Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

Har getts
9.4.2020
Diarienummer
VH/2397/00.01.00/2020
Giltighet
9.4.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning handlar om ändring av beskattningen på Skatteförvaltningens initiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Anvisningen behandlar även följdändringar och ändring av beskattningen på grund av besvärsmyndighetens beslut.

Anvisningen baseras på det förenhetligade förfarandet för ändringsbeskattning(RP 29/2016 rd) vilket trädde i kraft i början av 2017. Tidsfristerna för ändringsbeskattning av flera skatteslag, förutsättningarna för ändring av beskattningen och förfarandena för sökande av ändring förenhetligades med undantag av vissa detaljer i fråga om specifika skatteslag. Det förenhetligade förfarandet för ändringsbeskattning tillämpas för första gången vid ändring av beskattning som verkställts för skatteåret 2017 samt för de skatteperioder som börjat den dag lagen trädde i kraft eller därefter.

Frågor om ändring av beskattningen och sökande av ändring behandlas utöver denna anvisning även t.ex. i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

1 Inledning

Med ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ avses situationer där ändringen av beskattningen inte grundar sig på ändringssökande som den skattskyldiga, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part som har rätt att söka ändring anhängiggjort, utan Skatteförvaltningen utan dessa parters medverkan ändrar beskattningen enligt de förutsättningar som föreskrivits i lagen.

I fråga om skatter som debiteras, såsom inkomstskatter, fastighetsskatter och arvs- och gåvoskatter, kallas ändring av den verkställda beskattningen på myndighetsinitiativ för rättelse av beskattningen. I fråga om skatter som ska betalas på eget initiativ, såsom i mervärdesbeskattningen, i betalningen av förskottsinnehållningar och källskatter, samt i överlåtelsebeskattningen kallas ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ antingen för påförande av skatt eller ändring av beslut. I denna anvisning kallas alla åtgärder som nämnts ovan för ändring av beskattningen.

Anvisningen handlar om de förutsättningar och tidsfrister enligt vilka Skatteförvaltningen kan på eget initiativ fatta ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Anvisningen handlar även om skatteförhöjning och förseningsränta som fastställs i samband med ändring av beskattningen. I anvisningen behandlas även situationer där Skatteförvaltningen gör en följdändring eller verkställer beskattningen på nytt på basis av besvärsmyndighetens beslut. Anvisningen behandlar även frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändring av beskattningen.

Anvisningen behandlar inte ändringssökande eller kompletterande beskattningsbeslut som behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut och Kompletterande beskattningsbeslut. Denna anvisning behandlar inte heller ändring av bilbeskattning och punktbeskattning på myndighetsinitiativ.

2 Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ

2.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel då de lagstadgade förutsättningarna uppfylls. Förutsättningarna och tidsfristerna för ändringar som görs till den skattskyldiges fördel och nackdel skiljer sig från varandra.

Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan grunda sig t.ex. på en omständighet som upptäckts vid skatterevision eller någon annan av Skatteförvaltningens kontrollåtgärd eller en omständighet som upptäckts under behandlingen av ett annat skatteärende. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ kan även grunda sig på en uppgift som fåtts av en annan myndighet eller av den skattskyldige själv.

I inkomstbeskattningen tillämpas lagen om beskattningsförfarande (BFL 1558/1995) på ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ. Med stöd av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen (654/1992) och tonnageskattelagen (476/2002) tillämpas lagen om beskattningsförfarande även på ändring av fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen (25 § i fastighetsskattelagen, 31 § i tonnageskattelagen). I beskattningen på eget initiativ tillämpas lagen om beskattningsförfarande beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 768/2016). I överlåtelsebeskattningen finns bestämmelserna om ändring av beskattningen i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 931/1996) och i arvs- och gåvobeskattningen i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL 378/1940). Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande eller lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ blir emellertid till en viss del tillämpliga även på dessa skatteslag med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ tillämpas i regel samma allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande som i övrig beskattning. Bestämmelser om allmänna regler som tillämpas på förfarandet finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 26–26 d §) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 4–9 §). Bestämmelserna är i huvudsak enhetliga. Bestämmelser som ska tillämpas avser bl.a. gemensam behandling av ärenden, delgivning av beslut, hörande av skattetagare, beaktande av skattetagarnas och de skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd samt utredning och prövning av ärenden. Dessa bestämmelser tillämpas i fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen samt med stöd av hänvisningsbestämmelserna i arvs- och gåvobeskattningen (FSL 22 § 4 mom., ÖSL 56 c §, ArvsskatteL 59 §).

Den skattskyldige ska alltid ges tillfälle att bli hörd om beskattningen ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Beslutet om ändring av beskattningen ska i regel även motiveras. Beslutet behöver emellertid inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26 b §, EgenBeskL  55 §). Detta kan vara fallet t.ex. då ändring på myndighetsinitiativ grundar sig på en uppgift som den skattskyldige själv har lämnat.

2.2 Skatteförhöjning och förseningsränta

Vid ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel kan Skatteförvaltningen påföra skatteförhöjning för den skattskyldige. Skatteförhöjning påförs enligt bestämmelserna om skatteförhöjning för skatteslaget då förutsättningarna för dessa uppfylls (BFL 32–32 b §, EgenBeskL 37–38 §, ÖSL 36–36 a §, ArvsskatteL 36–36 a §). Skatteförhöjningar har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ, Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen och Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen.

Med stöd av BFL 57 § påförs förseningsränta vid inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen, om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet. Med stöd av lagen om skattetillägg och förseningsränta (förseningsräntelagen, 1556/1995) räknas förseningsränta från dagen efter den förfallodag som satts ut för restskatten eller fastighetsskatten till den förfallodag som fastställts för skatten p.g.a. ändringen av beskattningen. Med stöd av 7 § i samma lag ska Skatteförvaltningen lämna förseningsränta, helt eller delvis ouppburen, om betalningen av skatt har fördröjts på grund av någon myndighets förfarande. Detta kan vara fallet t.ex. då Skatteförvaltningen inte har fattat ett beslut om rättelse av beskattningen utan obefogat dröjsmål.

Även i de fall där skatt som ska betalas på eget initiativ påförs den skattskyldiga eller beslutet rättas till den skattskyldiges nackdel med stöd av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska den skattskyldige med stöd av 14 § i lagen om skatteuppbörd (SkUL 11/2018) betala dröjsmålsränta. I dessa situationer påförs dröjsmålsränta inte separat, utan räntan beräknas med stöd av 5 b § i förseningsräntelagen från dagen efter den allmänna förfallodagen för den skatteperiod för vilken skatten påförs eller beslutet ändras.

3 Allmän tidsfrist för ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ och beräkning av tidsfristerna

3.1 Allmänt

Fr.o.m. skatteåret 2017 har startpunkten för beräkning av tidsfristerna varit enhetlig för de olika skatteslagen. Även tidsfristerna för ändringsbeskattningen är i regel lika långa för de olika skatteslagen. Tidsfristerna beräknas emellertid separat för varje skatteslag. Avsikten med enhetlig beräkning av tidsfristerna är att möjliggöra enhetlig behandling av skattefrågor som hänför sig till en viss ekonomisk händelse oberoende av vilka skatteslag som är föremål för ändringen.

Tidsfristerna för ändringsbeskattningen beräknas i regel från början av det kalenderår som följer efter skatteåret (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., ÖSL 33 b §, ArvsskatteL 31 § 2 mom.). I fastighetsbeskattningen, arvs- och gåvobeskattningen och överlåtelsebeskattningen förknippas begreppet skatteår endast med beräkningen av ändringsbeskattningen och har därmed inte något motsvarande betydelseinnehåll som i inkomstbeskattningen där skatteåret har betydelse även i den materiella beskattningen. Begreppet skatteår används emellertid inte i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varför beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen har föreskrivits om i denna lag separat (EgenBeskL 4 §). Innehållet av bestämmelserna är emellertid i praktiken enhetlig med bestämmelserna om beräkningen av tidsfristerna för ändringsbeskattningen.

Den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen är tre år (BFL 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom., EgenBeskL 44 §, ÖSL 33 b §, ArvsskatteL 31 § 2 mom.).  Under vissa förutsättningar kan tiden för ändring av beskattningen emellertid vara längre (se kapitel 4.4, 4.5 och 4.6).

Tidsfristen för ändring av beskattning på myndighetsinitiativ ställer en bakre gräns för när beslutet om ändring av beskattning senast ska fattas. Ändring av beskattningen har gjorts inom föreskriven tid om Skatteförvaltningens beslut har fattats innan den föreskrivna tidsfristen har löpt ut (BFL 57 § 2 mom., EgenBeskL 48 § 2 mom., ÖSL 34 §, ArvsskatteL 31 § 2 mom.).

3.2 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarande

Enligt 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. beräknas tidsfristen för ändring av beskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. I inkomstbeskattningen är ett skatteår ett kalenderår eller om räkenskapsperioden inte är ett kalenderår, är skatteåret den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

Exempel 1: Beräkningen av tidsfristerna för en fysisk persons skatteår 2018 börjar vid ingången av det år som följer efter skatteåret, dvs. 1.1.2019. Den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen löper ut 31.12.2021.

Exempel 2: Ett aktiebolags räkenskapsperiod är 1.5.2018–30.4.2019. Den allmänna tidsfristen för skatteåret 2019 räknas från ingången av år 2020. Den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen löper ut 31.12.2022.

3.3 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ

Bestämmelserna i 4 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på skatter som omfattas av denna lags tillämpningsområde såsom mervärdesskatt samt på förskottsinnehållningar och källskatter som ska tas ut. På basis av bestämmelsen räknas tidsfristerna för rättelse av beskattningen från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Bestämmelsen påverkar inte t.ex. inlämnandedagen för skattedeklarationen för det finns separata föreskrifter om detta.

Tidsfristen för ändring av beskattningen i inkomstbeskattningen och beskattningen på eget initiativ är i regel enhetlig. Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är någon annan än en kalendermånad och räkenskapsperioden avviker från ett kalenderår avviker emellertid tidsfristerna från varandra.

Om skatteperioden för skatt som betalas på eget initiativ är en kalendermånad, räknas tidsfristen i praktiken från ingången av det år som följer efter det år då räkenskapsperioden löper ut. Tidsfristen för alla skatteperioder som tillhör samma räkenskapsperiod är i dessa situationer enhetlig oberoende av vilket kalenderår skatteperioden hänför sig till.

Exempel 3: Räkenskapsperioderna för bolaget Y är 1.7.2018─30.6.2019 och 1.7.2019─31.12.2019. Eftersom bolagets skatteperiod är en kalendermånad, kan beskattning på eget initiativ på basis av den allmänna tidsfristen på tre år ändras för alla skatteperioder för båda räkenskapsperioder tills utgången av år 2022. Även den allmänna tidsfristen på tre år för inkomstbeskattningen utgår i slutet av år 2022.

Om skatteperioden för skatt som ska betalas på eget initiativ är ett kalenderkvartal eller ett kalenderår, räknas tidsfristen för ändringsbeskattningen på basis av slutåret för skatteperioden. I dessa fall påverkar det inte beräkningen av tidsfristen vilken räkenskapsperiod som skatteperioden tillhör, utan tidsfristen för alla skatteperioder inom samma kalenderår är enhetlig.

Exempel 4: Räkenskapsperioden för bolaget X är 1.4.2018─31.3.2019 och skatteperioden ett kalenderkvartal. Tidsfristerna för ändringsbeskattningen av skatter som betalas på eget initiativ för skatteperioderna på ett kalenderkvartal under 2018 beräknas från ingången av år 2019. Den allmänna tidsfristen på tre år för skatter som betalas på eget initiativ löper ut för dessa skatteperioder i slutet av år 2021. Tidsfristen för ändringsbeskattningen för den första skatteperioden på ett kalenderkvartal 2019 beräknas från början av år 2020 och den allmänna tidsfristen på tre år löper ut för denna skatteperiod i slutet av år 2022. I inkomstbeskattningen utgörs skatteåret 2019 av räkenskapsperioden 1.4.2018–31.3.2019. För detta skatteår löper den allmänna tidsfristen för ändringsbeskattningen ut i slutet av år 2022.

Om någon skatteperiod inte har fastställts, beräknas tidsfristen från ingången av det år som följer efter det kalenderår som den händelse som beskattas hänför sig till. Någon skatteperiod fastställs inte i beskattningen på eget initiativ t.ex. då en fysisk person är verksam som en tillfällig arbetsgivare.

3.4 Beräkning av tidsfristerna enligt fastighetsskattelagen

Med stöd av 55 § 2 mom. och 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beräknas tidsfristerna för rättelse av fastighetsbeskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. Enligt 23 § i fastighetsskattelagen är skatteåret i fastighetsbeskattningen det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.

Exempel 5: Personen A påförs fastighetsskatt för skatteåret 2020. Beskattningen slutförs i juni 2020. För fastighetsskatten för 2020 beräknas den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen från ingången av år 2021. Tidsfristen löper ut i slutet av år 2023.

3.5 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om skatt på arv och gåva

Med stöd av 31 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva beräknas tidsfristerna för ändring av arvs- och gåvobeskattningen från ingången av det år som följer efter skatteåret. I arvs- och gåvobeskattningen avses med skatteåret det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt (ArvsskatteL 24 §). I arvsbeskattningen avses skattskyldigheten inträda vid ett annat tillfälle än under arvlåtarens dödsår t.ex. vid vissa testamentesfång. I situationer med begränsat äganderättstestamente är skatteåret det år då arvtagaren erhåller egendomen vid uppfyllandet av testamentets villkor. På motsvarande sätt anses skattskyldigheten inträda för en sekundär arvtagare då hen erhåller arvet efter den primära arvtagarens bortgång.

Exempel 6: Arvlåtaren har avlidit 21.6.2019. Arvsbeskattningen verkställs 20.1.2020. Skatteåret för arvsbeskattningen är 2019, varmed den allmänna tidsfristen för rättelse av beskattningen beräknas från ingången av år 2020. Tidsfristen löper ut i slutet av år 2022.

3.6 Beräkning av tidsfristerna enligt lagen om överlåtelseskatt

Med stöd av 33 b § i lagen om överlåtelseskatt beräknas tidsfristerna för påförande av skatt och ändring i beslutet från början av året efter utgången av skatteåret. Enligt 32 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt är skatteåret det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepapperet har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt. I lagen om överlåtelseskatt finns även preciserande bestämmelser om tilläggsvederlag och objekt under byggnation. För tilläggsvederlag betraktas som skatteår det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt (ÖSL 32 a § 2 mom.). Vid förvärv av ett s.k. RS-objekt är skatteåret det kalenderår då skatten ska betalas (ÖSL 32 a § 3 mom.).

Skatteåret för överlåtelse av fastigheter och värdepapper fastställs av underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Skatteåret för överlåtelse av dödsboandelar fastställs av underteckningstidpunkten av arvskiftet. I situationer där man gör upp ett separat föravtal och vid uppfyllandet av dess villkor ett slutgiltigt överlåtelseavtal fastställs skatteåret enligt underteckningstidpunkten av det slutliga överlåtelseavtalet. Vid egendomsöverföringar med medel utanför avvittringen och arvskiftet fastställs skatteåret av underteckningstidpunkten av avvittringshandlingen eller arvsskiftesinstrumentet.

Exempel 7: Bolaget B har förvärvat aktier som berättigar till besittning av en lägenhet med ett köpebrev som undertecknats 31.8.2019. Äganderätten till aktierna har övergått till B då köpesumman har betalats till sin helhet 31.3.2020. Skatteåret för överlåtelsen är 2019 och tidsfristerna för ändringsbeskattningen räknas från början av år 2020.

4 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

4.1 Allmänt

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 56–56 c §), lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 40 §, 44–47 §) och i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 33 §, 33 b–33 e §). I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 56–56 c § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna.

Skatteförvaltningen ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om

  • den skattskyldige delvis eller helt och hållet blivit obeskattad
  • den skattskyldige annars inte har påförts föreskriven skatt
  • för litet skatt har deklarerats eller
  • skatt av någon annan orsak har påförts till för litet belopp eller återburits till för högt belopp.

Beskattning kan ändras till den skattskyldiges nackdel oavsett felets art eller grund. Beskattning kan ändras oberoende av om felet har skett i den skattskyldiges eller Skatteförvaltningens förfarande. Korrigering av fel i den skattskyldiges förfarande förutsätter inte att den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Felet kan korrigeras i efterhand även i de fall där Skatteförvaltningen skulle på basis av de uppgifter som funnits till förfogande avgöra ärendet på rätt sätt. Felet kan korrigeras även om ärendet skulle ha lämnat rum för tolkning eller varit oklar till sin natur.

Utgångspunkten är att alla fel i beskattningen kan korrigeras på myndighetsinitiativ inom den allmänna tidsfristen på tre år. En längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen för ändring av beskattningen förutsätter att de förutsättningar som fastställts för sådant förfarande uppfylls.

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också korrigeras, om skatt p.g.a. ett sådant fel inte har påförts. Beslutet kan ändras så länge som tidsfristen för påförande av skatt eller rättelse av beslutet inte har löpt ut.

4.2 Att avstå från att ändra beskattningen

Även om det inte har fastställts några förutsättningar i sak för ändring av beskattning till den skattskyldiges nackdel är det inte alltid möjligt att ändra beskattningen på myndighetsinitiativ. Beskattningen kan inte ändras till den skattskyldiges nackdel, om ärendet har avgjorts med ett beslut i besväret eller om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet (BFL 56 § 3–4 mom., EgenBeskL 40 § 2–3 mom.). Beskattningen kan inte heller ändras i efterhand på grund av att rättspraxisen har blivit strängare eller om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Skatteförvaltningen kan också låta bli att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel, om den inkomst som inte beskattats är obetydlig eller skattebeloppet är obetydligt och om uppnående av en jämlik beskattning, arten hos den skattskyldiges försummelser eller det att försummelserna upprepats inte kräver det (BFL 58 §, EgenBeskL 50 §). Skatteförvaltningen har gett närmare bestämmelser om när inkomst som inte beskattats eller skatt ska betraktas som obetydlig:

Vid fastighetsbeskattningen behöver rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel  inte verkställas, om den skatt som inte påförts är obetydlig och om inte kravet på jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak kräver att beskattningen rättas (25 § 4 mom. i fastighetsskattelagen). Beloppet av fastighettsskatt anses i regel vara obetydligt när det underskrider 500 euro.

Vidare behöver mervärdesskatt inte påföras eller ett felaktigt beslut som hänför sig till mervärdesskatt rättas, om orsaken till att skatt har påförts till ett för lågt belopp är ett fel som har lett till att någon annan skattskyldig har påförts för mycket skatt och uppnående av en jämlik beskattning eller någon annan orsak inte kräver att skatt påförs eller rättelse görs. För detta krävs att den skattskyldige visar upp en förbindelse enligt vilken den som har rätt att få återbäring avstår från sin rätt till återbäring (EgenBeskL 50 § 2 mom.).

Vid förskottsuppbörd behöver skatten inte påföras prestationsbetalaren eller rättelse göras helt eller delvis, när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att skatt inte behöver påföras eller skatten rättas för att skatten ska kunna säkras eller av någon annan motsvarande särskild orsak. Skatteförhöjning och dröjsmålsränta kan dock påföras prestationsbetalaren i sådana fall (EgenBeskL 51 § 2 mom.).

4.3 Förbud mot förnyad prövning

Bestämmelsen om förbud mot förnyad prövning kan förhindra ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel (BFL 56 § 3 mom., EgenBeskL 40 § 2 mom.). Beskattning kan i regel inte ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel, om Skatteförvaltningen redan har utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatteförvaltningen kan inte ta ett ärende som den tidigare uttryckligen avgjort till ny prövning om avgörandet har grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter, oavsett om avgörandet strider mot lag eller rättspraxis.

Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet sker alltid på Skatteförvaltningens initiativ. Därmed kan den skattskyldige inte i samband med beskattningen förpliktiga Skatteförvaltningen att utreda och uttryckligen avgöra ett visst ärende. Den skattskyldige kan emellertid ansöka om ett förhandsavgörande i ärendet hos Skatteförvaltningen. Ansökan om ett förhandsavgörande och förutsättningarna för den beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Förbud mot förnyad prövning bedöms enligt skatteslag. T.ex. ett uttryckligt avgörande i inkomstbeskattningen förhindrar inte att skatt påförs eller beslut rättas i mervärdesbeskattningen på basis av samma ekonomiska händelse. Förbud mot förnyad prövning bedöms även självständigt under de olika skeden av beskattningen. Förbud mot förnyad prövning förhindrar t.ex. inte att inkomstbeskattningen rättas till den skattskyldiges nackdel även om ett avgörande hade getts i ärendet i förskottsuppbörden för samma skatteår. Beskattningen ändras emellertid inte, om beslutet om förskottsuppbörd innehåller ett uttryckligt ställningstagande till ärendet och även de andra förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Förtroendeskydd har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

Den uttryckliga lösning som avses i bestämmelsen kan inte anses uppstå genom massförfarande vid beskattningen som grundar sig på automation, utan utredning och uttryckligt avgörande av ett ärende förutsätter alltid tjänstemannaarbete. I tolkningen av begreppet uttryckligt avgörande kan man även stödja sig på rättspraxis om hurdana tidigare myndighetsavgöranden kan utgöra grund för förtroendeskydd i ett skatteärende.

Att ärendet utreds påvisas t.ex. av att Skatteförvaltningen har begärt en redogörelse av den skattskyldige eller en utomstående person och en tjänsteman har behandlat redogörelsen. Utredning av och uttryckligt avgörande i ärendet registreras i regel i Skatteförvaltningens datasystem varmed avgörandet kan vid behov verifieras i efterhand. Om en tjänsteman har utrett ärendet och gett ett avgörande i ärendet enligt den skattskyldiges skattedeklaration och tilläggsutredningar till den skattskyldiges fördel, betraktas ärendet emellertid som uttryckligen avgjort även om något separat brev om avgörandet inte skulle skickas till den skattskyldige eller någon promemoria inte skulle upprättas i Skatteförvaltningens datasystem.

Om tjänstemannen har t.ex. i inkomstbeskattningen utrett ärendet men inte hunnit ge ett uttryckligt avgörande förrän beskattningen senast ska slutföras, kommer ett meddelande om att ärendet är pågående att skickas till den skattskyldige innan beskattningen slutförs. Ärendet kan ha blivit oavgjort t.ex. om den skattskyldige har gett sin egen redogörelse för nära den dag då beskattningen senast ska slutföras och ärendet har inte hunnit behandlas eller den skattskyldiges redogörelse inte har varit tillräckligt omfattande för att ärendet skulle ha kunnat avgöras. Ärendet kan ha blivit oavgjort även p.g.a. att man inte har hunnit höra den skattskyldige om avvikelsen i beskattningen förrän beskattningen senast ska slutföras. När ett meddelande om att ärendet är pågående skickas till den skattskyldige och uppgift om detta registreras även i en promemoria i Skatteförvaltningens datasystem är det ostridigt att ärendet inte har uttryckligen avgjorts vid den verkställda beskattningen och förbud mot förnyad prövning förhindrar inte ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel efter det att beskattningen har slutförts.

Trots Skatteförvaltningens tidigare uttryckliga avgörande kan beskattning vid två specialsituationer ändras till den skattskyldiges nackdel. Beskattningen kan ändras i en situation där det tidigare avgörandet i ärendet grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade kunnat påverka avgörandet i ärendet. I dessa fall har det tidigare avgörandet inte grundat sig på korrekta och tillräckliga uppgifter. Beskattningen kan ändras till den skattskyldiges nackdel utan hinder av förbud mot förnyad prövning även då avgörandet innehåller ett skrivfel, ett räknefel eller något annat därmed jämförbart fel. I dessa fall motsvarar slutresultatet av avgörandet inte det som har avsetts med avgörandet.

4.4 Fortsatt tidsfrist

4.4.1 Allmänt

Skatteförvaltningen kan i vissa situationer låta tidsfristen för rättelse av beskattningen omfatta ytterligare  ett år (BFL 56 a §, EgenBeskL 45 §, ÖSL 33 c §, ArvsskatteL 41 a §). Den fortsatta tidsfristen räknas från dagen efter den allmänna tidsfristen på tre år löpt ut. Det är meningen att förfarandet ska tillämpas undantagsvis och bara i de situationer av betydande skatteintresse där kontrollåtgärden av orsaker som inte beror på Skatteförvaltningen inte har slutförts när den allmänna tidsfristen på tre år löper ut. Med kontrollåtgärd avses i regel en skatterevision, men det kan även vara fråga om en annan kontrollgärd som hänför sig till beskattningen.

Syftet med fortsatt tidsfrist är att faktauppgifterna om det aktuella skatteärendet utredas tillräckligt, att avgörandet inte fattas med bristfälliga uppgifter och att de lagstadgade förfarandena såsom förfaranden för hörande tillämpas i behandlingen av ärendet. Tidsfristen för ändring av beskattningen bör förlängas då Skatteförvaltningen inte enbart med egna åtgärder inom ramen för den allmänna tidsfristen kan säkerställa en behörig utredning av det ärende som är föremål för kontrollåtgärden.

4.4.2 Grunderna för fortsatt tidsfrist

Tidsfristen kan fortsättas t.ex. då Skatteförvaltningens kontrollåtgärd har inletts exceptionellt sent på grund av uppgifter som fåtts av en annan myndighet eller någon annanstans ifrån (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten).

Uppgiften anses ha fåtts och den kontrollåtgärd som vidtas p.g.a. denna uppgift anses ha inletts exceptionellt sent om kontrollåtgärden inte hinner genomföras inom tidsfristen med iakttagande av tillbörliga förfaranden. Det avgörande är hurudant ärende det handlar om och hur komplicerat det är att utreda det. Däremot är det inte av avgörande betydelse till exempel om den uppgift som fåtts för sent utgörs av den skattskyldiges första skattedeklaration eller om det handlar om en rättelseanmälan eller en annan utredning eller en annan uppgift, utan förutsättningarna för fortsatt tidsfrist bedöms från fall till fall utifrån ärendets karaktär och omfattning. Det ska noggrant dokumenteras när uppgiften tas emot för att man kan i efterhand bedöma huruvida förutsättningarna för fortsatt tidsfrist har uppfyllts.

Grunderna för fortsatt tidsfrist ska hänföra sig till faktauppgifterna i ärendet. Som en uppgift om fakta betraktas inte t.ex. ett avgörande i fråga om en lagtolkning som ingår i ett beslut som EU-domstolen, högsta förvaltningsdomstolen eller centralskattenämnden fattat för en annan skattskyldig.

Vilka källor som den information som tas till grund för fortsatt tidsfrist får komma från begränsas inte i bestämmelsen. Den information som leder till att kontrollåtgärder inleds lämnas i allmänhet av andra myndigheter, såsom polisen. Förutom inhemska jämförelseuppgifter kan även uppgifter från utlandet, såsom kontrolluppgifter som har fåtts vid internationellt automatiskt informationsutbyte, utgöra grund för fortsatt tidsfrist. Skatteförvaltningen kan få information som utgör grund för fortsatt tidsfrist också genom angivelser från enskilda medborgare, eller så kan det vara fråga om offentlig information som myndigheten fått till exempel via medierna. Som uppgifter som fåtts någon annanstans ifrån betraktas även jämförelseuppgifter som Skatteförvaltningen t.ex. i samband med en skatterevision hos en annan skattskyldig fått från den granskade skattskyldiges bokföringsmaterial eller av någon som är skyldig att lämna uppgifter i anknytning till granskningen, såsom en bank.

Tidsfristen kan även fortsättas om Skatteförvaltningens kontrollåtgärd kräver myndighetssamarbete för att få en tillräcklig faktautredning (BFL 56 a § 1 mom. 1 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 1 punkten). Fortsatt tidsfrist med denna motivering förutsätter att myndighetssamarbetet pågår när Skatteförvaltningen fortsätter tidsfristen.

Skatteförvaltningen utför myndighetssamarbete t.ex. genom gemensamma granskningar med Tullen, polisen eller regionförvaltningsverket. Myndighetssamarbete krävs t.ex. då en skattegranskning som avser grå ekonomi riktas samtidigt på ekonomiska helheter som berör flera skattskyldiga. Det kan emellertid också handla om skattegranskning eller annan kontrollåtgärd som förutsätter begäran om handräckning av en annan myndighet.

Tidsfristen för ändring till den skattskyldiges nackdel kan fortsättas även om den skattskyldige lämnar in en deklaration eller en annan utredning som gäller saken exceptionellt sent eller om den skattskyldige avsevärt försvårar utförandet av kontrollåtgärden (BFL 56 a § 1 mom. 2 punkten, EgenBeskL 45 § 1 mom. 2 punkten).

Vad gäller uppgifter som lämnats in exceptionellt sent kan det t.ex. handla om en situation där den skattskyldige ursprungligen har försummat sin deklarationsskyldighet helt eller delvis och lämnar uppgifterna först när tidsfristen håller på att löpa ut. En liknande situation uppstår om den skattskyldige ändrar de uppgifter som tidigare lämnats strax innan tidsfristen löper ut. Uppgifterna anses ha lämnats in exceptionellt sent om Skatteförvaltningen inte hinner vidta sådana kontrollåtgärder som behövs i fråga om deklarationen eller utredningen, såsom en begäran om utredning eller en skattegranskning.

När en skattskyldig avsevärt försvårar kontrollåtgärden innebär det att den skattskyldige medvetet eller upprepade gånger försummat att lämna de uppgifter som begärts, har lämnat dem avsevärt för sent eller har lämnat bristfälliga, vilseledande eller felaktiga uppgifter eller på annat sätt avsevärt har försvårat utredningen av ärendet. Detta är fallet t.ex. då den skattskyldige är helt passiv och inte lämnar de uppgifter som begärts eller då den skattskyldige försvårar genomförandet av en skattegranskning genom att undvika att delta i möten som hänför sig till skattegranskningen.

4.4.3 Beslut om fortsatt tidsfrist

Skatteförvaltningen ska fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist före den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut. Om Skatteförvaltningen har fått en uppgift som hänför sig till ärendet av den skattskyldige, en annan myndighet eller en annan part strax innan tidsfristen på tre år löper ut, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om fortsatt tidsfrist inom 60 dagar från det att uppgiften, anmälan eller en annan utredning har mottagits på Skatteförvaltningen. Om uppgiften, anmälan eller en annan utredning har mottagits på Skatteförvaltningen först efter tidsfristen på tre år har löpt ut kan undantaget på 60 dagar inte tillämpas.

Med beslutet förlängs tidsfristen endast för de beskattningsåtgärder vars tidsfrist håller på att gå ut. Om t.ex. en skattegranskning hänför sig till flera skatteperioder eller skatteår, fortsättas tidsfristen av ändring av beskattningen endast för det år vars tidsfrist håller på att löpa ut. I beslutet specificeras även de frågor för vilka förutsättningarna för fortsatt tidsfrist uppfylls. Om en uppgift, deklaration eller annan utredning som har kommit in exceptionellt sent endast gäller ett enskilt ärende eller faktum, såsom en enskild ekonomisk transaktion, kan tidsfristen ändå förlängas för hela den del av den skattskyldiges verksamhet som hänför sig till denna transaktion.

Exempel 8: Ett aktiebolags näringsverksamhet och bokföring är föremål för en kontrollåtgärd som genomförs gemensamt av Tullen, Produkttillsynscentralen och Skatteförvaltningen och gäller flera skatteår. Kontrollåtgärden pågår fortfarande när den tidsfrist för fastställande och rättelse av skatt som anges i 44 § närmar sig sitt slut för ett av skatteåren. Skatteförvaltningen förlänger tidsfristen för detta skatteår med ett år på grund av att den kontrollåtgärd som gäller näringsverksamheten inte är klar. Om bolaget bedriver annan verksamhet som inte hör till näringsverksamheten, såsom utarrendering eller jord- och skogsbruk, kan tidsfristen för den verksamheten inte förlängas eller skatten fastställas på samma grunder. Kommer det vid granskningen av näringsverksamheten fram försummelser också i fråga om den andra verksamheten, får tidsfristen alltså inte förlängas eller skatt fastställas, om inte tidsfristen har förlängts även i fråga om den på någon annan grund som anges i paragrafen. (RP 29/2016 rd s. 160 och s. 221)

Exempel 9: När den allmänna tidsfristen på tre år för rättelse av beskattningen håller på att löpa ut får Skatteförvaltningen en enskild uppgift om dividendinkomster genom det automatiska internationella informationsutbytet, som ansluter sig till inkomstbeskattningen av dividendinkomster som en fysisk person får från utlandet. På basis av uppgiften fattar Skatteförvaltningen ett beslut om att förlänga tidsfristen, genom vilket myndigheten förlänger tiden för rättelse av beskattningen när det gäller inkomstbeskattningen av dividendinkomster. Förlängningen av tidsfristen gäller här beskattningen av en fysisk persons dividendinkomster till alla delar. Om emellertid på basis av jämförelseuppgifter för dividendinkomsten kan utgås från att den skattskyldige också har andra kapitalinkomster från utlandet, kan Skatteförvaltningen fatta ett beslut om att förlänga tiden för rättelse i fråga om alla kapitalinkomster som den skattskyldige har. När det gäller andra inkomster som den fysiska person som är föremål för kontrollåtgärden har, såsom förvärvsinkomster, kan tidsfristen inte förlängas med samma motivering och beskattningen får inte rättas även om det i samband med den kontrollåtgärd som gäller dividendinkomsterna kommer fram försummelser som gäller även de andra inkomsterna, om inte tidsfristen har förlängts även i fråga om dem med stöd av detta eller något annat villkor som anges i paragrafen. (RP 29/2016 rd s. 221)

Beslutet delges den skattskyldige som är föremål för en kontrollåtgärd och andra skattskyldiga vars tidsfrister förlängs. Till exempel i ett ärende som gäller beskattningen av en näringssammanslutning ska ett beslut delges inte bara själva sammanslutningen utan också de delägare i sammanslutningen för vilka villkoren för en förlängning av tiden för rättelse uppfylls när det gäller deras beskattning och för vilka tiden för rättelse alltså förlängs. På motsvarande sätt skickar Skatteförvaltningen ett beslut till ett aktiebolag och dess delägare om det är fråga om skattepåföljder som följer av en rättshandling mellan bolaget och delägaren.

I inkomstbeskattningen kan förlängd tidsfrist tillämpas även på sådana prestationstagare som inte varit kända för Skatteförvaltningen då beslutet om förlängning av tidsfristen för ändringssökande i förskottsuppbörd fattades och delgavs till prestationsbetalaren. Det kan till exempel vara fråga om en situation där det vid en skattegranskning som gäller en arbetsgivare upptäcks att arbetsgivaren har betalat ut så kallade svarta löner, men man har inom den allmänna tidsfristen inte kunnat utreda vilka som har fått dessa löneinkomster. I en sådan här situation gör ett beslut om förlängd tidsfrist som delges arbetsgivaren det möjligt att rätta beskattningen efter den allmänna tidsfristen löpt ut även för löntagare som specificeras senare. Om betalningsmottagarna är kända bör beslutet delges även dem.

4.5 Förlängd tidsfrist

I vissa specialsituationer kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom en tidsfrist på sex år (BFL 56 b §, EgenBeskL 46 §, ÖSL 33 d §, ArvsskatteL 41 b §). Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast då någon av de lagstadgade särskilda förutsättningarna uppfylls och förbud mot ny prövning inte förhindrar ändring av beskattningen. Syftet med förlängd tidsfrist är att säkerställa att beskattningsbeslutet är korrekt genom att reservera tillräckligt med tid till utredning av specialsituationer.

Ändring av beskattningen med förlängd tidsfrist är möjligt endast på basis av uppgifter som gäller sådana faktiska omständigheter i ett ärende som påverkar beskattningen. Exempelvis förändrad rättspraxis eller juridisk tolkning av ett direktiv är inte en sådan uppgift.

För alla skatteslag är en av grunderna för förlängd tidsfrist en sådan uppgift med betydelse för beskattningen som har erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information. Eftersom denna grund är gemensam för alla skatteslag, kan beskattningen på basis av den erhållna uppgifter ändras även för andra skatteslag även om uppgiften skulle ha erhållits t.ex. i samband med en kontrollåtgärd som avser inkomstbeskattningen. Bestämmelsen är typiskt tillämplig i situationer där Skatteförvaltningen får uppgiften p.g.a. en begäran om handräckning från en annan stat eller då skattemyndigheten i ett annat land eller en annan myndighet ger uppgiften till Skatteförvaltningen på eget initiativ.

På basis av uppgift som fåtts automatiskt utbyte av information kan beskattningen ändras endast inom den allmänna tidsfristen på tre år. Automatiskt informationsutbyte avser uppgifter av masskaraktär som gäller beskattning och som stater systematiskt och i normal ordning sänder varandra. Uppgift som erhållits genom automatiskt informationsutbyte kan även vara sådan uppgift som inte direkt kan tas som grund för att ändra beskattningen, men som kan leda till att en skattegranskning inleds i en annan stat på begäran av Finland. Om uppgift som erhållits vid annat internationellt utbyte av information än automatiskt utbyte av information lämnas in efter en genomförd skattegranskning, kan beskattningen på basis av denna uppgift ändras inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Beskattningen kan ändras inom tidsfristen på sex år även på basis av en uppgift som erhållits genom automatiskt utbyte av information, om denna uppgift inte var tillgänglig vid det automatiska utbytet. En sådan situation kan uppstå t.ex. då den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare har försummat sin deklarationsskyldighet i en annan stat och uppgiften därför inte har kunnat skickas genom automatiskt utbyte av information.

Lagen om beskattningsförfarande och lagen om överlåtelseskatt innehåller även andra grunder för förlängande av tidsfristen. Enligt lagen om beskattningsförfarande kan inkomstbeskattningen rättas inom en tidsfrist på sex år, om det är fråga om tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning (BFL 31 §). Förutsättningarna för en tillämpning av bestämmelsen hindras inte av att också till exempel en bestämmelse om kringgående av skatt eller någon annan bestämmelse i en skattelag samtidigt tillämpas i fråga om rättelsen av internprissättningen.

Den andra särskilda grunden för förlängd tidsfrist enligt lagen om beskattningsförfarande hänför sig till skattepåföljder av ett arrangemang som gäller företags- eller finansieringsstrukturer mellan parter i en intressegemenskap. Definitionen av parter i en intressegemenskap motsvarar den definition som finns i 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelsen kan tillämpas på situationer som gäller verksamhet i såväl det egna landet som över gränserna. Företags- och finansieringsarrangemangen mellan parterna i en intressegemenskap är ofta kopplade till varandra och de kan vara uppbyggda i många olika steg samt omfatta flera skatteår. Bestämmelsen kan tillämpas även på enskilda arrangemang för företags- eller finansieringsstrukturer. Alla inkomstskattepåföljder som orsakas av dessa arrangemang kan påföras inom den förlängda tidsfristen alla skattskyldiga som omfattas av arrangemanget.

Exempel 10: B Ab har förvärvat aktierna i A Ab genom aktiebyte. C Ab har bestämmande inflytande i båda bolagen. En skatterevision förrättas i bolagen fyra år efter det att företagsarrangemanget ingåtts. Vid skatterevisionen konstateras att aktiebytet inte kan anses vara skatteneutralt. Vid verkställande av den ordinarie beskattningen hade Skatteförvaltningen inte utrett och uttryckligen avgjort frågan om aktiebyte. På basis av skatterevisionen kan inkomstbeskattningen ändras för alla dessa tre bolag inom den förlängda tidsfristen på sex år.

Inkomstskattepåföljder kan påföras även andra aktieägare i A Ab som vid aktiebytet har överlåtit aktier i A Ab till B Ab och erhållit som ersättning aktier i B Ab, även om dessa andra aktieägare inte skulle vara i en intressegemenskap som avses i 31 § i lagen om beskattningsförfarande med de bolag som deltar i arrangemanget.

Specialsituationer som hänför sig till förlängd tidsfrist inom överlåtelsebeskattningen liknar situationer som hänför sig till företags- och finansieringsstrukturer i lagen om beskattningsförfarande förutom att de särskilda dragen i överlåtelsebeskattningen har beaktats. Inom överlåtelsebeskattningen handlar det i typiska fall om ägararrangemang som rör företagens lokaler och aktieöverlåtelser där indirekta ägarstrukturer används och som har beröringspunkter med utländskt ägande.

I lagen om skatt på arv och gåva finns även bestämmelser om rättelse av grunderna för arvs- eller gåvobeskattningen. Enligt 39 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva kan arvsbeskattningen ändras inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen om det yppar sig nya tillgångar eller skulder i dödsboet efter det att arvsbeskattningen har verkställts. Rättelse av grunden kan göras inom 10 år efter det att skatteskuldsförhållandet uppstått, och tidsfristen räknas därmed inte i dessa situationer från ingången av det år som följer efter skatteåret.

4.6 Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott

Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel inom tidsfrist som baserar sig på brott i situationer där den skattskyldige eller en fysisk person som handlat för en juridisk persons räkning åtalas i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen, nämligen skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri eller lindrigt skattebedrägeri. Tidsfrist för ändring av beskattningen som baserar sig på brott är ett år från utgången av det kalenderår under vilket åklagaren har väckt åtal.

Bestämmelser om tidsfrist som baserar sig på brott finns i BFL 56 c §, EgenBeskL 47 §, ÖSL 33 e § och ArvsskatteL 41 c §. Bestämmelsen berättigar, alltså förpliktar inte, Skatteförvaltningen att ändra beskattningen till den skattskyldiges nackdel. Skatteförvaltningen kan även kräva det förlorade skattebeloppet i skadestånd av en fysisk person som åtalas i ett brottmål. Åtalet och det skadeståndskrav som baseras på åtalet kan emellertid endast riktas mot en fysisk person, medan ändring av beskattningen som baserar sig på brott kan även riktas mot en juridisk person. Om beskattningen av en juridisk person ändras p.g.a. brott till den juridiska personens nackdel och en person som handlat i stället för bolaget döms samtidigt för skattebrott och förpliktigas att ersätta den skada som hen orsakat genom brott, beaktar Skatteförvaltningen vid debiteringen av skatt och skadestånd båda fordringarna och eventuella skatteutfall.

Skatteförvaltningen ska på tjänstens vägnar rätta sitt beslut om ändring av beskattningen som baserar sig på brott om åklagaren har återkallat åtalet eller åtalet genom en lagakraftvunnen dom vid rättegång har förkastats eller avvisats utan prövning. Om åklagaren lägger ner åtalet endast delvis eller om rätten förkastar åtalet enbart i fråga om vissa åtalspunkter, ska Skatteförvaltningen rätta beslutet endast till denna del. Beslutet ska rättas i enlighet med förfarandet för rättelse av beskattning eller beslut till den skattskyldiges fördel.

5 Ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel

Bestämmelser om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel finns i 55 § i lagen om beskattningsförfarande, 41 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ och 33 a § i lagen om överlåtelseskatt. I arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen tillämpas 55 § i lagen om beskattningsförfarande med stöd av hänvisningsbestämmelserna. Utgångspunkten är att alla fel på grund av vilka den skattskyldige har påförts för mycket skatt kan rättas på Skatteförvaltningens initiativ under den allmänna tidsfristen på tre år. I praktiken ändras beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel då den skattskyldige inte själv lämnat in en begäran om omprövning eller rättat sin beskattning på eget initiativ med en rättelseanmälan och det finns ett klart och uppenbart fel i beskattningen. Det handlar om ett sådant fel t.ex. då en post som den skattskyldige på sin skattedeklaration har krävt avdrag för har vid verkställandet av beskattningen inte sparats och det råder ingen oklarhet om avdragbarheten av den nämnda posten.

Beskattningen kan ändras på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel på basis av alla slags fel i beskattningen. Det spelar ingen roll vilken typ av fel det rör sig om eller vem som orsakat felet. Felet i beskattningen kan ha orsakats t.ex. av ett fel i den skattskyldiges deklaration, i dataöverföringen eller i verkställandet av beskattningen. Felet kan vara ett sak-, skriv- eller räknefel eller ett annat fel.

Det är inte alltid möjligt att ändra beskattningen till den skattskyldiges fördel. Om ärendet har avgjorts genom ett beslut med anledning av besvär, kan beskattningen inte ändras.

Vad gäller skatter som debiteras ska ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel göras inom den allmänna tidsfristen på tre år. Inom samma allmänna tidsfrist på tre år ska även skatter som betalas på eget initiativ  ändras till den skattskyldiges fördel. T.ex. inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen som verkställts för skatteåret 2017 kan ändras fram till utgången av år 2020. På motsvarande sätt kan arvsbeskattningen ändras fram till utgången av år 2020 om arvlåtaren har avlidit under 2017. I beskattningen på eget initiativ kan beskattningen för en skatteperiod som infaller under 2017 enligt huvudregeln ändras fram till utgången av skatteåret 2020.

Ett fel i ett beslut om ändring av beskattningen kan också korrigeras, om skatt p.g.a. ett sådant fel har påförts till ett för högt belopp. Beslutet kan ändras så länge som tidsfristen för påförande av skatt eller rättelse av beslutet inte har löpt ut.

I vissa exceptionella situationer kan beskattning ändras till den skattskyldiges fördel på myndighetsinitiativ även inom en längre tidsfrist än den allmänna tidsfristen på tre år. Skatteförvaltningen korrigerar ett fel som upptäcks till den skattskyldiges nackdel i samband med en kontrollåtgärd med stöd av bestämmelserna om förlängd eller fortsatt tidsfrist eller tidsfrist som baserar sig på brott. Ändring av beskattningen förutsätter i dessa fall att myndigheten själv upptäcker felet i beskattningen och att ärendet hänför sig till en kontrollåtgärd som är aktuell.

Med avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden fastställs vad som kan ändras till den skattskyldiges fördel i samband med en kontrollåtgärd. Avgränsningen av föremålet för kontrollåtgärden kan i situationer som avser fortsatt tidsfrist mycket omfattande och avse t.o.m. hela näringsverksamheten. I fall som gäller förlängd tidsfrist samt tidsfrist som baserar sig på brott är förutsättningarna för ändring av beskattningen mer begränsade, eftersom kontrollåtgärderna i dessa situationer inriktas på basis av de lagstadgade förutsättningarna på vissa väl avgränsade frågor.

Fel som myndigheten upptäckts i samband med en kontrollåtgärd rättas till den skattskyldiges fördel fastän ingen ändring i beskattningen görs till den skattskyldiges nackdel på grund av kontrollåtgärden. Det är även möjligt att kontrollåtgärden endast ger upphov till en ändring till den skattskyldiges fördel. Beskattningen för en annan skattskyldig än den som är föremål för en kontrollåtgärd kan ändras till fördel eller nackdel som en följdändring när villkoren för detta är uppfyllda.

Exempel 11: Skatteförvaltningen och polisen genomför som myndighetssamarbete en kontrollåtgärd som gäller tre aktiebolag som bedriver affärsverksamhet. Samma fysiska person A äger alla dessa bolag. En skattegranskning som gäller en viss räkenskapsperiod och ett visst skatteår pågår RP 29/2016 rd 216 ännu när tidsfristen på tre år löper ut. Skatteförvaltningen fattar ett beslut om förlängd tidsfrist med stöd av 56 a § i lagen. Enligt beslutet låter Skatteförvaltningen tidsfristen för fastställande av skatt och rättelse av beskattningen fortsätta med ett år för bolagen när det gäller skatter på eget initiativ och inkomstbeskattning. Likaså förlänger Skatteförvaltningen tidsfristen för rättelse av beskattningen för A och tio kända anställda med ett år i fråga om inkomsterna från bolagen. Då kan de av bolagens skatter på eget initiativ som gäller räkenskapsperioden och skatteåret i fråga fastställas till rätt belopp och inkomstbeskattningen rättas till bolagens nackdel och fördel till alla delar. Däremot kan A:s och de tio anställdas inkomstbeskattning rättas till deras fördel eller nackdel enbart till den del det är fråga om inkomster från dessa bolag. Till exempel ett fel i beloppet på överlåtelsevinsten för en fritidsbostad som ägs av A som är till A:s nackdel kan inte rättas till hans eller hennes fördel med stöd av 55 § 3 mom. i lagen. Ett fel i beloppet på överlåtelsevinsten kan inte heller rättas till A:s nackdel. (RP 29/2016 rd s. 215)

Exempel 12: Skatteförvaltningen får genom annat internationellt informationsutbyte än automatiskt informationsutbyte uppgifter om att A får kapitalinkomster och avdrag som gäller dem från utlandet. Genom en kontrollåtgärd med stöd av 56 b § 3 punkten som gäller A:s beskattning konstateras det att A har fullgjort sin deklarationsskyldighet på korrekt sätt i fråga om inkomsterna och att de inkomster som framgår av jämförelseuppgifterna också har beskattats. Däremot har avdragen i jämförelsematerialet varken deklarerats eller dragits av. Beskattningen rättas till A:s fördel i fråga om dessa klart avdragsgilla avdrag. Eftersom kontrollåtgärden inte gällde de kapitalinkomster som A har haft i Finland, såsom hyresinkomster, kan fel som eventuellt upptäcks i fråga om dessa inte rättas till vare sig den skattskyldiges fördel eller nackdel. (RP 29/2016 rd s. 216) 

6 Följdändring

Om beskattningen har ändrats på ett sätt som inverkar på beskattningen för ett annat skatteår, en annan skatteperiod eller på en annan skattskyldigs beskattning, ska Skatteförvaltningen ändra också beskattningen för det sistnämnda skatteåret, den sistnämnda skatteperioden eller den sistnämnde skattskyldige på ett mot ändringen svarande sätt (följdändring) (BFL 75 §, EgenBeskL 73 §, ÖSL 52 §, ArvsskatteL 50 §). Ändringen kan grunda sig på ett beslut av den myndighet hos vilken ändring sökts, ett beslut om ändring av beskattningen eller den skattskyldiges skattedeklaration eller rättelsedeklaration om skatter som betalas på eget initiativ. Utöver den skattskyldiges egen beskattning kan även beskattningen av t.ex. makar, sammanslutningar och deras delägare samt dödsbon och deras delägare ändras med följdändringar.

Följdändring förutsätter att ändringen av beskattningen ger upphov till ett ändringsbehov i ett annat skatteärende, dvs. att ändringen kan göras direkt och utan särskild prövning. En följdändring kan ändra beskattningen antingen till den skattskyldiges fördel eller nackdel. I samband med skatter som betalas på eget initiativ förutsätter en följdändring för den skattskyldiges fördel att den skattskyldiga har krävt det. Den skattskyldiga kan framställa ett sådant krav även efter den allmänna tidsfristen på tre år har löpt ut.

En följdändring görs om den av särskilda skäl inte är oskälig. I praktiken kan en ändring endast vara oskälig då den görs till den skattskyldiges nackdel. Om den skattskyldiges egen beskattning ändras till den skattskyldiges nackdel genom en följdändring p.g.a. ändring som avser ett annat skatteår eller ett annat skatteslag, kan en följdändring  anses vara oskälig endast i en situation där följdändringen görs först långt senare. Vid följdändringar som gäller en annan skattskyldig person kan en oskälig situation däremot lättare uppkomma. Följdändring kan av särskilda skäl anses vara oskälig om det exempelvis rör sig om ändring av beskattningen av den ena maken eller delägaren till den skattskyldiges nackdel genom följdändring i en situation där makarna har skilt sig eller delägaren har lämnat sammanslutningen.

Innan ändringen görs, ska den skattskyldige ges möjlighet att bli hörd i ärendet, om detta inte är uppenbart onödigt. Hörande kan i regel anses som onödigt då beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel. Hörande kan även anses som onödigt om följdändringen till den skattskyldiges nackdel grundar sig på den skattskyldiges eget krav.

Följdändring kan göras även om de allmänna förutsättningarna för ändring av beskattningen inte är uppfyllda. Följdändring får därmed göras också när tidsfristen för ändring av beskattningen har löpt ut. Följdändring förhindras inte heller av förbud mot förnyad prövning eller förtroendeskydd.

Enligt lagen om beskattningsförfarande kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen av en skattskyldig även då beskattningen i en annan stat har ändrats på ett sätt som påverkar den finländska beskattningen. Bestämmelsen förpliktigar inte Skatteförvaltningen att ändra beskattningen enligt det avgörande som getts av den andra staten, utan förutsättningarna för följdändring bedöms självständigt genom att bedöma motiveringarna till den ändring som gjorts utomlands. Det kan t.ex. vara fråga om en följdjustering som görs på basis av en ändring av internprissättningen som gjorts i en annan stat. En följdjustering görs endast i de fall där Skatteförvaltningen anser att den ändring av internprissättningen som gjorts i en annan stat är berättigad, dvs. att Skatteförvaltningen bedömer huruvida ändringen är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor.

Om Skatteförvaltningen undantagsvis inte har gjort en följdändring på sitt eget initiativ, kan den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt begära det av Skatteförvaltningen. En sådan begäran kan framställas även efter det att den allmänna tidsfristen för ändringssökande har löpt ut. Om begäran godkänns gör Skatteförvaltningen följdändringen. Om begäran inte godkänns ger Skatteförvaltningen ett överklagbart beslut om att någon följdändring inte görs i ärendet.

7 Beskattning som verkställs eller behandlas på nytt

Skatterättelsenämnden, förvaltningsrätten eller högsta förvaltningsdomstolen kan upphäva beskattningen eller beslutet helt eller delvis och återförvisa beskattningen eller ärendet till Skatteförvaltningen för ny verkställning eller behandling. Vidare kan Skatteförvaltningen häva hela inkomstbeskattningen av en skattskyldig och verkställa den på nytt, om den skattskyldiges beskattning har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldige ansöker om ändring av sin beskattning genom att lämna in en skattedeklaration efter det att beskattningen har slutförts. Hävandet av beskattningen innebär att det tidigare beskattningsbeslutet hävs och Skatteförvaltningen ger ett nytt beslut i ärendet. Ändringar i beskattningen genomförs genom rättelse av beskattningen eller beslutet till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Bestämmelser om detta finns i 78 § i lagen om beskattningsförfarande, 74 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ, 52 a § i lagen om överlåtelseskatt och 51 § i lagen om skatt på arv och gåva.

I samband med hävande av beskattningen hävs emellertid inte de skatteposter som hänför sig till beskattningen, t.ex. restskatterna inom inkomstbeskattningen, utan dessa skatteposter ändras vid den beskattning som verkställs på nytt. Efter det att ett beskattningsbeslut har hävts ger Skatteförvaltningen utan dröjsmål ett beslut på myndighetsinitiativ om avbrytande av verkställigheten av dessa skatteposter om annat inte av särskilda skäl föranleds. Beslut om avbrott behöver inte göras t.ex. i en situation där skatten håller just på att preskriberas. Om verkställigheten avbryts, avbryts utmätningsåtgärderna och de fortsätter först efter det att beskattningen har verkställts på nytt. Om utmätningar har utförts p.g.a. de ursprungliga skatteposterna kommer dessa emellertid inte att återkallas utan de förblir i kraft.

Eftersom de ursprungliga skatteposterna förblir i kraft i samband med hävande av beskattningen påverkar beskattning som verkställs eller behandlas på nytt inte preskriberingen av dessa skatteposter. Om skatt till ett högre belopp påförs den skattskyldige vid beskattning som verkställs eller behandlas på nytt, räknas preskriptionstiden för denna skattepost från ingången av det år som följer efter året då beskattningen verkställts på nytt.

Skatteförvaltningen ska höra den skattskyldige innan ärendet behandlas eller beskattningen verkställs på nytt om det inte är uppenbart onödigt. Den skattskyldige ska höras t.ex. om man i beslutet om hävande inte har tagit ställning till beslutet i ärendet och man har för avsikt att i den beskattning som verkställs eller behandlas på nytt avvika från den begäran som den skattskyldige framställt.

8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser om ändring av beskattningen

Enligt ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna för de lagar som gäller ändring av beskattningen och som trätt i kraft i början av år 2017 tillämpas de nya lagarna för första gången på beskattningen för skatteåret 2017 samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat 1.1.2017 eller därefter. De nya lagarna tillämpas också för första gången på ändring av fastighetsbeskattningen, överlåtelsebeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen för skatteåret 2017.

De tidigare bestämmelser som inte behandlats i denna anvisning tillämpas ännu på ändring av beskattningen för skatteåret 2016 och tidigare samt på ändring av beskattningen för skatteperioder som börjat före 1.1.2017. De tidigare bestämmelserna tillämpas på dessa skatteår och skatteperioder även i de fall då ett beslut om ändring av beskattningen fattas 1.1.2017 eller därefter.

Enligt de tidigare bestämmelserna var tidsfristerna för ändring av beskattningar längre än de som gäller nu. Därför är det i vissa situationer möjligt att ändringar på myndighetsinitiativ som hänför sig till tidigare skatteår och skatteperioder kan göras trots att tidsfristen för ändringar på myndighetsinitiativ som avser senare skatteår och skatteperioder redan har löpt ut.

Exempel 13: Skatteförvaltningen genomför en skatterevision hos aktiebolaget A och upptäcker inkomster som inte deklarerats i inkomstbeskattningen för skatteåren 2016 och 2017. Beslutet om ändring av beskattningen fattas under 2021. På ändringen av beskattningen för skatteåret 2016 tillämpas bestämmelser som var i kraft fram till 31.12.2016, med stöd av vilka beskattning kan i en dylik situation ändras till den skattskyldiges nackdel inom fem år från utgången av det år då beskattningen slutförts, dvs. fram till 31.12.2022. På ändringen av beskattningen för skatteåret 2017 tillämpas bestämmelser som trädde i kraft fram till 1.1.2017, enligt vilka beskattning kan i regel ändras inom tre år från ingången av året efter skatteåret, dvs. fram till 31.12.2020. Därmed kan beskattningen ändras endast för skatteåret 2016.

Exempel 14: Skatteförvaltningen har i juni 2019 påfört arbetsgivaren en debitering av icke verkställd förskottsinnehållning i enlighet med 38 § i lagen om förskottsuppbörd som hänför sig till skatteperioden 5/2015. Arbetsgivarens räkenskapsperiod utgörs av kalenderåret och skatteperioden av en kalendermånad. Debiteringen har kunnat påföras, eftersom tidsfristen enligt de bestämmelser som varit i kraft fram till 31.12.2016 är sex år från utgången av det år då förskottsinnehållningen borde ha verkställts.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

lagändringschef Elena Vigren