Företagsomstrukturering och beskattning – fission

Av de egentliga företagsomstruktureringarna behandlar denna anvisning endast fission.

Anvisningen har uppdaterats 26.10.2020 så att avsnitt som gäller centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 34/2019 har tagits bort från kapitlet 4.2.2 eftersom förhandsavgörandet har upphävts med högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1.10.2020 liggare 3837 (ej publicerat). Dessutom har kapitlet 1.2 uppdaterats på grund av bestämmelser gällande utflyttningsbeskattning, som trädde i kraft 1.1.2020.

Anvisningen har uppdaterats 1.1.2020 till följd av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund. I anvisningens kapitel 4.2.2 har dessutom tagits i beaktande centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 34/2019 (ej vunnit laga kraft). I detta sammanhang har anvisningen också i övrigt uppdaterats. 

Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

1 Allmänt om företagsomstrukturering

Regleringen av fusion, fission, partiell fission, verksamhetsöverlåtelse, utbyte av aktier, flyttning av säte till en annan medlemsstat i Europeiska unionen (EU) i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och bestämmelserna om fusion och fission och bestämmelsen om kringgående av skatt vad gäller företagsomstrukturering i inkomstskattelagen (ISkL) grundar sig på Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags (SE) eller en europeisk kooperativ förenings (SCE) säte från en medlemsstat till en annan (nedan direktivet om företagsomstruktureringar).

Målet med direktivet om företagsomstruktureringar är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering av företagsverksamhet inom Europeiska unionen. Direktivet tillämpas i medlemsstaterna i Europeiska unionen och därtill i länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Vid företagsomstrukturering inom Finland tillåts samma skatteförmåner som direktivet förutsätter vid gränsöverskridande omstrukturering.

Vad gäller tolkningen av EU-skatterätten har Europeiska gemenskapernas domstol (EGD), från 1.12.2009 Europeiska unionens domstol (EUD), en accentuerad ställning såväl i inhemska som i gränsöverskridande situationer.

Utgångsläget är att företagsomstruktureringar som har gjorts enligt direktivet om företagsomstruktureringar inte ger upphov till direkta inkomstskattepåföljder för de företag som deltar i omstruktureringen och deras ägare. Den grundläggande tanken är kontinuitetsprincipen och att beskattningen av överlåtelsevinst skjuts upp till följande överlåtelse efter omstruktureringen. Vid företagsomstrukturering bevaras anskaffningsutgifterna oförändrade i beskattningen.

När företagsomstruktureringar genomförs bör även bolagslagstiftningen tas i beaktande. De privaträttsliga bestämmelserna är av betydelse i beskattningen bland annat på grund av att en fusion eller fission kan ses som en fusion eller fission enligt NärSkL endast om den har genomförts enligt de privaträttsliga bestämmelserna. Å andra sidan är inte alla fusioner och fissioner som uppfyller kraven i aktiebolagslagen (ABL) fusioner eller fissioner enligt NärSkL. Därför kan inte bestämmelserna om fusion och fission i skattelagstiftningen tillämpas i dessa fall. Det finns inga särskilda bestämmelser om verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier i bolagsrätten.

1.1 Tillämpningsområdet för företagsomstrukturering

Bestämmelserna i 52–52 f § i NärSkL tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund som avses i 3 § i ISkL än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.

Motsvarande bestämmelser om företagsomstrukturering, med undantag för verksamhetsöverlåtelse, finns också i inkomstskattelagen (28 § i ISkL). Enligt rättspraxis (HFD 2012:24) tillämpas de principer som framgår av bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i NärSkL med anledning av direktivet om företagsomstruktureringar också på samfund som ska beskattas enligt ISkL. Detta gäller inte samfund som inte omfattas av tillämpningsområdet för direktivet om företagsomstruktureringar. Enligt 45 § 5 mom. i ISkL uppkommer inte skattepliktig vinst eller avdragbar förlust på grund av utbyte av aktier under det skatteår då aktierna har utbytts. Om vederlaget utgörs av pengar ska överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i enlighet med bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst.

En bestämmelse om kringgående av skatt i anslutning till företagsomstruktureringar finns i 52 h § i NärSkL. Enligt denna tillämpas inte skattebestämmelserna om företagsomstrukturering, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen varit att kringgå eller undgå skatt.

1.2 Internationell företagsomstrukturering

De principer som framgår av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas på omstrukturering av företagsstrukturer där parterna utgörs av samfund med säte i en EU-medlemsstat eller också i en EES-stat. På vissa villkor tillämpas 52 a–52 f § även på gränsöverskridande företagsomstruktureringar hos sammanslutningar med säte i EES-området och på europabolag (SE) och europeiska kooperativa föreningar (SCE) (så även CSK:38/2007).

Samma principer har också i rättspraxis (HFD 1997 liggare 2531) tillämpats på fusioner med bolag som finns utanför EES-området, om den fusion som sker utomlands juridiskt sett motsvarar en finsk fusion.

Med stöd av 52 e § i NärSkL tillämpas bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse också då det övertagande samfundet är ett samfund som är hemmahörande i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs faktiskt knyts till ett fast driftställe som det övertagande samfundet bildar i Finland. Ett samfund har ett i NärSkL 52 e § avsedd fast driftställe i Finland om det enligt ISkL 13 a § och det aktuella skatteavtalet har ett fast driftställe här. Om tillgångarna inte faktiskt knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland, räknas tillgångarnas utflyttningsvärde enligt NärSkL 51 e § 3 mom. minskat med den vid beskattningen oavdragna anskaffningsutgiften som skattepliktig inkomst. Om tillgångarna och reserverna senare upphör att vara faktiskt knutna till det fasta driftstället som bildas i Finland eller om den rörelse som bedrivs vid det fasta driftstället överförs till en annan stat, räknas det i NärSkL 51 e § 3 mom. avsedda utflytningsvärdet av tillgångarna minskat med den vid beskattningen oavdragna anskaffningsutgiften samt reserverna som skattepliktig inkomst. Utflyttningsbeskattning vid gränsöverskridande företagsomstruktureringar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning.

Bestämmelserna i 52 e § 4 mom. i NärSkL gäller en situation där ett fast driftställe i Finland för ett samfund med säte i en annan EES-stat blir ett fast driftställe för ett annat bolag till följd av fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse enligt direktivet om företagsomstruktureringar. Via företagsomstruktureringen blir det ett fast driftställe för det nya samfund som har sitt säte antingen i den andra EES-staten eller i en tredje EES-stat. I dessa fall upplöses inte reserver som hänför sig till det fasta driftstället, utan de inräknas i den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som de hade inräknats i inkomsten om företagsomstruktureringen inte hade ägt rum. Kontinuitetsprincipen tillämpas på beskattningen av det fasta driftstället.

2 Tillämpningsområde för bestämmelsen om fission

2.1 Allmänt

Enligt 52 c § i NärSkL avses med fission ett arrangemang där ett aktiebolag genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett eller flera aktiebolag och där aktieägarna i det överlåtande bolaget, i förhållande till de aktier de ägde, som vederlag nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av vart och ett av de övertagande bolagen. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst tio procent av det nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet i bolaget som motsvarar aktierna.

Enligt 52 § 1 mom. i NärSkL tillämpas bestämmelsen om fission på fissioner som gäller andra inhemska samfund än aktiebolag som avses i 3 § i inkomstskattelagen. Enligt 3 § i inkomstskattelagen omfattar dessa samfund bland annat staten och dess inrättningar, kommuner och samkommuner, församlingar och andra religionssamfund, aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, universitet, ömsesidiga försäkringsbolag, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och anstalter. I praktiken kan olika samfunds fissioner begränsas av andra än skatterättsliga bestämmelser. Bestämmelsen om fission tillämpas även i situationer där det överlåtande bolaget är ett vanligt fastighetsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller ett bostadsaktiebolag.

I en fission kan det övertagande bolaget vara antingen ett samfund som grundas i samband med en fission eller ett redan verksamt samfund. I en fission kan ett samfund inte vara en övertagande part (ISkL 4 §).

Enligt NärSkL 52 c § 1 punkten upplöses ett aktiebolag utan likvidationsförfarande så att dess tillgångar och skulder överförs till två eller flera aktiebolag. Enligt NärSkL 52 c § 2 punkten överför ett aktiebolag i en partiell fission utan likvidationsförfarande och utan att det upplöses en eller flera verksamhetsgrenar som sådana till ett eller flera aktiebolag och lämnar åtminstone en verksamhetsgren i det överlåtande bolaget.

Kontinuitetsprincipen tillämpas på en fission. De vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna hos det överlåtande bolaget dras således av i det övertagande bolagets beskattning på samma sätt som de hade dragits av i det överlåtande bolagets beskattning. På motsvarande sätt ger en fission i enlighet md NärSkL 52 c § inte upphov till skattepliktig inkomst för det överlåtande bolaget.

Som anskaffningsutgift för det övertagande bolagets aktier betraktas den del av anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget som svarar mot den del av det överlåtande bolagets nettoförmögenhet som överförs till det övertagande bolaget.

Enligt 28 § i ISkL tillämpas bestämmelserna i 52, 52 c och 52 h § i NärSkL i tillämpliga delar på fission av skattepliktiga samfund enligt ISkL. Principerna gällande fission i NärSkL kan även tillämpas på samfund som beskattas i enlighet med GårdSkL (CSN 42/2009).

2.2 Fission och samfundslagstiftning

2.2.1 Differenserna i fissioner enligt NärSkL och samfundslagstiftningen

Aktiebolagslagen (ABL) 17 kap. innehåller föreskrifter om fission. Enligt ABL 17 kap. 2 § kan en delning verkställas så att det ursprungliga bolagets alla tillgångar och skulder övergår till två eller flera övertagande bolag, varvid det ursprungliga bolaget upplöses (total delning), eller så att en del av det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder övergår till ett eller flera övertagande bolag (partiell delning). Lagen om andelslag (AndL) 21 kap. 2 § innehåller en likartad bestämmelse om delning av andelslag.

Bestämmelserna om delning i samfundslagarna (ABL och AndL) och bestämmelsen om fissioner i NärSkL avviker till vissa delar från varandra. För det första kan fissionsvederlaget enligt NärSkL i stället för aktier vara pengar till ett belopp som svarar mot högst 10 procent av det nominella värdet av aktierna som ges som vederlag. Enligt samfundslagstiftningen har man för vederlaget inte satt upp motsvarande begränsning, och enligt samfundslagstiftningen kan delningsvederlaget även vara något annat än pengar eller aktier. För det andra bör aktieägarnas ägarförhållanden enligt NärSkL förbli oförändrade i en fission, medan samfundslagstiftningen möjliggör ändringar i ägarförhållandena. För det tredje krävs det inte i en partiell delning enligt samfundslagstiftningen för att förutsättningen för verksamhetsgren ska uppfyllas på det sätt som förutsätts i en partiell fission enligt NärSkL.

Om en fission uppfyller förutsättningarna för delning enligt ABL eller AndL, men inte de förutsättningar för en fission som satts upp i NärSkL, kan en fission ge upphov till skattepåföljder (Kap. 6).

2.2.2 Dividendutdelning efter en fission

Enligt ABL 13 kap. 3 § baserar sig utbetalningen av medel på det senast fastställda reviderade bokslutet. Vid utbetalningen ska dessutom beaktas sådana väsentliga förändringar i bolagets ekonomiska ställning som har skett efter upprättandet av bokslutet.

Ett beslut om dividendutdelning grundar sig således på det fastställda bokslutet. Enligt ordalydelsen i lagrummet är en dividendutdelning inte tillåten om inte bolagets senast fastställda bokslut visar att det finns utdelningsbara medel i bolaget och att den planerade utdelningen uppfyller förutsättningen om betalningsförmåga.

I praktiken förekommer det situationer där nya bolag som grundats i samband med en delning önskar dela utdividender snart efter delningen, redan innan bolagens första räkenskapsperiod har avslutats. I bolagsrätten är det tvetydigt huruvida det överhuvudtaget är tillåtet för nya bolag att dela ut dividend under den första räkenskapsperioden. Bokslutet för den första räkenskapsperioden är i detta skede inte fastställt, och då det är fråga om ett nytt bolag har inte heller ett bokslut fastställts för tidigare år.

För delningen uppgörs en delningsplan som det ursprungliga bolagets bolagsstämma godkänner. I samband med att delningsplanen godkänns, godkänner bolagsstämman även eventuella nya bolags bolagsordningar. Delningsplanen innehåller bland annat ett förslag till fördelning av tillgångar och skulder mellan de övertagande bolagen. I detta sammanhang fastställs således även det bundna och fria egna kapitalet som överförs till det övertagande bolaget.

I beskattningen tillämpas principen om universalsuccession och kontinuitetsprincipen på delningen. Även om ett nytt bolag i allmänhet inte kan dela ut dividender innan det första bokslutet har fastställts, kan man vid beskattningen behandla de bolag som uppstått genom en delning enligt det ovan nämnda i denna utsträckning på ett annat sätt då det gäller vinstutdelning och anse att de kan dela ut de utdelningsbara medel som överförts vid delningen redan innan bokslutet för den första räkenskapsperioden har fastställts. Enligt kontinuitetsprincipen kunde en utdelning således ske enligt samma förutsättningar som ett ursprungligt bolag kunde ha iakttagit vid ett beslut om dividendutdelning.

Delningen kan också ske till ett verksamt bolag. Vid beskattningen påverkar inte fissionen det övertagande bolagets möjlighet att dela ut dividend på basis av det fastställda bokslutet.

Vid beskattningen påverkar en partiell delning inte heller det ursprungliga bolagets möjligheter att dela ut dividend under det skatteår då delningen verkställs.

3 Skattekonsekvenser av en fission

En fission som har genomförts i enlighet med NärSkL 52 c § ger inte upphov till några omedelbara inkomstskattepåföljder för bolagen som deltar i en fission. De vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna och de övriga avdragsgilla utgifterna hos det överlåtande bolaget i fissionen dras av i det övertagande bolagets beskattning på samma sätt som de hade dragits av i det överlåtande bolagets beskattning. En fission betraktas inte som överlåtelse av aktier i en delägares beskattning.

Enligt NärSkL 52 c § 4 mom. överförs reserver som dragits av vid beskattningen av det överlåtande bolaget och som hänför sig till en viss verksamhet till det övertagande bolag som har övertagit den verksamhet som reserven hänför sig till.

Enligt NärSkL 52 c § 3 mom. iakttas vid fission i fråga om avskrivningar samma principer som i en fusion. I fissionsårets beskattning får det övertagande bolaget således som avskrivningar på anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna som överförts vid fissionen och de övriga långfristiga utgifterna dra av högst ett belopp som svarar mot skatteårets maximiavskrivning med avdrag för beloppet av avskrivningen som under skatteåret godkänns i det överlåtande bolagets beskattning. Bestämmelsen förhindrar således att avskrivningarna dras av två gånger till följd av fissionen.

I ISkL 123 § 1 mom. finns det bestämmelser om delning av förluster mellan övertagande samfund. Vid en fission överförs det överlåtande samfundets förluster enligt ISkL 123 § 1 mom. till det övertagande samfundet till den del det är uppenbart att förlusterna uppstått i den verksamhet som överförts till det övertagande samfundet. I allmänhet kan man inte betrakta till exempel innehav av enskilda tillgångsposter som dylik verksamhet. För verksamheten krävs en viss grad av kontinuitet och permanens samt att den kan skiljas åt från de övriga aktiviteterna i samfundet som fissioneras. Med verksamhet avses dock inte i detta sammanhang enbart den verksamhetsgren som definieras i NärSkL. Kravet på uppenbarhet i lagrummet kan uppfyllas till exempel till följd av att ett bolag som fissioneras har upprätthållit funktionsspecifik bokföring och på basis av denna lägger fram en utredning av förlusternas indelning. Kravet på uppenbarhet kan också uppfyllas i situationer där allokeringen av förlusterna till olika verksamheter med beaktande av hur förlusterna uppstår ska betraktas som klar (se till exempel HFD 2017:8).

Till övriga delar överförs förlusterna i samma proportion som det överlåtande samfundets nettoförmögenhet överförs till de övertagande samfunden. På motsvarande sätt överförs även icke-avdragsgilla nettoränteutgifter (NärSkL 18 a § 7 mom.). Vidare föreskrivs i ISkL 123 a § 1 mom. att ett samfund som i samband med en fission som har bildats för att fortsätta den verksamhet som ett samfund med hemort i någon annan av Europeiska unionens medlemsstater har bedrivit vid ett fast driftställe i Finland, har rätt att från sin inkomst så som bestäms i 119 och 122 § dra av en förlust som fastställts vid beskattningen av det fasta driftstället.

Förutsättning för att förluster övergår till det övertagande samfundet är att det övertagande samfundet eller dess delägare eller medlemmar eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans sedan början av förluståret ägt mer än hälften av aktierna eller andelarna i det fusionerade eller fissionerade samfundet (ISkL 123 § 2 mom. läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstruktureringar och beskattning - Fusion, kapitel 3.5.1). De överlåtelseförluster som inte har dragits av och tidigare skatteårs oavdragna nettoränteutgifter enligt NärSkL 18 a § 7 mom. överförs till det övertagande samfundet direkt på basis av en universalsuccession.

Samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund) kan ha oavdragna förluster av den personliga förvärvskällan och sådana överlåtelseförluster som avses i ISkL 50 § vilka uppkommit före skatteåret 2020 . Sådana förluster som är oavdragna 1.1.2020 dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla i samma omfattning som de kunde ha dragits av i förvärvskällan för annan verksamhet. Om ett bolag på vilket näringsskattelagen inte tillämpas direkt på basis av samfundsformen fissioneras under skatteåret 2020 eller senare till ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det övertagande samfundet inte i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av det överlåtande bolagets förluster eller överlåtelseförluster av den personliga förvärvskällan vilka har uppstått under skatteåret 2020 eller senare.

Även i lagen om överlåtelseskatt hänvisas till fission. Överlåtelseskatt ska inte betalas vid överföring av fastighet eller värdepapper till ett samfund som fortsätter verksamheten på basis av en fission i enlighet med NärSkL 52 c §, om arrangemanget genomförs i enlighet med samfundslagstiftningen om det aktuella samfundet. Närmare anvisningar om beskattning av överlåtelser finns i Skatteförvaltningens anvisning om harmonisering av överlåtelsebeskattningen.

4 Förutsättningar för fission

4.1 Beskattningsprinciper för fissioner

4.1.1 Kontinuitet

Kontinuitetsprincipen iakttas i en fission. De vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna och de övriga utgifterna med lång verkan hos det överlåtande bolaget dras av i det övertagande bolagets beskattning på samma sätt som de hade dragits av i det överlåtande bolagets beskattning. Fissionen leder således inte till några förändringar i utgiftsresterna och ger inte heller upphov till någon skattepliktig inkomst i det överlåtande bolaget.

Vid en fission iakttas i regel kontinuitet i bokföringen. Bestämmelserna om fissioner i NärSkL 52 c § förutsätter inte kontinuitet i bokföringen, och i samband med en fission kan tillgångarna och skulderna värderas till gängse värde i bokföringen. I detta fall förutsätts det dock att det övertagande bolaget i sin beskattning drar av avskrivningar och övriga kostnader från samma värden på det sätt man skulle ha gjort i det överlåtande bolagets beskattning.

I en delägares beskattning betraktas inte en fission som överlåtelse av aktier, utan ägartiden för aktierna räknas från den tidpunkt då det överlåtande bolagets aktier förvärvades. När man som fissionsvederlag får det övertagande bolagets nyemitterade aktier, anses delägaren således inte överlåta aktier i det överlåtande bolaget. Beskattningen av överlåtelsevinsten skjuts upp fram till att delägaren överlåter de aktier i det övertagande bolaget hen har tagit emot. Detta kan ha betydelse till exempel vid en bedömning av den förutsättning för ägartid i enlighet med NärSkL 6 b § som gäller skattefri överlåtelse av anläggningstillgångsaktier.

Om kontant vederlag ges åt delägarna vid en fission, anses det till denna del vara fråga om en överlåtelse som realiserar beskattningen av överlåtelsevinsten.

Fissionen kan i vissa situationer påverka om villkoren för att ge koncernbidrag uppfylls. Fissionens inverkan på givande av koncernbidrag behandlas närmare i kapitel 3.5 i Skatteförvaltningens anvisning.

Om ett moderbolag delas så att fissionen träder i kraft mitt under räkenskapsperioden, kan det varken ge eller ta emot ett koncernbidrag. Om ett moderbolag delas kan det dock ge eller ta emot ett koncernbidrag, om fissionen verkställs den sista dagen av räkenskapsperioden.

4.1.2 Delning av tillgångar, skulder och reserver mellan bolag i en total fission

En total fission kräver inte att en verksamhetsgren överlåts inklusive tillgångar, skulder och reserver till det övertagande bolaget. Med hjälp av en total fission kan man till exempel separera bolagets placeringstillgångar och likvida medel från bolagets egentliga affärsverksamhet, om företaget har behov av att minska balansomslutningen (CSN 30/2001, ingen ändring HFD 17.10.2001 liggare 2512).

Särskilda föreskrifter om reserver finns i 52 c § 4 mom. i NärSkL. Enligt detta överförs reserver som dragits av vid beskattningen av det överlåtande bolaget och som hänför sig till en viss verksamhet till det övertagande bolag som har övertagit verksamheten som reserven hänför sig till. I en total fission överförs övriga reserver till de övertagande bolagen i samma förhållande som det överlåtande företagets nettoförmögenhet överförs till de övertagande bolagen. I en partiell fission hänför sig de övriga reserverna till de överlåtande och övertagande bolagen i samma förhållande som det överlåtande företagets nettoförmögenhet delas mellan bolagen. Med nettoförmögenhet avses bolagets nettoförmögenhet enligt lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1145/2005) 2 kap. vid fissionstidpunkten. Förmögenheten överförs utan separata överlåtelseåtgärder till de övertagande bolagen i samband med att fissionen verkställs.

4.2 Förutsättning för verksamhetsgren som hänför sig till en partiell fission

4.2.1 Hur verksamhetsgrenen bildas

Den förmögenhet som överförs i en partiell fission ska i det överlåtande bolaget bilda en verksamhetsgren så att 52 c § i NärSkL kan tillämpas. Dessutom ska minst en verksamhetsgren stanna i bolaget som delas. Bestämmelsen tillämpas inte, om endast enskilda förmögenhetsposter överförs till det övertagande bolaget eller om endast enskilda förmögenhetsposter stannar i bolaget som fissioneras.

Begreppet verksamhetsgren förekommer även i NärSkL 52 d § i lagrummet där verksamhetsöverlåtelse tas upp. I fråga om innebörden är begreppen verksamhetsöverlåtelse och verksamhetsgren i en partiell fission de samma.

Med verksamhetsgren avses alla tillgångar och ansvarsförbindelser i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand. Med en oberoende ekonomisk enhet avses en sådan helhet av tillgångar och skulder på basis av vilken en självständig näringsverksamhet kan bedrivas. Till tillgångarna räknas lösa och fasta anläggningstillgångar och dessutom övriga materiella och immateriella tillgångar som är nödvändiga för upprätthållande av verksamheten. Till verksamhetsgrenen avses höra alla materiella och immateriella produktionsfaktorer som är nödvändiga för genomförande av verksamheten. (Se även regeringens proposition 247/2006).

Den förmögenhet som bildar verksamhetsgrenen kan i en partiell fission i enlighet med 52 c § i NärSkL inte delas i olika bolag.

Från verksamheten kan inte tillgångsposter som hör till denna uteslutas. I CSN:s avgörande 40/2007 kunde varken maskiner eller produktionslokaler uteslutas från verksamhet med tillverkning av byggartiklar. I CSN:s avgörande 32/2008 kunde IT-tjänster som anknöt till sjukhus- och rehabiliteringsverksamhet inte lämnas utanför verksamhetsgrenen. I detta fall avses med de aktuella tjänsterna datorer, servrar och olika tillämpningar samt sex anställda inom verksamheten.

I bedömningen av hur verksamhetsgrenen bildas bör hänsyn således tas till huruvida verksamheten som överlåts har kapacitet för att klara sig ekonomiskt på egen hand. I EG-domstolens avgörande C-43/00 Andersen og Jensen ApS har ställning tagits till begreppet självständig verksamhet. Enligt det aktuella avgörandet ska begreppet självständig verksamhet primärt granskas med tanke på den operativa aspekten och sekundärt med tanke på finansieringen. Detta innebär att de överförda tillgångarna vid tidpunkten för överlåtelsen ska bilda en helhet som kan fungera självständigt.

I en partiell fission är det fråga om affärsmässiga helheter. Det är således fråga om verksamhet, och bestämmelsen tillämpas inte, om enskilda tillgångsposter överförs genom en partiell fission (se till exempel CSN 22/2016). I det överlåtande bolaget bedömer man hur en verksamhetsgren bildas med tanke på bolaget. Enligt NärSkL 52 c § är det således inte möjligt att genom en partiell fission separera enskilda tillgångsposter som bildar en verksamhetsgren först i det övertagande bolaget eller i det överlåtande bolaget efter arrangemanget.

Om det vid en fission utöver en verksamhetsgren dessutom överförs tillgångar som inte hör till verksamhetsgrenen, tillämpas inte NärSkL 52 c § på överföringen av de så kallade överloppsposterna. I fråga om dessa poster anses det överlåtande bolaget vid beskattningen överföra tillgångar som ska överföras till tillgångarnas gängse värde till delägaren, vilket realiserar beskattningen av överlåtelsevinsten.

I princip hör alla materiella och immateriella produktionsfaktorer, inklusive personalen, till verksamhetsgrenen. I vissa situationer kan till exempel personalen som svarar för lednings-, ekonomi- och administrationsfunktionerna i koncernen separeras från bolagets förmögenhet. Dessa situationer är dock exceptionella, och i bakgrunden kan finnas till exempel koncernledningens avsikter om centralisering till en stor koncern.

Man bedömer alltid hur en verksamhetsgren bildas utifrån omständigheter som gäller från fall till fall. Till exempel i fallet CSN 185/1997 bedrev A Ab verksamhet med tillverkning av maskiner i Finland. Bolaget ägde produktionsbolag i två utländska stater och försäljningsbolag i sju olika länder. Bolaget hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse bolagisera produktions- och försäljningsfunktionerna i Finland till separata bolag. Efter verksamhetsöverlåtelsen skulle A Ab sköta bland annat koncernens lednings-, ekonomi- och finansieringsfunktioner De utländska produktions- och försäljningsföretagen skulle förbli i A Ab:s ägo. När ledningen för verksamheten som överläts stannade hos det överlåtande bolaget ansågs de utländska dotterbolagen inte anknyta till verksamhetsgrenarna som skulle överlåtas.

En självständig näringsgren bildas tydligast i bolag som är verksamma inom många branscher. En eller flera branscher kan då separeras genom en partiell fission. Också till exempel produktionsverksamhet och försäljningsverksamhet kan till följd av en partiell fission sluta i separata bolag. Separata verksamhetsgrenar kan omfatta till exempel partihandel/detaljhandel, forskning och utveckling, planering av maskiner och anläggningar och stödtjänster för verksamheten (ICT, marknadsföring, administration).

I princip kan den skattskyldiga bäst definiera verksamhetsgrenen. Av den skattskyldiga kräver detta dock en motiverad utredning av verksamhetsgrenen samt vilka tillgångar och skulder som hänför sig till verksamheten som är föremål för överlåtelsen.

4.2.2 Värdepappershandel och placeringsverksamhet

Verksamhet inom värdepappershandel och placering ska vara aktiv i företaget och i regel uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet för att verksamheten ska kunna betraktas som en separat verksamhetsgren. Om ingen placeringsverksamhet aktivt bedrivits i bolaget som delas och om tillgångarna till exempel omfattar endast enskilda kontanta tillgångar och fondplaceringar, är det inte fråga om en verksamhetsgren (HFD 2008:74).

4.2.3 Dotterbolagets aktier

Om ett bolag som är föremål för en partiell fission har inhemska eller utländska dotterbolag och dessa anknyter till någon verksamhetsgren, ska dessa även efter den partiella fissionen finnas i samma bolag som den aktuella verksamhetsgrenen. I fallet CSN 110/1996 som gällde en verksamhetsöverlåtelse hade den skattskyldiga ansett att de inhemska och utländska dotterbolagen anknöt till verksamhetsgrenen som skulle överlåtas. När den verksamhet som var föremål för överlåtelsen, inklusive de anknytande inhemska och utländska dotterbolagen, överläts till det övertagande bolaget, var det fråga om en verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL.

I princip bildar dotterbolagens aktier inte som sådana en verksamhetsgren. I rättspraxisen har man dock ansett att enbart dotterbolagets aktier under vissa förhållanden bildat en verksamhetsgren (HFD 2010:9). I detta fall var verksamheten som bedrevs av dotterbolaget fullständigt separat i förhållande till den produktionsmässiga tillverkningsverksamhet som bedrevs av moderbolaget.

4.3 Fastigheter och verksamhetslokaler i en partiell fission

4.3.1 En verksamhetsgren som bildas av fastigheter och verksamhetslokaler

Fastigheter och ett företags övriga verksamhetslokaler är en del av en verksamhetsgren, och kan i regel inte separeras från denna i en partiell fission. Förutom i fråga om fastigheter tillämpas samma princip även på verksamhetslokaler som ägs på basis av aktier i fastighetsaktiebolag.

I princip bildar inte ens en stor affärsfastighet en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 c § (HFD 23.2.2010 liggare 323). Om de aktuella tillgångarna består av fastigheter som är enskilda tillgångsposter i det överlåtande bolaget, bildar de inte en verksamhetsgren (CSN 40/2014). En mer omfattande fastighetsegendom, fastighetsförvaltnings- och uthyrningsverksamhet kan anses bilda en verksamhetsgren. Kännetecknen för fastighet som utgör en verksamhetsgren omfattar till exempel fastighetsförädling, personal som hör till fastighetsverksamheten och uthyrning av fastighetsegendom till parter utanför koncernen.

Om en fastighet kan betraktas som en ekonomisk enhet som klarar sig självständigt, kan bestämmelsen om partiell fission tillämpas, även om överlåtelsen fastighetsrättsligt gäller bara en fastighet och en byggnad på denna. Enbart det att objektet är endast en enda fastighet utgör inget hinder för att tillämpa bestämmelsen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:155 och HFD 2015:156 ansågs en fastighet bilda en verksamhetsgren. Vid en granskning med tanke på koncernen fäste man i beslutet vikt vid omfattningen av hyresverksamheten och karaktären av arrangemanget.

Då det gäller omfattande fastighetsinnehav kan man vid en avgränsning av verksamhetsgrenen beakta byggnadernas samt fastigheternas funktion och placering. I beslutet HFD 2008:73 ägde ett bolag aktier i hundratals ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsaktiebolag och vanliga fastighetsaktiebolag i Finland. De aktier som ett bolag ägde i tre ömsesidiga fastighetsbolag i en stad och som berättigade till innehav av affärslokaler bildade ett regionalt och operativt enhetligt hyresobjekt som skulle betraktas som en verksamhetsgren. I avgörandet CSN 26/2016 frigjordes ett bostadsaktiebolag som ägdes och kontrollerades av ett bolag från bestämmelserna i aravabegränsningslagen vilket ledde till att bolaget ansågs bilda en från den övriga hyresverksamheten separat verksamhetsgren.

4.3.2 Centralisering av koncernens verksamhetslokaler

I en fission som gjorts i koncernstrukturer som bildats av flera bolag och i syfte att centralisera ett omfattande fastighetsinnehav kan syftet med arrangemanget anses bidra till att förutsättningarna för en verksamhetsgren uppfylls (CSN 346/1996, CSN 185/1997). I dessa situationer centraliseras normalt hela fastighetsförvaltningen i en stor koncern från moderbolaget till ett separat bolag som hyr ut fastigheter till många andra koncernbolag.

4.3.3 Överföring av hyresavtal

En överlåtelse av fastighetsverksamhet till ett annat bolag förutsätter att även hyresavtalen som hänför sig till fastighetsverksamheten överförs till det övertagande bolaget. Om ett hyresavtal inte överförs parallellt med fastigheten, uppfylls i princip inte förutsättningen för en verksamhetsgren, och arrangemanget kan inte betraktas som en partiell fission. Vanligtvis uppstår denna situation när det övertagande bolaget är ett bostadsaktiebolag eller något annat ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I dessa bolag är lägenheterna i delägarnas besittning, och därför kan hyresavtalen i praktiken inte överföras.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:156 ansågs det dock att kravet på en verksamhetsgren uppfylldes när ett bolag som ägde aravafastigheter hade för avsikt att genom en partiell fission överföra en hyreshusfastighet som omfattade 91 lägenheter till B Ab, trots att B Ab efter arrangemanget ämnade ändra bolaget till ett bostadsaktiebolag för försäljning av aktielägenheter och att inkomsterna från hyresverksamheten efter den partiella fissionen och ändringen i bolagsordningen kanaliserades till A Ab:s moderbolag A-sammanslutningen Ab.

Också i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:155 som gällde en verksamhetsöverlåtelse ansågs det att bestämmelsen om överföring av affärsverksamhet ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab), och ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag också bildades av detta nya bolag.

A Ab:s moderbolag AA Abp kontrollerade med stöd av bolagsordningen lokaler som ägdes av A Ab och svarade således för att ordna hyres- och administrationsverksameten samt i anslutning till denna tjänster som stöder kundföretagens affärsverksamhet. I detta ärende skulle det bedömas huruvida tillämpningen av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse hindras för att A Ab inte formellt självständigt bedriver verksamheten som det var fråga om i det aktuella ärendet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man i detta fall kunde tillämpa bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL. I fallet fästes vikt vid karaktären av arrangemanget vid en granskning ur koncernens synvinkel.

4.4 Skulder och tillgångar som hänför sig till verksamhetsgrenen

Den förmögenhet som verksamhetsgrenen bildar kan således i en partiell fission i enlighet med NärSkL 52 c § inte spjälkas upp mellan olika bolag. Skulder som hänför sig till verksamheten kan inte skiljas åt från de tillgångar som skulderna hänför sig till.

Om en tillgångspost används av flera verksamhetsgrenar eller en arbetstagare arbetar inom flera verksamhetsgrenar, blir förfarandet i enlighet med det huvudsakliga. Om en fastighet till exempel huvudsakligen gagnar verksamhetsgrenen som överlåts till det övertagande företaget, ska även fastigheten överlåtas.

Det kan vara svårt att skilja åt tillgångarna. Om tillgångarna är sådana att de är svåra att skilja åt och inte kan spjälkas upp i delar på ett naturligt sätt, kan man låta bli att dela tillgångsposten i samband med en partiell fission, om dess betydelse är obetydlig i förhållande till arrangemanget.

4.4.1 Goodwill, avtal, immateriella rättigheter och personal

Tillgångar som hänför sig till en verksamhetsgren i balansräkningens bestående aktiva ska beaktas i en partiell fission. Till exempel om det i det överlåtande bolagets balansräkning finns goodwill som hänför sig till verksamheten som överförs till det övertagande bolaget i en fission, ska överföringen också till denna del göras. I beskattningen har fusionsaktiva betraktats som en post som ska överföras, om den hänför sig till verksamheten som överlåts. I denna fråga har det ingen betydelse huruvida posten är avdragsgill i beskattningen eller inte. En goodwill som uppstått i bolagets egen verksamhet syns vanligtvis inte som en post i balansräkningen.

En verksamhetsgren omfattar dessutom avtal, personal, patent, varumärken och övriga immateriella rättigheter som hänför sig till denna.

4.4.2 Förskottsbetalningar

Till sin ekonomiska karaktär är förskottsbetalningar fordringar i balansräkningens aktiva. Förskottsbetalningar ska i en partiell fission överföras till den del de hänför sig till verksamheten som överlåts.

4.4.3 Kundfordringar

I fråga om kundfordringar iakttas även huvudregeln. I en partiell fission ska fordringarna allokeras till det bolag till vars verksamhet de hänför sig (CSN 39/1996). Om en överföring av fordringar enligt avtal inte är civilrättsligt möjlig, ska ömsesidiga fordringar bildas mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget. Villkoren för dessa ska svara mot villkoren för de existerande kundfordringarna (CSN 89/1998).

4.4.4 Finansieringstillgångar

Finansieringstillgångar som hänför sig till en verksamhetsgren bildas av ett rimligt belopp som svarar mot rörelsekapitalet och med vilket bolaget kan klara sig på egen hand. Rimliga finansieringstillgångar kan i en partiell fission överföras till det övertagande bolaget utifrån en prövning från fall till fall. Till exempel i avgörandet CSN 80/1996 överfördes finansieringstillgångar till ett belopp som något underskred de regelbundna utgifterna under en månad.

4.4.5 Avskrivningar och avskrivningsdifferens

En avskrivningsdifferens uppstår när avskrivningarna i beskattningen överskrider de planenliga avskrivningarna i bokföringen. I en partiell fission ska en avskrivningsdifferens gå till det bolag till vars verksamhet den hänför sig. (CSN 243/1996).

Överavskrivningar uppstår när avskrivningar som gjorts i bokföringen överskrider avskrivningarna i beskattningen. Överavskrivningarna överförs som en del av verksamhetsgrenen, och det övertagande bolaget kan utnyttja överavskrivningarna som hänför sig till anläggningstillgångarna som överförs (CSN 126/2000).

4.4.6 Reserver

Om reserver klart hör till någon verksamhet, ska reserverna i en partiell fission gå till samma bolag som den aktuella verksamheten. Dessa reserver omfattar bland annat återanskaffningsreserver, garantireserver, kreditförlustreserver (CSN 243/1996) och bostadshusreserver (CSN 69/2008).

4.4.7 Skulder

De kort- och långfristiga skulder som hänför sig till verksamheten ska i en fission gå till det bolag till vars verksamhet de hänför sig. Enligt rättspraxisen är också den del av långfristiga skulder som tagits för allmän finansiering och som hänför sig till verksamheten en del av verksamhetsgrenen (CSN 39/1996 och CSN 110/1996). I de aktuella fallen som gäller en verksamhetsöverlåtelse bildades ett ömsesidigt lån mellan det överlåtande och övertagande bolaget. Villkoren för lånet svarade i snitt mot villkoren för de aktuella lånen som det överlåtande bolaget hade vid tidpunkten för överlåtelsen. Vid avsaknad av annan utredning kan beloppet av det allmänna lånet som överförs svara mot andelen av tillgångarna som ska överföras i det överlåtande bolagets balansomslutning.

De påförda inhemska och utländska inkomstskatteskulderna ska beaktas i den partiella fissionen, om posterna hänför sig till verksamheten som överlåts till det övertagande bolaget. Den skattskyldiga kan inte själv överföra ett skuldförhållande till det övertagande bolaget, och därför ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget till den del posterna hänför sig till verksamheten som överlåts. Också en skatteskuld som inte har påförts är till sin karaktär företagets skuld och hör till posterna som ska betraktas som skuld i beräkningen av nettotillgångarna, och av denna anledning ska den behandlas som skuld även i samband med en partiell fission. Efter behov ska inkomstskatteskulderna överföras till det övertagande bolaget genom att skapa ett ömsesidigt skuldförhållande mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

I fråga om en icke-deklarerad moms som hänför sig till verksamheten som överlåts ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

Fordringar som hänför sig till verksamheten som överlåts ska överföras (CSN 39/1996).

De löner, semesterlöner och passiva resultatregleringar bestående av ArPL som hänför sig till personal som övergår till det övertagande bolaget ska överföras till det övertagande bolaget. Till den del själva skuldförhållandet inte kan överföras, ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

4.5 Vederlag

4.5.1 Vederlagsaktiernas ägarförhållanden

Enligt NärSkL 52 c § får aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av vart och ett av de övertagande bolagen. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst tio procent av det nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet i bolaget som motsvarar aktierna. Det är inte möjligt att använda andra vederlag än pengar eller aktier i det övertagande bolaget. Vad gäller en enskild delägare kan gränsen på 10 procent överskridas eller så kan hela vederlaget betalas kontant. Om det tillåtna maximibeloppet av kontantvederlaget överskrids, kan inte fissionen behandlas enligt den kontinuitetsprincip som framgår av 52 c § i NärSkL.

I NärSkL 52 c § förutsätts det dessutom att aktieägarna i det överlåtande bolaget får aktier i de övertagande bolagen i samma förhållande som de äger aktier i det överlåtande bolaget. Denna förutsättning försvårar fissionen till exempel i fråga om ömsesidiga fastighetsaktiebolag där en ändring av ägandet kunde vara ett syfte med arrangemanget. I motiveringarna i avgörandet CSN 70/2001 betonas att samtliga aktieägare ska få aktier i vart och ett av de övertagande bolagen i samma förhållande som de äger aktier i det överlåtande bolaget.

I princip kan till exempel olika slag av aktier användas som vederlag i en fission. Om olika slag av aktier dock till exempel i hög grad påverkar aktiens gängse värde, ska de olika slagen beaktas i fissionen (se till exempel HFD 2009:98).

En fission i enlighet med direktivet om företagsomstruktureringar förutsätter att värdepapper som representerar de övertagande bolagens bolagskapital ges som fissionsvederlag i enlighet med proportionalitetsregeln. Om aktierna till exempel ger en begränsad rösträtt och inga rättigheter till bolagets tillgångar, kan det anses att det inte är fråga om sådana värdepapper som representerar bolagskapital och som förutsätts i direktivet (CSN 25/2009, ingen ändring HFD 1.12.2009 liggare 3451).

När en fission sker till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, kan ägarförhållandena förbli oförändrade så att aktierna i det övertagande ömsesidiga fastighetsaktiebolaget blir samägda av det överlåtande bolagets aktieägare (HFD 2004 liggare 3068, HFD 49/2004).

Ett vederlag måste ges även i en situation där det övertagande bolaget äger alla aktier i det överlåtande bolaget. Enligt motiveringarna i avgörandet HFD 2008:65 bör det observeras att inte heller direktivet om företagsomstruktureringar innehåller bestämmelser om vederlagsfrihet vid fusioner i en situation där bolaget delas till ett bolag som äger alla aktier i det överlåtande bolaget. I motsats till fallen med en fusion är bestämmelserna om fission i direktivet om företagsomstruktureringar inte ens avsedda att tillämpas i denna situation. Enligt motiveringarna i avgörandet HFD 2008:65 kan lagberedningsarbetet (RP 247/2006 rd) tolkas så att vederlagsfrihet inte kan tillämpas i en total fission eller en partiell fission.

Om inte alla aktieägare är eniga om genomförandet av en fission, kan man i denna situation åberopa inlösenförfarandet i ABL 17 kap. 13 §. I detta förfarande betraktas det inlösenpris som i enlighet med bestämmelserna i ABL betalas till aktieägarna som motsatt sig en fission inte som ett kontant vederlag som avses i NärSkL 52 c § 1 mom. Om det övertagande bolaget i sin tur köpte aktier som innehas av aktieägare i bolaget som motsätter sig en fission före bolagsstämman som beslutar om en fission, betraktas det vederlag som på detta sätt utbetalas i samband med en fission till aktieägarna som ett kontant vederlag som avses i NärSkL 52 c § 1 mom. (CSN 33/2013).

Om fissionen sker till ett verksamt bolag, gäller avgörandet omfattningen av det överlåtande bolagets aktieinnehav jämfört med den tidigare aktieägarens aktieinnehav. I detta fall grundar sig vederlagsaktiernas antal på förhållandet mellan det gängse värdet av verksamheten som överlåts och det gängse värdet av det övertagande bolagets övriga verksamhet (CSN 94/2001). Vid beräkningen av de gängse värdena kan man i princip stödja sig på Skatteförvaltningens gällande anvisningar om värdering av medel i arvs- och gåvobeskattningen.

4.5.2 Anskaffningsutgiften för det övertagande bolagets aktier

Som anskaffningsutgift för det övertagande bolagets aktier betraktas i en fission den del av anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget som svarar mot den del av det överlåtande bolagets nettoförmögenhet som överförs till det övertagande bolaget. Om det dock är uppenbart att förhållandet mellan nettoförmögenheten som överförs till de övertagande bolagen väsentligt avviker från förhållandet mellan de gängse värdena av aktierna i dessa bolag, används förhållandet mellan de gängse värdena av aktierna som grund för delningen av anskaffningsutgiften.

I avgörandet CSN 48/1999 har en avvikelse på minst 20 procent i de gängse värdenas förhållande ansetts vara väsentlig. Den aktuella gränsen på 20 procent är dock inte en ovillkorlig regel, utan hänsyn bör tas till förhållandena från fall till fall. I avgörandet CSN 91/2000 ansågs förhållandet mellan nettotillgångarna som skulle överföras till de övertagande bolagen inte väsentligt avvika från förhållandet mellan de gängse värdena av aktierna i bolaget. I detta avgörande överskreds den ovan nämnda gränsen på 20 procent enbart i fråga om ett bolag vars andel av hela arrangemanget var obetydlig.

I beskattningspraxisen har en avvikelse på cirka 20 procentenheter i förhållandet mellan överförda nettotillgångar och gängse värden ansetts vara väsentlig på så sätt att man vid beräkningen av anskaffningsutgiften för nya aktier skulle använda förhållandet mellan de gängse värdena av aktierna som fördelningsförhållande i enlighet med 52 c § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsinkomst. Tröskeln för tillämpning av förhållandet mellan de gängse värdena är dock hög, och i praktiken är tillämpningen sällsynt. Om aktierna i det övertagande bolaget är föremål för offentlig handel, kan detta förfarande vara naturligt.

I NärSkL 52 c § sätts inga särskilda villkor upp för den bokföringsmässiga behandlingen (CSN 40/2010). I en fission kan bokföringsvärdet av tillgångarna som överförs vara lägre än det sammanlagda värdet av skulderna och aktiekapitalet som överförs. I en fission ska det övertagande bolagets nettoförmögenhet vara positiv antingen enligt de gängse värdena eller enligt de vid beskattningen oavskrivna beloppen (CSN 28/2011). I en partiell fission ska man dock i detta fall fästa särskild uppmärksamhet vid att de tillgångar och skulder som överförs bildar en självständig ekonomisk enhet.

5 Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

Med stöd av 52 h § i NärSkL kan man avstå från att tillämpa bestämmelserna i 52–52 g i NärSkL, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt.

NärSkL 52 h § grundar sig på artikel 15 i direktivet om företagsomstrukturering (90/434/EES, i dag 2009/133(EG). Syftet med direktivet om företagsomstrukturering är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering i företagsverksamhet inom Europeiska unionens område, dock utan att äventyra medlemsstaternas ekonomiska intressen. Syftet med 52 h § i NärSkL om kringgående av skatt är inte att hindra en normal skatteplanering, utan att hindra att förmåner som ingår i bestämmelserna om företagsverksamhet beviljas då de skattemässiga skälen utgör det enda syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med omstruktureringen.

I tolkningen av 52 h § i NärSkL ska hänsyn tas till direktivet om företagsomstrukturering, syftet med direktivet samt den avgörandepraxis hos Europeiska unionens domstol (EUD) som gäller tillämpningen av direktivet. Enligt avgörandepraxisen ska de nationella myndigheterna vid övervakningen av huruvida det enda syftet eller att av de huvudsakliga syftena med en omstrukturering är skattebedrägeri eller kringgående av skatt i vart och ett fall undersöka hela arrangemanget (se till exempel C-28/95 Leur-Bloem och C-126/10 Foggia). Enligt avgörandet C-126/10 Foggia återspeglar bestämmelsen i artikel 15.1.a i direktivet om företagsomstrukturering den allmänna princip i unionens rätt enligt vilken missbruk av en rättighet är förbjuden. Tillämpningen av unionens lagstiftning kan inte utvidgas till förfaranden som kan betraktas som missbruk, dvs. verksamhet som inte genomförs inom den sedvanliga affärsverksamheten, utan endast i syfte att missbruka förmåner som föreskrivs i unionsrätten.

I avgörandet C-28/95 Leur-Bloem konstaterade EUD bland annat att medlemsstaterna på basis av artikel 15.1.a i direktivet om företagsomstrukturering kan stifta lagar om möjligheten att presumera skatteflykt eller kringgående av skatt vid transaktioner som inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:78 har det dock ansetts att direktivet med beaktande av domen i målet C-126/100 Foggia inte kan tolkas så att de tunna affärsekonomiska grunderna som lagts fram av den skattskyldige skapar denna typ av antagande.

Det kan således bli aktuellt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL endast om det är fråga om missbruk av rätt som avses i EUD:s rättspraxis. Av denna anledning kan bestämmelsen inte tillämpas, om det i arrangemanget inte uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet. Dylika för systemet främmande skattefördelar omfattar inte exempelvis ändringar i hur dividender behandlas eller en ökning av det övertagande bolagets nettotillgångar till följd av ett aktiebyte (HFD 2017:78) eller en överföring av förluster från ett bolag som fusioneras till det övertagande samfundet med stöd av 123 § 2 mom. i ISkL (HFD 2013:126). En överföring av en bostad som används av aktieägare till ett bostadsaktiebolag i en fission så att aktieägarna efter fissionen kunnat använda bostaden för sitt boende, utan skyldighet att betala hyra utgör däremot en skattefördel som är främmande för systemet (HFD 2013:44).

Om det i arrangemanget uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet, ska de affärsekonomiska grunder som lagts fram för arrangemanget vägas mot skattefördelarna i syfte att reda ut huruvida kringgående eller undvikande av skatt varit det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena för omstruktureringen på det sätt som avses i lagen (se till exempel HFD 2017:78 samt C-126/10 Foggia).

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl ska enligt EUD:s avgörandepraxis tolkas så att man med detta avser något annat än enbart strävan efter att uppnå en skattefördel, till exempel en horisontal förlustutjämning. Godtagbara affärsekonomiska grunder kan anses vara till exempel att omorganisera koncernstrukturen, uppnå synergifördelar, utvidga företaget, sätta företaget i säljskick, inkorporera företag i koncernen efter företagsköp, säkerställa tillgången till nya delägare, engagera personalen, underlätta generationsväxlingar och genomföra finansieringsarrangemang. Också det att en företagsomstrukturering leder till åtgärder då det gäller en omorganisering av de deltagande bolagens funktioner kan betraktas som ett godtagbart affärsekonomiskt skäl.

Ett företagsarrangemang kan i kombination med åtgärder som de facto vidtas före och/eller efter skapa en helhet med tanke på beskattningen. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man på denna typ av helhet tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL, om de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man även ingripa i en helhet som bildas av olika åtgärder med stöd av den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), om förhållandet eller åtgärden givits en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, eller om köpesumman, något annat vederlag eller betalningstiden bestämts i ett köpe- eller annat avtal eller annan åtgärd vidtagits uppenbart i syfte att uppnå befrielse från skatt. Det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt på en helhet som bildas av olika åtgärder, även om 52 h § i BFL inte tillämpas på själva arrangemanget (se till exempel HFD 2014:66 där man tillämpade 28 § i BFL på fördelar som aktieägare hade fått).

Ett tecken på försök till kringgående av skatt kan exempelvis vara att olika hjälpbolags- och filialstrukturer skapas, flera konsekutiva åtgärder för företagsarrangemang vidtas eller att tillgångar eller aktier som har förvärvats vid en överlåtelse av affärsverksamhet eller vid ett aktiebyte snabbt säljs vidare. De ovan nämnda situationerna kan vara tecken på avsikt att kringgå skatt, men som sådana innebär de inte att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL uppfylls. Till exempel en upplösning av det övertagande bolaget efter en fission kan under vissa förhållanden medföra att det enda syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med fissionen anses vara kringgående av skatt (se till exempel HFD 1999:63 där 52 g i NärSkL som svarar mot dagens 52 h § i NärSkL tillämpades). I en situation där en fission hade genomförts på genuint affärsekonomiska grunder och upplösningen efter fissionen inte hade planerats i förväg kunde varkenbestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i BFL eller om förtäckt dividend i 29 § i BFL tillämpas (HFD 2016:115).

6 Fission där NärSkL 52 c § inte tillämpas

Om en fission inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 c §, är det fråga om en upplösning av ett bolag som delas.

En överföring av tillgångar till det övertagande bolaget behandlas då som en överlåtelse som skett till gängse värde i enlighet med NärSkL 51 d §. Också reserverna upplöses till bolagets inkomst. Det gängse värde som har intäktsförts i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift i det övertagande bolagets beskattning.

I en situation med en skattepliktig överlåtelse uppskjuts inte beskattningen av överlåtelsevinsten för det överlåtande bolagets aktieägare på samma sätt som i en fission i enlighet med NärSkL 52 §, utan aktieägarna anses ha överlåtit sina aktier mot vederlag i arrangemanget. Vid beräkning av ägartiden för det övertagande företagets aktier betraktas den tidpunkt då aktieägarna får sina aktier som anskaffningstidpunkten.

Aktierna i ett bolag som delas i en skattepliktig total fission betraktas som det överlåtande bolagets vederlag för det sammanlagda gängse värdet av de erhållna aktierna och eventuellt annat vederlag.

Om en partiell fission inte uppfyller förutsättningarna som sätts upp i NärSkL, anses det i beskattningen att överlåtande bolaget löses upp till den del som tillgångar överförs till det övertagande bolaget. I beskattningen anses det överlåtande bolaget till delägaren överlåta tillgångarna i överföringen till gängse värde, vilket realiserar beskattningen av överlåtelsevinsten (CSN 77/2004). I en skattepliktig partiell fission anses i beskattningen att aktieägarna placerar de erhållna medlen i det övertagande bolaget och får aktier i det övertagande bolaget som vederlag.

I överlåtelsebeskattningen krävs det att arrangemanget förverkligas i enlighet med bestämmelserna i både NärSkL 52 c § och ABL 17 kap för att arrangemanget ska vara skattefritt.

7 Rättspraxis

7.1 Nationell rättspraxis

Tillämpningsområdet för bestämmelsen om företagsomstrukturering

HFD 2012:24 Med hänsyn till bestämmelserna i Rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen. Centralskattenämndens förhandsavgörande för skatteåren 2011–2013

CSN 42/2009 A Ab, som ägdes av två privata familjer, idkade jordbruk och bolaget hade beskattats i enlighet med inkomstskattelagen för gårdsbruk. A Ab hade för avsikt att dela de av bolaget ägda markerna, byggnaderna och övriga tillgångarna jämnt mellan två aktiebolag. Avsikten var att genomföra omstruktureringen som en upplösning av A Ab utan likvidationsförfarande så att bolagets samtliga tillgångar och skulder överfördes på två aktiebolag, och delägarna i A Ab som vederlag fick nyemitterade aktier i bägge övertagande bolagen eller egna aktier som de övertagande bolagen hade i sin besittning. När man beaktade 28 § i inkomstskattelagen, som innehåller allmänna bestämmelser och som hänvisar till 52 c § i näringsskattelagen, kunde man på ansökan tillämpa principerna om fission som föreskrivs i det sistnämnda lagrummet.

Skattekonsekvenser av en fission

HFD 2017:8 X Ab som ägde värdepapper hade i en total fission delats så att dess tillgångar och skulder som hört till näringsverksamhetens förvärvskälla överfördes till B Ab och A Ab. Av tillgångarna hade B Ab mottagit Y AB:s aktier och A Ab de övriga värdepappren. X Ab hade haft fastställda förluster, av vilka en del hade uppkommit på grund av ränteutgifter på Y AB:s förvärv av aktier.

I den första meningen i 123 § 1 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs att vid fission av samfund överförs det överlåtande samfundets förluster till det övertagande samfundet till den del det är uppenbart att förlusterna har uppstått i den verksamhet som överförts till det övertagande samfundet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man med den verksamhet som tas upp i bestämmelsen inte avser endast en verksamhetsgren som definieras i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. För verksamheten skulle det dock krävas en viss grad av kontinuitet och permanens samt att den kan skiljas åt från de övriga aktiviteterna i bolaget som fissioneras. En tillämpning av bestämmelsen krävde dessutom att det skulle vara klart att förlusterna hänförs till verksamheten som överförs.

Enligt de grunder som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut konstaterade domstolen att villkoren för tillämpningen i första meningen i 123 § 1 mom. i inkomstskattelagen uppfylldes i detta fall och att förlusterna från X Ab:s förvärvskälla för näringsverksamheten inte enligt Ab:s yrkande skulle delas på det sätt som framgår av andra meningen i förhållande till nettotillgångarna. Skatteåren 2009–2011.

Förutsättningar för en fission

CSN 30/2001 (ingen ändring HFD 17.10.2001 liggare 2512) Vid A Ab som bedriver advokatverksamhet hade en fission genomförts på det sätt som avses i NärSkL 52 c § så att dess tillgångar och skulder hade överförts till två nya aktiebolag. Av dessa fortsatte det ena advokatverksamheten och det andra (B Ab) placeringsverksamheten. I det överlåtande bolaget hade det under verksamheten ansamlats förmögenhet som bolaget använde i placeringsverksamhet. Det bolag som tog över advokatverksamheten hade vid fissionen fått alla tillgångar som direkt hänförde sig till denna verksamhet, till exempel anläggningstillgångarna, de övriga utgifterna med lång verkningstid, en del av kundfordringarna samt lånefordringarna och de aktiva resultatregleringarna. Samtliga skulder i det gamla advokatbolaget hade också överförts till detta. Det nya bolagets ingående balansomslutning var 3,4 miljoner mark. Resten av tillgångarna, till exempel tillgångarna i placeringsfonderna och aktierna, största delen av kundfordringarna samt kassa och bank hade överförts till B Ab som bedriver placeringsverksamhet. Detta bolags ingående balansomslutning var 12,9 miljoner mark, och denna inkluderade samtliga outdelade vinstmedel på 12,7 miljoner mark i det överlåtande bolaget.

Verksamhetsgren

HFD 2008:74 A Ab, som enligt sin bolagsordning förutom handelsträdgårdsverksamhet även bedrev värdepappershandel och annan placeringsverksamhet, hade för avsikt att överföra sina placeringstillgångar till ett nytt aktiebolag som var under bildande. På denna omstrukturering av bolaget kunde inte tillämpas bestämmelsen om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De tillgångar som överföringen gällde omfattade 1 602 000 euro i bankdepositioner, ett indexlån om 100 000 euro samt 828 696 euro i fondplaceringar. Det var inte fråga om överföring av en verksamhetsgren, då det överlåtande bolaget inte hade bedrivit aktiv placeringsverksamhet och då de tillgångar som överföringen gällde inte omfattade annat än enskilda förmögenhetsposter, det vill säga penningtillgångar och fondplaceringar.

HFD 2010:9 A Ab ägde samtliga aktier i B Ab. A Ab bedrev industriell tillverkning i två produktionsanläggningar och B Ab bedrev en från denna tillverkning separat rörelse. A Ab hade för avsikt att genomföra en partiell delning som avses i 17 kap. 2 § 1 mom. 2 punkten i aktiebolagslagen så, att endast aktierna i B Ab skulle överföras. Överföringen skulle inte omfatta andra tillgångar eller förbindelser än aktierna i detta dotterbolag.

Med hänsyn till att B Ab:s verksamhet utgjorde en från A Ab:s övriga rörelse separat enhet, som var kapabel att bära sig på egen hand, ansåg B Ab:s aktiestock utgöra en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På arrangemanget tillämpades bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i nämnda lag.

CSN 22/2016 Nio lokala elbolag ägde tillsammans 99 procent av A Ab som bedrev lokalnätsverksamhet som stod utanför bolagens verksamhet. Elbolagens ägarandelar i A Ab varierade mellan 1,5 och 20,5 procent. De lokala elbolagen hade för avsikt att överföra sina aktier i A Ab till ett bolag som skulle grundas. De enskilda aktieposterna som vart och ett elbolag ägde ansågs inte vara en sådan fristående del av affärsverksamheten som avses med verksamhetsgren i 52 d § 1 mom. i NärSkL. Av denna anledning tillämpades inte 52 d § i NärSkL på omstruktureringen.

CSN 110/1996 Verksamheten vid den internationella koncernens moderbolag A Ab indelades enligt verksamhetsområde i fyra olika industrigrupper. A Ab bedrev själv och direkt genom dotterbolagen samt holdingbolag som grundats i olika länder verksamhet som hörde till X-industrigruppen. A Ab hade för avsikt att överföra tillgångar i X-industrigruppen och skulderna som hänförde sig till denna verksamhet till B Ab som var under bildande. Tillgångarna i överföringen skulle alternativt omfatta a) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska samt fem utländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet, eller b) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet, eller c) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev. X-verksamhet bedrevs också hos dotterbolag som grundats i utlandet och i vilka A Ab ägde samtliga aktier genom utländska holdingbolag. De utländska holdingbolagen ägde också andra dotterbolag inom andra branscher där annan än X-verksamhet bedrevs. Som skulder hade A Ab för avsikt att överföra alla kort- och långfristiga skulder som hänförde sig till tillgångarna och verksamheten som skulle överlåtas och dessutom ett belopp av långfristiga skulder som A Ab tagit för allmän finansiering. Beloppet svarade mot förhållandet mellan anläggningstillgångarna samt de övriga långfristiga tillgångarna som skulle överlåtas och värdet av alla A Ab:s anläggningstillgångar samt långfristiga tillgångar i enlighet med balansräkningen vid tidpunkten för överlåtelsen. Av de långfristiga skulderna som tagits för allmän finansiering skapades ett ömsesidigt lån mellan A Ab och B Ab. Villkoren för detta svarade i snitt mot villkoren för skulderna som A Ab tagit för långfristig allmän finansiering vid tidpunkten för överlåtelsen. Om A Ab överför de tillgångar som hör till X-industrigruppen och som omfattar a) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska samt fem utländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet och hänför skulderna som överförs på det sätt som redogjorts ovan, ansågs föremålet för överlåtelsen bilda en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §, och på det nämnda arrangemanget kunde bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse tillämpas. Om A Ab däremot som tillgångar överlåter endast b) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet eller c) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev, ansågs föremålet för överlåtelsen inte bilda en verksamhetsgren som förutsätts i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På de sätt som beskrivs i b) och c) kunde således NärSkL 52 d § inte tillämpas.

CSN 40/2007 A Ab som bedriver tillverkning av artiklar för byggbranschen hade för avsikt att överlåta tillverkningen av byggartiklar till ett nytt bolag som var under bildande, så att aktieägarna i A Ab som vederlag fick nya aktier i bolaget som var under bildande. I tillgångar skulle både halvfärdigt arbete samt material och förnödenheter för tillverkningen överföras. Avsikten var att hela produktionspersonalen skulle övergå till bolaget som var under bildande. Produktplaneringen och försäljningen skulle stanna hos A Ab. De maskiner och anläggningar som behövs i tillverkningen samt produktionslokalerna och alla andra tillgångar skulle förbli i A Ab:s ägo.

A Ab hade för avsikt att endast överföra en del av tillgångarna som hörde till verksamhetsgrenen till det nya bolaget och lämna en väsentlig del av denna verksamhetsgren i bolaget som fissioneras, och därför kunde bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte tillämpas.

Om A Ab alternativt förverkligade arrangemanget som avses i ansökan som en total fission där bolaget skulle lösas upp utan likvidationsförfarande så att alla dess tillgångar och skulder överfördes till två nya aktiebolag, kunde bestämmelserna om total fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på arrangemanget.

CSN 32/2008 En stiftelse som enligt sina stadgar skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamhet samt upprätthöll ett yrkesläroverk. Stiftelsen hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse överföra rehabiliterings- och sjukhusverksamheten till antingen ett eller två aktiebolag som skulle grundas för att bedriva näringsverksamhet. De funktioner som inte skulle överföras omfattade de nödvändiga verksamhetslokalerna som fanns i samma fastighet som stiftelsens återstående verksamhet samt IT-tjänsterna i anslutning till verksamheten som skulle överföras, dvs. den så kallade IT-infrastrukturen. IT-tjänsterna innefattade datorer, servrar och olika tillämpningar samt sex anställda inom verksamheten.

IT-infrastrukturen ansågs vara en väsentlig del av funktionerna som skulle överföras inom ramen för arrangemangen. Avsikten var således att vid verksamhetsöverlåtelsen överföra en del av tillgångarna som ingick i de aktuella verksamhetsgrenarna, och därför tillämpades inte bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 d §. Om även IT-infrastrukturen i anslutning till funktionerna överfördes, kunde ovan nämnda bestämmelser tillämpas på arrangemangen.

Stiftelsen hade för avsikt att efter de ovan nämnda verksamhetsöverlåtelserna sälja ekonomiförvaltnings- och andra så kallade managementtjänster till dotterbolaget/dotterbolagen som bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamheten. Tjänsterna såldes till stiftelsens helägda dotterbolag, och därför betraktades inkomsten av dessa tjänster inte som stiftelsens inkomst av näringsverksamhet.

Efter verksamhetsöverlåtelsen skulle stiftelsen bedriva läroverksverksamhet samt forsknings- och utbildningsverksamhet. Efter verksamhetsöverlåtelserna ansågs stiftelsen enligt sina stadgar samt funktionerna som stannade kvar hos stiftelsen vara ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 §.

Fastigheter och verksamhetslokaler

HFD 2015:155 Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget A överförde en fastighet med 133 hyresgäster, som givit bolaget hyresintäkter om cirka 2,5 miljoner euro, till ett nytt bolag, B Ab. Även B Ab ombildades till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. På omstruktureringen tillämpades bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2015:156 A Ab, som ägde arava-fastigheter, hade för avsikt att genom partiell fission till B Ab överföra en fastighet med 91 hyresbostäder mot att moderbolaget i en koncern som i sin helhet ägdes av A Ab skulle få aktier i B Ab. Härefter skulle B Ab ombildas till ett bostadsaktiebolag, varefter moderbolaget skulle sälja ut de enskilda aktielägenheterna. Omstruktureringen ansågs hänföra sig till en verksamhetsgren och på den tillämpades bestämmelsen om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2008:73 Ett finskt holdingbolag A Ab, som indirekt ägs av en internationell grupp av fastighetsfonder, har i sin ansökan om förhandsavgörande förklarat att bolaget äger aktier i hundratals ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsaktiebolag och vanliga fastighetsaktiebolag i Finland. De fastigheter och fastighetsbolag som A Ab äger är sinsemellan olika, inte bara i fråga om platsen där de är belägna utan även i fråga om läge och värde, det ändamål som de används till samt de intäkter som de avkastar. Tre ömsesidiga fastighetsaktiebolag, vilkas aktier berättigar till besittningen av affärslokaler i centrum av X stad, överförs av A Ab med tillgångar och skulder till ett nytt bolag som är under bildande. Det nya bolaget administrerar aktierna i de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen och får rätt till hyresintäkterna från fastigheterna. Det nya bolagets verksamhet är självständigt och vinst eftersträvas. De ömsesidiga fastighetsaktiebolagen som överföringen gällde ansågs bilda ett regionalt och funktionellt enhetligt hyresobjekt, som kunde betraktas som en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och på den partiella fissionen tillämpades 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 23.2.2010 liggare 323 A Ab var ett bolag som bedrev planerings-, tillverknings- och försäljningsverksamhet samt konsultering. A Ab ägde den fastighet som användes i verksamheten och vars areal var 9 000 m2. På fastigheten fanns en industrihall som användes i A Ab:s verksamhet. Hallen hade byggts i två plan, och lokalerna var indelade i en hall- och en kontorsdel.

I bolaget hade man planerat att genomföra ett arrangemang där den ovan nämnda fastigheten inklusive byggnader skulle överföras till ett nytt fastighetsbolag genom en partiell fission. Överlåtelsehelheten skulle omfatta tomt, byggnad samt övriga tillgångar och skulder som hänför sig till tomten och byggnaden. Fastigheten som var föremål för överlåtelse i fissionen skulle bilda ett nytt fastighetsaktiebolag, ett vanligt fastighetsaktiebolag. Efter fissionen skulle A Ab fortsätta verksamheten som hyresgäst på fastigheten som ägs av fastighetsaktiebolaget.

På den planerade partiella fissionen tillämpades inte bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på grund av att man ansåg att den enskilda fastighet som användes i verksamheten som bedrevs av A Ab inte bildade en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN 26/2016 A Ab var ett aravabolag som ägde och kontrollerade fyra bostadsaktiebolag som omfattades av aravabegränsningslagen och av vilka var och ett ägde ett hyreshöghus. Av dessa bostadsaktiebolag skulle Bost Ab B frigöras från bestämmelserna i aravabegränsningslagen under 2016. A Ab hade för avsikt att överföra Bost Ab B:s aktier och de övriga tillgångarna och förlusterna i denna verksamhet till ett nytt bostadsaktiebolag som skulle bildas.

Det hyrobjekt som skulle överföras i omstruktureringen och frigöras från aravabegränsningslagen ansågs med beaktande av regleringen i aravabegränsningslagen bilda en verksamhetsgren som stod utanför A Ab:s övriga hyrverksamhet, och på den partiella fissionen tillämpades bestämmelserna i 52 c § i NärSkL.

CSN 346/1996 A Ab bedrev industriell tillverkning i en industribyggnad på cirka 9 000 kvadratmeter. A Ab hade för avsikt att överföra hela den industriella tillverkningen, bortsett från den nämnda fastigheten, i form av en verksamhetsöverlåtelse till ett annat bolag inom A-koncernen. Enligt en anmälan var industribyggnaden för stor för egen användning i verksamheten som skulle överföras. Avsikten var att hyra ut 20 procent till utomstående. A Ab:s moderbolag AX Ab äger också en industribyggnad som används i A-koncernens verksamhet. Verksamhetsöverlåtelsen bidrog även till centraliseringen av koncernens fastighetsinnehav som bildade en separat verksamhetsgren. Under dessa omständigheter ansågs den industrifastighet som ägdes av A Ab inte hänföra sig till verksamhetsgrenen som skulle överlåtas på det sätt som avses i NärSkL 52 d §. På företagsomstruktureringen kunde således bestämmelsen i NärSkL 52 d § tillämpas.

CSN 185/1997 A Ab bedrev tillverkning av maskiner i Finland. Bolaget ägde också produktionsbolag i USA och Schweiz samt försäljningsbolag i 7 länder. Dessutom ägde bolaget A Utveckling Ab, som bedrev forskning, samt aktierna i Fastighet Ab A. A Ab ägde också 5 byggnader av vilka 3 användes i produktionsverksamheten som skulle bolagiseras. A Ab hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse bolagisera produktions- och försäljningsfunktionerna i Finland till separata bolag. Efter verksamhetsöverlåtelsen verkade A Ab som ett så kallat koncernorganbolag, och 59 arbetstagare av 154 stannade kvar i dess tjänst. A Ab:s verksamhetsområde omfattade koncernens ledning, ekonomi- och finansieringsfunktioner, ledning av produktion och logistik på koncernnivå, centraliserade finansieringstjänster, personaltjänster och tjänster för samordning av försäljningen, reservdels- och serviceverksamhet som bedrivs från Finland samt uthyrning och förvaltning av fastigheter och byggnader. De utländska produktions- och försäljningsföretagen förblev i A Ab:s ägo. När ledningen för A-underkoncernen koncentrerades till det överlåtande bolaget på ovan nämnda sätt ansågs de utländska dotterbolagen inte anknyta till verksamhetsgrenarna som skulle överlåtas. När fastigheterna lämnades i det överlåtande bolaget gagnades centraliseringen av koncernens fastighetsinnehav. Av denna anledning ansågs inte heller fastigheterna som var i produktionsanvändning hänföra sig till bolagiseringen av produktionsverksamheten som var föremål för verksamhetsöverlåtelsen så att NärSkL 52 d § skulle förutsätta en överlåtelse av fastigheterna som användes i maskinproduktionen.

CSN 57/2011 En allmännyttig stiftelse ägde en tomt vars areal var cirka 50 000 m2. På denna fastighet fanns tio separata byggnader av vilka en del användes av stiftelsen samt B Ab som ägdes av stiftelsen, och en del av byggnaderna hade hyrts ut till utomstående hyresgäster. I beskattningen hade fastigheten ansetts vara i näringsverksamhetens användning. Under skatteåret hade stiftelsens hyresintäkter från B Ab varit cirka 50 000 euro och från de utomstående hyrestagarna cirka 850 000 euro. Stiftelsens avsikt var att överföra fastigheten, inklusive byggnaderna, samt alla anknytande tillgångar och skulder till ett aktiebolag som var under bildande. Från stiftelsen övergick personal som svarade för fastighetsunderhållet och -servicen samt boendetjänsterna i det planerade bolagets tjänst.

Fastigheten som skulle överföras utgjorde hela stiftelsens fastighetsegendom. När man till bolaget som var under bildande förutom stiftelsens fastighetsegendom även överförde dess fastighetsförvaltnings- och uthyrningsverksamhet, ansågs verksamheten som skulle överlåtas med hänsyn till dess omfattning bilda en ekonomisk enhet som klarar sig självständigt och som skulle betraktas som en verksamhetsgren som avses i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser kunde tillämpas på arrangemanget.

CSN 40/2014 A Ab och dess utländska dotterbolag bedrev produktionsverksamhet. A Ab ägde en fastighet som användes i verksamheten, och på denna fanns en industri- och lagerbyggnad som användes av bolaget. Dessutom ägde A Ab hälften av aktierna i ett ömsesidigt fastighetsbolag som ägde en utländsk fastighet. A Ab:s dotterbolag bedrev sin verksamhet i en industribyggnad på denna fastighet.

A Ab:s avsikt var att förverkliga ett arrangemang där A Ab:s fastighet med verksamhetslokaler samt hälften av aktierna i det aktuella ömsesidiga fastighetsbolaget genom en partiell fission skulle överföras till ett blivande ömsesidigt fastighetsbolag. Efter fissionen skulle A Ab fortsätta verksamheten som hyresgäst på fastigheten som ägdes av fastighetsbolaget som var under bildande. Fastighetsbolaget som var under bildande skulle inte ha någon personal. I det planerade arrangemanget överfördes ingen aktiv verksamhet till bolaget som var under bildande, och tillgångarna som skulle överföras bestod av enskilda tillgångsposter, och därför ansågs de inte bilda en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Av denna anledning tillämpades inte bestämmelserna i NärSkL 52 c § på arrangemanget.

Skulder och tillgångar som hänför sig till verksamhetsgrenen

HFD 1996 B 511 A Ab överförde i form av en verksamhetsöverlåtelse hela sin verksamhet med instrumentutrustning till B Ab. Övergångsreserveringen i A Ab:s balansräkning hade bildats av en lagerreservering och en rörelsereservering som bolaget en gång gjort. Lagerreserveringen och rörelsereserveringen hade bildats av egendom som hört till verksamheten med instrumentutrustning och löneutgifterna för personalen i anslutning till denna, dvs. på basis av sådan verksamhet som A Ab överlät till B Ab. När övergångsreserveringen således hänfördes till verksamheten med instrumentutrustning som skulle överföras, överfördes reserveringen till det övertagande B Ab.

CSN 39/1996 A Ab hade för avsikt att överlåta en del av sin verksamhet till B Ab. Helheten som skulle överföras omfattade utgifterna för omsättningstillgångarna och anläggningstillgångarna samt utgifterna med lång verkningstid som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas samt de skulder och åtaganden i anslutning till denna verksamhet vilka kunde specificeras och hänföras till verksamheten som skulle överlåtas. A Ab hade långfristiga lån som inte kunde hänföras till en bestämd affärsverksamhetsenhet. Också en del av A Ab:s långfristiga lån skulle även betraktas som lån som hänför sig till verksamheten som var föremål för överlåtelsen. Denna del av lånen kunde på grund av avsaknad av annan utredning fastställas utifrån de genomsnittliga villkoren för A Ab:s lån. Om det i samband med verksamhetsöverlåtelsen mellan A Ab och dess dotterbolag B Ab hade bildats ett ömsesidigt lån vars belopp hade svarat mot andelen tillgångar av moderbolagets balansomslutning och som i fråga om lånevillkoren svarat mot de genomsnittliga villkoren för de ovan nämnda lånen, skulle 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ha tillämpats på verksamhetsöverlåtelsen. Om moderbolaget inte hade överfört denna del av sina långfristiga lån eller i samband med verksamhetsöverlåtelsen gett dotterbolaget ett lån vars belopp och villkor grundat sig på ett ömsesidigt avtal mellan bolagen, skulle det ovan nämnda lagrummet inte ha tillämpats på verksamhetsöverlåtelsen. Om man inte hade överfört samtliga kundfordringar och leverantörsskulder, skulle 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte ha tillämpats.

CSN 243/1996 Ömsesidiga Försäkringsbolaget A bedrev livförsäkrings- och placeringsbunden försäkringsverksamhet samt olycksfalls- och sjukförsäkringsverksamhet. Bolaget hade för avsikt att överföra alla pensionsförsäkringar, inklusive den placeringsbundna pensionsförsäkringen, till det nya försäkringsaktiebolaget B som var under bildande. Alla andra försäkringar stannade hos A. När A överförde tillgångarna, skulderna och reserverna som hänförde sig till denna verksamhet till B ansågs A överföra en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §. Som skattepliktigt anskaffningspris för de överförda tillgångarna räknas den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för tillgångarna förutsatt att överföringen skett från oavskrivna värden i bokföringen. Med oavskrivna värden i bokföringen avses både värde efter planenliga avskrivningar och värde efter skatteanpassade avskrivningar. I A:s balansräkning fanns en kreditförlustreservering som hade bildats med stöd av 46 § 3 mom. i NärSkL. Till den del A:s rörelsefordringar överfördes som anknytande till tillgångarna i överföringen till B, skulle reserveringen anses vara en reservering som hänförde sig till verksamheten som var föremål för överlåtelsen och som i samband med verksamhetsöverlåtelsen ska överföras till det övertagande bolaget.

CSN 89/1998 A Ab:s verksamhet omfattade både intressentgruppernas och inköpskundernas finansiering, och denna verksamhet bildade ett separat område inom verksamheten. Koncernens huvudbokföring, inköpsreskontra, kassahantering och budgetering sköttes av en separat enhet inom A Ab. A Ab grundade ett separat bolag till vilket tillgångarna och skulderna som hänförde sig till A Ab:s finansieringsverksamhet och ekonomförvaltningstjänster överfördes. Enligt de befintliga avtalen var det inte civilrättsligt möjligt att överföra fordringar som uppkommit före 1.12.1997 till det nya bolaget. För att lösa detta problem bildades mellan det nya bolaget och A Ab ömsesidiga fordringar som i fråga om villkoren svarade mot villkoren för de existerande kundfordringarna. Även de fordringar som hade uppstått före 1.12.1997 skulle betraktas som tillgångar i överföringen i verksamhetsöverlåtelsen. Mellan det nya bolaget och A Ab kunde ett fordringsförhållande bildas, och villkoren för detta svarade mot villkoren för A Ab:s kundfordringar som uppstått före 1.12.1997. NärSkL 52 d § kunde tillämpas på verksamhetsöverlåtelsen.

CSN 126/2000 A Ab överlät till B Ab verksamhet med utgivning av tidskrifter, inklusive maskiner, materiel och immateriella rättigheter som hade använts i denna. A Ab hade yrkat på att man vid beskattningen skulle göra lägre avskrivningar på anskaffningsutgiften för bilarna och kontorsmaskinerna än vad A Ab hade gjort i sin bokföring. På detta sätt hade så kallade överavskrivningar uppstått för A Ab. Efter överföringen av utgivningsverksamheten bedrev A Ab produktion av koncerntjänster, till exempel ekonomi-, finansierings-, dataförvaltnings-, juridik- och personaltjänster. I A Ab:s tjänst stannade 25–30 personer. På överlåtelsen av utgivningsverksamheten tillämpades bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i näringsskattelagen. Efter verksamhetsöverlåtelsen kunde B Ab i sin beskattning göra sådana avskrivningar på anläggningstillgångarna som skulle överföras som svarade mot överavskrivningarna i A Ab:s bokföring. Efter verksamhetsöverlåtelsen var A Ab ett NärSkL-bolag.

CSN 69/2008 A Ab hörde till B-koncernen som bedrev bostadsinvesterings- och byggherreverksamhet. A Ab:s verksamhetsområde omfattade bostadsuthyrnings- och placeringsverksamhet. Innehavet av aravabelånade bostäder hade centraliserats till bolaget före 01.01.1998. A Ab hade för avsikt att till bolaget som var under bildande överlåta de fastigheter, bostadsaktiebolag och fastighetsaktiebolag som inte längre styrdes av aravabegränsningslagen. Bolaget som var under bildande fortsatte uthyrnings- och placeringsverksamheten. De uthyrningsobjekt som inte längre styrdes av aravabegränsningslagen ansågs med hänsyn till reglerna i aravabegränsningslagen bilda en separat verksamhetsgren utanför A Ab:s övriga verksamhet. De reserveringar för bostadshus som A Ab hade dragit av från sina näringsinkomster överfördes till bolaget som var under bildande i den utsträckning reserveringarna hänförde sig till verksamhetsgrenen som var föremål för överlåtelsen. Bostadshusreserveringarna ansågs hänföra sig till de bostadsbyggnader som utgjorde grunden för att reserveringarna hade bildats. På verksamhetsöverlåtelsen som genomfördes på detta sätt tillämpades bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Det övertagande bolaget hade rätt att använda bostadshusreserveringarna som överfördes till detta i verksamhetsöverlåtelsen på det sätt som föreskrivs i 4 § i den aktuella lagen, trots att bolaget enligt 1 § i lagen om bostadshusreservering vid beskattningen inte hade rätt att bilda nya bostadsreserveringar.

Kontinuitet

HFD 18.5.2009/1202 A Ab hade delats i en total fission 1.1.2008 och överfört största delen av sina tillgångar och skulder till det verksamma bolaget B Ab, och den återstående delen skulle överföras till ett bolag som nyligen grundats. I fissionen överfördes till B Ab bland annat aktierna i A Ab:s helägda dotterbolag X Ab och Y Ab. Räkenskapsperioderna för samtliga bolag avlutades samtidigt 31.12.2008. I fissionen fick aktieägarna i A Ab som vederlag nya aktier i B Ab i förhållande till aktierna de ägde i A Ab så att A Ab:s aktieägare efter fissionen ägde cirka 80 procent av aktierna i B Ab.

Det koncernförhållande som avses i lagen om koncernbidrag i beskattningen och som rådde mellan det överlåtande A Ab och dess dotterbolag X Ab och Y Ab rådde efter fissionen mellan B Ab och de aktuella dotterbolagen. När hänsyn togs till kontinuitetsprincipen som tillämpas på fission i beskattningen, kunde X Ab och Y Ab ge B Ab koncernbidrag under fissionsåret 2008.

CSN 190/1998 Skatteåret 1998 genomfördes en fission av P Ab. Bolagets helägda dotterbolag S Ab och H Ab som i fissionen fått samma moderbolag, dvs. det övertagande bolaget X Abp, ämnade under skatteåret 1998 ge varandra eller det nya moderbolaget X Abp ett koncernbidrag. Alla bolag bedriver affärsverksamhet, och deras räkenskapsperiod avslutades 31.12.1998. X Abp ägde alla aktier i S Ab och H Ab. Under dessa omständigheter hade koncernförhållandet mellan givaren S Ab och mottagarna H Ab eller X Ab varat hela skatteåret 1998. S Ab kunde i enlighet med lagen om koncernbidrag i beskattningen från sin skattepliktiga inkomst 1998 dra av koncernbidraget som getts till systerbolagen H Ab eller moderbolaget X Abp.

CSN 38/2008 A Ab hade delats i en total fission 1.1.2008 och överfört största delen av sina tillgångar och skulder till det existerande bolaget B Ab, och den återstående delen skulle överföras till ett bolag som nyligen grundats. I fissionen överfördes till B Ab bland annat aktierna i A Ab:s helägda dotterbolag X Ab och Y Ab. Räkenskapsperioderna för samtliga bolag avlutades samtidigt 31.12.2008. I fissionen fick aktieägarna i A Ab som vederlag nya aktier i B Ab i förhållande till aktierna de ägde i A Ab så att A Ab:s aktieägare efter fissionen ägde cirka 80 procent av aktierna i B Ab.

Det koncernförhållande som avses i lagen om koncernbidrag i beskattningen och som rådde mellan det överlåtande A Ab och dess dotterbolag X Ab och Y Ab rådde efter fissionen mellan B Ab och de aktuella dotterbolagen. När hänsyn togs till kontinuitetsprincipen som tillämpas på fission i beskattningen, kunde X Ab och Y Ab ge B Ab koncernbidrag under fissionsåret 2008.

Med beaktande av kontinuitetsprincipen ansåg man att det i fråga om X Ab och Y Ab inte hade skett ett omedelbart ägarbyte som avses i ISkL 112 § 1 mom. i fissionen.

Till följd av att nya aktier gavs hade B Abp:s ägarförhållanden genom fissionen ändrats så att bolagets tidigare aktieägare ägde hälften av bolagets aktier. B Abp:s hade noterats på listan Små bolag i Nordiska börsen. B Abp var således ett börsnoterat bolag som avses i ISkL 122 § 2 mom. Då mindre än hälften av bolagets aktier som inte var föremål för offentlig handel hade bytt ägare, hade det i fråga om dotterbolagen X Ab och Y Ab inte skett något indirekt ägarbyte som avses i ISkL 122 § 1 mom. X Ab och Y Ab fick således dra av förlusterna som skulle fastställas i beskattningen som verkställdes 2008.

Vederlag

HFD 2004 liggare 3068 A Ab hade för avsikt att dela upp bolaget i två nya bolag av vilka det ena bedrev samma verksamhet som A Ab gjort tidigare. Det andra nya bolaget ägde de av A Ab tidigare ägda fastigheterna och konstruktionerna samt egendomen som hänförde sig till dessa som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag vars aktier blev samägda av A Ab:s aktieägare i samma förhållande som de ägde aktier i A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den omständighet, att aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag skulle få nyemitterade aktier i det övertagande ömsesidiga fastighetsaktiebolaget enligt samägande i kvotdelar, inte utgjorde ett hinder för att tillämpa bestämmelsen om fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2008:65 Om aktiebolaget MG, som i sin helhet ägdes av aktiebolaget A, upplöstes så att äganderätten och administrationen av dess fastigheter övergick till ett nybildat bolag mot vederlag i form av nya aktier i det nya bolaget, medan den övriga rörelsen utan vederlag övergick till aktiebolaget A, var det inte fråga om sådan total fission på vilken kunde tillämpas bestämmelserna i 52 c och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2009:98 När avsikten var att A Abp vid en planerad fission som vederlag skulle få sådana aktier i ett fastighetsaktiebolag som inte medförde rätt att besitta någon lägenhet eller plats och aktierna inte medförde äganderätt eller annan rätt till bolagets förmögenhet, ansågs fissionen inte uppfylla de villkor för fission om vilka föreskrivs i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN 48/1999 Som grund för fördelningen av anskaffningsutgiften för aktierna i B Ab och C Ab som X fick vid fissionen av A Ab skulle förhållandet mellan aktiernas gängse värden användas, om förhållandet enligt de gängse värdena av aktierna i de övertagande bolagen avvek med minst 20 procent från förhållandet mellan nettotillgångarna som överfördes till de övertagande bolagen. Det gängse värdet av aktierna i de övertagande bolagen var ett belopp som svarade mot deras sannolika överlåtelsepris omedelbart efter att fissionen trädde i kraft. Om aktierna börsnoterades, kunde man anse att aktiernas gängse värde bildades enligt medeltalet av börskurserna som noterades under de fem första dagarna.

CSN 91/2000 Vid en fission av ett aktiebolag bildades tre bolag. Den proportionella andel av bolagets nettotillgångar som överfördes till A Ab var 81,3 procent, B Ab:s andel 15,7 procent och C Ab:s andel 3,0 procent. Enligt sökanden skulle anskaffningsutgifterna för aktierna i de övertagande bolagen fördelas på basis av de gängse värdena i förhållandet 80,7 procent, 15,6 procent och 3,7 procent. Då vore C Ab:s andel enligt de gängse värdenas förhållande mer än 20 procent större än bolagets andel enligt nettotillgångarnas förhållande. Då hänsyn togs till beloppen av nettotillgångarna i bolagen som var under bildande och i synnerhet att andelen för det minsta bolaget som deltog i arrangemanget enligt sökandens uppskattning var 3–4 procent av helheten, var det inte uppenbart att förhållandet mellan nettotillgångarna som man ämnade överföra till de övertagande bolagen väsentligt skulle avvika från förhållandet mellan de gängse värdena av aktierna i dessa bolag. Under dessa omständigheter skulle man som anskaffningsutgift för aktierna i bolagen betrakta den del av anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget som svarade mot den del av det överlåtande bolagets nettotillgångar som överfördes till de övertagande bolagen.

CSN 94/2001 A Abp överlät tillgångar som hänförde sig till två olika delar av sin verksamhet, skulder som hänförde sig till tillgångarna i överföringen och reserverna som hänförde sig till verksamheten i överlåtelsen till X Ab som skulle fortsätta verksamheten. A Abp ägde 40 procent av X Ab:s aktiestock och B Abp 60 procent. Antalet vederlagsaktier som X Ab överlät i verksamhetsöverlåtelsen beräknades enligt förhållandet mellan det gängse värdet av verksamheten som skulle överlåtas och det gängse värdet av det övertagande X Ab:s affärsverksamhet.

CSN 25/2009, ingen ändring HFD 1.12.2009 L 3451 A Ab som ägdes av två personer hade för avsikt att genomföra en delning i enlighet med 17 kap. 2 § 1 mom. 1 punkten i aktiebolagslagen så att tre nya bolag bildades. Som delningsvederlag fick aktieägarna i A Ab det övertagande bolagets nyemitterade aktier i samma förhållande som aktierna de ägde. Två av de övertagande bolagen hade olika slags aktier. Enligt dessa bolags bolagsordningar gav de aktier som den ena aktieägaren fick endast en separat fastställd begränsad rösträtt. De aktuella aktierna gav inga rättigheter till det övertagande bolagets tillgångar.

Genom bestämmelserna i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har man i Finland satt i kraft Europeiska gemenskapernas direktiv om företagsomstruktureringar 90/434/EEG i fråga om fission. En fission i enlighet med direktivet förutsätter bland annat att värdepapper som representerar de övertagande bolagens bolagskapital ges som fissionsvederlag i enlighet med proportionalitetsregeln.

När delägarna i A Ab som fissionsvederlag fick aktier som inte gav några rättigheter till det övertagande bolagets tillgångar, ansågs delägarna inte som fissionsvederlag få det övertagande bolagets nyemitterade aktier på det sätt som avses i 52 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På fissionen tillämpades således inte bestämmelserna om fission i det aktuella lagrummet.

Om man i fissioner som fissionsvederlag gav vederlagsaktier som hade lika tillgångs- och rösträttigheter i det övertagande bolaget, skulle bestämmelserna om fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på fissionen.

CSN 40/2010 A Ab planerade en upplösning utan ett likvidationsförfarande och en överföring av alla sina tillgångar och skulder till fem nya bolag. De överförda medlen skulle eventuellt bokas till beloppet av tillgångarnas gängse värde i det övertagande bolagets balansräkning.

De vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna och de övriga avdragsgilla utgifterna hos det överlåtande bolaget i fissionen i enlighet med 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet dras av i det övertagande bolagets beskattning på samma sätt som de hade dragits av i det överlåtande bolagets beskattning. I det överlåtande bolagets beskattning överförs de vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna således som sådana för avdrag i det övertagande bolagets beskattning.

För tillämpningen av det ovan nämnda lagrummet föreskrivs inga särskilda förutsättningar för behandlingen i bokföringen. Med tanke på tillämpningen av 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har det ingen betydelse huruvida tillgångarna som överförs bokas i det övertagande bolagets bokföring till värdet som fanns i det överlåtande bolagets balansräkning eller till det gängse värdet av tillgångarna.

CSN 28/2011 A Ab planerade en upplösning utan ett likvidationsförfarande och en överföring av alla sina tillgångar och skulder till två nya bolag. Till det ena bolaget överfördes tillgångarna och skulderna som hänförde sig till den egentliga affärsverksamheten, till det andra en verksamhetslokalfastighet och skulderna som hänförde sig till denna. Det överlåtande bolagets aktieägare fick som fissionsvederlag aktier i de övertagande bolagen. Inget kontant vederlag gavs.

Beloppet av skulderna som överfördes till ett fastighetsaktiebolag som bildades i fissionen överskred både beloppet av de vid beskattningen oavskrivna tillgångarna och tillgångarnas bokföringsvärde. Värderade till gängse värde överskrider dock tillgångarna beloppet av skulderna så, att de tillgångar som överfördes räckte för att täcka det övertagande bolagets aktiekapital. På fissionen kunde bestämmelserna om total fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas.

CSN 33/2013 A Ab hade för avsikt att genomföra en delning i enlighet med aktiebolagslagen 17 kap. i B Ab som var under bildande och C Ab så att A Ab:s aktieägare som vederlag skulle få aktier i B Ab och C Ab. Dessa fissionsvederlag skulle eventuellt lösas in i ett inlösenförfarande i enlighet med aktiebolagslagen 17 kap. 13 § från cirka 3–10 aktieägare vars aktieinnehav representerade 2–4 procent av bolagets aktiekapital. Det inlösenpris som i enlighet med bestämmelserna i aktiebolagslagen betalas till aktieägare som motsatt sig en fission ansågs inte vara ett kontant vederlag som avses i 52 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Enligt ansökan var det också möjligt att C Ab av de aktieägare i A Ab som motsatte sig skulle köpa deras aktier före bolagsstämman som fattade beslut om fissionen. I detta fall var det fråga om en skyldighet att lösa in aktier som uppstått med stöd av lagen, och därför ansågs det vederlag som på detta sätt betalades till aktieägarna i samband med fissionen vara ett kontant vederlag som avses i 52 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

HFD 1999:63 I ett bolag som tillhandahöll revisions- och skattekonsulttjänster planerades en delning av bolaget i två nya bolag enligt bestämmelserna i 14 a kap. i aktiebolagslagen. Det ena av de nya bolagen skulle bedriva samma verksamhet som det överlåtande bolaget före fissionen. Till det andra bolaget överfördes egendom som inte nödvändigtvis behövs i verksamheten. Det sistnämnda bolaget skulle sedan realisera de överförda fastighetstillgångarna och bolaget upplösas senast ett år efter delningen. Enligt bolaget var delningen nödvändig för att åstadkomma en förändring av kapitalstrukturen och kunna ta in nya expertdelägare. Trots denna målsättning ansåg domstolen att arrangemangen skedde med det huvudsakliga ändamålet att kringgå eller undgå skatt och bestämde därför att bestämmelserna om delning i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte var tillämpliga. Förhandsavgörande för 1999.

HFD 2013:44 A Ab hade upphört med sin affärsverksamhet i turistbranschen år 2003, varefter bolaget hade börjat realisera de fritidsbostäder och de två obebyggda tomter som det fortfarande ägde. Hela A Ab hade 31.1.2008 delat sig i Fastighets Ab L och Bostads Ab R. Innan bolaget delade sig hade det fått inkomst från försäljning och uthyrning av fastigheterna.

Vid fissionstidpunkten hade A Ab inte längre någon affärsverksamhet och ägde två fastigheter, som låg 130 kilometer från varandra. De två delägarna i bolaget hade för avsikt att behålla den i R kommun belägna fastigheten som bostad för sin tid som pensionärer och genom fissionen underlätta försäljningen av den i K kommun belägna fastigheten. Delägarna sålde 29.8.2008 aktierna i Fastighets Ab L.

På arrangemanget, som delvis skedde i anslutning till att A Ab upphörde med sin affärsverksamhet, skulle inte tillämpas bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet enbart på den grunden att bolaget inte längre bedrev någon aktiv affärsverksamhet. Bestämmelsen skulle inte heller tillämpas på den grunden att ett av de viktigaste syftena med arrangemanget hade varit att snabbt realisera fastigheten i K kommun.

Delägarna i det överlåtande bolaget hade dock kunnat börja använda den bostad som övergått i Bostads Ab R:s ägo på det sätt som avses i 53 § 1 punkten i inkomstskattelagen, det vill säga utan skyldighet att betala hyra, vilket inte hade varit möjligt före fissionen. Dessutom kan det senare vara möjligt att sälja bostaden så, att bestämmelserna om vinst på försäljning av egen bostad blir tillämpliga och den värdestegring som uppstått under den tid som det överlåtande bolaget ägt bostaden blir obeskattad. Eftersom med arrangemanget var förenat sådana, med fissionsbestämmelsernas syfte oförenliga skatteförmåner, var det uppenbart att det huvudsakliga ändamålet med arrangemanget hade varit kringgående eller undvikande av skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2013:126 B Ab hade 30.4.2007 uppgått i A Ab, som hade ägt B Ab:s aktier alltsedan 1996. C Ab, vars aktier B Ab hade ägt alltsedan 1995, hade 27.4.2007 uppgått i B Ab. C Ab hade ägt 40 procent av aktierna i A Ab.

C Ab hade fastställda förluster om 623 138,15 euro från skatteåren 1998–2001, av vilket den fastställda förlusten för skatteåret 1999 hade varit 619 847,86 euro. Frågan var om A Ab hade rätt att dra av denna förlust från sin beskattningsbara inkomst.

A Ab hade som viktigaste motivering till fusionerna anfört att man genom att frångå korsägandet fick en överskådligare koncernstruktur, kunde minska administrationskostnaderna samt överföra och garantera de lån som huvudsakligen delägarna i A Ab hade gett C Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade anfört sådana skäl för fusionerna som inte var beroende av beskattningshänsyn och att det inte var uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De för C Ab fastställda förluster som övergick till det övertagande bolaget i fråga hade uppstått under A Ab:s tid som ägare och var en följd av affärsverksamheten som koncernen bedrivit. Att de fastställda förlusterna övergick till det övertagande bolaget skulle inte betraktas som en för bestämmelserna om företagsombildningar främmande skatteförmån.

Det fanns inte grunder att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på nämnda fusioner. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde Åbo förvaltningsdomstols beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut, enligt vilket de för C Ab fastställda förlusterna om 623 138,15 euro genom fusionen hade övergått på A Ab.

HFD 2014:66 N hade tillsammans med vissa andra personer i ledande ställning i bolaget A Abp bildat aktiebolaget B Ab, i vilket de ägde samtliga aktier. B Ab hade förvärvat aktier i A Abp mot ett vederlag som till cirka en tiondel bestod av aktiekapital i B Ab och i övrigt av lån som A Abp beviljat B Ab för anskaffningen av dessa aktier. Säkerheten för lånet var de aktier som B Ab förvärvat med lånet och enligt lånevillkoren var det bland annat möjligt att öka lånekapitalet med räntan, om B Ab inte klarade av att betala den, och att förlänga återbetalningstiden för lånet, om avvecklingen av arrangemanget sköts upp i enlighet med bestämmelserna i ett delägaravtal mellan B Ab:s aktieägare och A Abp. Enligt delägaravtalet hade B Ab ingen annan verksamhet än att för sina aktieägares räkning äga aktier i A Abp. I delägaravtalet fanns bestämmelser bland annat om verkan av att anställningsavtalet mellan en person som deltagit i arrangemanget och A Abp upphörde samt om pantsättnings- och överlåtelsebegränsningar för aktierna i B Ab och de aktier som B Ab ägde i A Abp. Enligt delägaravtalet skulle också det avtalade ägararrangemanget beträffande aktierna i A Abp avvecklas efter en viss tidpunkt och efter ett beslut som skulle omfattas av styrelsen för A Abp och 2/3 av aktieägarna i B Ab. Den eventuella avkastningen av arrangemanget skulle då tillfalla aktieägarna i B Ab i form av aktier i A Abp, i första hand så, att B Ab fusionerades med A Abp enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Arrangemanget kunde också avvecklas så att B Ab sålde aktier som det ägde i A Abp antingen till A Abp eller till tredje man och med de medel som bolaget på detta sätt fick betalade tillbaka lånet till A Abp, varefter B Ab upplöstes och dess aktieägare som skiftesandel fick aktier i A Abp. Även andra medel kunde användas vid avvecklingen av arrangemanget. Enligt delägaravtalet kunde avvecklingen skjutas upp om aktiekursen för aktierna i A Abp vid den planerade avvecklingstidpunkten understeg medelpriset för de aktier i A Abp som förvärvats för arrangemanget.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arrangemanget, när man såg det som en enda helhet, skulle bedömas enligt bestämmelserna om kringgående av skatt. Detta innebar att den inkomst som N fick genom arrangemanget med vissa begränsningar kunde betraktas som förvärvsinkomst till följd av anställningsförhållande.

HFD 2016:115 Bolagen X Ab och Y Ab, som bedrev rörelse i byggbranschen, hade år 2005 delats genom total delning enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Delningen hade ansetts basera sig på sådana godtagbara affärsekonomiska orsaker som godkänns i beskattningen. Bolagen Z Ab och R Ab, som uppstått vid delningen, hade upplösts cirka två år efter att delningen genomförts. A hade varit delägare i både de delade och de upplösta bolagen.

Det gällde att avgöra om vid beskattningen av de skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst eller i stället bestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande och bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i samma lag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en skattskyldig kan avsluta verksamheten i ett bolag som han eller hon äger och upplösa bolaget utan att i allmänhet vara skyldig att anföra affärsekonomiska orsaker för detta. I det aktuella fallet skulle dock en helhetsbedömning göras med beaktande av de tidigare bolagsdelningarna, som gett upphov till de bolag som det nu var fråga om. Den viktigaste orsaken till att X Ab och Y Ab hade delats hade varit önskan att sälja bolagen, varför delningen hade motiverats av en affärsekonomisk orsak som inte hängde samman med beskattningen.

När man nu, sedan Z Ab och R Ab upplösts, betraktade åtgärderna som en helhet, kunde det inte anses uppenbart att delningarna endast skulle ha varit ett mellanskede och att den faktiska orsaken till åtgärderna skulle ha varit att de bolag som uppstått genom delningen senare skulle upplösas och medföra lindrigare beskattning i form av beskattning av överlåtelsevinst i stället för beskattning av dividend. Bestämmelsen i 28 § i lagen om beskattningsförfarande om kringgående av skatt kunde således inte tillämpas på delningen av bolagen.

De skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab kunde inte betraktas som förtäckt dividend, utan på beskattningen av dem skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

HFD 2017:78 A Ab bedrev placeringsverksamhet och X ägde hela aktiestocken i bolaget. B Ab var verksamt i träförädlingsbranschen och X ägde 50,60 procent av aktiestocken i bolaget. Avsikten var att genomföra ett sådant byte av aktier att A Ab emitterade aktier som X skulle teckna mot sina aktier i B Ab. Efter aktiebytet skulle A Ab komma att äga 50,60 procent av aktierna i B Ab. Inget vederlag i pengar skulle erläggas som del av arrangemanget. I ansökan om förhandsavgörande hade som företagsekonomisk orsak till arrangemanget anförts bland annat att målsättningen var att koncentrera ägandet och förvaltningen av X:s placerings- och aktietillgångar till A Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en omstrukturering av verksamheten i princip var en godtagbar ekonomisk orsak till arrangemanget. Bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde bli tillämplig endast om det var frågan om sådant rättsmissbruk som unionens domstol uttalat sig om i sin rättspraxis. Eftersom det inte hade visats att det i saken skulle uppstå konkreta och systemvidriga skatteförmåner, blev de företagsekonomiska skäl som anförts till stöd för arrangemanget inte föremål för ytterligare utvärdering. Det saknades förutsättningar att tillämpa nämnda 52 h §. På överlåtelsen tillämpades 45 § 5 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelserna om aktiebyte i 52 f § i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Med stöd av dessa bestämmelser skulle den vinst som eventuellt uppstod vid aktiebytet inte betraktas som skattepliktig inkomst eller en eventuell förlust som avdragsgill utgift vid beskattningen av X, som ansökt om förhandsavgörandet.

Fission där NärSkL 52 c § inte tillämpas

CSN 77/2004 A Ab delas i enlighet med aktiebolagslagen 14 a kap. 2 mom. 2 punkten så att en del av dess tillgångar och skulder överförs utan likvidationsförfarande till B Ab som är under bildande. A Ab:s bundna eget kapital sänks i samband med delningen med ett belopp som blir aktiekapital hos B Ab som övertagande bolag. Till A Ab:s aktieägare ges som vederlag aktier i B Ab som är under bildande i samma förhållande som de äger aktier i A Ab.

I den partiella fission som avses i ansökan betraktades överföringen av tillgångarna till det övertagande bolaget som en överlåtelse som realiserar inkomsten i A Ab:s beskattning. De överförda tillgångarnas gängse värde betraktades som deras överlåtelsepris. I den partiella fissionen löstes A Ab inte upp i beskattningen. Det som gav upphov till den partiella fissionen var den överlåtelse som realiserade inkomsten i beskattningen av A Ab:s delägare X. X fick en kapitalinkomst till ett belopp som svarade mot det gängse värdet av B Ab:s aktier som överfördes och från vilket hen fick dra av en motsvarande del från anskaffningsutgifterna för A Ab:s aktier.

7.2 Rättspraxisen vid Europeiska unionens domstol

C - 28/95 Leur Bloem sammanfattning

Rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att det gemensamma skattesystem som har införts genom detta och som innehåller olika skattemässiga förmåner, tillämpas urskillningslöst på alla affärstransaktioner där det är fråga om fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier, oavsett orsakerna till dessa vare sig de är finansiella, ekonomiska eller skattemässiga.

Av detta följer att man i artikel 2.d i direktivet, där begreppet fusion som genomförs genom ett utbyte av aktier definieras, inte kräver att det övertagande bolag som avses i artikel 2.h i direktivet bedriver företagsverksamhet eller att det är fråga om en permanent sammanslagning av två bolags företagsverksamhet till en finansiell och ekonomisk helhet. Det faktum att den fysiska personen som var den enda aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen blir det förvärvande bolagets enda aktieägare och direktör utgör inget hinder för att betrakta den aktuella affärstransaktionen som en fusion som sker genom utbyte av aktier.

Artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att då de nationella myndigheterna övervakar huruvida det enda eller ett av de huvudsakliga ändamålen med en planerad affärstransaktion är skattebedrägeri eller kringgående av skatt, ska de i vilket fall som helst undersöka affärstransaktionen i sin helhet. Denna undersökning ska kunna ställas under den tillsyn som utövas av domstolarna.

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl som avses i artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att det innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån, till exempel en horisontal förlustutjämning.

C - 126/10 Foggia

Artikel 11.1.a i rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att då det är fråga om en affärstransaktion där två bolag som hör till samma koncern fusioneras så kan man sluta sig till antagandet att den aktuella affärstransaktionen inte har genomförts på det sätt som avses i den ovan nämnda bestämmelsen "av ett godtagbart ekonomiskt skäl" på grund av att det överlåtande företaget vid tidpunkten för fusionen inte bedriver någon form av verksamhet, att det inte har någon finansieringsandel från de övriga bolagen och att det enbart överför sådana förluster som beaktas i beskattningen till det övertagande bolaget som är stora och vars ursprung inte har definierats, trots att den aktuella affärstransaktionen har en positiv inverkan med tanke på koncernens strukturella kostnader. Det åligger den nationella domstolen att granska de omständigheter som karaktäriserar den föreliggande rättstvisten med hänsyn till huruvida sådana faktorer uppfylls i den aktuella rättstvisten utifrån vilka man på det sätt som avses i den nämnda bestämmelsen kan anta att det är fråga om skattebedrägeri eller kringgående av skatt.

Begreppen omstrukturering eller rationalisering som avses i artikel 11.1.a i direktivet 90/434 ska således uppfattas så att dessa innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån och att den omstrukturering eller rationalisering som vidtas enbart i syfte att uppnå ett mål av denna typ inte kan utgöra ett sådant godtagbart ekonomiskt skäl som avses i den aktuella bestämmelsen. I princip finns det således inget hinder för att en fusion som leder till en sådan omstrukturering eller rationalisering av en koncern som möjliggör en minskning av koncernens administrations- och förvaltningskostnader kan betraktas som ett godtagbart ekonomiskt skäl. Detta gäller dock inte i ett fall med en absorptionsfusion. Där framgår det att besparingar i en koncerns strukturella kostnader är helt marginella med hänsyn till den uppnådda skattemässiga fördelen.

C-43/00 Andersen og Jensen ApS sammanfattning

Artikel 2c och 2i i direktivet 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater bör tolkas så, att det inte är fråga om en sådan överföring av tillgångar som avses i detta direktiv som genomförs genom att överföra en verksamhetsgren, om beloppet av ett väsentligt lån som tagits av det överförande bolaget stannar hos detta i samband med att verksamhet överlåts, och de åtaganden som hänför sig till lånet överförs till det övertagande bolaget. För att direktivet ska gälla överföring av tillgångar, måste tillgångar och åtaganden som hänför sig till ett visst verksamhetsområde överföras i sin helhet.

Till denna del har det ingen betydelse huruvida ett mindre aktieinnehav i ett tredje bolag stannar hos det överförande bolaget till följd av att detta inte hindrar att ett sådant verksamhetsområde överförs som inte på något sätt hänför sig till detta aktieinnehav.

Huruvida överföringen av tillgångar gäller oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand, som avses i artikel 2i i direktivet 90/434/EEG, bör först bedömas med tanke på den operativa aspekten – med stöd av de överförda tillgångarna bör man kunna verka som ett självständigt företag utan investeringar eller nya tillgångsöverföringar – och först därefter med tanke på ekonomin, och denna bedömning bör lämnas till en nationell domstol som ska ta hänsyn de särskilda förhållandena i vart och ett enskilt fall. Detta är fallet i synnerhet då ett finansinstitut måste bevilja det övertagande bolaget en driftkredit för bolagets framtida likviditetsbehov, och aktier som representerar detta bolags aktiekapital ges som säkerhet.

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Hannu Luukela
skattesakkunnig