som uppkommit i denna verksamhet vara skattefria om de övriga förutsättningarna uppfylls och överlåtelseförlusterna icke-avdragsgilla. Kapitalplaceringsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering. 

2.3 Överlåtelsetransaktion

I NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § avses med överlåtelse en överlåtelse av äganderätten till aktier, och denna kan anses omfatta till exempel aktiehandel, -byte och -apportplacering i bolag. En överlåtelse sker också när ett aktiebolag skaffar eller löser in sina egna aktier samt överlåter aktier som dividend.

En överlåtelsevinst som avses i NärSkL 6 b § kan även uppstå i samband med en nedsättning av kapitalet i ett aktiebolag (HFD 2005:24). En utdelning av medel från ett onoterat aktiebolags fond för fritt eget kapital behandlas enligt NärSkL 6 c § i vissa situationer som en överlåtelse i mottagarbolagets beskattning. I dessa fall kan utdelningen av medel behandlas som skattefritt överlåtelsepris för anläggningstillgångsaktier om förutsättningarna i NärSkL 6 b § uppfylls.  Även om överlåtelsepriset i en sådan situation skulle utgöra skattefri inkomst, drar man av den återbetalning av medel som ska betraktas som överlåtelse från den icke avskrivna anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktierna i enlighet med NärSkL 6 c § 2 mom.  Återbetalning av medel från fonder för inbetalt fritt eget kapital behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Aktier kan också överlåtas när ett aktiebolag löses upp, och då behandlas upplösningen som en överlåtelse i beskattningen för mottagare av en skiftesandel i enlighet med NärSkL 51 d § 2 mom. (HFD 2005:75). En upplösning av ett aktiebolag ger enligt NärSkL 51 d § 1 mom. även upphov till en överlåtelse i beskattningen av bolaget som upplöses då det gäller aktierna som bolaget äger. Upplösningen av ett aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.

Överföring av aktier som hör till anläggningstillgångarna från en förvärvskälla till en annan (NärSkL 51 a § 1 mom.) eller från ett slag av tillgångar till ett annat (NärSkL 51 § 3 punkten) utgör inte överlåtelser som avses i NärSkL 6 b §. Inte heller företagsomstruktureringar som avses i NärSkL 52 § utgör överlåtelser.

2.4 Förutsättningar gällande föremålet för överlåtelsen

Enligt NärSkL 6 b § kan endast aktier överlåtas skattefritt. Till exempel andelar i ett andelslag samt bolagsandelar i ett öppet bolag eller kommanditbolag kan inte vara föremål för en skattefri överlåtelse. Enligt lagen om andelslag (2013/421) kan ett andelslag ha både aktiekapital och aktier. Det finns väsentliga skillnader mellan en andelslagsaktie och en aktiebolagsaktie. I andelslag kan inte göras likadana direkta placeringar som i aktiebolag. Andelslagsaktier kan i princip inte betraktas som aktier som enligt NärSkL 6 b § kan överlåtas skattefritt.

Även följande förutsättningar anknyter till aktier som kan överlåtas skattefritt:

• Aktierna hör till anläggningstillgångarna i det överlåtande bolagets näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. (NärSkL 12 §).
• Det överlåtande samfundet har oavbrutet i minst ett år och under en tidsperiod som utgått högst ett år före överlåtelsen ägt minst 10 procent av aktiekapitalet i det bolag som överlåts, och de överlåtna aktierna ingår i de aktier som ägts på detta sätt (NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten).
• De överlåtna aktierna är inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag eller i ett sådant aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter (NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten).
• Det bolag som är föremål för överlåtelsen är inhemskt, har sitt säte i en EU-medlemsstat på det sätt som avses i artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag, eller också har den stat där bolaget har sitt säte och Finland ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som bolaget delar ut (NärSkL 6 b § 2 mom. 3 punkten).

Om det bolag som är föremål för överlåtelsen eller det överlåtande bolaget inte uppfyller de ovannämnda förutsättningarna är överlåtelsevinsterna skattepliktiga. En aktieöverlåtelse kan vara skattefri, även om det aktiebolag som är föremål för överlåtelsen inte bedriver näringsverksamhet. I praktiken är det emellertid sällsynt att aktier i ett bolag som endast bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet kunde överlåtas skattefritt.

3 Begreppet aktie som hör till anläggningstillgångar

3.1 Definition av anläggningstillgångar

Enligt näringsskattelagens indelning i tillgångsslag kan aktier utgöra anläggnings-, omsättnings-, finansierings-, investerings- eller övriga tillgångar.  Tillgångsslaget för aktierna i det bolag som är föremål för överlåtelsen fastställs från fall till fall på basis av helhetsbedömning av olika faktorer.

Enligt NärSkL 12 § är anläggningstillgångar för bestående bruk i näringsverksamheten avsedda jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga föremål, patent och andra immateriella rättigheter, som kunna särskilt överlåtas, samt grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossar och andra sådana nyttigheter. Jordområden, värdepapper och andra sådana nyttigheter äro förslitning icke underkastade anläggningstillgångar.

I regeringens proposition (RP 92/2004) har man i de allmänna motiveringarna bland annat konstaterat att ”anläggningstillgångarna utgörs av nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten. De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat aktier i dotterbolag och i ägarintressebolag. Även så kallade strategiska aktieinnehav kan betraktas som anläggningstillgångar. Dessa kan omfatta aktier i exempelvis bolag som verkar inom samma bransch eller en snarlik bransch. Aktier som hör till anläggningstillgångarna karaktäriseras av att de har förvärvats för långvarigt innehav, och genom att äga dessa har man andra primära mål än dividendintäkter eller kortsiktig värdehöjning.” 

I regeringens proposition (RP 176/2008) har man karaktäriserat begreppet anläggningstillgångar, som man i propositionen inte föreslagit några ändringar till.  I regeringens proposition konstaterades det att ”anläggningstillgångar enligt NärSkL 12 § är nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, till exempel markområden, värdepapper, byggnader, maskiner och inventarier. Som kriterium för anläggningstillgångar har fastställts att en nyttighet med sitt bruksvärde ska betjäna den skattskyldiges näringsverksamhet. Skillnaden mellan långsiktiga investeringar och anläggningstillgångar är att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar hänför sig till den skattskyldiges egentliga produktion av prestationer och därför är nödvändig. Värdepapper ska anses höra till anläggningstillgångar bland annat när den skattskyldige har skaffat dessa för att öka, trygga eller underlätta åtgången av sina prestationer eller skaffa en produktionsfaktor förmånligt eller på ett säkrare sätt. Bland annat aktier i dotterbolag har i allmänhet betraktats som anläggningstillgångar, även när dotterbolaget verkar inom någon annan bransch. Om värdepappren inte anknyter till den skattskyldiges näringsverksamhet, räknas de i beskattningen till den personliga förvärvskällan.”

I regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om beskattning av näringsverksamhet, inkomstskattelagen och vissa andra lagar (RP 257/2018) konstateras att det nya tillgångsslaget övriga tillgångar behövdes också för att förhindra vissa ogrundade skattefördelar.  I regeringens proposition konstateras det att ”utan tillgångsslaget övriga tillgångar hänförs olika aktieplaceringar i första hand till anläggningstillgångar även när de inte har något att göra med samfundets egentliga rörelse. På så vis ska aktieplaceringar som gjorts via bolaget börja omfattas av skattefriheten för överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier. I praktiken ska skattefriheten gälla nästan allt slags aktieinnehav som motsvarar en andel på minst tio procent av aktiekapitalet. Bland annat olika slags holdingbolag, via vilka aktieinnehavet i familje- och släktägda bolag i allmänhet är organiserat, kan överlåta aktier skattefritt. Detta står i konflikt med syftet med bestämmelsen om skattefri överlåtelse av anläggningstillgångsaktier. Syftet när bestämmelsen tillkom var att göra koncerners omvärld internationellt konkurrenskraftig, inte att möjliggöra skattefrihet för investeringsverksamhet som bedrivs via bolagen.”

I regeringens proposition konstateras även att "begreppet anläggningstillgångar kvarstår oförändrat efter ändringen. Tidigare rättspraxis tillämpas fortfarande när det ska avgöras om aktier hör till anläggningstillgångarna. Den skattemässiga behandling av vinst eller förlust av överlåtelse av aktier som överlåts skattefritt ändras inte.”

De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat sådana aktier i marknadsförings- och försäljningsbolag samt olika produktions- och underleverantörsbolag som betjänar ägarbolagets egen näringsverksamhet.  Att äga och förvalta aktier i ett bolag som bedriver näringsverksamhet kan inte som sådant betraktas som näringsverksamhet. Ett holdingbolag som enbart förvaltar investeringar är således inte ett bolag som bedriver verksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. och kan inte ha aktier som hör till näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Antalet ägda bolag eller storleken på aktieinnehavet kan inte heller ensamma avgöra vilket tillgångsslag som aktierna tillhör. Också aktierna i ett helägt dotterbolag kan höra till exempel till övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § i stället för anläggningstillgångar, om aktieägandet inte genom sitt bruksvärde betjänar den skattskyldiges egen näringsverksamhet.

3.2 Aktier som hör till anläggningstillgångarna och funktionellt samband i rättspraxisen

Aktierna ska betjäna ägarbolagets egen näringsverksamhet för att kunna utgöra anläggningstillgångar enligt NärSkL 12 §. Att endast äga och förvalta aktier bildar inget sådant samband mellan ägarbolaget och målbolaget att aktierna kunde anses höra till ägarbolagets anläggningstillgångar. Utöver aktieinnehav ska det mellan bolagen finnas något annat samband som hänför sig till näringsverksamheten och som kopplar aktieinnehavet till ägarbolagets näringsverksamhet. I rättspraxisen har vikt lagts vid ett funktionellt samband mellan bolagen när man bedömt huruvida aktierna i målbolaget hör till anläggningstillgångarna. 

Det funktionella sambandet skapas oftast genom betydande affärsverksamhet mellan bolagen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1993 liggare 43 ägde A Ab aktier i B Ab. Av A Ab:s försäljning gick 65,5 procent och av inköpen 37,5 procent via B Ab. De aktier som A Ab ägde i B Ab betraktades som dess anläggningstillgångar.

År 2012 gav högsta förvaltningsdomstolen två årsboksbeslut där man betonar vikten av det funktionella sambandet vid en bedömning av huruvida aktier hör till ägarbolagets näringsförvärvskälla och anläggningstillgångar.

HFD 2012:73  

A Ab hade år 1998 varit med om att grunda B Ab, varefter A Ab hade sålt sin affärsrörelse till B Ab. I samband med att B grundades hade delägarna ingått ett avtal, med stöd av vilket A Ab fram till år 2006 hade fått royaltyinkomster till ett belopp av sammanlagt cirka 236 000 euro. B Ab hade verkat i lokaler som A Ab hade skaffat och renoverat för ändamålet och hyrt ut till B Ab. A Ab hade hyrt ut bostäder till B Ab:s anställda och under åren 2003–2006 hyrt personbilar som ställts till B Ab:s förfogande. B Ab hade 1.8.1998 inlett sin rörelse delvis med maskiner och materiel som tillhörde A Ab. För de första tre åren av B Ab:s verksamhet hade A Ab vederlagsfritt upplåtit sina produktionsmaskiner och sin produktionsmateriel till B Ab. I december 2001 förband sig B Ab att för A Ab:s produktionsmaskiner och produktionsmateriel betala en ersättning om sammanlagt 410 000 mark. A Ab hade beviljat B Ab lån och ställt borgen för B Ab:s lån. Den person som ägde samtliga aktier i A Ab och var den enda medlemmen i A Ab:s styrelse hade varit verkställande direktör i B Ab och medlem av dess styrelse från det att bolaget bildats tills det såldes år 2006. Vid en sammantagen bedömning av ovan nämnda omständigheter skulle A Ab betraktas som ett rörelseidkande bolag och aktierna i B Ab skulle med hänsyn till ovan nämnda funktionella och administrativa band mellan bolagen anses höra till A Ab:s anläggningstillgångar. Skatteåret 2006. Omröstning 4 -1. Lag om inkomst av näringsverksamhet 1 och 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § och 53 §.

HFD 2012:74

A Ab hade sålt den andel, 12,6 procent, som bolaget ägde av aktierna i C Ab. A Ab:s styrelseordförande B, som samtidigt var den huvudsakliga delägaren i A Ab, hade verkat som konsult och styrelsemedlem i C Ab. A Ab:s omsättning bestod av inkomster om cirka 325 000 euro, som bolaget hade fått från försäljning av börsaktier, och konsultarvoden om 8 000 euro, som C Ab hade betalt till A Ab. B:s styrelse- och konsultarbete ansågs inte vara ett sådant funktionellt band mellan A Ab och C Ab att de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab, utan de ansågs vara tillgångar som inte ingick i A Ab:s rörelse. Skatteåret 2007. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 1 §, 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § samt 53 §.

Den del av beslutet som handlar om förtroendeskydd behandlas i kapitel 12.

I beslutet HFD 2012:73 utgjorde sambanden mellan A Ab och B Ab enligt helhetsbedömningen ett tillräckligt funktionellt samband och B Ab:s aktier ansågs tillhöra A Ab:s anläggningstillgångar. I beslutet HFD 2012:74 ansågs det på basis av styrelse- och konsultarbete inte finnas ett sådant funktionellt samband mellan det ägande bolaget A Ab och målbolaget C Ab på basis av vilket de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab. HFD:s beslut betonar en helhetsbedömning från fall till fall och beaktande av flera enskilda faktorer.

För att det skulle finnas ett sådant funktionellt samband mellan ägar- och målbolaget som förutsätts av anläggningstillgångsaktier, ska rörelsen som bedrivs mellan bolagen i regel vara mycket omfattande, betydande och ofta långvarig. Det funktionella sambandet ska direkt eller indirekt betjäna näringsverksamheten i bolaget som äger aktierna för att aktierna ska vara anläggningstillgångar (se även HFD 2019:61). Det administrativa sambandet (till exempel moderbolagets representant i dotterbolagets styrelse) kan beaktas som en del av det funktionella sambandet när karaktären av aktieinnehavet bedöms. Enbart ett administrativt samband är inte tillräckligt för att göra målbolagets aktier till anläggningstillgångar.

I relativt liten koncern har enbart produktion av ekonomi-, förvaltnings- och olika konsulttjänster för bolag inom samma koncern samt avgifter som debiteras för dessa vanligtvis inte betraktats som ett tillräckligt funktionellt samband. Produktion av ekonomi- och förvaltningstjänster kan dock beaktas som en faktor i helhetsbedömningen. I dessa fall påverkas helhetsbedömningen till exempel av huruvida tjänster också säljs till externa parter och huruvida tjänsterna produceras även av andra än bolagets delägararbetstagare.

3.3 Koncerner och funktionellt samband

I koncerner kan det funktionella sambandet mellan ägarbolaget och målbolaget bildas även indirekt genom dotter- och andelsägarbolag. Målbolagets aktier har kunnat betraktas som anläggningstillgångar, även om moderbolaget och målbolaget inte haft något mer betydande ömsesidigt funktionellt samband i det fall att det bildats ett betydande funktionellt samband genom dotterbolagen. Också i koncerner ska aktieinnehavens karaktär av anläggningstillgångar bedömas utifrån en fallspecifik helhetsbedömning.

I CSN:s avgörande 19/2012 hade moderbolaget A Ab i en koncern inom kommunikationsbranschen tiotals tusen aktieägare. A Ab hade fyra dotterbolag och fem andelsägarbolag. A Ab hade för avsikt att överlåta B Ab:s aktier av vilka A ägde cirka 30 procent. Av A Ab:s dotterbolag producerade C Ab och D Ab olika tjänster med anknytning till rörelsen åt B Ab. Cirka 30 procent av D Ab:s omsättning utgjordes av tjänster som såldes till B Ab. Dessutom hyrde A Ab ut fyra fastigheter med verksamhetslokaler till B Ab. A Ab sysselsatte två personer som var medlemmar i B Ab:s styrelse. När hänsyn togs till den företagshelhet inom kommunikationsbranschen som A Ab:s dotter- och andelsägarbolag bildade på det sätt som beskrivits ovan, skulle B Ab:s aktier under dessa förhållanden betraktas som anläggningstillgångar som var i A Ab:s beständiga bruk.

Beslutet HFD 2019:61 handlade om koncernen A, till vilken hörde fem dotterbolag och tre andelsägarbolag. Koncernens moderbolag A Ab överlät aktierna, som bolaget hade ägt i cirka 28 år, i B Ab som bedrev mässverksamhet.

HFD 2019:61

A Oy var moderbolag i A-koncernen som huvudsakligen idkade förlagsverksamhet. Bolaget hade under skatteåret 2014 sålt sin år 1986 förvärvade andel, motsvarande cirka 27 procent, av aktiestocken i B Oy. B Oy idkade mässverksamhet. Syftet med anskaffningen av aktierna hade varit att främja näringslivet i A Oy:s hemkommun. Anskaffningen av aktierna hade också anknytning till främjandet av dotterbolagens näringsverksamhet särskilt i samband med de mässor inom förlagsbranschen som B Oy ordnade.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna huvudsakligen hade tjänat ett syfte som indirekt främjade bolagets näringsverksamhet. De skulle därför räknas som en del av inkomstkällan för bolagets näringsverksamhet. Eftersom det hade existerat ett såväl operativt som administrativt samband mellan A Oy och B Oy skulle aktierna anses ingå i näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Aktiernas överlåtelsepris var skattefri inkomst för A Oy. Skatteåret 2014. Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 b §, 12 § och 53 §

För A-koncernens dotterbolag innebar deltagandet i mässor som B Ab anordnat en betydande satsning på marknadsföring som syftade till att öka, säkerställa och underlätta åtgång av dotterbolagens produkter. B Ab:s verksamhet för att främja näringslivet i hemkommunen betjänade också indirekt A Ab:s näringsverksamhet. Enligt HFD har det egentliga syftet med anskaffningen av aktier i B Ab som ägdes av A Ab inte varit att bedriva värdepappershandel som betraktas som bolagets affärsverksamhet eller investeringsverksamhet som inte har samband med koncernens övriga affärsverksamhet. Således ansåg HFD, att aktierna i B Ab huvudsakligen hade tjänat ett syfte som indirekt främjade A Ab:s näringsverksamhet.

3.4 Gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångsaktier

Enligt NärSkL 10 § är omsättningstillgångar bland annat handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka är avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form samt övriga nyttigheter. Även värdepapper såsom ett aktiebolags aktier som är avsedda för försäljning kan betraktas som omsättningstillgångar.

Aktier kan vara omsättningstillgångar även i det fall att det finns ett funktionellt och administrativt samband mellan ägar- och målbolaget. Omsättningstillgångsaktier kan också ägas under en väldigt lång tid innan de överlåts. Huruvida aktierna tillhör omsättningstillgångar i stället för anläggningstillgångar avgörs från fall till fall på basis av helhetsbedömningen av olika faktorer.

HFD:s årsboksbeslut HFD 2017:44 handlade om gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångsaktier.

HFD 2017:44

A Ab hade inlett och vidareutvecklat flera vindkraftsprojekt. A Ab hade emellertid inte det kapital som behövdes för att vindkraftverken skulle kunna byggas och projekten genomföras, utan avsikten var att bolaget för varje projekt i något skede skulle få med en utomstående partner, som skulle bidra med sin sakkunskap och finansiering, så att projektet skulle kunna föras vidare till bygg- och produktionsskedet. A Ab hade åren 2012–2014 för vidareutveckling av projekten bildat bolagen X Ab, Y Ab och sex andra bolag. A Ab hade hösten 2014 sålt aktiestocken i X Ab och Y Ab. Utvecklingsprojekten i dessa två bolag hade tills vidare stannat upp. Dessutom hade ett av de projektutvecklingsbolag som A Ab bildat överlåtit sin näringsverksamhet genom en försäljning i december 2014.

A Ab ansågs ha bildat bolagen X Ab och Y Ab för att kunna sälja sådana i aktiebolagsform bedrivna projekt som använde sig av förnybara energikällor. X Ab och Y Ab hade således varit omsättningstillgångar för A Ab. vid beskattningen av A Ab skulle aktierna betraktas som detta slag av egendom. Denna slutsats ändrades inte av att verkställande direktören i A Ab och andra personer i bolagets ledning skötte uppgifter i förvaltningen av projektutvecklingsbolagen. Den inkomst som A Ab fick vid överlåtelsen av aktierna var skattepliktig inkomst för A Ab. Förhandsavgörande för skatteåren 2014 och 2015.

A Ab hade inlett och vidareutvecklat flera vindkraftsprojekt genom att för varje projekt bilda ett dotterbolag. A Ab ansågs ha bildat projektutvecklingsbolagen för att kunna sälja sådana i aktiebolagsform bedrivna projekt som använde sig av förnybara energikällor. Aktierna i dotterbolagen var inte värdepapper avsedda för bestående bruk, och de aktier i dotterbolagen som A Ab hade överlåtit betraktades som omsättningstillgångsaktier.

Enligt motiveringarna till HFD:s beslut ägde A Ab även 91 procent av bolaget Z Ab vars kunder bestod av aktörer utanför koncernen samt koncernbolag. Z Ab producerade bland annat olika tjänster som hänför sig till vindkrafts-, elstations- och kraftledningsprojekt. HFD ansåg att tillgångsslaget för projektutvecklingsbolagens aktier inte skulle  bedömas på ett annat sätt i A Ab:s beskattning på grund av att A Ab:s vd och andra personer inom bolagets ledning är verksamma inom projektutvecklingsbolagens förvaltning eller för att Z Ab säljer tjänster till projektutvecklingsbolagen.

HFD:s beslut HFD 1984-B-II-524 handlade om B Ab av vilket byggfirman A Ab ägde största delen. B Ab hade köpt aktier i ett fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag av byggfirman för uthyrning.

HFD 1984-B-II-524

Byggfirman A Ab ägde aktiemajoriteten i B Ab, vars bransch var att äga och förvalta fastigheter och aktier samt att förvalta och hyra ut lägenheter till restaurang- och hotellverksamhet samt till annan affärsverksamhet i anslutning till denna. B Ab ägde aktier i ett fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag vilka A Ab byggt. A Ab hade behandlat B Ab:s aktier, som bolaget ägt i över fem år, som sina anläggningstillgångar i sin bokföring. Då A Ab sålde aktierna som det ägde i B Ab, fick bolaget skattepliktig inkomst. Skatteår 1983 Skatteår 1984 Förhandsuppgift.

HFD ansåg att de aktier i B Ab som byggfirman överlät skulle betraktas som omsättningstillgångsaktier. Således ändrade inte ägandet av omsättningstillgångar genom ett bassamfund, under de omständigheter som framställdes i beslutet, de aktier i bassamfundet som byggfirman ägde till anläggningstillgångar.

3.5 Ändring av tillgångsslag

Vid fastställandet av tillgångsslaget är det ändamål för vilket nyttigheten har anskaffats det väsentliga. Företagets verksamhet eller nyttighetens användningsändamål kan emellertid ändras, varmed även tillgångsslaget kan ändras.

Det finns inte några bestämmelser i näringsskattelagen om när tillgångsslaget av en tillgångspost kan ändras. Vid företagsverksamhetens inledning, avslutning eller vid ändring av företagsverksamhetens karaktär kan frågan om en nyttighets tillgångsslag komma fram. I HFD:s beslut HFD 2010:50 betraktades de aktier i B Ab och C Ab som A Ab ägde som dess anläggningstillgångar fram till slutet av år 1999 då det funktionella sambandet mellan bolagen hade upphört. När aktierna såldes år 2005 ansågs de tillhöra bolagets tillgångar i ISkL-förvärvskällan i stället för anläggningstillgångar. 

HFD:s beslut innebär inte att aktierna alltid skulle utgöra anläggningstillgångar minst fem år efter att det funktionella sambandet upphör. I det ovan nämnda beslutet behövde HFD inte ta ställning till en kortare tid än fem år efter att det funktionella sambandet upphörde. Exakta tidsgränser kan inte sättas upp för hur länge aktiernas karaktär av anläggningstillgångar kan bestå. Utifrån HFD:s beslut HFD 2010:50 kan man dra slutsatsen, att aktiernas karaktär av anläggningstillgångar inte kan bestå längre än fem år efter att det funktionella sambandet har upphört (se också HFD 2019:61).

HFD:s beslut HFD 2019:129 handlade om en situation där aktier som var föremål för överlåtelsen övergick vid en fission som verkställts före överlåtelsen till A Ab som bedrev främst annan verksamhet än näringsverksamhet. A Ab överlät en del av aktierna efter målbolagets fission. Före fissionen hade aktierna tillhört anläggningstillgångarna av det fissionerade D Ab.

HFD 2019:129

I D Ab:s anläggningstillgångar hade 51 procent av B Ab:s aktier ingått. I samband med D Ab:s totalfission 1.2.2016 hade aktierna i B Ab överförts till A Ab som uppkom i samband med fissionen. A Ab idkade närmast enligt inkomstskattelagen beskattningsbar hyresverksamhet. Genom en total fission 1.10.2016 hade B Ab övergått i C Ab som idkade näringsverksamhet och fastighetsbolaget F Ab. A Ab hade 1.2.2017 sålt sina aktier i C Ab till H Ab.

Kontinuitetsprincipen tillämpades på D Ab:s fission. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att D Ab:s fission inte i sig orsakade ändringar i förmögenhetsarten av de tillgångar som övergick till A Ab. Med beaktande av den korta tidsrymden mellan D Ab:s fission 1.2.2016 och överlåtelsen av C Ab 1.2.2017, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att de överlåtna aktierna i C Ab hade bibehållit sin natur som i affärsförmögenheten ingående anläggningstillgångar, trots att A Ab hade idkat närmast enligt inkomstskattelagen beskattningsbar verksamhet. Överlåtelsepriset från C Ab:s aktier var skattefri inkomst i A Ab:s inkomstkälla för näringsverksamhet.

I motiveringarna till beslutet konstaterade HFD att på grund av kontinuitetsprincipen som tillämpas vid fissioner avbryts inte till exempel den ägandetid av aktier som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten och att fissionen i sig inte orsakar någon ändring av tillgångsslaget för de aktier som övergår till det mottagande bolaget.

Under de omständigheter som beslutet avser bedrev det överlåtande bolaget främst uthyrningsverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Enligt HFD ska principen, om att fastigheterna kan bibehålla karaktären av anläggningstillgångar i några år efter det att näringsverksamheten avslutats, tillämpas även på överlåtelse av aktier. Karaktären av en anläggningstillgångsaktie kan således bibehållas under en kortare tid även i en situation, där aktierna vid fissionen har övergått till det mottagande bolaget, även om aktierna inte har samband med den verksamhet som det mottagande bolaget bedriver. Under de omständigheter som HFD:s avgörande avser, bibehölls karaktären av anläggningstillgång, när aktierna överläts ett år efter fissionen. Man kan emellertid inte ställa några exakta tidsgränser för hur länge aktierna bibehåller sin karaktär av anläggningstillgång i dylika situationer.

4 Överlåtelsevinster av aktiebolags egna aktier

Med stöd av NärSkL 6 § 2 mom. utgör överlåtelsepriser för egna aktier skattefri inkomst. På motsvarande sätt utgör anskaffningspriset för bolagets egna aktier på basis av NärSkL 16 § 9 mom. en icke-avdragbar utgift bortsett från undantaget för ett aktiebaserat incitamentssystem enligt NärSkL 18 § 3 mom. Skattefriheten för överlåtelsepriset för egna aktier samt icke-avdragbarheten av anskaffningsutgiften gäller aktier som bolaget anskaffat eller löst in samt egna aktier som bolaget erhållit vid bolagets aktieemission.

I beskattningen behandlas en överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som en situation som kan jämföras med en kapitalplacering. Skattebehandlingen av bolagets egna aktier stämmer överens med den bokföringsmässiga och bolagsrättsliga behandlingen. Dessa principer gäller aktiebolag som beskattas enligt NärSkL och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL). 

5 Ägarandel och ägotid för aktier som ska överlåtas

5.1 Minimiägarandel och -tid

NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten innehåller föreskrifter om minimiägarandelen och -tiden då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångarna. Skattefriheten förutsätter att det överlåtande samfundet har ägt minst 10 procent av målbolagets aktiekapital under en oavbruten ettårsperiod.

Det avgörande är ägarandelen av bolagets aktiekapital, aktiernas röstetal har ingen betydelse. Ägarandelen beräknas för varje skattskyldig, och hela koncernens sammanlagda innehav har ingen inverkan. Då moder- och dotterbolaget båda äger fem procent av målbolagets kapital har inget av bolagen en ägarandel som förutsätts för skattefri överlåtelse av aktier.

Förutsättningen för att en överlåtelsevinst ska vara skattefri är att 10 procent av aktierna har innehafts under en oavbruten ettårsperiod. Bolaget har kunnat äga 9 procent av målbolagets aktiekapital i flera år och därefter skaffat ytterligare en tilläggsandel på en procent. Hela aktieandelen på 10 procent kan överlåtas skattefritt först efter ett år från anskaffningen av tilläggsandelen på en procent.

Förutsättningen för en skattefri överlåtelsevinst är dock inte att aktier som överlåts på en och samma gång utgör minst 10 procent av aktiekapitalet i målbolaget. Aktier kan även säljas i flera mindre poster. Om ägarandelen på grund av överlåtelsen understiger 10 procent, kan de överblivna aktierna överlåtas skattefritt ännu under ett års tid från det att ägarandelen understeg gränsen på 10 procent.  Ägarandelen kan också sjunka under 10 procent till följd av exempelvis en riktad aktieemission som genomförs av målbolaget.

5.2 Tidpunkten för en aktieöverlåtelse

Vid beräkningen av ägartiden för aktierna utgår man från att ägandet börjar och slutar när ett överlåtelseavtal som är bindande för båda parterna har ingåtts. För ett bolag som grundas börjar ägartiden för aktierna när aktierna har tecknats.

När tidsgränsen för aktieägandet beräknas tar man i fråga om värdeandelar hänsyn till 14 § 3 mom. i NärSkL där det föreskrivs att när anskaffningsutgiften för värdeandelar fastställs, anses värdeandelarna vara överlåtna i den ordning som de har anskaffats (s.k. fifo-principen) om inte den skattskyldige visar något annat (HFD 2006 T 2469).

5.3 Ägartiden vid vissa företagsomstruktureringar och vid ändringar av verksamhetsformen

En företagsomstrukturering eller en ändring av verksamhetsformen kan ske innan aktierna överlåts. I NärSkL 6 b § eller annan skattelagstiftning finns inga stadganden om hur ägartiden på ett år beräknas i samband med till exempel företagsomstruktureringar eller vid ändring av verksamhetsform. När ägartiden beräknas för aktier som erhållits i en fusion och fission (NärSkL 52 a–c §) beaktas företagsarrangemangens karaktär av generalsuccession. Ägartiden för de aktier som erhållits vid ovannämnda arrangemang beräknas från fånget före fusionen och fissionen förutsatt att de förutsättningar som fastställts i lagen för företagsomstruktureringar uppfylls (se t.ex. HFD 2019:129).

Verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52 d §) kan göras till ett nytt bolag som bildats i samband med verksamhetsöverlåtelsen eller till ett bolag som redan är verksamt. Om det överlåtande bolaget har ägt aktier i det övertagande bolaget redan före verksamhetsöverlåtelsen, anses vederlagsaktierna vara anskaffade vid samma tidpunkt som aktierna som tidigare ägts i det övertagande bolaget, till den del vederlagsaktierna har tecknats i samma förhållande som det tidigare ägandet (se HFD 2021:93 och HFD 1971 II 5419). 

HFD 2021:93

A Ab hade upphandlat hela aktiestocken i B Ab år 2011. Såväl A Ab som B Ab idkade operativ näringsverksamhet. B Ab ordnade en riktad aktieemission åt A Ab, vilken sammanhängde med överlåtelsen av en av A Ab:s verksamhetsgrenar. A Ab överlät sagda verksamhetsgren åt B Ab 1.6.2015 och erhöll av B Ab emitterade aktier som vederlag. På verksamhetsöverlåtelsen tillämpades 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. A Ab överlät 1.10.2015 hela aktiestocken i B Ab åt ett bolag utanför koncernen.

I ärendet skulle avgöras om A Ab hade ägt de aktier i B Ab som bolaget enligt aktieteckningen erhållit 1.6.2015 och genom köp överlåtit 1.10.2015 utan avbrott i minst ett år enligt 6 b § 2 mom. 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade ägt dessa aktier på det sätt som avses i bestämmelsen eftersom bolaget i samband med överlåtelsen av verksamhetsgrenen 1.6.2015 hade tecknat nya aktier i förhållande till sin tidigare ägarandel. Följaktligen var det överlåtelsepris som A Ab erhöll av aktierna i B Ab i sin helhet skattefri inkomst. Skatteåret 2015.

Om det överlåtande bolaget inte har ägt aktier i det övertagande bolaget eller om vederlagsaktierna inte fås i samma förhållande som det tidigare ägandet, beräknas anskaffningstiden för aktierna från den tidpunkt då verksamhetsöverlåtelsen har skett. Ägartiden för vederlagsaktierna kan anses börja vid tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen också till exempel om verksamhetsöverlåtelsen sker till ett bolag som inte haft verksamhet på länge och vars egna kapital ökar väsentligt till följd av överlåtelsen (se t.ex. HFD 1998:75).

Vid aktiebyte (NärSkL 52 f §) beräknas ägartiden för aktierna som det förvärvande bolaget får i målbolaget från den tidpunkt då ägarbytet har skett. Anskaffningstidpunkten för aktierna i det förvärvande bolaget, som vid bytet erhålls av den aktieägare som överlåter aktierna i målbolaget, bestäms utifrån anskaffningstidpunkten för aktierna i målbolaget (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte avsnitt 3.1).

Då ett aktiebolag upplöses (EVL 51 d §) kan delägaren få aktier i ett annat bolag som skiftesandel. Ägartiden för aktier som erhållits som skiftesandel beräknas i allmänhet från den dag då likvidatorn ger slutredovisningen till bolagsstämman (CSN 72/1986). Delägaren kan också få förskott på skiftesandel från bolaget som upplöses före upplösningen. Ägartiden för aktier som erhållits som förskott på skiftesandel anses börja då egendomen de facto har överlåtits till delägaren.

Vid ändring av ett personbolag till ett aktiebolag som en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten, anses ägartiden för aktier i aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i personbolaget ha börjat från anskaffningstidpunkten av andelen i personbolaget. Om samfundsandelar har anskaffats vid olika tidpunkter, beräknas ägartiderna för aktier i aktiebolaget som motsvarar dessa andelar separat för varje samfundandel från deras anskaffningstidpunkter.

Om ett personbolag omvandlas till ett aktiebolag precis innan aktierna överlåts, kan detta bedömas på basis av bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Då bör man utreda huruvida den sannolika orsaken till ändringen av bolagsformen är att få överlåtelsevinsten av bolaget som säljs skattefri i form av överlåtelse av aktier.

6 Betydelsen av målbolagets verksamhet

6.1 Bostads- och fastighetsaktiebolag samt jämförbara bolag

Aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag omfattas inte av skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångar. Dessa bolag inkluderar både sedvanliga och så kallade ömsesidiga bolag. Bestämmelserna om skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster tillämpas inte, om aktierna som överlåts är aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag (NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten).

Bestämmelserna om skattefrihet kan inte heller tillämpas, om föremålet för överlåtelsen är ett aktiebolag vars verksamhet de facto huvudsakligen består av att äga eller förvalta fastigheter. Genom bestämmelsen har man velat försäkra sig om en neutral skattebehandling av bolag som äger fastigheter. Dessa bolag kan förutom ägande eller förvaltande av fastigheter även bedriva näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom.

Enligt regeringens proposition (RP 92/2004) bör frågan om ett aktiebolags verksamhet de facto är ägande eller förvaltning av fastigheter avgöras genom en helhetsbedömning. Vid bedömningen beaktas till exempel förhållandet mellan fastighetsegendomens och den övriga egendomens gängse värden, förhållandet mellan fastighetsegendomens och den övriga egendomens balansvärden, fastighetsintäkternas andel av aktiebolagets alla intäkter och arten av aktiebolagets verksamhet som helhet (se CSN 18/2023). Vid bedömningen beaktas också antalet anställda. Fördelningen av antalet anställda mellan ägande och förvaltning av fastigheter och bolagets övriga verksamhet ger inte nödvändigtvis en rättvisande bild av bolagets faktiska verksamhet, eftersom ägande och förvaltning av fastigheter i allmänhet binder lite personalresurser. Vid beräkningen av antalet anställda gäller det också att beakta att arbetsuppgifter kan ha lagts ut på entreprenad.

Som fastigheter som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten och vars ägande eller förvaltning det är fråga om betraktas i regel mark och byggnader på den som den skattskyldige själv äger. I enlighet med ISkL 6 § betraktas som fastighet även byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje part utan att markägaren hörs.

Även i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 18/2023 behandlas frågan om vilka egendomsposter som ska betraktas som fastigheter som ägs eller förvaltas enligt NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten. Centralskattenämnden ansåg att som fastigheter enligt bestämmelsen åtminstone skulle betraktas sådana enheter eller egendomsposter som i enlighet med 2 § 1 mom. i fastighetsregisterlagen ska införas som ”fastigheter” i fastighetsregistret. Enligt centralskattenämnden är fastigheter som avses i bestämmelsen även följande objekt som nämns i 5 § i lagen om överlåtelseskatt:

• kvotdel av fastighet
• outbrutet område
• flera fastigheters samfällda område och outbrutet område av det
• andel av samfällt område
• arrende- eller nyttjanderätt vars innehavare enligt 14 kap. 2 § i jordabalken är skyldig att ansöka om inskrivning av sin rätt
• en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet

I vilken balanspost egendomsposten upptagits i bokföringen har inte avgörande betydelse vid bedömningen av egendomspostens karaktär som fastighet enligt NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten.

Ägandet av ett fastighetsbolag kan också ha ordnats indirekt via olika förvaltningsbolag. Koncerner kan som hjälpbolag ha ett aktiebolag som äger och förvaltar fastighetsaktiebolag som hör till koncernen. Verksamheten i denna typ av hjälpbolag kan på grund av de bostads- och fastighetsbolag som det äger de facto och huvudsakligen vara att äga och förvalta fastigheter. I CSN:s förhandsavgörande CSN 24/2010 ägde underkoncernens moderbolag D Ltd åtta fastighetsbolag och bedrev ingen annan verksamhet. D Ltd ansågs vara ett aktiebolag vars faktiska verksamhet främst bestod av att äga och förvalta fastigheter.

Enligt Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 63/2004 ändras inte ett bolags karaktär omedelbart till ett fastighetsbolag, om det tidigare bedrivit rörelse.  Det ansågs inte att bolaget de facto hade omvandlats till fastighetsbolag under den tid som bolagets realiseringsåtgärder pågick och cirka ett år hade förflutit sedan den egentliga näringsverksamheten hade lagts ned. Aktierna i denna typ av bolag kan eventuellt överlåtas skattefritt, om de övriga förutsättningar uppfylls som föreskrivs i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § i NärSkL.

CSN 63/2004

A Ab var ett energiföretag som hörde tillhörde en koncern och producerade el och värme för sina delägare. Fram till 2003 hade bolaget bedrivit näringsverksamhet under flera års tid. A Ab hade trätt i likvidation i november 2003. I december 2003 hade A Ab sålt sina maskiner och inventarier, omsättningstillgångar, aktierna som det ägt samt de övriga tillgångarna. Efter försäljningen hade A Ab i sin ägo nästan ingenting annat än en fastighet och likvida medel. Med beaktande av att en relativt kort tid förflutit sedan bolaget hade trätt i likvidation ansågs nedläggningen av rörelseverksamheten när realiseringsåtgärderna inte vidtogs ha ändrat verksamhetens faktiska karaktär till innehav eller besittning av fastigheter. Under dessa omständigheter ansågs A Ab inte som sådant i 6 b 2 mom.2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (30.7.2004/717) avsett bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattade innehav eller besittning av fastigheter. Förhandsavgörande 2004.

Förändringen av karaktären av ett bolags verksamhet bedöms som en helhet utifrån olika faktorer med beaktande även av den tid som används för att lägga ned rörelsen.

Karaktären av ett bostads- eller fastighetsbolags verksamhet ändras inte heller nödvändigtvis omedelbart i det fall att fastighetsbolaget börjar bedriva faktisk näringsverksamhet. Obetydlig näringsverksamhet som överförts i bolagets namn är inte tillräckligt för att ändra bolagets karaktär, eftersom bolagets huvudsakliga verksamhet avgör om bolaget till sin karaktär är ett fastighetsbolag. I helhetsbedömningen av fallen beaktas omfattningen, karaktären och längden av den från fastighetsverksamheten fristående näringsverksamheten.  

6.2 Överlåtelser av aktier i utländska bolag

Förutsättningarna för en skattefri överlåtelse kan också uppfyllas av ett utländskt målbolag som kan jämföras med ett finländskt aktiebolag och som uppfyller kriterierna för typen av bolag, stat där bolaget har sitt säte och skattskyldighet. På grund av EU-rätten kan en situation där målbolaget har sitt säte i ett annat EU-land i regel inte ställas i en sämre ställning än en situation där målbolaget har sitt säte i Finland. Enligt NärSkL 6 b § 2 mom. 3 punkten tillämpas systemet med skattefrihet för överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna även om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet. Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på ett bolag då följande villkor uppfylls:

• Enligt skattelagstiftningen i någon EU-stat har det dividendutdelande samfundet sitt beskattningsmässiga säte i den aktuella staten, och bolaget anses på grund av ett skatteavtal med en tredje stat inte ha sitt beskattningsmässiga säte utanför gemenskapen.
• Bolaget har en bolagsform som nämns i direktivets bilaga.
• Bolaget är utan valmöjlighet och befrielse skyldigt att betala någon av de skatter som nämns i direktivet.

Bestämmelserna om skattefrihet tillämpas också på bolag som har sitt säte i en skatteavtalsstat i det fall att staten där bolaget har sitt säte och Finland har ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som gäller under skatteåret och som tillämpas på dividend som utdelas av bolaget.

Överlåtelser av aktier i bolag med säte i andra stater än EU- eller skatteavtalsstater är skattepliktiga trots att förluster från överlåtelser av aktier i sådana bolag inte kan dras av överhuvudtaget (NärSkL 6 b § 6 mom.).

7 Rättelser i överlåtelsepriset och icke-avdragsgilla utgifter

7.1 Rättelser i det skattefria överlåtelsepriset

I de skattefria överlåtelsepriserna görs enligt 6 b § 3 mom. i NärSkL rättelser då det gäller fyra separat definierade poster, om dessa tidigare dragits av i beskattningen. I samband med en skattefri överlåtelse av aktier återförs posterna till bolagets inkomster så att överlåtelsepriset för aktierna är skattepliktigt då det gäller dessa poster. Inga tidsgränser har föreskrivits för återföringen till inkomsterna.

Överlåtelsepriset för en skattefri aktieöverlåtelse utgör skattepliktig inkomst i den utsträckning som:

• En avskrivning för värdenedgång enligt 42 § i NärSkL har gjorts på de överlåtna aktierna och denna återförs till inkomsterna till den del den inte med stöd av 5 a § 5 punkten i NärSkL har beskattats som en icke-realiserad värdeökning,
• En reservering har dragits av från anskaffningsutgiften för aktierna.
• Anskaffningsutgiften för en aktie har täckts med ett bidrag som avses i 8 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL.
• Det i beskattningen har uppstått en avdragsgill överlåtelseförlust av de överlåtna aktierna för ett annat koncernbolag till följd av en tidigare överlåtelse mellan koncernbolag.

Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier kan enligt de bestämmelser som gällde före år 2004 ha sänkts med ett värdeminskningsavdrag enligt NärSkL 42 §.  Överlåtelsevinsten är skattepliktig till den del denna beror på tidigare avskrivningar för värdenedgång som gjorts och som godkänts i beskattningen. Om endast en del av aktierna överlåts, intäktsförs inte hela avskrivningen för värdenedgången med stöd av 6 b § 3 mom. i NärSkL till följd av att intäktsföringen görs enligt förhållandet mellan de överlåtna och de återstående aktierna.  I fråga om de återstående aktierna kan det dock göras en intäktsföring i enlighet med 5 a § 5 punkten i NärSkL.                                                                                                                                          

Om avskrivningen för värdenedgången hänfört sig till aktier som hör till anläggningstillgångarna och som ägts av ett senare fissionerat eller fusionerat bolag, hänför sig rättelserna i överlåtelsevinsterna till det bolag till vilket aktierna i samband med fusionen eller fissionen har överförts. Avskrivningen för värdenedgång kan också ha hänfört sig till aktierna i ett fissionerat bolag. Om vederlagsaktier överlåts efter fissionen, ska motsvarande rättelse göras i beskattningen.   

Om anskaffningsutgiften för aktier tidigare täckts med en reservering med skattepåföljder eller ett understöd enligt 8 § i NärSkL, utgör också den del av överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst som svarar mot dessa belopp.

Aktiernas överlåtelsepris är skattepliktigt upp till det belopp som motsvarar en överlåtelseförlust som uppkommit vid en tidigare koncernintern överlåtelse av samma aktier och som dragits av i beskattningen. Bestämmelsen om återföring av en överlåtelseförlust till inkomsterna är annorlunda än i de övriga rättelserna.  Den tidigare avdragna överlåtelseförlusten räknas således inte som intäkt för det bolag som gjort avdraget, utan för det koncernbolag som senare överlåter aktien skattefritt.

Begreppet koncernbolag

Med koncernbolag avses i detta sammanhang en koncern som tas upp i 6 b § 7 mom. i NärSkL. Ett koncernbolag kan vara ett bolag som hör till en koncern som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen (624/2006), men även ett bolag i vilket en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller dessa tillsammans har en bestämmanderätt som svarar mot bestämmanderätten som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen.  Som koncernbolag enligt 6 b § 7 mom. i NärSkL betraktas till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer utövar bestämmanderätt. Begreppet koncernbolag har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.

HFD:s beslut HFD 2012:19 handlar om en överlåtelseförlust av aktier som uppstod mellan koncernbolag och som inte återfördes till inkomsten när den första förlustbringande överlåtelsen av aktierna och den vinstbringande vidareöverlåtelsen inte skedde inom samma koncern. Ärendet granskas vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen då bolagen till följd av företagsarrangemang eller företagsaffärer kan finnas i olika koncerner.  Enligt ordalydelsen i lagen kan en överlåtelseförlust dock återföras till inkomsterna, om den som gjort den första överlåtelsen och den som gör vidareöverlåtelsen vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen hör till samma koncern, även om det är någon annan koncern vid denna tidpunkt än vid den första överlåtelsen. 

HFD 2012:19

Enligt 6 b § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är överlåtelsepriset för aktier som hör till anläggningstillgångarna skattepliktig inkomst upp till det belopp som motsvarar en vid beskattningen avdragbar överlåtelseförlust som uppkommit vid en mellan koncernbolag tidigare företagen överlåtelse av dessa aktier till ett annat koncernbolag. Bestämmelsen tillämpades inte när den första överlåtelsen av aktierna år 2000 och den andra överlåtelsen år 2006 inte hade skett inom samma koncern utan i två olika koncerner. Skatteåret 2006.

7.2 Utgifter för förvärvande av skattefri inkomst

I NärSkL 6 b § 1 mom. har endast anskaffningsutgiften för en aktie föreskrivits som icke-avdragsgill. I NärSkL 16 § 2 punkten begränsas avdragsgiltigheten för utgifterna för att förvärva och bibehålla skattefria inkomster så att endast den del av utgifterna som överstiger den skattefria inkomsten är avdragsgill. I samband med aktieöverlåtelser betalas också ofta prestationer till olika experter som inte räknas till försäljarbolagets anskaffningsutgift för aktierna. Avdragsgiltigheten för dessa poster bestäms enligt NärSkL 16 § 2 punkten.

I HFD:s beslut HFD 2012:129 ansågs det att den del av expert- och revisionsarvodena som översteg det skattefria överlåtelsepriset utgjorde avdragsgilla utgifter. Med skattefritt överlåtelsepris avses i NärSkL 6 b § 1 mom. bruttoköpesumman. Den icke-avdragsgilla anskaffningsutgiften består på motsvarande sätt av aktiens bruttoanskaffningspris.

8 Överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångar

8.1 Överlåtelseförluster som inte är avdragsgilla till någon del

Till följd av skattefriheten för överlåtelsevinster har avdragsgiltigheten för överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångar begränsats. Man utgår från en symmetrisk skattebehandling av överlåtelsevinster och överlåtelseförluster. Om aktierna kan överlåtas skattefritt, är den överlåtelseförlust som dessa gett upphov till i sin helhet icke-avdragsgill. Lagtekniskt har överlåtelseförlusterna fastställts som icke-avdragsgilla genom att i 6 b § 1 mom. i näringsskattelagen föreskriva att anskaffningsutgiften för aktier som kan överlåtas skattefritt inte är en avdragsgill utgift.

Då det gäller förlustbringande överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna bör man först reda ut, huruvida förutsättningarna enligt NärSkL 6 b § 2 mom. för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylls. För förlustbringande överlåtelser gäller samma principer om begreppet anläggningstillgångar, funktionellt samband samt beräkning av ägartiden och ägarandelen som för överlåtelsevinster. Därefter kan man lösa frågan huruvida anskaffningsutgiften (överlåtelseförlusten) är avdragsgill eller inte.

Enligt 42 § 2 mom. i NärSkL svarar en slutlig förlust av aktierna i en konkurs mot skattebehandlingen av en förlustbringande överlåtelse. En förlust av aktier som får överlåtas skattefritt är helt och hållet icke-avdragsgill. Överlåtelseförlusten på aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärv av inkomst är också helt och hållet icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).

Förluster vid överlåtelse av aktier i utländska bolag

Om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som har sitt säte i ett EU-land, som likställs med ett aktiebolag på vilket artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag ska tillämpas, eller ett bolag som har sitt säte i en s.k. skatteavtalsstat, kan aktierna i detta bolag överlåtas skattefritt förutsatt att de övriga förutsättningarna uppfylls (se närmare i kapitel 6.2). Överlåtelseförlusten för aktierna i ett sådant bolag är på motsvarande sätt helt och hållet icke-avdragsgill.

Om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som har sin hemvist i någon annan stat än Finland eller ett sådant EU-land som avses i artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag eller ett bolag som har sitt säte i en s.k. skatteavtalsstat, är överlåtelseförlusterna för dessa bolags aktier helt och hållet icke-avdragsgilla (NärSkL 6 b § 6 mom.). Vinster från överlåtelse av aktier i sådana bolag utgör dock alltid skattepliktig inkomst.

8.2 Begränsat avdragsgilla överlåtelseförluster

Den förlust som en överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångar ger upphov till är avdragsgill, om förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse inte uppfylls. Enligt 42 § 2 mom. i NärSkL är anskaffningsutgiften för andra aktier än de som överlåts skattefritt avdragsgill enligt bestämmelserna om överlåtelseförluster i 6 b § 4–6 mom. i NärSkL, när aktierna har överlåtits eller gått slutgiltigt förlorade. En förlust av aktier i en konkurs jämställs med en överlåtelse, och den överlåtelseförlust som denna ger upphov till fungerar på samma sätt som en överlåtelseförlust av en aktieförsäljning.

En begränsat avdragsgill överlåtelseförlust kan uppstå i två olika situationer:  

1. Aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts kortare tid än ett år (om målbolaget har sitt säte i Finland, EU eller i en skatteavtalsstat), eller
2. Mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts (om målbolaget har sitt säte i Finland, EU eller i en skatteavtalsstat).

En begränsat avdragsgill överlåtelseförlust uppstår även när mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts, även om man ägt dem mer än ett år. Det bör observeras att om en del av de skattefritt överlåtbara aktierna har sålts och ägarandelen blivit mindre än 10 procent, kan de återstående aktierna överlåtas skattefritt inom ett år efter den första försäljningen. I denna situation är en eventuell överlåtelseförlust i sin helhet icke-avdragsgill till följd av att aktierna kunde överlåtas skattefritt.

En överlåtelseförlust kan inte dras av direkt från inkomst av näringsverksamhet. NärSkL Enligt 6 b § 4 mom. kan en begränsat avdragsgill överlåtelseförlust dras av endast från de skattepliktiga vinsterna av en överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna under skatteåret och de fem därpå följande åren. Enligt HFD:s beslut HFD 2013:45 avdras de begränsat avdragsgilla förluster som avses i NärSkL 6b § 4 mom. i den ordningsföljd som de har uppstått med början från de äldsta förlusterna. Ett ägarbyte i bolaget påverkar inte avdragsgiltigheten för överlåtelseförlusten.

Även överlåtelseförlusten för aktier som tillhör övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § och inte avser ett fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten är begränsat avdragsgill (NärSkL 8 a §).

Sammanslutningsandelar i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag

Begränsningarna av avdragsrätten för överlåtelseförlust tillämpas med stöd av NärSkL 8 § 4 mom. även på förlust som uppkommit vid överlåtelse av en sammanslutningsandel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som tillhör bolagets anläggningstillgångar eller vid upplösning av sammanslutningen. Bestämmelsen gäller inte själva sammanslutningens beskattning, utan beskattningen av samfund som avses i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och som är delägare i sammanslutningen, om bolagsandelar i näringssammanslutningen ingår i deras anläggningstillgångar.

Samfunds överlåtelsevinster av bolagsandelar i personbolag är dock alltid skattepliktiga, även om avdragsgiltigheten för en överlåtelse- eller upplösningsförlust har begränsats. En förlust som en överlåtelse av en bolagsandel ger upphov till är avdragsgill endast från skattepliktiga överlåtelsevinster av aktier eller sammanslutningsandelar som hör till anläggningstillgångarna under skatteåret och de fem följande skatteåren.

Även en förlust som uppkommit vid överlåtelse av bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag som tillhör bolagets övriga tillgångar är enligt NärSkL 12 § a begränsat avdragsgill (NärSkL 8 a §).

Avdrag av överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § från skattepliktiga överlåtelsevinster på anläggningstillgångsaktier

Samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor som avses i NärSkL 1 § 2 mom. kan ha överlåtelseförluster i enlighet med ISkL 50 § som inte har dragits av före 1.1.2020. Bestämmelser om avdrag för dessa finns i övergångsbestämmelsen i näringsskattelagen (15.3.2019/308). Från och med 1.1.2020 dras dessa förluster i första hand av från vinster som uppkommit från överlåtelse av övriga tillgångar i enlighet med NärSkL 12 a §. Om det inte under skatteåret har uppkommit överlåtelsevinst från övriga tillgångar för samfundet, drar man av ISkL-överlåtelseförlusten enligt övergångsbestämmelsen från den vinst som uppkommit från överlåtelsen av anläggningstillgångsfastigheter eller aktier som tillhör anläggningstillgångar och inte kan överlåtas skattefritt.

Om det under samma skatteår är möjligt att dra av överlåtelseförlusten både från överlåtelsevinsterna från anläggningstillgångsfastigheter eller aktier som tillhör anläggningstillgångar, dras överlåtelseförlusten i första hand av från överlåtelsevinsten för fastigheten. Enligt övergångsbestämmelsen dras ISkL-överlåtelseförlusten av under den tid som fastställts i ISkL 50 § 1 mom. efter hand som överlåtelsevinst uppstår. Därmed är avdragstiden för överlåtelseförlusten fem år från det år då den ursprungliga förlusten fastställts.

Om ett samfund har skattepliktiga överlåtelsevinster från anläggningstillgångsaktier, kan de alltså utgöra tre olika typer av poster som kan dras av för samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor: avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier, överlåtelseförlust av bolagsandel och överlåtelseförlust enligt ISkL 50 §. Närmare information om avdrag för överlåtelseförluster i dessa situationer finns i avsnitt 4.2 i anvisningen Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

8.3 Rättelse av överlåtelseförlust då det gäller aktier som ägts kortare tid än ett år

Genom bestämmelsen i 6 b § 5 mom. i NärSkL har man förhindrat att man före en aktieöverlåtelse kan vidta åtgärder för att höja beloppet av en avdragsgill överlåtelseförlust. I fall då aktierna har ägts kortare tid än ett år sänker följande poster beloppet av överlåtelseförlusten:

• en dividend som den skattskyldige fått från det överlåtna bolaget,
• ett koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag i beskattningen (825/1986),
• en med dessa jämförbar post som sänker bolagets förmögenhet.

Rättelsebestämmelsen gäller endast situationer där en överlåtelseförlust är avdragsgill på grund av att aktierna ägts en kortare tid än ett år. Motsvarande rättelser görs alltså inte i situationer där överlåtelseförlusterna är avdragsgilla till följd av att ägarandelen i bolaget som säljs är mindre än 10 procent av aktiekapitalet. Till exempel en affär som målbolaget gjort till underpris eller en inlösen av egna aktier kan betraktas som poster som kan jämställas med en dividend eller ett koncernbidrag.  

8.4 Överlåtelseförluster som är avdragsgilla i sin helhet

Andra skattskyldiga än de samfund som tas upp i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten får dra av en överlåtelseförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna från sin näringsinkomst. Avdragsgiltigheten för en överlåtelseförlust har begränsats endast då det gäller aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Avdrag av en förlust som en överlåtelse av aktier i ett andelslag gett upphov till har i allmänhet inte begränsats till följd av att de aktuella aktierna i princip inte kan överlåtas skattefritt.  Bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet får också dra av överlåtelseförluster av aktier som hör till kapitalplaceringsverksamhetens anläggningstillgångar. Begränsningarna i avdragsrätten gäller inte heller överlåtelseförluster som uppstått till följd av överlåtelser av aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag eller i jämförbara aktiebolag. Förlust som uppkommit vid överlåtelse av aktier i fastighetsbolag kan också dras av från annan näringsinkomst än överlåtelsevinster.

Begränsningarna för överlåtelseförluster som nämnts i NärSkL 6 b § gäller endast anläggningstillgångsaktier enligt NärSkL 12 §. Samfund som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten får dra av förlusterna av omsättnings-, finansierings- och investeringstillgångsaktier från sin näringsinkomst. Förlust som uppkommit från överlåtelse av aktier i fastighetsbolag som tillhör övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § är också avdragsgill i sin helhet.

9 Skattebehandlingen av aktier som hör till anläggningstillgångar när ett aktiebolag upplöses

9.1 En upplösning jämställs med en överlåtelse av aktier

Ett aktiebolag löses upp i ett likvidationsförfarande enligt 20 kap. i aktiebolagslagen. En upplösning innebär att bolagets verksamhet läggs ned, varvid bolaget överlåter sina tillgångar till aktieägarna. Föreskrifter om en upplösning av ett andelslag i ett likvidationsförfarande finns i 23 kap. i lagen om andelslag.

När en sammanslutning löses upp ska hänsyn tas till skattepåföljderna för både bolaget som löses upp och dess aktieägare. En upplösning är en överlåtelse som kan jämställas med ett byte i beskattningen. I beskattningen anses en aktieägare överlåta sina aktier och som vederlag för sitt innehav få en skiftesandel från bolaget som löses upp. I aktieägarens beskattning värderas skiftesandelen till samma gängse värde som i bolagets beskattning.

Se närmare information om upplösning av aktiebolag i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.

9.2 Beskattning av ett samfund som löses upp

I beskattningen av ett samfund som löses upp anses som överlåtelsepris av finansierings-, omsättnings-, investerings- och övriga tillgångar enligt NärSkL 51 d § 1 mom. ett belopp som motsvarar tillgångarnas sannolika överlåtelsepris. Det gängse värdet av de ovan nämnda tillgångsposterna räknas som skattepliktig inkomst för bolaget som löses upp. 

Ett samfund som löses upp kan ha ägt aktier som hör till anläggningstillgångarna och vars gängse värde i princip räknas som inkomst för samfundet som löses upp. I dessa situationer ska förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse redas ut på samma sätt som i normala aktieöverlåtelser. Det sannolika överlåtelsepriset för anläggningstillgångsaktier som ägs av ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank och ett ömsesidigt försäkringsbolag som löses upp utgör skattefri inkomst förutsatt att förutsättningarna i NärSkL 6 b § uppfylls. Då ett samfund som upplöses äger aktier som hör till anläggningstillgångarna och som får överlåtas skattefritt, är anskaffningsutgiften för dessa aktier inte avdragbar till någon del.

Då det gäller en skattefri upplösningsvinst från aktier som hör till anläggningstillgångarna kan man göra samma rättelser i enlighet med NärSkL 6 b § 3 mom. som vid en skattefri överlåtelsevinst (avskrivning för värdenedgång, reservering med skattepåföljder och bidrag, överlåtelseförlust inom en koncern avsnitt 7). 

De överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som uppstår för samfund som löses upp behandlas på samma sätt som överlåtelseförluster av inhemska och utländska bolags aktier som beskrivs i avsnitt 8. Med stöd av NärSkL 6 b § 5 mom. görs rättelser som minskar överlåtelseförlusterna av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som ägts kortare tid än ett år för ett samfund som löses upp. 

Överlåtelsevinster av aktier i bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara bolag som ägs av ett bolag som löses upp utgör skattepliktig inkomst och förlusterna avdragsgilla utgifter (6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL). Överlåtelsevinsten av aktier som hör till finansierings-, omsättnings- och investeringstillgångarna utgör för ett bolag som löses upp normalt skattepliktig inkomst, och överlåtelseförlusterna är i princip avdragsgilla.

Även överlåtelsevinsterna för aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar utgör skattepliktig inkomst för ett samfund som löses upp, men avdragbarheten för överlåtelseförlusten har begränsats (NärSkL 8 a §). Överlåtelseförlusten för aktier som tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärvande av inkomst är icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).

9.3 Beskattning av upplösningsvinsten för en delägare i ett aktiebolag som löses upp

Vid en upplösning av ett aktiebolag delas dess nettotillgångar ut i form av skiftesandelar till aktieägarna.  I 51 d § 2 mom. i NärSkL jämställs ett mottagande av en skiftesandel från ett målbolag som löses upp med en överlåtelse av aktier. Mot aktierna får aktieägarna en skiftesandel från aktiebolaget som löses upp.

För aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av skattefrihet för överlåtelsevinster utgör en skiftesandel från ett aktiebolag som löses upp inte skattepliktig inkomst, och anskaffningsutgiften för aktierna inte en avdragsgill utgift, om aktierna hör till anläggningstillgångarna och kan överlåtas skattefritt.  Om förutsättningarna i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6b § i NärSkL uppfylls, blir således en upplösningsvinst skattefri och en upplösningsförlust på motsvarande sätt inte avdragsgill till någon del.

En upplösningsvinst uppstår, om anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget som löses upp är lägre än det gängse värdet av skiftesandelen från bolaget som löses upp. I en upplösningsförlust är värdet av skiftesandelen på motsvarande sätt lägre än anskaffningsutgiften för aktierna.

Enligt 6 b § 3 mom. i NärSkL kan rättelser göras i en skattefri upplösningsvinst av aktier som hör till anläggningstillgångarna på det sätt som redogjorts ovan i kapitel 7 om överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångarna (avskrivning för värdenedgång, reservering med skattepåföljder och bidrag, överlåtelseförlust inom en koncern).

För bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara bolag som avses i 6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL utgör vinster som uppkommer när dessa löses upp skattepliktig inkomst. Också de upplösningsvinster är skattepliktiga som kapitalplacerare får vid upplösning av ett målbolag som anknyter till kapitalplaceringsverksamheten.

Bestämmelsen i NärSkL 51 d § 2 mom. gäller endast aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om aktierna i ett aktiebolag som löses upp tillhör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar eller övriga tillgångar för det samfund som erhåller skiftesandelen, utgör överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst.

9.4 Beskattning av upplösningsförlust för en mottagare av en skiftesandel

För de samfund som tas upp i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och som är mottagare av en skiftesandel är upplösningsförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna i regel icke-avdragsgilla.

Enligt 51 d § 2 mom. i NärSkL är en upplösningsförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna inte avdragsgill till någon del för aktiebolag och andra samfund i följande fall:

• Om aktierna i bolaget som löses upp hör till anläggningstillgångarna och får överlåtas skattefritt enligt 6 b § 1 mom. i NärSkL, är upplösningsförlusten inte avdragbar till någon del.
• Det samfund som får en skiftesandel har ägt aktierna i bolaget som löses upp kortare tid än ett år före upplösningen (upplösningsvinsten är alltid skattepliktig).
• Det bolag som löses upp är inte inhemskt eller ett sådant bolag som har sitt säte i en EU-medlemsstat som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet (upplösningsvinsten är alltid skattepliktig).

En upplösningsförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna är avdragsgill endast om samfundet som får en skiftesandel har ägt aktierna i bolaget som löses upp minst ett år och ägarandelen är under 10 procent av aktiekapitalet. Denna typ av upplösningsförlust är begränsat avdragsgill till följd av att den endast kan dras av från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångarna som erhållits under skatteåret och de fem följande åren (6 b § 4 mom. i NärSkL).  

För bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara aktiebolag som tas upp i 6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL är upplösningsförluster fortfarande obegränsat avdragsgilla. Också upplösningsförluster som hänför sig till kapitalplaceringsverksamhet får dras av.

De begränsningar av avdragsrätten för upplösningsförluster som tas upp i 51 d § 2 mom. i NärSkL gäller inte fall där aktierna i aktiebolaget som löses upp utgör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar hos bolaget som får en skiftesandel.

Upplösningsförlust av aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar är avdragsgill endast från skattepliktiga vinster som uppkommit från överlåtelser av övriga tillgångar under skatteåret och därmed följande fem skatteår (NärSkL 8 a §). Begränsningen gäller inte aktier i ett fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten. Upplösningsförlust av aktier som tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärvande av inkomst är icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).

För upplösningsförluster kan avdragsrätt i vissa fall nekas på basis av att det inte är fråga om en genuin upplösningsförlust som uppkommit i näringsverksamhet. Tillgångarna i ett bolag som löses upp har minskats genom att på konstgjord väg tömma bolaget, till exempel genom dividendutdelning eller koncernbidrag (HFD 2007:78).

Ett samfunds rätt att dra av en upplösningsförlust har också begränsats då det gäller sammanslutningar som löses upp. Enligt 8 § 4 mom. i NärSkL är utgiften för anskaffning av en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag som ingår i ett samfunds anläggningstillgångar, till den del den överstiger överlåtelsepriset för bolagsandelen, avdragbar endast från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av till anläggningstillgångarna hörande aktier eller bolagsandelar som samfundet erhållit under skatteåret eller de fem följande skatteåren. Det är således fråga om en begränsat avdragsgill överlåtelseförlust. Bestämmelsen tillämpas även när ett personbolag löses upp.

Begränsningen gäller inte själva personbolagets beskattning, utan beskattningen av ett aktiebolag eller annat i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL nämnt samfund som är bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. En förlust som en upplösning ger upphov till kan i själva personbolagets beskattning dras av från de övriga näringsinkomsterna. 

10 Nedskrivning av aktier som hör till anläggningstillgångarna

I 42 § i näringsskattelagen behandlas nedskrivning av andra värdepapper än aktier och av någon annan förslitning icke-underkastad anläggningstillgång än ett markområde. Om aktier som hör till anläggningstillgångarna går ner i värde, kan man inte i beskattningen göra en avdragsgill avskrivning på anskaffningsutgiften för aktierna. NärSkL 42 § gäller inte värdenedgång av aktier som hör till omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångarna. För detta finns separata bestämmelser.

Andelar i andelslag samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag betraktas som andra förslitning icke-underkastade anläggningstillgångar på vilka nedskrivningar fortfarande kan göras enligt 42 § i NärSkL. 

Nedskrivning är inte heller avdragsgill då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångarna och som inte kan överlåtas skattefritt, till exempel aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag. Inte heller näringssammanslutningar, enskilda näringsidkare eller kapitalplacerare får göra nedskrivningar på aktier som hör till anläggningstillgångarna.

I bokföringen är en permanent värdenedgång av aktier som hör till anläggningstillgångarna en post som ska dras av (5 kap. 13 § i BFL), men den är ändå inte avdragbar i beskattningen till någon del.

I NärSkL 5 a § 5 punkten föreskrivs att en nedskrivning som i enlighet med NärSkL 42 § 1 momentet har gjorts före skatteåret 2004 ska återföras till inkomsten till den del det gängse värdet av egendomen vid utgången av skatteåret är väsentligt högre än den icke avskrivna anskaffningsutgiften. I denna bestämmelse ingår ingen tidsgräns. Även äldre nedskrivningar ska således återföras till den skattepliktiga inkomsten, om det har påvisats att det gängse priset höjts betydligt.

Anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna dras av endast enligt bestämmelserna om överlåtelseförluster på det sätt som anges ovan i kapitlen 8 och 9 när aktierna har överlåtits, bolaget lösts upp eller aktierna slutgiltigt förlorats i en konkurs.

11 Nedskrivning av fordringar och koncernstöd (NärSkL 16 § 7 punkten)

Bestämmelsen i NärSkL 16 § 7 punkten om begränsningen av nedskrivning av fordringar utgör ett undantag till avdragbarheten av förluster av finansieringstillgångar enligt NärSkL 17 § 2 punkten.

Enligt regeringens proposition RP 92/2004 är syftet med bestämmelsen att hindra ett kringgående av bestämmelsen om att anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna inte är avdragsgill. 

Enligt NärSkL 16 § 7 punkten utgör följande poster från aktiebolag, andelslag, sparbanker eller ömsesidiga försäkringsbolag inte utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster:

• förluster och värdenedgångar av andra fordringar än försäljningsfordringar
• koncernstöd
• övriga motsvarande utgifter som har betalats utan någon motprestation och som förbättrar aktiebolagets ekonomiska ställning.

Förutsättningen för att de ovan nämnda posterna inte ska vara avdragsgilla är att fordringen är från ett aktiebolag eller att stödet har getts till ett aktiebolag, av vilket bolaget eller de koncernbolag som avses i 6 b § 7 mom. i NärSkL ensamma eller tillsammans äger minst tio procent av aktiekapitalet. Bolaget som tar emot stöd kan vara både ett inhemskt och ett utländskt bolag eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Finland. Som koncernbolag enligt NärSkL 6 b § 7 mom. avses utöver bolag som ingår i en koncern enligt 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen även till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer har bestämmanderätt.

Bestämmelsen om begränsning i NärSkL 16 § 7 punkten tillämpas bredare än bestämmelserna om aktieöverlåtelser i NärSkL 6 b §. Till exempel ägartiden för aktier i ett bolag som erhåller koncernstöd eller deras tillgångsslag har inte någon betydelse med tanke på stödets icke-avdragbarhet. Stödet är icke-avdragbart även om aktier i det bolag som erhåller stödet utgör sådana omsättnings-, finansierings- eller övriga tillgångar för borgenärsbolaget som inte kan överlåtas skattefritt. En förlust av en lånefordran som getts till ett bostads- eller fastighetsbolag kan också vara icke-avdragsgill, även om aktierna i fastighetsbolaget inte kan överlåtas skattefritt (HFD 2006 liggare 2839).

Avdragsgiltigheten för nedskrivningar av koncernfordringar och koncernstöd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst. 

12 Förtroendeskydd i samband med aktieöverlåtelser

En skattskyldig kan få det förtroendeskydd som föreskrivs i BFL 26 § 2 mom., om följande förutsättningar uppfylls samtidigt:

1. ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart,
2. den skattskyldige har handlat i god tro,
3. och i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar.

I högsta förvaltningsdomstolens avgöranden har förutsättningen för att få förtroendeskydd i fråga om den praxis som iakttas av myndigheten varit att Skatteförvaltningen undersökt ärendet eller meddelat ett förhandsavgörande i detta. Myndighetens praxis bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Med praxis som myndigheten iakttar avses ställningstagande till det ärende som det är fråga om från fall till fall. Vid överlåtelse av anläggningstillgångar förutsätter detta ett uttryckligt ställningstagande gällande aktiernas karaktär av anläggningstillgångar. Skatteförvaltningens passivitet med att enbart godkänna den skattskyldiges skattedeklaration har inte gett förtroendeskydd.

Förutsättningen för förtroendeskydd är också att det inte har skett några väsentliga förändringar i den skattskyldiges verksamhet efter att Skatteförvaltningen meddelat ett förhandsavgörande eller ett uttryckligt avgörande, och dessa kunde påverka till exempel karaktären av aktierna som hör till anläggningstillgångarna eller skattelagen som tillämpas på det överlåtande bolagets beskattning.   

HFD förkastade yrkandet om förtroendeskydd bland annat i sitt beslut HFD 2012:74.

HFD 2012:74 (i fråga om förtroendeskydd)

I ärendet hade inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab eller att skattemyndigheten tidigare skulle ha prövat aktiernas karaktär. I sin skattedeklaration för 2006 hade A Ab överfört sina aktier i C Ab från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Skattemyndighetens i 26 § 2 mom. 6 punkten föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar var dock till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab godtrosskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Skatteåret 2007.  26 § 2 och 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande.

Enligt HFD hade det i ärendet inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier skulle ha varit anläggningstillgångar i bolaget eller att skattemyndigheten tidigare skulle ha prövat aktiernas karaktär.

I beslutet HFD 2012:74 hade den skattskyldige även åberopat att bolaget i sin skattedeklaration hade överfört aktierna från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Enligt HFD var dock skattemyndighetens i BFL 26 § 6 mom. föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en sådan myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Förtroendeskydd behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Veera Oikarinen