Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning

Har getts
31.10.2019
Diarienummer
VH/330/00.01.00/2019
Giltighet
31.10.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A192/200/2016, A109/200/2013, 599/32/2007

I denna anvisning behandlas de allmänna frågorna och principerna i anslutning till vinster och förluster från överlåtelse av en fysisk persons egendom i inkomstbeskattningen. Den tidigare anvisningen har uppdaterats på det sätt som framgår av kapitel 1.1.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera anvisningar om särskilda frågor som gäller överlåtelsevinst, se närmare kapitel 1.1 i anvisningen.

1 Inledning

1.1 Anvisningens innehåll

I denna anvisning behandlas allmänna frågor och principer som gäller den vinst och ‑förlust som uppstår när fysiska personer överlåter egendom. I anvisningen behandlas bland annat frågan om när skattskyldighet uppstår, hur överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas samt för vilket år överlåtelsevinsten beskattas som inkomst.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera andra anvisningar som handlar om särskilda frågor om beskattningen av överlåtelsevinst. Dessa är följande:

Till dessa anvisningar hänvisas nedan i anvisningen.

I tolkningen av bestämmelserna om beskattningen av överlåtelsevinster har rättspraxis en central betydelse. Av denna anledning innehåller flera kapitel i denna anvisning en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens (HFD) och centralskattenämndens (CSN) avgöranden om beskattning av överlåtelsevinster.

Anvisningen har 31.10.2019 kompletterats på följande sätt:

  • till anvisningen har lagts ett nytt kapitel 2.3, där man behandlar gränsdragningen mellan beskattningen av överlåtelsevinst och annan beskattning utifrån högsta förvaltningsdomstolens nya prejudikat (kapitallån, virtuell valuta, person-till-person-lån och kapitaliseringsavtal).
  • i kapitel 13.2 behandlas avdrag för slutliga förluster av egendomstyperna som presenteras i kapitel 2.3
  • till kapitel 5.4 har lagts en del som handlar om vinst eller förlust från överlåtelse av föremål som erhållits gradvis i flera faser
  • till kapitel 8.2.1 har lagts ett avsnitt som gäller utgifter för grundlig förbättring av gemensamt ägda föremål
  • kapitel 8.3 som handlar om fastställande av anskaffningsutgift för bostadsaktier har kompletterats
  • nytt kapitel 8.3.1, där man behandlar på köpet-gåvor vid köp
  • nytt kapitel 11.1.1, där man behandlar fastställande av anskaffningsutgift för föremål som omfattas av lättnad för generationsväxling inom arvs- och gåvobeskattningen och i kapitel 11.1.2 instrueras till en separat anvisning för att fastställa anskaffningsutgiften för föremål för vilka överlåtaren förbehållit sig besittningsrätten
  • kapitel 12.4 om upphävning av köp har kompletterats och ett nytt kapitel 12.4.1 har lagts till med information om beskattning av gottgörelse för upphävning av köp och handpenning som säljaren behåller

2 Allmänt om överlåtelsevinster och -förluster

2.1 Bestämmelser i inkomstskattelagen som ska tillämpas

Bestämmelser om skatteplikt för överlåtelsevinster och utdelning av medel finns i 45 och 45 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL). Bestämmelser om uträkning av överlåtelsevinster finns i inkomstskattelagen 46 och 46 a §. I 47 § i inkomstskattelagen ingår en bestämmelse om uträkning av anskaffningsutgiften för egendom i särskilda situationer.

Bestämmelser om helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster finns i ISkL 48–49 §. Bestämmelsen om skatteåret för överlåtelsevinst finns i ISkL 110 § 2 mom. Föreskrifter om avdrag av överlåtelseförlust finns i ISkL 50 §. 

2.2 Uppkomst av överlåtelsevinst eller -förlust

En överlåtelsevinst uppkommer i en situation där försäljningspriset på egendom som överlåts överskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten. En överlåtelseförlust uppkommer i sin tur om försäljningspriset på egendom som överlåts underskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten.

Överlåtelsevinst eller -förlust kan uppkomma i överlåtelser mot vederlag. De vanligaste bland dessa är köp och byte. Vederlagets karaktär har ingen betydelse till den del det är en förmån som har ett värde i pengar.

Överlåtelsevinst beskattas däremot inte om överlåtelsen är vederlagsfri. Till vederlagsfria överlåtelser hör arv, gåva och avvittring. Om överlåtelsen delvis sker mot vederlag och delvis utan vederlag (till exempel affärer av gåvokaraktär), verkställs beskattningen av överlåtelsevinsten på den del av överlåtelsen som sker mot vederlag (se nedan kapitel 12.1 Affär av gåvokaraktär).

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst oavsett hur länge överlåtaren har ägt egendomen. Det har ingen betydelse hur egendomen har skaffats eller förvärvats (till exempel affär, arv, gåva) eftersom beskattningen av överlåtelsevinster omfattar både överlåtelser mot vederlag och vederlagsfria överlåtelser.

Egendomen som överlåts kan vara fast eller lös, och frågan om vilken typ av egendom det gäller har i allmänhet ingen betydelse vid beskattningen av överlåtelsevinster. Att fast och lös egendom skiljs åt har betydelse närmast vid tillämpning av inkomstskattelagens bestämmelser om delvis skattefria överlåtelsevinster och överlåtelser vid en generationsväxling.

Fast egendom är fastigheter som registreras i fastighetsdatasystemet som upprätthålls av Lantmäteriverket. Till dem hör mark- och skogsegendom, forsandelar, tomter och andra markområden, till exempel outbrutna områden, samt markägarens byggnader på dessa. En andel i en samfälld skog (HFD 1974-B-II-557) och en fastighet som innehas av en sammanslutning utgör fast egendom för delägaren. I inkomstbeskattningen betraktas som fast ägendom även byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs (ISkL 6 §).

Lös egendom omfattar förutom lösa föremål även till exempel aktier, teckningsrättigheter, andelar i ett andelslag samt andelar i öppna bolag, kommanditbolag och oskiftade dödsbon, masskuldebrevslån och fondandelar i en placeringsfond. En separat överlåtelse av byggnad utan överlåtbar hyresrätt utgör likaså en överlåtelse av lös egendom (jämför HFD 1992-8-519). Bestämmelserna om uträkning av överlåtelsevinst tillämpas inte vid beskattning av kapitalinkomst från försäljning av marksubstans (se HFD 1994-B-519).

2.3 Gränsdragning mellan beskattning som överlåtelsevinst och som annan inkomst

2.3.1 Allmänt

Det är vanligtvis klart när det är fråga om försäljning av egendom. I det här kapitlet finns ställningstaganden som grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut som handlar om när egendomen omfattas av bestämmelserna om överlåtelsevinst. Om beskattningen av överlåtelsevinst inte blir tillämplig ska överlåtelseinkomsten vanligtvis beskattas som någon annan typ av kapitalinkomst.

2.3.2 Kapitallån, annan lånefordran och virtuell valuta

Egendom som avses i 45 § och 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen är även kapitallån och andra lånefordringar enligt 12 § i aktiebolagslagen för vilka det finns ett verkligt återbetalningssyfte. Egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen är likaså virtualvalutor. Av detta följer att överlåtelser av ovan nämnda typer av egendom beskattas som överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust.

Överlåtelser av sådan egendom behandlas närmare i separata anvisningar. Överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lån som be-viljats bolag i inkomstbeskattningen.

Slutliga egendomsförluster är ur beskattningens synvinkel olika från egendomsöverlåtelser. Slutliga egendomsförluster behandlas i kapitel 13.2.

2.3.3 Person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering

Person-till-person-lån betyder att privatpersoner som inte känner varandra lånar pengar till andra privatpersoner via en digital plattform som tjänsteleverantören upprätthåller. Lånebaserad gräsrotsfinansiering i sin tur innebär att företag eller placerare lånar medel till företag för att finansiera sin näringsverksamhet antingen via en digital plattform eller på något annat sätt. Fordringar som grundar sig på person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering utgör egendom, vars överlåtelser behandlas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (ISkL 45 § och 50 §). Ställningstagandena i anvisningen grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2018:11.

Slutliga värdeförluster från person-till-person-lån behandlas i kapitel 13.2. Person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering behandlas också i Skatteförvaltningens ställningstagande Person-till-person-lån till privatpersoner och lånebaserad gräsrotsfinansiering till företag – beskattning av överlåtelse och slutlig förlust av skuldkapital.

2.3.4 Besittningsrätt

Även det vederlag som en skattskyldig får när hen avstår från den besittningsrätt hen förbehållit sig vid överlåtelse av egendom beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst (HFD:2009:13). Skatteförvaltningen har gett anvisningen Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom.

2.3.5 Kapitaliseringsavtal

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:79 (Finlex) konstateras att överlåtelse av ett kapitaliseringsavtal ska betraktas som sådan överlåtelse av egendom enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen på vilken inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst och -förlust ska tillämpas.

Kapitaliseringsavtal regleras genom en ändring av inkomstskattelagen (RP 275/2018). Riksdagen antog lagändringen 13.3.2019 och den träder i kraft 1.1.2020. Överlåtelse av kapitaliseringsavtal ska också enligt de ändrade bestämmelserna beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst. Presumtiv anskaffningsutgift tillämpas dock inte när fysiska personer eller dödsbon överlåter kapitaliseringsavtalet vidare. Kapitaliseringsavtal behandlas i anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal

2.3.6 Vinst från överlåtelse av immateriella rättigheter

Inkomsterna från immateriella rättigheter omfattar inkomster på basis av patent, upphovsrätt, modellskydd och andra jämförbara rättigheter. Denna typ av inkomster erhålls av till exempel uppfinnare, kompositörer, författare och konstnärer. I den utsträckning inkomsten grundar sig på den skattskyldiges egen verksamhet, utgör den förvärvsinkomst. Om den ursprungliga ägaren av den immateriella rättigheten eller upphovsmannen själv överlåter den immateriella rättigheten, är både bruksavgiften (till exempel royalty eller hyra) och ägarrättighetens överlåtelsepris förvärvsinkomst.

Om rättigheten har förvärvats genom arv eller testamente, utgör inkomsten av denna kapitalinkomst (ISkL 52 §). Den inkomst som kumuleras på basis av den immateriella rättigheten utgör kapitalinkomst, även om den skattskyldige köpt eller på annat sätt förvärvat en immateriell rättighet mot vederlag. Om den immateriella rättigheten däremot har donerats till en skattskyldig, är den bruksavgift som erhålls eller överlåtelsepriset förvärvsinkomst.

Beskattningen av inkomster från överlåtelse av immateriella rättigheter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster från immateriella rättigheter. Där har också beskattningen av inkomst från försäljning av en internetadress behandlats och det har konstaterats att försäljningsinkomsten inte beskattas som överlåtelsevinst.

2.4 Skattepliktiga överlåtelsevinster

Den del av försäljningspriset på egendom som ska beskattas kallas överlåtelsevinst. Samtliga vinster från överlåtelse av egendom är skattepliktiga, om dessa inte särskilt har föreskrivits som skattefria. Enligt ISkL 45 § 1 mom. utgör vinst som erhållits vid överlåtelse skattepliktig kapitalinkomst.

Utöver vinster från överlåtelse av egendom är skattepliktiga kapitalinkomster även till exempel hyresinkomster och inkomster från virkesförsäljning. Skattesatsen på den skattskyldiges sammanräknade kapitalinkomster är 30 procent, om de beskattningsbara kapitalinkomsterna uppgår till högst 30 000 euro. Till den överskridande delen är skattesatsen 34 procent (ISkL 124 § 2 mom.)

Exempel 1

Försäljningspriset på en fastighet är 100 000, inköpspriset 70 000, utgifter för ombyggnad 10 000 och försäljningskostnader 1 000. Överlåtelsevinsten är 19 000. Skattebeloppet är 5 700 (19 000 x 30 %), om den skattskyldige inte har några andra kapitalinkomster.

2.5 Helt eller delvis skattefria överlåtelser

I 48 och 49 § i inkomstskattelagen finns bestämmelser om när överlåtelsevinsten helt eller delvis kan vara skattefri. Skattefria är under de förutsättningar som anges i lag vinst från överlåtelse av egen bostad och vinst som uppstår vid en generationsväxling.

Enligt bestämmelserna är överlåtelsevinsterna på sedvanligt bohag skattefria upp till 5 000 euro. Skattefria är dessutom de överlåtelsevinster som en fysisk person och ett dödsbo fått till den del överlåtelsepriserna på egendom som överlåtits under skatteåret totalt uppgår till högst 1 000 euro.

Vinsten från överlåtelse av fast egendom för ett skyddsområde som avses i naturvårdslagen (1096/1996) är inte skattepliktig inkomst till den del fastigheten byts mot en annan fastighet. En överlåtelse av fastighet till kommunen har även föreskrivits som temporärt skattefri (ISkL 48 a §). Skattefriheten gällde överlåtelser under perioden 1.10.2013–31.12.2014.

Vinst som uppkommit vid tvångsinlösen och överlåtelser till sådana offentliga samfund som anges i lagen är delvis skattefri.

Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster behandlas närmare i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

2.6 Avdragbara överlåtelseförluster

Enligt inkomstskattelagen 50 § 1 mom. är förluster som har uppkommit vid överlåtelse av egendom avdragbara, om dessa inte särskilt har föreskrivits som icke-avdragbara. En avdragbar överlåtelseförlust dras av från den skattskyldiges vinst från överlåtelse av egendom och förluster från och med år 2016 också från andra kapitalinkomster under skatteåret och fem år därefter. Överlåtelseförluster behandlas närmare i kapitel 13 i anvisningen.

3 Betydelsen av fördelning i förvärvskällor vid beskattningen av överlåtelsevinster

3.1 Allmänt om fördelningen i olika förvärvskällor 

Det finns tre förvärvskällor i inkomstbeskattningen: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla samt personlig inkomst, som också kallas förvärvskällan för annan verksamhet. Fördelningen i förvärvskällor gäller både fysiska personer och juridiska personer.

Bestämmelser om uträkningen av resultatet av näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Bestämmelser om uträkning av jordbruksresultat finns i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) och resultat av förvärvskällan för annan verksamhet i inkomstskattelagen.

Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk och specialjordbruk eller sådan verksamhet i anknytning till jord- och skogsbruk som inte ska betraktas som en separat rörelse, dvs. som näringsverksamhet. Personlig inkomst omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk.

Ibland är det svårt att avgöra huruvida en överlåtelse ska beskattas som en överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen eller som inkomst av näringsverksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Dessa gränsdragningssituationer behandlas kort i kapitlen 3.2 och 3.3.

En överlåtelsevinst utgör skattepliktig inkomst oavsett vilken av de två ovan nämnda lagarna som ska tillämpas på överlåtelsen. Vid uträkning av överlåtelsevinsten kan dock den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas endast när beskattningen verkställs enligt inkomstskattelagen. Vid beskattning enligt inkomstskattelagen beskattas överlåtelsevinsten alltid som kapitalinkomst. Inkomst av näringsverksamhet indelas i sin tur för beskattning som förvärvs- och kapitalinkomst utifrån nettoförmögenheten för det föregående skatteåret.

En närmare beskrivning av beskattningen av inkomst av näringsverksamhet och fördelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomster finns i Skatteförvaltningens anvisningar som gäller beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i anvisningen Näringsverksamhetens nettoförmögenhet i beskattningen.

Indelningen i olika förvärvskällor i samfundsbeskattningen slopas fr.o.m. skatteåret 2020 (se meddelandet Indelningen i förvärvskällor för samfund slopas fr.o.m. skatteåret 2020). Senare på sommaren 2019 publiceras en separat anvisning om reformen.

3.2 Byggverksamhet och fastighetsförädling

I rättspraxis har förvärvet av ett stort fastighetsobjekt (41 bostadslägenheter) och det aktiva påverkandet av åtgärder genom vilka fastighetens väsentliga värdestegring möjliggjordes betraktats som näringsverksamhet (HFD:2011:79). I detta fall hade man grundat ett bostadsaktiebolag, medverkat till en ändring av planen, genomfört ändringar och saneringar vid fastigheten samt inhämtat planerings- och bygglov för dessa. Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och annan verksamhet har behandlats i ställningstagandet Försäljning av lägenhetsaktier – gränsdragning mellan förvärvskällan för näringsverksamhet och förvärvskällan för annan verksamhet.

I beslutet HFD:2009:50 betraktades däremot inte att förvärvet av ett höghus, ändringen till ett bostadsaktiebolag och försäljningen av lägenheterna, som genomfördes av några personer som ett gemensamt projekt, var näringsverksamhet eftersom verksamheten inte ansågs vara kontinuerlig och att reparationen och den övriga fastighetsförädlingen före försäljningen av lägenheterna ansågs vara obetydlig.

I beslutet HFD 2014:200 hade två makar 29.4.2009 sålt ett egnahemshus som de själva byggt och som de före överlåtelsen hade använt som sin bostad under cirka tre och ett halvt års tid. Makarna hade tidigare, 29.6.2004 och 22.11.1999, sålt två andra egnahemshus som de likaså själva byggt. Husen var belägna i samma bostadsområde.

Makarna hade inte själva arbetat inom byggbranschen eller deltagit i näringsverksamhet inom denna bransch. De ansågs inte bedriva näringsverksamhet enbart på den grunden att de överlåtit ett tredje egnahemshus som de själva byggt eller låtit bygga och i vilket de före överlåtelsen hade bott i över två år utan avbrott. När andra grunder för att se verksamheten som näringsverksamhet inte framkom i ärendet, tillämpades inkomstskattelagens bestämmelser på vinsten från överlåtelsen av bostaden. Med stöd av 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen var överlåtelsevinsten inte skattepliktig inkomst för makarna.

3.3 Värdepappershandel

Privatpersoners placeringsverksamhet som karakteriseras av långvariga aktieinnehav kan i regel inte betraktas som näringsverksamhet, även om verksamheten bedrivs i stor skala. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den relativt aktiva värdepappershandel som en fysisk person bedrev som sin bisyssla utgjorde näringsverksamhet på vilken inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst skulle tillämpas (HFD 2000:67).

Värdepappershandeln som en privatperson bedriver som sin huvudsyssla kan i vissa situationer uppnå en sådan omfattning och aktivitetsnivå att handeln kan betraktas som näringsverksamhet. För att vara näringsverksamhet ska värdepappershandeln vara kontinuerlig, planmässig och aktiv, medföra en ekonomisk risk (till exempel högt skuldkapitalbelopp) samt sträva efter vinst. Det är dock inte möjligt att sätta upp några eurogränser för näringsverksamhet, utan verksamheten ska bedömas som en helhet utifrån de ovan nämnda kännetecknen.

Värdepappersplaceringar behandlas i anvisningen Förvärvskälla för värdepappersplacering.

3.4 Överlåtelser enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk

Bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på vinster från överlåtelse av annan egendom än den som hör till näringsverksamhet. Enligt inkomstskattelagen beskattas således även vinst vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav (GårdsSkL 21 §). Om försäljningen av en gårdsbruksenhet eller en del av den inkluderar en byggnad eller en konstruktion som hör till gårdsbruksenheten, tillämpas även bestämmelserna i inkomstskattelagen på överlåtelsevinsten. I bestämmelserna avses med gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken jord- eller skogsbruk bedrivs (GårdsSkL 2 § 2 mom.).

Överlåtelsepris för en byggnad, konstruktion eller del därav som hör till jordbruket utgör enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk skattepliktig inkomst av jordbruk, om denna egendom säljs separat utan mark (GårdsSkL 5 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelserna i inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas även på överlåtelsepriser för bland annat maskiner, redskap och anordningar (GårdsSkL 5 § 1 mom. 3 punkten).

I beslutet HFD 14.9.2001 liggare 2183 som gäller aktier är det fråga om gränsdragningen mellan förmögenhet som hör till gårdsbruksenheten och personlig förmögenhet. I de förhållanden som avses i beslutet utgjorde aktierna personlig förmögenhet eftersom aktieinnehavet inte var nödvändigt med tanke på jordbruksdriften.

Då det gäller överlåtelse av aktier som hör till jordbrukets anläggningstillgångar har man i rättspraxis (HFD 2003:76) ansett att bestämmelsen i GårdsSkL 4 § ska tillämpas så att till jordbrukets nettoinkomst räknas endast beloppet av den skattepliktiga överlåtelsevinst som räknats ut enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten drogs den presumtiva anskaffningsutgiften av enligt ISkL 46 § 1 mom.

Bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på vinster från överlåtelse av byggnader, maskiner och inventarier inom ett skogsbruk.

4 Vem beskattas för överlåtelsevinst?

4.1 Fysiska personer

Varje fysisk person är en separat skattskyldig. Ägaren av nyttigheten som överlåts beskattas för överlåtelsevinsten. Ägaren anses vara den i vars namn egendomen har förvärvats genom ett lagligt förvärv (namnprincipen). Genom finansiering av en affär som görs i någon annans namn skapas inget ägarförhållande till föremålet för finansiären. I dessa fall ger finansiären antingen en gåva eller ett lån till köparen.

I fråga om en överlåtelse av samägd egendom beskattas varje ägare för den andel som hen hade i egendomen som överläts. Hur delägarna förvärvat egendomen, anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten kan dock variera. I kapitel 8.2.1 beskrivs hur utgifterna för grundlig förbättring av ett samägt föremål påverkar anskaffningsutgiften hos aktieägarna.

Särbeskattning gäller även makar samt föräldrar och barn. Överlåtelsevinsten från försäljning av en nyttighet familjemedlemmar äger tillsammans räknas således ut separat för var och en. Om den överlåtna egendomen till exempel är sedvanligt bohag som makarna ägt tillsammans, uppgår respektive makes skattefria andel av överlåtelsevinsten till 5 000 euro per år (ISkL 48 §).

En person som under skatteåret inte har bott i Finland kan här beskattas för vissa överlåtelsevinster, om inget annat följer av bestämmelserna i skatteavtalen. Dessa omfattar vinst från överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller från aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § 10 punkten i ISkL).

4.2 Dödsbo

Dödsbon beskattas som särskilda skattskyldiga (ISkL 17 § 2 mom.). Vinsten från överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo beskattas som dödsboets inkomst. En andel i ett oskiftat dödsbo utgör delägarens lösa egendom, och vinsten från överlåtelse av den är delägarens inkomst.

När dödsboet har skiftats beskattas delägarna för överlåtelsevinsten, och ägartiden för egendomen räknas från och med arvlåtarens dödsdag. Om dödsboet har skiftats delvis, utgör överlåtelsevinsten från egendomen som redan skiftats inkomst som beskattas hos delägarna (HFD 1992-B-521) och överlåtelsevinsten på den oskiftade egendomen skattepliktig inkomst för dödsboet.

Närmare information om beskattning av överlåtelsevinster för dödsbon finns i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon och Generationsväxling i arvssituationer. Senare publiceras en separat anvisning om beskattning av överlåtelse av andel i ett dödsbo.

4.3 Beskattningssammanslutning

Med beskattningssammanslutning avses konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet (ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten). En beskattningssammanslutning uppstår när minst två personer äger en fastighet tillsammans. Om två makar äger en fastighet tillsammans, uppstår ingen beskattningssammanslutning.

En beskattningssammanslutning är inget rättssubjekt som kan förvärva egendom eller ta en skuld i eget namn. En beskattningssammanslutning är inte heller en särskild skattskyldig. I beskattningen är den enbart ett beräkningssubjekt för vilket inkomsterna och utgifterna fastställs: Beskattningssammanslutningens inkomst eller förlust fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelar.

När delägarna i en beskattningssammanslutning överlåter en kvotdel av en fastighet beskattas varje delägare separat för sin överlåtelse. Överlåtelse av gemensamt ägd egendom behandlas i kapitlen 4.1 och 8.2.1.

4.4 Allmännyttigt samfund

Ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 § är skattskyldigt endast för näringsinkomst och dessutom för vissa fastighetsinkomster till kommunen eller församlingen (ISkL 23 §). Inkomster från försäljning av annan egendom än den som hör till näringsverksamheten är skattefria för ett allmännyttigt samfund.

5 Beräkning av överlåtelsevinst

5.1 Överlåtelsepris

För uträkningen av beloppet av överlåtelsevinst måste man reda ut överlåtelsepriset på egendomen. Överlåtelsepriset är ett vederlag som överlåtaren av egendomen får från överlåtelsen. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten betraktas som överlåtelsepris det faktiska överlåtelsepriset på egendomen. Överlåtelsepriset framgår i allmänhet klart av köpebrevet för egendomen. Överlåtelsepriset på egendom som överlåtits genom en affär är den köpeskilling som erhållits i pengar eller annat vederlag. I praktiken framgår det exakta beloppet inte alltid av köpebrevet eller också kan köpeskillingen bestå av olika poster.

Om köparen i samband med affären övertagit det finansiella ansvaret för säljarens skulder eller för räntorna på skulden innan köpebrevet undertecknades, har dessa prestationer ansetts utgöra en del av köpesumman (till exempel HFD 1988-B-560).

Depositionskapitalet och -räntan beaktades inte som avdrag från köpeskillingen i ett fall där en del av köpeskillingen hade deponerats som säkerhet för skulder som köparna hade tagit för att betala köpeskillingen och depositionen på grund av köparnas insolvens hade använts som betalning för deras skulder (HFD 1994-B-536).

I företagsaffärer kan en del av köpeskillingen deponeras för en viss tid på ett escrow-konto. Meningen med depositionen är att möjliggöra en säker och smidig behandling av sådana grunder som upptäcks inom utsatt tid och som minskar köpeskillingen. Köpeskillingen frisläpps från escrow-kontot till säljaren eller en del av köpeskillingen återbetalas till köparen på basis av en utredning. En escrow-deposition i inkomstbeskattningen påverkar inte beskattningen av överlåtelsevinst, utan som köpårets överlåtelsepris betraktas hela den avtalsenliga köpeskillingen. Om köpeskillingen dock enligt avtalets villkor nedsätts, kan säljaren begära att beloppet av överlåtelsevinst ska rättas. Rättelsen ska göras inom de utsatta tider som gäller för ändringssökande.

Beskattningen av överlåtelsevinst kan ändras på grund av en begäran om omprövning om köpeskillingen har nedsatts med ett domstolsbeslut eller om parterna har avtalat om nedsättningen av köpeskillingen under omständigheter där domstolen skulle ha kunnat förordna att köpeskillingen ska nedsättas. Om köpeskillingen som blivit kvar som skuld går slutgiltigt förlorad exempelvis på grund av köparens insolvens kan beskattningen av överlåtelsevinsten hos säljaren rättas oberoende av om köpeavtalet har ändrats eller inte. Nedsättningen av köpeskillingen minskar också köparens anskaffningsutgift för egendomen. Om köparen redan beskattats för vidareförsäljningen av egendomen innan rättelsen av beskattningen av säljaren, höjs beskattningen av hens överlåtelsevinst i dessa fall med anledning av bestämmelsen om följdändringar (75 § i lagen om beskattningsförfarande 75 §).

Till beräkningsgrunden för skatt som ska betalas vid överlåtelsebeskattningen vid överlåtelse av aktier i bostads- eller fastighetsbolag räknas sedan 1.3.2013 köpeskillingen samt den bolagslåneandel som hänför sig till de överlåtna aktierna. I beskattningen av överlåtelsevinsten räknas dock inte till överlåtelsepriset på aktierna den andel av bolagslånen som hänför sig till aktierna vid överlåtelsetidpunkten.

Det slutliga beloppet av köpeskillingen kan i köpebrevet vara bundet till någon osäker omständighet som förverkligas i framtiden. Denna typ av ändringar i överlåtelsepriset behandlas nedan i kapitel 6.

5.2 Beloppet av överlåtelsevinst

Vinst som erhållits vid en egendomsöverlåtelse beräknas så att man från överlåtelsepriset drar av det sammanlagda beloppet av den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Anskaffningsutgiften för egendom behandlas närmare i kapitel 8 och utgifterna för förvärvande av vinst i kapitel 9.

Om den överlåtna egendomen har förvärvats genom flera förvärv, beräknas överlåtelsevinsten separat för varje förvärv. Med förvärv avses här aktieköp, mottagna gåvor eller arv eller andra sätt att förvärva egendom. Detta behandlas mer ingående i kapitel 5.4.

När man räknar ut överlåtelsevinsten beaktas anskaffningsutgiften och överlåtelsepriset till deras nominella belopp. Värdestegring av egendom som beror på inflation beaktas inte separat såsom en faktor som minskar försäljningsvinsten. En eventuell ändring i det reella penningvärdet påverkar således inte uträkningen av överlåtelsevinsten, även om egendomen förvärvats för länge sedan.

I stället för det sammanlagda beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten kan en fysisk person, ett inhemskt dödsbo och en samfälld förmån emellertid tillämpa den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den hjälper i situationer där anskaffningsutgiften inte är känd eller den har förblivit obetydlig till följd av reell värdestegring eller inflation. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan tillämpas enbart när överlåtelsevinsten beskattas enligt inkomstskattelagen. Den presumtiva anskaffningsutgiften behandlas mer ingående i kapitel 10.

En anskaffningsutgift som har betalats i finska mark räknas om i euro så att man dividerar anskaffningsutgiften i mark med den fasta omräkningsfaktorn 5,94573. Om anskaffningsutgiften för egendomen har betalats i någon annan valuta än euro, räknas anskaffningsutgiften om i euro enligt Europeiska centralbankens officiella växelkurs den dag då anskaffningsutgiften uppstod, om ingen annan utredning finns. Om överlåtelsepriset på motsvarande sätt har mottagits i någon annan valuta än euro, räknas överlåtelsepriset om i euro enligt Europeiska centralbankens officiella växelkurs den dag då anskaffningsutgiften mottogs, om ingen annan utredning finns.

5.3 Beloppet av överlåtelsevinst vid byte

Det är frågan om byte mot vederlag till exempel om två syskon som tillsammans äger två fastigheter på basis av halva andelar upplöser sitt samägande så att båda får en fastighet. En överlåtelse mot vederlag sker också bland annat vid ett skifte av en tillandning, om inlösningsförfarandet tillämpas vid verkställigheten av skiftet.

Vid ett byte överlåter båda parterna egendom till varandra. Vid byte är det gängse värdet på egendomen vid överlåtelsetidpunkten det överlåtelsepris som har betalats för den överlåtna egendomen. Om överlåtaren får en mellanskillnad vid bytet, ingår i överlåtelsepriset den erhållna egendomen och beloppet av mellanskillnaden. Om överlåtaren betalar en mellanskillnad vid bytet, uppgår överlåtelsepriset till det gängse värdet av egendomen vid överlåtelsetidpunkten med avdrag för beloppet av den betalda mellanskillnaden.

Exempel 2

Anders överlåter en sommarstugefastighet till Berta. Sommarstugefastighetens gängse värde vid överlåtelsen är 100 000 euro. Som vederlag för fastigheten överlåter Berta en obebyggd tomt, 1 000 aktier i Bolag Ab och 2 700 euro i kontanter till Anders. Det gängse värdet på den obebyggda tomten är 70 000 euro och värdet på 1 000 aktierna i Bolag Ab är 27 300 euro.

Anders har i sinom tid betalat 60 000 euro för sommarstugefastigheten och betalat på köpet en överlåtelseskatt om 2 400 euro. Anskaffningsutgiften för sommarstugefastigheten är 62 400 euro (60 000 euro + 2 400 euro = 62 400 euro).

Överlåtelsepriset som Anders får på sommarstugefastigheten är 100 000 euro (70 000 euro + 27 300 euro + 2 700 euro = 100 000 euro). Överlåtelsen av sommarstugefastigheten ger Anders en vinst på 37 600 euro (100 000 euro – 62 400 euro = 37 600 euro).

En gång i tiden har Berta betalat 30 000 euro för den obebyggda tomten och 40 000 euro för aktierna i Bolag Ab. Som överlåtelsepris på tomten och aktierna i Bolag Ab får Berta 97 300 euro (Anders fastighet). För Berta uppstår en överlåtelsevinst om 40 000 euro på tomten (70 000 – 30 000 = 40 000 euro) och en överlåtelseförlust om 12 700 euro på aktierna i Bolag Ab (27 300 euro – 40 000 euro = –12 700 euro).

Vid fastställandet av överlåtelsevinsten för bytet betraktas som överlåtelsepris högst det gängse värdet på det överlåtna föremålet samt beloppet på en eventuell mellanskillnad. Om det föremål som erhållits som vederlag är mer värdefullt än det föremål som överlåtits vid bytet och ingen mellanskillnad betalas, anses värdeskillnaden i allmänhet utgöra en gåva.

Upplösning av samägandet betraktades som en överlåtelse av bytesnatur, då ägarna sinsemellan ämnade dela aktierna som berättigade till besittning av flera aktielägenheter, vilka aktier de ägde gemensamt (HFD 2001:48). Avsikten var att upplösningen skulle ske så att var och en genom arrangemanget fick ensam äganderätt till aktier som berättigade till besittning av vissa aktielägenheter och samtidigt överlät sin andel av lägenheterna till vilka de andra skulle få ensam äganderätt.

I beskattningen av vinst från överlåtelse av egendom ansågs ett förvärv inte ha ägt rum då samägandet av kvotdelar av aktier i ett aktiebolag hade upplösts genom att aktierna delats jämnt mellan samägarna (HFD 1981 II 566). Principen som framgår av beslutet kan i motsvarande fall tillämpas på upplösningar av samägande av aktier.

Frivilligt ägobyte i enlighet med 58 § 1 mom. i den gällande fastighetsbildningslagen var inte en överlåtelse som avses i 32 § i inkomstskattelagen (HFD 2006:81). Som utjämningspost används inte i ägobyte enligt fastighetsbildningslagen penningprestationer som är större än ringa.

Överlåtelse av egendom har inte ansetts äga rum, om ägaren i enlighet med lagen om samfällda skogar inkluderar en skogsfastighet i den samfällda skogen mot sin andel av den samfällda skogen (HFD: 2002:83). I motiveringen till beslutet konstateras att en samfälld skog med tanke på fastighetsskiftet är ett gemensamt område för fastigheterna. Den hör i kvotdelar till de fastigheter som har andelar i den samfällda skogen. En överlåtelse av en andel i ett samfällt område och således även en andel i en samfälld skog beskattas på samma sätt som en fastighetsöverlåtelse.

5.4 Hur en stegvis mottagen äganderätt påverkar beräkningen av överlåtelsevinst och -förlust – blandat förvärv

Om den överlåtna egendomen har mottagits eller förvärvats i flera olika faser, anses varje äganderätt som har kommit till genom förvärven ha ett eget anskaffningspris och ägartid. Då anses den sammanlagda överlåtelsevinsten eller -förlusten bestå av varje ägarandels respektive vinst eller förlust. Det är också motiverat att deklarera varje överlåtelse av ägarandel separat.

När man säljer egendom som har förvärvats stegvis genom flera separata förvärv, ska också den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas separat för varje förvärv. Då anses ägartiden för varje enskilt förvärv börja självständigt vid förvärvstidpunkten. Ett undantag till denna huvudregel är situationen där markbottnen hade förvärvats eller arrenderats tidigare genom en överförbar arrenderätt och byggnaden hade uppförts senare (HFD 1970-II-523). I ett sådant undantagsfall som gäller byggandet beräknas också ägartiden för byggnaden från anskaffningstiden för mark eller tiden då arrendeavtalet ingicks.

Egendomen kan bestå av flera olika delar om makar köper egendom från varandra antingen genom sedvanliga köp eller löser in den andras andel av egendomen vid avvittring med medel som inte omfattas av giftorätten. Till enskild egendom som inte omfattas av giftorätten hör inte bara beloppet av lån som tecknats för inlösen, utan också medlen som förblir utanför giftorätten med stöd av ett äktenskapsförord, gåvobrev eller testamente. Avvittring och vad som anses utgöra enskild egendom behandlas i anvisningen Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

Exempel 3

A och dennes far köpte år 2003 en gemensam sommarstugefastighet för 100 000 euro. A:s andel av köpesumman var 50 000 euro. A köpte sin fars halva år 2015 för 80 000 euro, som då godkändes som det gängse värdet.

A sålde sommarstugefastigheten år 2019 för 200 000 euro. A:s överlåtelsevinst beräknas i två delar.

Del 1 (anskaffningen år 2003, ½)

försäljningspris 100 000 (½ x 200 000)
anskaffningspris eller 50 000 (50 000)
presumtiv anskaffningsutgift 40 % (40 000) (40 % x 100 000)
VINST 50 000  

Del 2 (anskaffningen år 2015, ½)

försäljningspris 100 000 (½ x 200 000)
anskaffningspris eller 80 000 (80 000)
presumtiv anskaffningsutgift 20 % (20 000) (20 % x 100 000)
VINST 20 000  

Den sammanlagda försäljningsvinsten från sommarstugan är alltså 70 000 euro (50 000 + 20 000).  

Om försäljningen gäller endast en del av föremålet, fastställs försäljningspriset, anskaffningsutgiften samt de presumtiva anskaffningsutgifterna enligt relativa andelar.

Exempel 4

A köpte år 2003 en gemensam sommarstugefastighet tillsammans med hens två syskon och betalade 50 000 euro för sin tredjedel (värdet på hela fastigheten var 150 000 euro). A köpte sina syskons andelar 1/3 + 1/3 år 2015 för 160 000 euro, som då godkändes som det gängse värdet (värdet på hela fastigheten var 240 000 euro).

A sålde hälften av sommarstugefastigheten för 140 000 euro år 2019 till sin nya make (värdet på hela fastigheten var 280 000 euro). A:s överlåtelsevinst beräknas i två delar. Till båda andelar hänförs anskaffningsutgift från såväl det tidigare som det senare förvärvet.

Del 1 (anskaffningen år 2003, 1/3)

försäljningspris 46 667 (1/3 x 140 000)
anskaffningspris (1/3) 8 333 (1/3 x 1/2 x 50 000)
anskaffningspris (1/3) 26 667 (1/3 x 1/2 x 160 000)
presumtiv anskaffningsutgift 40 % (18 667) (40 % x 46 667)
VINST 11 667  

Del 2 (anskaffningen år 2015, 2/3)

försäljningspris 93 333 (2/3 x 140 000)
anskaffningspris (2/3) 16 667 (2/3 x 1/2 x 50 000)
anskaffningspris (2/3) 53 333 (2/3 x 1/2 x 160 000)
presumtiv anskaffningsutgift 20 % (18 667) (20 % x 93 333)
VINST 23 333  

Den sammanlagda försäljningsvinsten från en halv sommarstuga är alltså 35 000 euro (11 667 + 23 333).

5.4.1 Överlåtelse av egendom som har arvsbeskattats efter båda föräldrars död

Egendomen består av delar som har förvärvats vid olika tidpunkter exempelvis när man har ärvt egendomen från sina föräldrar eller från endast den ena av föräldrarna då båda två har avlidit (HFD 2007:21, Finlex).

HFD 2007:21

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A sålde fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten – när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 – betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna fastighetshalva och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Anskaffningsutgiften för båda hälfterna ska fastställas separat så att det arvsbeskattningsvärde som fastställts för den ena hälften jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som beräknas för den del av överlåtelsepriset som hänför sig till denna hälft, och som anskaffningsutgift betraktas det belopp som är högre. Den presumtiva anskaffningsutgiftens storlek fastställs separat för båda halvorna enligt respektive makens dödsdatum. Dessa anskaffningsutgifter för båda halvorna räknas ihop och det sammanlagda beloppet dras av från överlåtelsepriset på egendomen.

Exempel 5

A:s far hade avlidit år 1988 och hans mor år 2004. A:s far hade ensam ägt bostadsaktier. Makarna hade dock haft giftorätt till varandras egendom. I arvsbeskattningen som verkställdes efter A:s far hade arvsbeskattningsvärdet på bostadsaktierna fastställts till 40 000 euro (halvans värde 20 000 euro). Någon avvittring hade inte förrättats mellan A:s mor och far innan modern avled. I arvsbeskattningen som verkställdes efter A:s far hade arvsbeskattningsvärdet på bostadsaktierna fastställts till 140 000 euro (halvans värde 70 000 euro).

År 2006 säljer det oskiftade dödsboet efter fadern bostadsaktierna för 150 000 euro. Anskaffningsutgiften beräknas så att det arvsbeskattningsvärde på 20 000 euro som har fastställts för den ena halvan (i arvsbeskattningen efter A:s far) jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift (75 000 x 40 % =) 30 000 euro som har beräknats på överlåtelsepriset för den andra halvan (150 000 : 2 =) 80 000 euro. Som anskaffningsutgift betraktas det högre av dessa belopp, dvs. 30 000 euro. Det arvsbeskattningsvärde på 70 000 euro som fastställdes för den andra halvan (i arvsbeskattningen efter A:s mor) är högre än den presumtiva anskaffningsutgift som beräknades på överlåtelsepriset på halvan (75 000 euro x 20 % = 15 000 euro), och därför anses arvsbeskattningsvärdet på 70 000 euro vara anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgifterna räknas ihop och det sammanlagda beloppet (70 000 euro + 30 000 euro =) 100 000 euro dras av från överlåtelsepriset för bostadsaktierna, dvs. 150 000 euro. Överlåtelsevinsten är 50 000 euro.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oavsett vilken av makarna (den av makarna som ägt egendomen eller den andra) som avlidit först. Överlåtelsevinsten beräknas också på samma sätt oavsett om egendomen säljs av det oskiftade dödsboet eller om egendomen före försäljningen skiftats i ett arvskifte. Överlåtelsebeskattningen av oskiftade dödsbon behandlas mer ingående i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon i kapitel 2.3.5 (Inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av en avvittring som före en överlåtelse förrättats mellan makars dödsbon eller mellan dödsbo och efterlevande make).

Om egendom överlåts före arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten som inkomst för det oskiftade dödsboet efter maken som ägde egendomen. Om en arvtagare överlåter egendom efter att hen fått den i ett arvskifte, räknas vinsten som hens inkomst i beskattningen.

Om arvtagaren inte är sina föräldrars enda bröstarvinge kan hen vid arvskiftet efter ett dödsbo eller båda föräldrars samtida arvskifte lösa in en egendomspost för sig själv genom att betala vederlag till de andra arvingarna från medel som inte ingår i boet. Då uppstår separata grunder för ägande från arven efter båda föräldrar och dessutom från inlösningen vid arvskiftet (se också Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon och Beskattning av överlåtelse av dödsboandel).

5.5 Tillägg till överlåtelsevinsten eller -priset

5.5.1 Skogsavdrag

Vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog ska till överlåtelsevinsten läggas beloppet av skogsavdrag som har gjorts med stöd av 55 § i ISkL (ISkL 46 § 8 mom.). Till överlåtelsevinsten eller -förlusten läggs dock högst ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.

Skogsavdraget var tidigare fastighetsspecifikt, men från och med skatteåret 2009 räknas det ut separat för varje skattskyldig. Till överlåtelsevinsten räknas från och med 2009 beloppet av skogsavdraget specifikt för varje skattskyldig.

Exempel 6

År 2008 köpte Anders skogsfastigheten A och 2005 skogsfastigheten B. Anskaffningsutgiften för fastighet A uppgick till 100 000 euro och för fastighet B till 50 000 euro. Grunden för skogsavdraget blir således 150 000 x 60/100 = 90 000 euro.

År 2013 sålde han virke till ett värde på 80 000 euro från fastighet A och fick göra ett skogsavdrag på 48 000 euro. År 2014 säljer han fastighet B för 50 000 till "en obekant" (det är inte fråga om en generationsväxling).

Någon vinst skulle annars inte uppkomma till följd av överlåtelsen av fastighet B, men från beloppet av skogsavdraget läggs 30 000 euro till överlåtelsevinsten (högst 60 procent av anskaffningsutgiften för fastighet B), även om något virke inte har sålts från fastighet B.

Från det skogsavdrag som har använts ska 18 000 euro läggas till en eventuell senare överlåtelsevinst för fastighet A.

Mer information om hur det använda skogsavdraget påverkar uträkningen av överlåtelsevinsten finns i anvisningen Skogsavdrag.

5.5.2 Överlåtelse av bolagsandelar

Vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag ska till överlåtelsevinsten läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget (ISkL 46 § 4 mom.).

Mer information om beskattningen av överlåtelsevinst för bolagsandelar finns i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.

5.5.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset

Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken hen har fått ersättning, ska ersättningen enligt ISkL 46 § 5 mom. läggas till överlåtelsepriset. Ersättningen läggs till för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller lagts till kapitalinkomsten av skogsbruk.

Exempel 7

En bastubyggnad som finns på Anders sommarstugefastighet förstörs i en brand 2010. Samma år får Anders en ersättning om 20 000 euro ur brandförsäkringen. Anders bygger ingen ny bastu i stället. År 2014 säljer Anders sin sommarstugefastighet för 100 000 euro. År 2007 hade han köpt sommarstugefastigheten för 70 000 euro.

Överlåtelsepriset anses vara 120 000 euro (100 000 euro + 20 000 euro = 120 000 euro). För Anders uppstår en överlåtelsevinst på 50 000 euro (120 000 euro – 70 000 euro = 50 000 euro).

Exempel 8

Om Anders efter att bastubyggnaden förstördes bygger en ny bastu för 30 000 euro, läggs inte försäkringsersättningen på 20 000 euro till överlåtelsepriset. Den del av byggkostnaderna som överskrider försäkringsersättningen läggs till anskaffningsutgiften.

Om Anders därefter säljer sin sommarstugefastighet för 140 000 euro, avdras den ursprungliga anskaffningsutgiften på 70 000 euro och de byggkostnader på 10 000 som överskrider försäkringsersättningen från försäljningspriset vid uträkningen av överlåtelsevinsten. I detta fall blir beloppet av överlåtelsevinsten 60 000 euro (140 000 euro - (70 000 euro + 10 000 euro)).

Exempel 9

Om Anders reparerar bastun för 10 000 euro, läggs till överlåtelsepriset den oanvända delen på 10 000 euro av försäkringsersättningen på 20 000 euro.

Om Anders därefter säljer sin sommarstugefastighet för 120 000 euro, dras den ursprungliga anskaffningsutgiften på 70 000 euro för sommarstugefastigheten av från försäljningspriset vid uträkningen av överlåtelsevinsten. Överlåtelsevinsten uppgår till 60 000 euro (120 000 + 10 000 – 70 000).

Exempel 10

Försäkringsersättningen påverkar inte beskattningen, om Anders säljer sommarstugefastigheten för 150 000 euro först 2016. De reparationsutgifter som överskrider försäkringsersättningen (10 000) läggs dock till anskaffningsutgiften. Överlåtelsevinsten uppgår till 70 000 euro (150 000 – (70 000 + 10 000)).

Den ovan nämnda anvisningen om behandlingen av en försäkringsersättning tillämpas i beskattningen av överlåtelser som skett efter 1.1.2015. I tidigare anvisningar ersattes den ursprungliga anskaffningsutgiften som hänförde sig till ett skadat föremål med kostnaderna för nybygge eller reparation. Efter ändringen av anvisningarna förverkligas beskattningen av överlåtelsevinsten som uppstått till följd av en verklig och nominell värdestegring till samma värde, oavsett om försäkringsersättningen används för en reparation eller inte. I samtliga fall är syftet med skadeståndet att återställa den skadelidandes ekonomiska ställning till samma nivå som före skadan, och därför är även beskattningslösningen densamma vid de olika förfaringssätten.

Det skadestånd som beaktas vid uträkningen av överlåtelsevinsten omfattas inte av beskattningen, om det skadade föremålet, till exempel en bil i privat bruk, överlåts till försäkringsbolaget i samband med ersättningen av skadan (HFD 1984-B-II-569).

5.5.4 Sytning

Boenderätt som säljaren av en fastighet i samband med överlåtelse har förbehållit sig i form av sytning för en viss tid eller för livstid är inte en del av köpesumman i beskattningen av överlåtelsevinst. Sytning är en passiv tillåtelseplikt som begränsar användningen av fastigheten.

En aktiv sytning som betalas kontant (pension) eller i form av en annan vara än naturprodukter är en del av köpesumman. Den beaktas dock inte som överlåtelsepris vid beräkning av säljarens överlåtelsevinst, eftersom dessa delar av köpesumman beskattas som kapitalinkomst under betalningsåren för säljaren med stöd av 37 § i ISkL. En aktiv sytning som betalas som naturprodukter (mat) är den del av det överlåtelsepris som säljaren fått då överlåtelsevinst räknas, eftersom sytningen inte beskattas som kapitalinkomst under de år som den används.

Köparen anses ha fått ett förvärv mot vederlag även till den del den aktiva sytning som överenskommits vid överlåtelsen beskattas årligen separat som säljarens kapitalinkomst. Kapitaliserade värden enligt tidpunkten för överlåtelsen av en aktiv sytning beaktas som anskaffningsutgift för den förvärvade nyttigheten. En aktiv sytning är inte en utgift som köparen får dra av årligen.

När man fastställer det gängse värdet på betalningar som betalas för en aktiv sytning i någon annan form än i pengar kan man tillämpa Skatteförvaltningens anvisningar och beslut (t.ex. Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar för beskattningen får respektive år, anvisningen Naturaförmåner i beskattningen och Skatteförvaltningens beslut om de beräkningsgrunder som ska iakttas i beskattningen för året i fråga).

6 Skatteåret för överlåtelsevinsten

6.1 Huvudregeln är året för köpet

Överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde (ISkL 110 § 2 mom.). Enligt ordalydelsen förutsätter bestämmelsen att hela överlåtelsevinsten beskattas under överlåtelseåret. Avgörande för fastställandet av överlåtelseåret är när det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas. Avtalsvillkor har ingen betydelse vid fastställandet av överlåtelseåret. Med avtalsvillkor avses bland annat avtal om att betala den återstående köpesumman inom utsatt tid efter att köpebrevet upprättats.

Även i rättspraxis har överlåtelsevinsten ansetts utgöra inkomst för det år då köpet ägde rum, trots att en del av köpesumman hade deponerats som säkerhet för en skuld som hade beviljats för att betala köpesumman och sedan använts som betalning för denna skuld. Vid företagsköp kan en del av köpesumman för aktier överföras på ett escrow-konto för att vänta tills köpevillkoren uppfylls och den deponerade summan redovisas sedan till säljaren. Även ett sådant avtalsförfarande påverkar inte för vilket år överlåtelsen ska beskattas som inkomst.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i beslutet HFD 1996-B-519 att vinsten utgör inkomst för överlåtelseåret även om köpesumman ännu inte har betalats. Nedan presenteras två avgöranden på specialsituationer som avviker från huvudregeln.

HFD 1994-B-532: Köpet var bindande för staden som var köpare först efter att stadsfullmäktige hade godkänt det.

CSN 31/2013 (HFD 3.3.2014 liggare 648, ingen ändring): Villkoret för en aktieaffär var att värdepappersbörsen i köparens hemland och säljarbolagets bolagsstämma skulle godkänna affären inom 90 dagar efter undertecknandet av köpebrevet. Enligt villkoren i köpebrevet skulle köparen inte ha haft några skyldigheter gentemot köparen, om affären inte hade förverkligats på grund av de nämnda orsakerna. Ett avtal som var bindande för båda parterna ingicks, och aktierna ansågs ha överlåtits när både börsen och bolagsstämman hade godkänt affären.

Om köpet har genomförts i två faser med signing- och closingdokument, måste man avgöra skatteåret för överlåtelsevinsten från fall till fall utifrån den skattskyldiges redogörelse. Avgörande är när en för parterna bindande överenskommelse om överföring av äganderätten ingåtts. Beroende på situationen är det följaktligen möjligt att köptidpunkten utgörs av en tidpunkt mellan signing-dokumentet och closing-dokumentet.  

6.2 Skatteåret för tilläggsköpesumma

Om ett villkor i köpebrevet binder en eventuell höjning av köpesumman till någon osäker omständighet i framtiden, har höjningen i fall som gäller försäljning av företagsaktier ännu inte beaktats i beskattningen för överlåtelseåret (bland annat HFD-1992-B-523). Däremot har det i ett beslut som gällde försäljning av ett outbrutet område av en fastighet (HFD 1995-B-524) ansetts att köpesumman kunde uppskattas på basis av den information som var tillgänglig när beskattningen verkställdes för köpslutsåret.

Tilläggspris enligt villkoren i köpebrevet har vid uträkningen av vinst vid överlåtelse av aktier ansetts utgöra inkomst för det år då köpet ingicks till den del tilläggspriset var känt till sitt belopp innan beskattningen hade slutförts under det aktuella året (bland annat HFD 1994-B-534). Den del av köpesumman om vars betalningsskyldighet det då inte fanns någon vetskap betraktades inte som inkomst för det år då köpet hade ingåtts. Det saknade betydelse att den slutliga köpesumman blev känd först i och med att skattetagarens besvär över beskattningen för köpslutsåret hade behandlats.

En tilläggsköpesumma, som inte kan tas i beaktande i köpslutsårets beskattning, räknas till inkomst för det skatteår under vilket den har betalats eller den skattskyldige har kunnat lyfta den.

I HFD:s utslag i ärendet HFD 1994-B-534 avgjordes inte hur man ska beskatta vinsten som uppkommit av tilläggsköpesumman som inte tagits i beaktande i köpslutsårets beskattning. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska överlåtelsevinsten beräknas på nytt så att man beaktar även tilläggsköpesumman för att fastställa den vinst som uppstår genom tilläggsköpesumman.

Också till denna del uträknas vinsten enligt de bestämmelser som gällde under det år då köpet ingicks. Den ägartid som ligger till grund för den presumtiva anskaffningsutgiften fastställs på basis av tidpunkten för köpslutet, inte enligt den tidpunkt då tilläggsköpesumman erhölls. På den del av vinsten som beskattas för vart och ett år tillämpas den skattesats som fastställts för året i fråga. Vinstbelopp som inte tidigare har beskattats räknas som inkomst för det år då tilläggsköpesumman betalas.

Exempel 11

A hade 2009 köpt aktier i Företaget Ab mot 100 000 euro. A sålde aktierna genom en affär som ingicks i juni 2018. Enligt köpebrevet betalas 100 000 euro av köpesumman i samband med köpslutet. Dessutom avtalades om en tilläggsköpesumma som skulle betalas på basis av Företaget Ab:s räkenskapsperioder 2018, 2019 och 2020, om resultatet är positivt. Enligt köpebrevet fastslås tilläggsköpesumman som ska betalas för räkenskapsperioden i april efter räkenskapsperiodens utgång när bokslutet fastställs. Tilläggsköpesumman betalas inom två månader efter det att bokslutet fastställts (dvs. i juni under vart och ett år).

Till A betalas en tilläggsköpesumma på 80 000 euro i juni 2019, 50 000 euro i juni 2020 och 95 000 euro i juni 2021.

I beskattningen för 2018 beskattas beloppet på 100 000 euro som betalats i samband med köpslutet och tilläggsköpesumman på 80 000 euro som bildats på basis av resultatet för räkenskapsperioden 2018 och som betalats i juni 2019, dvs. innan beskattningen för köpslutsåret 2018 hade slutförts. Beloppet av den skattepliktiga överlåtelsevinsten 2018 uppgår till (180 000 – 100 000 euro =) 80 000 euro.

Om tilläggsköpesumman inte är känd senast på den dag som anges som datumet för slutförande av beskattningen i den skattskyldiges förhandsifyllda skattedeklaration, förlänger Skatteförvaltningen tiden för att verkställa beskattningen om det är uppenbart att uppgiften om tilläggsköpesumman är tillgänglig före slutet av oktober. Den skattskyldige får i så fall innan den meddelade slutdagen för beskattningen ett meddelande om fortsättning av beskattningen.

Som inkomst för 2020 räknas tilläggsköpesumman på 50 000 euro som beräknats på basis av resultatet av räkenskapsperioden 2019 och betalats 2020. Vinsten som uppkommit av överlåtelsen räknas på nytt på basis av överlåtelsepriset och aktiernas anskaffningspris som fåtts före den aktuella tidpunkten. Beloppet av överlåtelsevinsten uträknas genom att man från det totala beloppet av överlåtelsepriser (100 000 euro + 80 000 euro + 50 000 euro) subtraherar anskaffningsutgiften (100 000 euro). Från överlåtelsevinsten (130 000 euro) som uträknats på detta sätt subtraheras den överlåtelsevinst (80 000 euro) som beskattades redan 2018. Beloppet av den beskattningsbara överlåtelsevinsten för 2020 blir 50 000 euro.

Som inkomst för år 2021 räknas tilläggsköpesumman om 95 000 euro som har betalats under år 2021 och fastställts utifrån resultatet av räkenskapsperioden 2020. Överlåtelsevinsten beräknas på nytt på basis av det överlåtelsepris och aktiernas anskaffningspris som ackumulerats fram till den aktuella tidpunkten. Beloppet av överlåtelsevinsten beräknas genom att från det totala beloppet av överlåtelsepriser (100 000 euro + 80 000 euro + 50 000 euro + 95 000 euro) subtrahera den presumtiva anskaffningsutgiften på 40 procent (130 000 euro). Från denna överlåtelsevinst (195 000 euro) subtraheras de överlåtelsevinster (80 000 euro och 50 000 euro) som beskattades redan 2018 och 2020. Den beskattningsbara överlåtelsevinsten för år 2021 blir 65 000 euro.

Det kan också hända att köpesumman sjunker på basis av en osäker faktor i framtiden, i enlighet med avtalsvillkoren. I sådana fall verkställs beskattningen enligt köpesumman i köpebrevet. Om köpesumman senare sjunkit enligt villkoret i köpebrevet, kan den skattskyldige inom den utsatta tiden yrka på ändring i sin beskattning.

7 Betydelsen av ägartiden för den överlåtna egendomen

7.1 Ägartidens början och slut

Ägartiden som tillämpas på överlåtelsebeskattningen börjar enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis från det att ett bindande köpeavtal eller annat anskaffningsavtal har ingåtts och slutar när man ingår ett bindande överlåtelseavtal. Köpebrevets avtalsmässiga villkor enligt vilka köpesumman betalas eller äganderätten överförs vid en senare tidpunkt ändrar vanligen inte tidpunkterna för ägartidens början och slut. Skatteåret för överlåtelsen fastställs också enligt datumet för ett bindande överlåtelseavtal (se kapitel 6.1).

Ägartiden för egendom som man fått i gåva börjar i och med att man fått gåvan i sin besittning. Detta är i regel datumet då gåvobrevet undertecknades.

Ägartiden för egendom som man fått i arv börjar från arvlåtarens död. Ägartiden anses dock börja från arvskiftet till den del delägaren har betalat vederlag med medel som inte hör till boet, om delägaren använder utomstående medel för att få mera tillgångar ur boet än vad som motsvarar dennes kalkylmässiga arvsandel.

Ägartiden för egendom som har förvärvats från den andra parten via avvittring på basis av giftorätt beräknas utifrån det förvärv som föregår avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.). Tidpunkten då ägartiden började hos den part som överlät egendom vid avvittring överförs alltså till den part som tog emot egendomen. Ägartiden för egendom som har anskaffats med utomstående medel anses dock börja från avvittringen.

I beskattningen av överlåtelsevinst har ägartidens längd betydelse då man fastställer den presumtiva anskaffningsutgiften (10 år), skattefriheten för vinst från överlåtelse av egen bostad (2 år) och bestämmelserna om tillämpning av bestämmelsen om generationsväxling (10 år/5 år). I dessa bestämmelser förutsätts det att en viss tidsperiod nått sitt slut för att skatteförmånerna enligt bestämmelserna ska bli tillämpliga. Utgifter för ombyggnad kan likaså läggas till anskaffningsutgiften endast under ägartiden.

7.2 Tidpunkt då ägartiden börjar vid fastighetsköp

När man avgör ägartiden för en fastighet är avgörande den tidpunkt då det lagenliga köpebrev som binder parterna har undertecknats. För att vara giltigt ska ett fastighetsköp bestyrkas av ett köpvittne eller slutas på elektronisk väg i ett elektroniskt fastighetsöverlåtelsesystem.

Ett föravtal som avfattats i föreskriven form har i rättspraxis ansetts ha påbörjat besittningstiden i fall där köparen på basis av avtalet betalat en väsentlig del av köpesumman och erhållit fastigheten i sin besittning (bland annat HFD 1981-B-II-576). Ett dylikt föravtal kan också anses avsluta ägartiden för den tidigare ägaren av fastigheten. Om besittningen av fastigheten inte har överförts på basis av föravtalet, beräknas de utsatta tiderna från tidpunkten då det slutliga köpebrevet undertecknats.

Tidpunkten då marken anskaffats har betydelse när man fastställer ägartiden för en fastighet. På basis av den beräknas även anskaffningstiden för byggnader som ska överlåtas vid fastighetsköpet, även om byggnaderna uppförts senare. Om fastigheten består av en byggnad och en överlåtbar arrenderätt, utgör ingåendet av ett avtal om arrenderätten början på ägartiden. Om arrenderad mark senare köps som egen, uppstår inget nytt förvärv.

7.3 Ägartidens början vid aktieköp och tecknande av aktier

När ägartiden för aktier och andra värdepapper fastställs är avgörande tidpunkten för köpet. Denna tidpunkt är vanligtvis tidpunkten då det köpebrev som binder parterna undertecknats (se kapitel 6 ovan och även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper).

Vid grundande av ett aktiebolag anses aktierna ha skaffats när aktierna tecknas och stiftelseurkunden undertecknas (till exempel CSN 1980/668). Det har ingen betydelse när bolagsstyrelsen godkänner tecknandet. Om aktier som berättigar till besittning av en lägenhet har köpts från en grundardelägare innan en byggnad som ägs av bostadsaktiebolaget ägt blivit färdig, börjar ägartiden från den tidpunkt då det bindande avtalet om aktieköpet har ingåtts.

Aktiebyte, fusion och delning i ett aktiebolag påverkar inte ägartiden för aktierna om dessa arrangemang genomförs enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Företagsomstruktureringar behandlas i anvisningarna Företagsomstrukturering och beskattning – fusion, Företagsomstrukturering och beskattning – aktiebyte, Företagsomstrukturering – verksamhetsöverlåtelse och Företagsomstrukturering och beskattning – fission.

7.4 Beräkning av ägartiden

Inkomstskattelagen innehåller inte bestämmelser om hur tidsfrister ska räknas. Lagen om beräknande av laga tid tillämpas inte på beskattningen av överlåtelsevinst. Den aktuella lagen behandlar beräkningen av processuella laga tider vid ärenden som behandlas i en domstol eller hos någon annan myndighet. De processuella laga tiderna omfattar bland annat de lagstadgade tiderna för ändringssökande. Bestämmelserna i lagen om beräknande av laga tid om hur till exempel helgdagar påverkar beräkningen av den utsatta tiden har följaktligen inte någon inverkan på beräkningen av tidsfrister i beskattningen av överlåtelsevinst.

Till följd av det ovanstående räknas tidsfristerna i beskattningen av överlåtelsevinst enligt vedertagen praxis så att ett visst antal år ska ha förflutit på kalenderdagen före datumet i köpebrevet eller annan förvärvshandling under överlåtelseåret (HFD 1984-B-II-584, Finlex). Av detta följer att man exempelvis får sälja sin egen bostad skattefritt efter att man ägt bostaden och bott i den oavbrutet under två års tid genast efter att tiden har gått ut på dagen som har samma nummer som köpdagen.

Det är i allmänhet inte möjligt att i efterskott utreda klockslag i överlåtelseavtal. Därför anser Skatteförvaltningen att tidsfristernas utgång av praktiska skäl i beskattningen av överlåtelsevinst ska grunda sig på hela dagar. I motsats till vad som är fallet i beskattningen av överlåtelsevinst har också betydelsen av uppfyllelsen av de krav som gäller klockslag bedömts i arvsbeskattningen i situationer där det varit möjligt att noggrant utreda tidpunkterna för dödsfall (se till exempel Åbo FD 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, laga kraft vunnen).

Exempel 12

Ägaren kan med stöd av tvåårsregeln sälja sin bostad skattefritt. Skattefriheten förutsätter dock att ägaren har använt bostaden under ägartiden oavbrutet som sin egen stadigvarande bostad i minst två år. Bostaden har köpts 11.1.2015. Tvåårsperioden börjar 11.1.2015 och går ut i slutet av datumet 10.1.2017. Under denna tidsperiod ska ägaren äga den och använda den som sin bostad. Skattefri försäljning blir således möjlig på samma kalenderdag som köpdagen, dvs. tidigast 11.1.2017.

När man fastställer överlåtelsetidpunkten kan bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) tillämpas, om en situation av ägarbytesnatur har uppstått genom exempelvis uthyrning eller något annat arrangemang, utan att ingå en slutlig affär. 

8 Anskaffningsutgift för den överlåtna egendomen

8.1 Allmänt om fastställande av anskaffningsutgiften

När man räknar ut överlåtelsevinsten dras från överlåtelsepriset av den anskaffningsutgift för egendomen som inte avskrivits vid beskattningen. Anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen fastställs på olika sätt beroende på hur egendomen en gång i tiden har förvärvats. Om egendomen har förvärvats genom flera olika förvärv, fastställs anskaffningsutgiften separat för varje förvärv.

Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats genom köp är den köpesumma som har betalats till säljaren. Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats genom byte är det gängse värdet av den överlåtna egendomen vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalats vid bytet anses den betalda mellanskillnaden utgöra en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, anses anskaffningsutgiften för egendomen vara det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden. (Se också kapitel 5.1).

Till anskaffningsutgiften räknas även kostnader som direkt anknyter till ett köp eller byte, till exempel en överlåtelseskatt eller en stämpelskatt som betalats av köparen, en registreringsavgift och andra registreringsutgifter, kostnader för fastighetsutbrytning som betalats till Lantmäteriverket, förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalats av köparen samt transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika kostnader.

Anskaffningsutgift för fastighet är också den skattskyldiges utgifter som hänför sig till byggande av en fastighet. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt kostnader för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i de ovan nämnda utgör en del av den avdragbara anskaffningsutgiften. Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften för fastigheten, och värdet av det egna arbetet dras inte heller på något annat sätt av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

En anskaffningsutgift eller del av den som redan tidigare har dragits av i beskattningen dras inte av på nytt vid beskattningen av överlåtelsevinsten. Till exempel anskaffningsutgiften för en uthyrd byggnad har före en överlåtelse av byggnaden kunnat dras av som avskrivningar vid beskattningen av hyresinkomsterna.

Exempel 13

Anders har hyrt ut en placeringsfastighet som han skaffat år 1990 för 200 000 euro. År 2019 säljer han fastigheten för 250 000 euro. Från hyresinkomsterna har han dragit av i avskrivningar på totalt 60 000 euro för anskaffningsutgiften för byggnaden vid beskattningen 1990–2013. Den icke avskrivna anskaffningsutgiften för fastigheten uppgår vid överlåtelsetidpunkten till 140 000 euro (200 000 euro – 60 000 euro = 140 000 euro). Försäljningen av fastigheten ger Anders en överlåtelsevinst på 110 000 euro (250 000 euro – 140 000 euro = 110 000 euro).

8.2 Kostnader för grundlig förbättring som anskaffningsutgift

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas även utgifterna för grundlig förbättring av denna under den skattskyldiges ägartid (ISkL 47 § 1 mom.). Utgifterna för grundliga förbättringar omfattar bland annat kostnader för åtgärder som vidtas för att förbättra egendomen och höja dess värde under den tid som samma ägare har egendomen i sin besittning. Grundlig förbättring kan vara exempelvis en förbättring av utrustningsnivån i en lägenhet eller en byggnad, utrymmesanvändningen eller nivån på byggmaterialen.

Reparationer som har utförts omedelbart efter ett köp betraktas som sådana utgifter för en grundlig förbättring som läggs till anskaffningsutgiften, även om utgifter för motsvarande åtgärder senare under ägartiden betraktas som normala reparationsutgifter (till exempel HFD 15.5.1992 liggare 1849).

I beslutet HFD 2000:51 som gällde hyresinkomst hade kostnader för målnings-, tapetserings- och andra reparationsarbeten kunnat jämföras med anskaffningsutgift. Arbetena hade utförts efter ägarbytet i en lägenhet som hade förvärvats i arv men innan hyresverksamhet inleddes i lägenheten.

I beslutet HFD 2001:2 som gällde hyresinkomst ansågs anskaffningsutgiften för balkongglas vara en anskaffningsutgift som kunde dras av genom avskrivningar från den erhållna hyresinkomsten. Vid beskattning av överlåtelsevinsten är avdragbart då endast den del av hyresinkomsten som inte skrivits av vid beskattningen.

Den skattskyldige har kunnat få hushållsavdrag för arbetskostnader i anslutning till en grundlig förbättring i en skattskyldigs stadigvarande bostad eller fritidsbostad. Utgifterna för en grundlig förbättring räknas till anskaffningsutgiften oavsett om ett hushållsavdrag eventuellt har beviljats för samma utgifter.

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas inte normala årliga reparationsutgifter som orsakas av slitage på egendomen under den skattskyldiges ägartid. Med årsreparation avses åtgärder som vidtas för att upprätthålla egendomens skick och nivå. En årsreparation omfattar till exempel målning, tapetsering eller förnyande av en sliten apparat i en lägenhet eller byggnad.

Reparationsåtgärderna kan innefatta både årsreparationer och grundlig förbättring. Om man till exempel i anslutning till en badrumsreparation bygger en bastu i en lägenhet, betraktas kostnaderna för att bygga bastun som utgifter för en grundlig förbättring. Kostnader för reparationer som direkt anknyter till försäljning av egendomen är avdragbara som utgifter för förvärvande av vinsten (se nedan kapitel 9).

8.2.1 Utgifter för grundlig förbättring av ett samägt föremål

Samägare betalar i regel utgifterna för grundlig förbättring i förhållande till sina ägarandelars storlek. Till varje samägares respektive anskaffningsutgift läggs den utgift som denne har betalat i förhållande till sin ägarandel.

Att utgifterna för grundlig förbättring fördelas enligt ägarförhållandena kan genomföras också så att parterna vid betalningstillfället avtalar om att de betalningsandelar som avviker från ägarandelarna återstår som skuld mellan parterna eller om någon av samägarna donerar sin andel av betalningarna till en annan samägare. Också i detta fall läggs till varje samägares respektive anskaffningsutgift en sådan andel av utgifterna som motsvarar dennes ägarandel.

Ibland kan en samägare betala en större andel av utgifterna för grundlig förbättring än sin ägarandel och visar inte att differensen ska utgöra gåva eller lån till en annan samägare. En avvikande andel av betalningarna påverkar inte ägarandelarnas storlek. Då görs tillägget till anskaffningsutgiften endast till den av samägarna som har betalat ombyggnadsutgiften.

8.3 Anskaffningsutgift för bostadsaktier

Till anskaffningsutgiften för bostadsaktier räknas delägarens tilläggsplaceringar i bolaget. Enligt aktiebolagslagen (22.12.2009/1599) är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag för att täcka bolagets utgifter enligt de grunder som anges i bolagsordningen.

Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Vederlaget kan även allokeras som betalning för en lägenhetsspecifik bolagslåneandel. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (intäktsföras) eller behandlas som en kapitalplacering från en av bolagets delägare (fonderas). Aktieinnehavaren får information om bolagets bokföringspraxis av bostadsbolagets disponent.

Ett kapitalvederlag kan betalas som en engångsprestation som fastställs av bolaget eller alternativt månatligen i samband med betalningen av skötselvederlag. Ett kapitalvederlag som en delägare betalat till bolaget ökar anskaffningsutgiften för aktierna. Förutsättningen är att betalningen av vederlaget hänförs till förvärv eller grundlig förbättring av bolagsegendom och att bolaget i bokföringen fonderar kapitalvederlagen i balansräkningen.

Om bolaget intäktsför ett kapitalvederlag i sin bokföring, är det inte möjligt att lägga till det i anskaffningsutgiften för bostadsaktien för aktieinnehavaren. Detta grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2016:169 från 8.11.2016.

HFD 2016:169: A hade sålt sina bostadsaktier för vilka han under sin ägartid månatligen hade betalat finansieringsvederlag till aktiebolaget såsom en del av bolagsvederlaget. Eftersom finansieringsvederlaget hade intäktsförts i bolagets bokföring, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att finansieringsvederlaget inte skulle läggas till anskaffningsutgiften för de sålda aktierna när överlåtelsevinsten för aktierna fastställdes.

I motiveringen till avgörandet konstaterade högsta förvaltningsdomstolen separat att en ökad anskaffningsutgift har kunnat godkännas i situationer där aktieinnehavaren i samband med överlåtelsen betalat den återstående delen av bolagslånet som en engångsprestation.

I linje med hänvisningarna i högsta förvaltningsdomstolens beslut från år 2016 kan ett kapitalvederlag som ett bostadsaktiebolag intäktsfört fortfarande undantagsvis räknas in i anskaffningsutgiften för aktierna i en situation där en delägare betalar ett bolagslån som en engångsprestation i samband med köp eller försäljning av en bostad och lånet hänför sig till förvärv eller grundlig förbättring av egendom. I så fall är bostadsaktiebolagets bokföringspraxis inte av betydelse och också den amortering som bostadsaktiebolaget intäktsfört utgör anskaffningsutgift för aktierna. Denna tolkning grundar sig på de tidigare meddelade besluten HFD 2.12.2004 liggare 3113 och HFD 1971 II 556.

HFD 2.12.2004 liggare 3113: A hade 16.6.1999 överlåtit aktier som han förvärvat 23.6.1998 och som berättigar till besittning av en bostadslägenhet som hans familj hade använt som bostad. Från och med 22.8.1998 hade bostadsaktiebolaget låtit renovera rörsystemet i den byggnad som bostadsaktiebolaget ägde. Bolaget, som tagit ett lån för att finansiera kostnaderna för reparationsarbetet, hade tagit ut ett finansieringsvederlag av aktieinnehavaren för reparationsarbetet och lånet. A, som innan överlåtelsen av aktierna betalat ett finansieringsvederlag på 2 760 mark i 10 månader, hade på överlåtelsesdagen för aktierna 16.6.1999 till bolaget betalat det återstående beloppet på 26 755 av det bolagslån som belastade aktielägenheten.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det handlade om ett större reparationsarbete och bolaget hade varit tvunget att ta ett lån för att finansiera detta. Aktieägarna var i sin tur skyldiga att av lånet betala en andel som motsvarade vars och ens aktieantal i bolaget. Den andel av lånet som delägaren betalade till bolaget utgör en tilläggsplacering i bolaget för delägaren. När en låneandel betalas påverkar det i allmänhet aktiernas försäljningspris. Den slutbetalning av bolagslånet på 26 755 mark som belastade aktierna och som A betalade 16.6.1999 utgjorde en sådan anskaffningsavgift för aktier som avses i 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen. I detta ärende hade det ingen betydelse hur finansieringsvederlaget hade behandlats i bolagets bokföring. Skatteåret 1999.

HFD 1971 II 556: En delägare i ett bostadsaktiebolag hade enligt bolagsordningen rätt att betala sin andel av bolagsskulderna som belastade aktierna. Det belopp som delägaren i detta syfte betalade till bolaget (på en gång kort efter köpet) räknades som avdrag från hans sporadiska försäljningsvinst då han sålde aktierna, trots att prestationen hade förts in på resultatkontot i bolagets bokföring.

Skatteförvaltningen anser att engångsbetalningar ska prövas separat för varje bolagslån. Om lägenheten har flera ägare, ska var och en av delägarna återbetala hela den lägenhetsspecifika andelen av lånet. Det är vanligt att delägare i bostadsaktiebolag kan återbetala andelar av bolagslånet vid bestämda tidpunkter, exempelvis en gång per år. Lånet anses ha återbetalats vid köpet när återbetalningen sker på följande möjliga återbetalningsdag efter köpet. Lånet anses ha återbetalats vid försäljningen när återbetalningen sker på föregående möjliga återbetalningsdag före försäljningen.

Exempel 14

A och B äger aktierna som berättigar till besittning av Bostadsaktiebolag Ab:s lägenhet B2. Till aktierna hänförs ursprungligen ett lån om 50 000 euro, av vilket 40 000 euro återstår för anskaffning av tomten, samt 10 000 euro i en andel av ombyggnadslånet. Bostadsaktiebolaget Ab fonderar inte kapitalvederlagen som samlas in för att sköta lånen, utan de intäktsförs i Bostadsaktiebolag Ab:s bokföring.

A och B säljer lägenheten 15.3.2019. Innan försäljningen har de 20.12.2018 återbetalat 40 000 euro till Bostadsaktiebolag Ab som sin andel av tomtlånet. Enligt bolagets beslut får lånet amorteras en gång per år innan bolagets räkenskapsperiod vid årsskiftet går ut.

Såväl A som B får som tillägg till sina respektive anskaffningsutgifter för aktierna hälften av engångsamorteringen på lånet. Med andra ord läggs 20 000 euro till bådas anskaffningsutgifter, oberoende av att renoveringslånet om 10 000 euro återstår och belastar den sålda lägenheten.

Det ovan nämnda påverkar inte etablerad beskattningspraxis i fråga om hyresinkomster eller avdrag från dessa. Avdragbara från hyresinkomsterna är förutom skötselvederlag även de kapitalvederlag som bostadsaktiebolaget intäktsför. Bostadsaktiebolagets disponent ger information om hurdana registreringar bolaget har gjort i bokföringen. Kapitalvederlag som har dragits av från hyresinkomsterna eller engångsbetalningar av bolagslån kan inte läggas till anskaffningsutgiften för aktierna.

Skötselvederlag som en aktieägare har betalat till bolaget läggs inte till anskaffningsutgiften. Vederlagen kan emellertid betraktas som kostnader för förvärvandet av vinst som minskar överlåtelsevinsten, förutsatt att vederlagen har betalats under försäljningstiden och under en reparation som har utförts i syfte att sälja lägenheten. Då förutsätts det att lägenheten har stått tom under motsvarande tid. Utgifter för förvärvandet av vinsten behandlas nedan.  

Aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag kan skaffas genom att teckna aktier när bolaget bildas. Då är anskaffningsutgiften för aktierna det teckningspris för aktierna som betalats till bolaget och eventuella senare kapitalplaceringar i bolaget vilka bolaget fonderat.

Den som skaffar en ny bostad har under vissa förutsättningar kunnat ansöka om mervärdesskatteunderstöd som statskontoret betalar och som är avsett för att ersätta merkostnader som orsakats av momsen (Statsrådets beslut om grunderna för beviljande av mervärdesskatteunderstöd (285/94)). Mervärdesskatteunderstödet sänker anskaffningsutgiften för bostaden och understödet utgör enligt ISkL 143 § 9 mom. inte skattepliktig inkomst för mottagaren.

Bolaget som äger fastigheten kan beviljas återbäring av mervärdesskatt på basis av att fastigheten används för uthyrningsändamål. Bolaget kan använda återbäringen i bokföringen för att justera anskaffningsutgiften för fastigheten. Dessutom kan bolaget bokföra återbäringsbeloppet i en fond för inbetalt fritt eget kapital (FIFEK). Återbetalning av kapital samt återbäringens inverkan på beskattningen av aktieägare som får utbetalningar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen, kapitel 3.2.

8.3.1 Hur tilläggsförmåner vid köp påverkar anskaffningsutgiften på bostadsaktier

Exempelvis byggfirmor har försäljningskampanjer där de för en viss tid lovar betala skötselvederlagen för den som köper en ny bostadslägenhet eller erbjuder en städtjänst för en viss tid. Också bilfirmor kan i samband med köp erbjuda bilservice eller bränsle till exempel för ett års tid.

En sådan fri tilläggsförmån som ges i samband med köpet påverkar inte anskaffningsutgiften för egendomen. Det förutsätter dock att förmånen är ringa i förhållande till köpobjektets värde. Om tilläggsförmånen är exempelvis befrielse från skötselvederlag för ett års tid, är förmånens värde i allmänhet liten. Också första årets kapitalvederlag för en ny lägenhet kan vara mycket låga, varför också de kan betraktas som tilläggsförmåner med ringa värde.

Om man vid köpet ger en annan nyttighet på köpet, ska anskaffningsutgiften fördelas mellan bostadsaktierna och tilläggsförmånen i förhållande till deras gängse värden.

Exempel 15

Efter en handelsförhandling som endast gäller lägenheten skaffar köparen aktierna som berättigar hen till besittning av lägenheten samt bilplatsaktier och ett års befrielse från skötselvederlag. Köpesumman är bostadslägenhetsaktiernas ursprungliga katalogpris. Befrielsen från skötselvederlag gäller inte vatten- och elavgifter, bredbandsvederlag, kapitalvederlag och vederlag för tomtarrende.

Köpesumman är 200 000 euro, bostadens katalogpris 200 000 euro och katalogpriset för bilplatsaktierna 4 000 euro. Vederlagsbefrielsens värde för ett års tid är 4 000 euro.

Köpesumman 200 000 euro indelas i anskaffningsutgift för lägenheten och bilplats i förhållande till deras värden. Anskaffningsutgiften förbostaden är 196 078 euro (200/204 x 200) och anskaffningsutgiften för bilplatsen 3 922 (euro) (4/204 x 200). Den ringa vederlagsbefrielse som köparen A fick vid köpet påverkar inte dennes beskattning.

Om A hyr ut bostaden får hen inte dra av säljarens vederlag från hyresinkomsten ens i det fall att bostadsaktiebolaget intäktsför vederlagen i sin bokföring.

8.4 Anskaffningsutgift för andelsbevis i ett telefonandelslag

I avgörandet CSN 1999/38 ansågs det sammanlagda beloppet av andelsavgift och anslutningsavgift utgöra en anskaffningsutgift för ett andelsbevis i ett fall där andelsbeviset och avtalet om andelsanslutningen hade skilts åt. Relevant för slutresultatet av avgörandet var att anslutningsavtalet inte kunde säljas eller överföras till en tredje part och att andelslaget inte betalade pengarna tillbaka för detta.

Principen som framgår av avgörandet kan tillämpas under motsvarande omständigheter för att fastställa anskaffningsutgiften för andelsbevis eller aktier i telefonsamfund. Om telefonanslutningsavtalet kan säljas separat eller överföras till tredje person eller om pengarna kan återbetalas från telefonsamfundet, anses anslutningsavgiften inte utgöra anskaffningsutgift för andelsbeviset eller aktierna.

8.5 Anskaffningsutgift för fordon

Vid uträkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av ett fordon beaktas inte resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalat (ISkL 46 § 6 mom.). Vid uträkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av en bil eller något annat fordon sänks således inte anskaffningsutgiften på basis av att den skattskyldige erhållit ersättning för användning av bilen under arbets- eller tjänsteresor från arbetsgivaren. Den faktiska oavskrivna anskaffningsutgiften betraktas i allmänhet som anskaffningsutgift. Till exempel en återbäring av bilskatt som erhålls av en funktionshindrad person dras av från anskaffningsutgiften (HFD 1983-B-II-577).

8.6 Räntor på skulder för förvärvande av egendom

Till anskaffningsutgiften räknas inte räntor på skulder för förvärvande av egendomen (till exempel HFD 1977-B-II-568).

I köpebrevet kan det avtalas att köparen tar över det finansiella ansvaret för ränteposter vars betalningsgrund uppstått redan under säljarens ägartid. Denna typ av prestationer kan ingå i en affär till exempel vid en vidare överlåtelse av en nybyggd bostad redan innan den blir färdig. Dessa prestationer är till sin natur en del av köpesumman och räknas som en anskaffningsutgift för egendomen.

På motsvarande sätt har i rättspraxis ansetts att en ränta som köparen fick i kompensation när hen betalade köpesumman för bostadsaktier under byggtiden före förfallodagarna utgör en rabatt på köpesumman HFD 1994-B-525).

8.7 Räntegottgörelse och eftermarknadsgottgörelse utgör inte anskaffningspris

Vid uträkning av överlåtelsevinster beaktas inte en prestation som anses utgöra ränta. Detta framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD-1986-B-II-560: I detta fall tecknar A masskuldebrev och banken B återbetalar dessa genom att årligen lösa in kuponger som anknyter till skuldebreven. I samband med återbetalningen anses A få skattepliktig ränteinkomst i den utsträckning inlösningspriset på kupongerna som anknyter till skuldebreven överskrider deras relativa andel av anskaffningspriset för skuldebreven. Den andel av emissionspriset som svarar mot den aktuella kupongen ska betraktas som kupongens anskaffningspris. Räntan utgör inkomst under det skatteår då kupongen löses in.

En eftermarknadsgottgörelse som erhålls vid överlåtelse av ett masskuldebrev utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren och för betalaren en utgift som kan dras av från kapitalinkomsterna med stöd av ISkL 54 a §.

En överlåtelse av ett aktiebundet masskuldebrevslån under dess löptid behandlades enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i ett fall där en avkastning som kunde jämföras med en indexgottgörelse betalades vid återbetalning av ett lån som ingick i inlösningspriset. Den andel som svarade mot den kalkylmässiga avkastningen skildes inte åt som eftermarknadsgottgörelse i samband med överlåtelsen (CSN 87/2003).

Såsom det framgår av det ovan nämnda ska kapitalvärdet, ränteandelen och eftermarknadsgottgörelsen vid överlåtelse av masskuldebrevslån skiljas åt. Mer information om beskattningen av masskuldebrevslån finns i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av masskuldebrevslån enligt inkomstskattelagen

8.8 Kursvinst eller -förlust vid uträkning av överlåtelsevinsten

Valutakursvinster och -förluster i samband med beskattning av överlåtelsevinster har behandlats i fallet HFD 1997:25. I detta fall skulle man avgöra hur anskaffningsutgiften för ett placeringsobjekt som hade skaffats i utländsk valuta skulle fastställas och huruvida det i försäljningen av placeringsobjektet uppstod en separat kursvinst eller -förlust utöver överlåtelsevinsten eller -förlusten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kursen för den aktuella valutan den dag då placeringsobjektet skaffades skulle användas vid uträkningen av anskaffningsutgiften. Det ansågs att det inte uppstod någon separat kursvinst eller -förlust vid överlåtelsen.

9 Utgifter för förvärvande av vinst (försäljningsutgifter)

Från överlåtelsepriset får enligt ISkL 46 § 1 mom. dras av den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för vinstens förvärvande. Med faktisk anskaffningsutgift avses i detta sammanhang även det beskattningsvärde som har använts i arvs- och gåvobeskattningen.

Utgifter för förvärvandet av vinsten är sådana kostnader som säljaren stått för vid överlåtelse av egendom och dess förberedelser. Utgifter för förvärvandet av vinsten omfattar bland annat följande som betalats av säljaren:

  • förmedlingsarvode för försäljningen
  • kostnader för konditionsgranskning och egendomsvärdering för försäljningen
  • arvode för upprättande av köpebrevet
  • kostnader för inhämtande av handlingar som behövs för försäljningen (disponentintyg, lagfartsbevis, gravationsbevis)
  • utgifter för försäljningsannonser och presentationer
  • reparationskostnader för att få egendomen i försäljningsskick
  • underhållsvederlag för en aktielägenhet som stått tom under försäljningstiden eller en reparation som utförts för försäljningen till den del dessa inte har lagts till i anskaffningsutgiften för aktierna.

I Skatteförvaltningens handbok om personbeskattningen har man tidigare hänvisat till högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 27.11.1985, liggare 5495. Som utgifter för förvärvande av vinst betraktades i beslutet den expeditionsavgift, kreditreserveringsprovision och stämpelskatt som hade tagits ut i samband med att man lyfte ett lån för att köpa egendomen som var till salu. Det är fråga om ett fall som är exceptionellt då det gäller omständigheter och fakta. Därför kan det enligt Skatteförvaltningens uppfattning inte betraktas som en allmän lösning för att godkänna lånebikostnaderna som del av anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats med lån.

I sin senare avgörandepraxis har högsta förvaltningsdomstolen konsekvent godkänt avdragandet av lånebikostnaderna som utgifter för inkomstens förvärvande i de fall att lånet hänfört sig till förvärvande av inkomster (jfr. bland annat HFD 1989-B-523, HFD 13.5.1991/1603, HFD 1991-A-536, HFD 1991-B-536, HFD 18.3.1992/998 och HFD 1992-B-517). Enligt Skatteförvaltningens uppfattning har högsta förvaltningsdomstolen inte meddelat några beslut om bikostnader i anslutning till lån som lyfts för något annat syfte än förvärvande av inkomst.

Skatteförvaltningen anser att andra kostnader än räntekostnader som hänför sig till förvärvande av egendom i enlighet med rättspraxis enbart kan dras av som utgifter för inkomstens förvärvande. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten godkänns utgifterna inte som del av anskaffningsutgiften för egendom.

10 Presumtiv anskaffningsutgift

Vid uträkning av överlåtelsevinsten kan man i stället för den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten använda den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan användas, om den som överlåter egendom är en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en samfälld förmån och om överlåtelsevinsten beskattas enligt inkomstskattelagen.

Den presumtiva anskaffningsutgiften räknas alltid på egendomens bruttoöverlåtelsepris, och utöver den presumtiva anskaffningsutgiften tillåts inte avdrag för någon annan anskaffningsutgift för egendomen eller utgifter för förvärvandet av vinsten.

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan alltid användas oavsett hur den överlåtna egendomen en gång i tiden har förvärvats. Presumtiv anskaffningsutgift kan tillämpas även vid uträkningen av överlåtelsevinsten på egendom som erhållits vederlagsfritt.

Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beror på överlåtelsepriset på egendomen som överlåts och hur länge överlåtaren har ägt egendomen. Det belopp i form av presumtiv anskaffningsutgift som dras av från överlåtelsepriset som den skattskyldige fått är alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset. Om överlåtaren har ägt den överlåtna egendomen minst 10 år, ska avdragsbeloppet dock vara minst 40 procent av överlåtelsepriset (ISkL 46 § 1 mom.).

Den presumtiva anskaffningsutgiften är 80 procent när fast egendom överlåts till staten, landskap, kommun eller  samkommun (ISkL 49 § 1 mom. 4 punkten). Se närmare Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster (kapitel 4.3).

I fråga om egendom som erhållits mot vederlag beräknas ägartiden i allmänhet från tidpunkten då det bindande slutliga köpeavtalet eller något annat anskaffningsavtal har upprättats fram till tidpunkten då överlåtelseavtalet upprättas. Omständigheter i anslutning till beräkningen av ägartiden utreds närmare i kapitel 7 Betydelsen av ägartiden för den överlåtna egendomen.

Vid uträkningen av beloppet av överlåtelsevinst används den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är högre än det sammanlagda beloppet av den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten.

Exempel 16

Anders köpte en sommarstugefastighet år 1973. Fastighetens inköpspris var 30 000 euro och lagfartsstämpelskatten 1 500 euro. Anskaffningsutgiften för fastigheten var således 31 500 euro.

År 2014 säljer Anders sommarstugefastigheten för 120 000 euro. För försäljningen betalar han ett förmedlingsarvode på 4 800 euro till fastighetsmäklaren.

Anskaffningsutgiften för fastigheten och utgifterna för förvärvande av vinsten uppgår till totalt 36 300 euro. Den presumtiva anskaffningsutgiften är 48 000 euro (120 000 euro * 40 % = 48 000 euro). Överlåtelsevinsten räknas ut genom att från överlåtelsepriset subtrahera den presumtiva anskaffningsutgiften vilket ger en överlåtelsevinst på 72 000 euro (120 000 euro – 48 000 euro = 72 000 euro).

Om Anders hade skaffat sommarstugefastigheten först 2006 och sålt den 2014, dvs. efter att ha ägt den under 10 år, skulle den presumtiva anskaffningsutgiften ha varit 20 procent av överlåtelsepriset, dvs. 24 000 euro. I detta fall hade det sammanlagda beloppet av den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten om 36 300 euro i stället för den presumtiva anskaffningsutgiften subtraherats vid uträkningen av överlåtelsevinsten. För Anders uppstår en överlåtelsevinst på 83 700 euro (120 000 euro – 36 300 euro = 83 700 euro).

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan även användas i det fall att den faktiska anskaffningsutgiften inte kan redas ut och den faktiska anskaffningsutgiftens belopp inte heller kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Om den skattskyldige dock kan visa att den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten är högre än den presumtiva anskaffningsutgiften, används det faktiska belopp som utretts.

I rättspraxis har godkänts att den faktiska anskaffningsutgiften ska användas, även om dess belopp i brist på en exakt utredning har uppskattats när det på ett tillförlitligt sätt har kunnat påvisas att den faktiska anskaffningsutgiften varit högre än den presumtiva anskaffningsutgiften (HFD 1989-B-532).

Vid uträkningen av vinsten från ett terminskontrakt görs inget avdrag för den presumtiva anskaffningsutgiften. Mer information om beskattning av terminer och andra derivatavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivatinstrument.

11 Vederlagsfria förvärv och förvärv till underpris

11.1 Anskaffningsutgift för egendom som förvärvats i arv, genom testamente eller som gåva

Vid uträkningen av överlåtelsevinsten för egendom som erhållits vederlagsfritt används som anskaffningsutgift beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Enligt rättspraxis (HFD:2000:59) kan gåvobeskattningsvärdet dras av endast om gåvobeskattningen har verkställts. Det förutsätts dock inte att någon skatt skulle ha fastställts för gåvan.

Om beskattningen av ett arv eller en gåva verkställts utomlands, kan det beskattningsvärde som använts i arvs- eller gåvobeskattningen i den andra staten anses utgöra anskaffningsutgift för egendomen. Detta förutsätter dock en utredning av den skattskyldige. I dessa fall anses tidpunkten för det utländska vederlagsfria förvärvet vara anskaffningstidpunkten för egendomen.

Den skattskyldige kan begära omprövning av överlåtelsevinstbeskattningen om arvs- och gåvobeskattningen verkställs först efter att inkomstbeskattningen har slutförts.

När beskattningen av överlåtelsevinsten verkställs kan det visa sig att den överlåtna egendomen har erhållits som gåva, men att ingen gåvobeskattning har verkställts. I detta fall finns det inget gåvobeskattningsvärde att tillgå. Gåvobeskattningsvärdet kan dock vara klart och ostridigt till exempel om gåvan består av offentligt noterade värdepapper. Om gåvans värde är så obetydligt att ingen gåvoskatt behöver betalas, är det inte ändamålsenligt att verkställa gåvobeskattningen endast för beskattning av överlåtelsevinsten. Vid beskattning av överlåtelsevinsten kan man i dessa tydliga fall som anskaffningsutgift godkänna det värde som skulle ha fastställts i gåvobeskattningen.

Beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen jämställs med den faktiska anskaffningsutgiften. På grund av detta dras av från överlåtelsepriset det sammanlagda beloppet av beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen och utgifterna för förvärvandet av vinsten eller alternativt en högre presumtiv anskaffningsutgift. Till anskaffningsutgiften kan räknas även den icke-avskrivna delen av utgifterna som den skattskyldige själv har betalat för grundlig förbättring av egendom som hen fått i arv eller gåva. Om någon annan än den som fått egendomen i arv eller gåva förbehåller sig besittningsrätten till egendomen, påverkar detta fastställandet av anskaffningsutgiften. Detta behandlas i kapitel 11.1.3.

Direkta kostnader för förvärvande av egendom som läggs till anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vederlagsfritt kan omfatta utgifter för att sätta egendomen i användbart skick. Enligt ordalydelsen i ISkL 47 § 1 mom. kan arvs- eller gåvoskatt inte räknas till anskaffningsutgiften för nyttigheten. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller avdragbara vid beskattningen av en överlåtelsevinst, eftersom dessa kostnader utgör icke-avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072).

Anskaffningsutgiften för egendom som har erhållits genom arv eller testamente är det arvsbeskattningsvärde som har fastställts för den aktuella egendomen oavsett om överlåtaren av egendomen är ett oskiftat dödsbo, en legattagare eller arvtagare som fått egendomen i ett arvskifte. Arvsbeskattningsvärdet fastställs på basis av tidpunkten då arvlåtaren avled. Vid avvittringen av kvarlåtenskapen eller arvskiftet är det således inte möjligt att dra av som anskaffningsutgift för egendomen det värde som har använts vid tidpunkten då egendomen skiftades.

När ett oskiftat dödsbo säljer egendom beskattas dödsboet för överlåtelsevinsten. Om egendomen säljs innan någon avvittring har förrättats mellan den efterlevande maken och den avlidne eller mellan makarnas dödsbon, måste man ta hänsyn till vissa specialfrågor vid fastställandet av arvsbeskattningsvärdet som ska användas som anskaffningsutgift. Dessa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Försäljning av egendom som en bröstarvinge har ärvt efter båda sina föräldrar beräknas såsom det beskrivs i anvisningen (se kap. 2.2.1 i anvisningen).

Till den del en arvtagare vid arvskiftet får mer egendom än vad som är dennes arvslott är det inte fråga om ett arvsförvärv. Om inget vederlag har betalats för den del som överskrider arvslotten, anses att de övriga arvtagarna har gett denna del av egendomen som gåva. Om vederlag har betalats för det belopp som överskrider arvslotten, anses egendomen till denna del ha köpts mot vederlag. Sådana situationer behandlas i följande två avgöranden från centralskattenämnden och exempel.

CSN 63/1987: Två dödsbodelägare hade vid ett partiellt arvskifte betalat ett vederlag med externa medel till den tredje arvtagaren X. När en av dödsboets fastigheter i ett senare skede såldes, ansågs förvärvet ha skett mot vederlag till den del som svarar mot den vederlagsdel som hade betalats till X med dödsboets medel. Ägartiden för förvärvet mot vederlag räknades från det partiella arvskiftet.

CSN 81/1995: Avsikten var att efter arvskifte förrätta klyvning och fördela gårdsenheterna till delägarna. Den av arvingarna som fick den värdefullaste lägenheten skulle betala ersättning för virkesbeståndet till de övriga delägarna. Hans förvärv ansågs vara ett förvärv mot vederlag till ersättningens del. Ersättningen till den som fått en lägenhet av lägre värde skulle enligt beslutet beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

Exempel 17

Till kvarlåtenskapen efter Anders och Bertas mor hörde en fastighet för vilken ett värde på 50 000 euro hade bekräftats vid beskattningen av arvet efter modern. Boet hade inga andra tillgångar. Berta och Anders verkställer arvskiftet senare. Fastighetens värde uppgår då till 60 000 euro. Bådas arvsandel är hälften. Vid skiftet kommer Berta och Anders överens om att Anders får hela fastigheten mot att han betalar 30 000 euro till Berta (med medel som inte hör till boet, eftersom det inte finns några andra tillgångar i boet än fastigheten).

Det anses då att Berta säljer hälften av fastigheten till Anders. Bertas överlåtelsevinst uträknas då genom att från överlåtelsepriset på 30 000 euro subtrahera hälften av fastighetens arvsbeskattningsvärde på 25 000 euro. Berta får en överlåtelsevinst på 5 000 euro (30 000 euro - 25 000 euro = 5 000 euro).

Anders anses ha fått hälften av fastigheten som arv och hälften genom ett köp. Anskaffningsutgiften för den ärvda hälften är arvsbeskattningsvärdet av halva fastigheten på 25 000 euro, och ägartiden för denna del räknas från tidpunkten då modern avled. Anskaffningsutgiften för den köpta hälften är 30 000 euro, och ägartiden för denna räknas från arvskiftet. Anders ska betala överlåtelseskatt för den hälft han köpte.

Beskattningsvärdena i arvsbeskattningen av ägarandelarna i samma föremål kan vara olika till exempel i det fall att föremålet fåtts som arv efter föräldrar som avlidit vid olika tidpunkter. Även den ägartid som påverkar beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften kan vara olika (se också kapitel 5.1). Mer information om överlåtelsevinster för dödsbon finns i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon och i anvisningen Generationsväxling i arvssituationer.

Ett oskiftat dödsbo kan ha förvärvat egendom efter arvlåtarens död med medel som hör till dödsboet. I detta fall anses att egendomen har fåtts mot vederlag och att anskaffningsutgiften för egendomen är det vederlag som har betalats i samband med anskaffningen.

Egendom kan ha erhållits delvis mot vederlag och delvis utan vederlag (så kallat blandat förvärv, se kap. 5.1). Förvärv som delvis skett utan vederlag omfattar till exempel köp till underpris där man anser att egendomen delvis har erhållits som gåva (se nedan kapitel 12.1). Ett aktieförvärv anses ha skett delvis utan vederlag, även om den skattskyldige har fått teckningsrättigheterna i gåva, men själv betalat teckningspriset (HFD 9.3.1984 liggare 924).

Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas från arvlåtarens död. Arvskiftet, delgivningen av testamente och dylika åtgärder har ingen betydelse då ägartiden fastställs (bland annat HFD 1990-B-536, se även anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon).

Ägartiden för egendom som erhållits som gåva börjar vid tidpunkten för gåvan, även om gåvomottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit från det att hen fick gåvan.

11.1.1 Anskaffningsutgift och skattelättnad vid generationsväxling enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva

Vid arvs- och gåvobeskattningen kan en del av skatten lämnas odebiterad med stöd av bestämmelsen om generationsväxling i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva. När man överlåter en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav som erhållits vederlagsfritt anses som anskaffningsutgift med stöd av den ändrade 47 § 1 mom. i ISkL som trädde i kraft i början av år 2017 det lättade värde som har fastställts på mottagarens yrkande i en generationsväxlingssituation enligt 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva.

I praktiken används det lättade värdet vid arvs- och gåvobeskattningen som anskaffningsutgift vid sådana överlåtelser där mer än ett år har förflutit sedan arvet eller gåvan mottagits (se kapitel 11.2.1). Om överlåtelsen har skett delvis mot vederlag anses denna del ha en anskaffningsutgift som motsvarar köpeskillingen och på gåvans del tillämpas det lättade generationsväxlingsvärdet enligt ovan. Fastställandet av anskaffningsutgift behandlas i anvisningen Inverkan av generationsväxlingslättnad på anskaffningsutgiften för en gårdsbruksenhet.

Om man överlåter merparten av egendomen som omfattas av lättnad innan fem år har förflutit från det att arvs- eller gåvobeskattningen verkställts, kan överlåtelsen leda till att lättnaden går förlorad, såsom det framgår av Skatteförvaltningens separata anvisningar om generationsväxling (Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen,  Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och Generationsväxling i arvssituationer). Eftersom gåvoskatt då fastställs på det gängse värdet och inte på generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet vid beräkningen av överlåtelsevinsten på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats.

Om egendom som omfattas av generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva överlåts innan karenstiden om ett år enligt ISkL 47 § har förflutit, anses gåvogivarens anskaffningsutgift utgöra anskaffningsutgift för egendomen. Som anskaffningsutgift för egendomen kan alltså inte användas det gängse värde som har använts vid uträkningen av skattelättnad vid generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva (se också kapitel 12.2.1).

11.1.2 Anskaffningsutgift och överlåtelse vid generationsväxling enligt 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen

Om en generationsväxling genomförs mot vederlag eller delvis mot vederlag, kan överlåtelsevinsten vara skattefri enligt 48 § i inkomstskattelagen. När köparen överlåter samma egendom vidare innan hen ägt egendomen i minst fem år, ökar den överlåtelsevinst som har betraktats som skattefri för säljaren den skattepliktiga överlåtelsevinst som köparen får genom vidareöverlåtelsen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som säljarens överlåtelsevinst i den föregående affären, om inte bestämmelsen om skattefrihet hade tillämpats på den.

Femårsfristen räknas från den tidpunkt då köpebrevet för inköpet upprättades fram till att köpebrevet för försäljningen upprättades. Temat har behandlats i generationsväxlingsanvisningar som har nämnts i föregående kapitel.

11.1.3 Besittningsrättens inverkan på arvs- och gåvobeskattningsvärdet som ska användas som anskaffningsutgift

När arvs- och gåvobeskattningen verkställs ska besittningsrättens värde dras av från den mottagna egendomens värde. Trots detta anses anskaffningsutgiften i beskattningen av överlåtelsevinst vara detsamma som egendomens gängse värde vid verkställandet av arv- eller gåvobeskattningen utan att besittningsrättens värde dras av. Detta grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1998:27 och HFD 2019:50 som gäller förvärv genom gåva.

Närmare information om hur besittningsrätten påverkar överlåtelsevinstbeskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom. I samma anvisning behandlas även hur man fastställer mottagarens anskaffningsutgift när någon annan än gåvo- eller arvtagaren har förbehållit sig besittningsrätten till ett föremål.

11.1.4 Överlåtelse av egendom som man erhållit i gåva inom ett år från överlåtelsen

Beskattningsvärdet som används i gåvobeskattningen anses i regel utgöra anskaffningsutgift för egendomen som erhållits som gåva. Gåvobeskattningsvärdet dras dock inte av som anskaffningsutgift för egendomen, om den egendom som erhållits som gåva överlåts innan ett år har förflutit efter att gåvan erhållits. Enligt ISkL 47 § 1 mom. räknas anskaffningsutgiften utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift, om gåvotagaren överlåter egendom som hen fått innan ett år förflutit från det att gåvan getts. Detsamma gäller också situationer där egendom som i gåvobeskattningen omfattas av bestämmelsen om skattelättnad vid generationsväxling överlåts innan ettårsfristen för ägartiden har gått ut (se kapitel 11.1.1).

Anskaffningsutgiften som överförs från gåvogivaren minskar till exempel i och med att hen har gjort avskrivningar i beskattningen och ökar i och med att hen har haft utgifter för grundlig förbättring av egendomen. Också eventuella avdrag och tillägg under gåvomottagarens ägartid beaktas. Gåvomottagarens ägartid räknas från tidpunkten för gåvan. Gåvogivarens ägartid har ingen betydelse och därför får gåvomottagaren alternativt dra av 20 procent av överlåtelsepriset som presumtiv anskaffningsutgift.

Exempel 18

Anders har köpt 1 000 aktier i Bolag Ab för 50 000 euro. På basis av köpet har Anders betalat 800 euro i stämpelskatt (50 000 euro * 1,6 % = 800 euro. Anskaffningsutgiften för Alfreds aktier har således varit 50 800 euro.

Anders ger 30.6.2013 sina 1 000 aktier i Bolag Ab i gåva till Mats. Aktiernas gängse värde uppgår då sammanlagt till 100 000 euro. Mats påförs en gåvoskatt på gåvan som är värd 100 000 euro. Mats säljer aktierna för 120 000 euro 1.2.2014. För försäljningen betalar han ett förmedlingsarvode på 500 euro.

Mats överlåtelsevinst uträknas så att anskaffningsutgiften på 50 800 euro för Anders aktier och utgifterna på 500 euro för förvärvandet av vinsten dras av från aktiernas försäljningspris på 120 000 euro. Överlåtelsevinsten är således 68 700 euro (120 000 euro – 50 800 euro – 500 euro = 68 700 euro). Det beräknade avdragsbeloppet överstiger det belopp som bildas utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften på 20 procent.

I fråga om de partiellt skattefria överlåtelser som avses i ISkL 49 § får man dra av 80 procent av överlåtelsepriset som presumtiv anskaffningsutgift också i det fall att vidareöverlåtelsen äger rum inom ett år från gåvan (se Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

I en situation där gåvogivaren vid en annan tidpunkt skaffat aktier i samma bolag och dessa ska ges i gåva avviker anskaffningsutgifterna ofta från varandra. När gåvomottagaren överlåter aktier som hen innehaft under ett år måste man avgöra frågan om hur anskaffningsutgiften som överförs från överlåtaren ska fördelas mellan gåvomottagarens eller gåvomottagarnas aktier.  Denna fråga behandlas även i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper.

I 21 a § i lagen om skatt på arv och gåva finns bestämmelser om hur gåvobeskattningen ska lindras om bestämmelsen i ISkL 47 § 1 mom. har tillämpats i inkomstbeskattningen. Vid gåvobeskattningen ska skatten som debiterats på överlåtelsevinsten dras av från egendomens värde. Avdraget är dock högst det skattebelopp som skulle ha påförts för överlåtelsevinsten om gåvobeskattningsvärdet hade använts som överlåtelsepris.

11.1.5 Överlåtelse av egendom som man erhållit i gåva efter ett år från överlåtelsen

Om gåvomottagaren överlåter egendomen mer än ett år efter gåvan, anses beskattningsvärdet i gåvobeskattningen utgöra gåvomottagarens anskaffningsutgift enligt huvudregeln och kapitel 11.1. 

Högsta förvaltningsdomstolen har i beslutet HFD 1991-B-532 som gäller beskattning av vinst från överlåtelse av egen bostad konstaterat att det faktum att ett köpebrev avseende överlåtelsen upprättats innan den lagenliga utsatta tiden gått ut inte utgör hinder för skattefri överlåtelse. Detta förutsätter dock att äganderätten till bostaden överförs till köparen först efter att den utsatta tiden gått ut och säljaren måste ha bott i bostaden efter köpet, varmed kravet på utsatt tid uppfylls.

Ärendet och de exakta begränsningarna för skattefrihet har behandlats närmare i anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad. Skatteförvaltningen konstaterar att beslutet enbart gäller överlåtelse av egen bostad. Beslutet kan således inte anses som en allmän grund för att avvika från den tidpunkt som påverkar beskattningen av överlåtelse utifrån villkoret om ägarförbehåll. Vid vidareöverlåtelse av egendom som fåtts som gåva granskas också därför ettårstidsfristen utifrån tidpunkten för köpet, inte utifrån en eventuell senare tidpunkt för överföring av äganderätten.

11.2 Egendom som överförs vid avvittring och avskiljande av egendom

Med avvittring avses ett formbundet avtal enligt äktenskapslagen (234/1929) om avvittring som undertecknats av två vittnen till följd av skilsmässa eller en skiftesmannaavvittring som tingsrätten har förordnat. Vid avvittring upplöses makarnas förmögenhetsförhållande om makarna har giftorätt till varandras egendom. Avvittringen kan förrättas i syfte att förverkliga giftorätten, om en av makarna har avlidit eller om makarna har skilt sig eller äktenskapsskillnaden har anhängiggjorts. Avvittring har behandlats i anvisningen Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

Den av makarna vars giftorättsegendom har ett lägre värde har vid en avvittring rätt att från den andra maken få egendom i form av utjämning så att makarnas andelar av giftorättsegendomen blir lika stora. Genom avvittring kan upplösas även makarnas samägande.

Förvärv genom avvittring utgör inte universalsuccession med tanke på beskattningen av överlåtelsevinst. I inkomstskattelagen ingår specialbestämmelser om avvittring för beskattningen av överlåtelsevinst, varför beskattningen av vinst från överlåtelse av egendom som fåtts genom avvittring avviker från beskattningen av överlåtelse av annan egendom.

Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det förvärv som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.). Med andra ord när en make med stöd av sin giftorätt får egendom vid en avvittring, överförs den tidigare makens anskaffningsutgift som sådan till den make som fått egendomen vid avvittringen. Vid fastställande av förvärvstidpunkten är avgörande även den föregående ägarens, dvs. makens, förvärv.

Enligt ordalydelsen ska bestämmelsen i ISkL 46 § 2 mom. tillämpas i fall där avvittringen de facto har verkställts innan egendomen har sålts. Vid en avvittring uppstår ingen skattepliktig överlåtelse för överlåtaren.

Den faktiska anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring bestäms enligt förvärvet som föregick avvittringsförvärvet. Avgörande är med andra ord den föregående ägarens dvs. makens förvärv. Om makens förvärv varit vederlagsfritt, räknas anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen enligt det beskattningsvärde som användes då i arvs- och gåvobeskattningen. Om avskrivningar har gjorts på den överlåtna egendomen, dras den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften av från överlåtelsepriset.

Den särskilda bestämmelsen om avvittringsförvärv i ISkL 46 § 2 mom. utgör inget hinder för att använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om det är ett fördelaktigare alternativ för den skattskyldige. Även den ägartid som utgör grunden för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt makens förvärv före avvittringsförvärvet.

Exempel 19

Anders och Berta skiljer sig. De har giftorätt till varandras egendom. År 2012 förrättar Anders och Berta avvittring av sin egendom.

Anders giftorättsegendom omfattar en aktielägenhet (värde 50 000 euro) och 1 200 aktier i Bolag Ab (värde 50 euro/aktie, dvs. totalt 60 000 euro). Anders köpte aktierna i Bolag Ab för 25 000 euro 2001.

Till Bertas giftorättsegendom hör en sommarstugefastighet (värde vid avvittringen 40 000 euro) och en personbil (värde 20 000 euro).

Den sammanlagda behållningen av makarnas giftorättsegendom är 170 000 euro (Anders egendom 110 000 euro + Bertas egendom 60 000 euro). Båda har rätt att vid avvittringen få hälften av den sammanlagda behållningen, dvs. 85 000 euro.

Anders betalar till Berta 25 000 euro i utjämning genom att överlåta 500 aktier i Bolag Ab till Berta.

År 2014 säljer Berta de 500 aktierna i Bolag Ab som hon fått vid avvittringen för totalt 30 000 euro. Bertas överlåtelsevinst beräknas så att det anskaffningspris som Anders betalat för 500 aktier i Bolag Ab dras av från överlåtelsepriset. Anskaffningspriset är 500/1200 * 25 000 euro = 10 416,77 (euro). Eftersom ägartiden för aktierna är över 10 år och den överförs från Anders till Berta, uppgår hennes presumtiva anskaffningsutgift till 40 procent och 12 000 euro i stället för den faktiska anskaffningsutgiften (30 000 * 40%). Detta är ett förmånligare alternativ för Berta. Vinsten uppgår till 18 000 euro.

11.2.1 Avvittring med utomstående medel

Om den ena parten vid avvittringen får egendom som överskrider beloppet av giftorätten och samtidigt som utjämning betalar ett vederlag med enskilda medel till den överlåtande parten, är det till denna del fråga om en sedvanlig affär. Överlåtelsevinst uppstår då för den som får medel över sin giftorättsandel. Ny anskaffningsutgift uppstår för den som tar emot egendom och betalar vederlag med utomstående medel för egendomen. Enskild egendom utanför giftorätten omfattar egendom som med stöd av äktenskapsförord, gåvobrev samt egendom som genom ett testamente exkluderats från giftorätten samt all den egendom som kumulerats för parterna eller lån som parterna lyft efter att skilsmässan har anhängiggjorts.

Om någondera av makarna vid avvittringen använder medel som inte hör till boet till ett belopp som överskrider den lagstadgade utjämningsskyldigheten i syfte att få delar av den andra makens egendom, räknas ägartiden för egendomen till denna del från tidpunkten då avvittringen verkställdes.

Avvittringsförvärvet ansågs inte ha erhållits mot vederlag då den skattskyldige fått en fastighet mot att hen avstod från att yrka på underhållsbidrag för ett barn (HFD 1977-B-II-569). Hustrun beskattades emellertid för överlåtelsevinst i ett fall där hustrun avstod från sin andel i makarnas gemensamma fastighet och som ersättning fick medel som inte hörde till boet (HFD 9.6.1992 liggare 2235).

Det är inte fråga om ett förvärv då den skattskyldige vid en avvittring får behålla egendom som hen ägt tidigare. En utjämning som hade betalats med medel som inte hörde till boet ansågs i detta fall inte utgöra en anskaffningsutgift för den egendom som behölls av den skattskyldige (HFD 1988-B-532).

11.2.2 Avskiljande av egendom

Bestämmelsen om avvittringsförvärv kan inte tillämpas på fall där makarna inte har giftorätt till varandras egendom. Giftorätt kan uteslutas till exempel genom ett äktenskapsförord. I dessa fall verkställs avskiljande av egendom i stället för avvittring. Om enskild egendom som inte omfattas av giftorätten vid avskiljande av egendom överförs från den ena maken till den andra, anses egendomsöverlåtelserna i sin helhet ha skett mot vederlag. Så är också fallet då utjämning som grundar sig på giftorätten betalas med medel som inte hör till giftorättsegendomen.

Vid avskiljande av egendom är det för parten som får egendom fråga om ett förvärv mot vederlag och på motsvarande sätt för parten som överlåter egendom fråga om en överlåtelse mot vederlag (HFD 1.10.1999, liggare 2655). Om egendom överförs vederlagsfritt från en part till en annan vid avskiljande av egendom kan det vara fråga om en skattepliktig gåva.

Beskattningen vid avskiljande av egendom i samband med att ett samboförhållande upphör behandlas i anvisningen Gottgörelse som betalas när ett samboförhållande upphör.

Exempel 20:

A och B skiljer sig 2019. De har ett äktenskapsförord som utesluter giftorätten i sin helhet. Sedan flera år äger de på basis av halva andelar en aktielägenhet som är värd 200 000 euro och som de har använt som bostad samt en semesterfastighet som är värd 200 000 euro. 

A och B upprättar ett avtal om avskiljande av egendom så att båda två får behålla sitt tidigare lösöre. Dessutom avtalar de vid avskiljande av egendomen om att A får behålla hela aktielägenheten medan B får behålla hela semesterfastigheten.

Såväl A som B får en överlåtelse där vinstbeloppet fastställs enligt anskaffningsutgiften för respektive ägarandel. Överlåtelse av B:s halva av den stadigvarande bostaden är skattefri med stöd av en specialbestämmelse.

Man ska dock observera att A:s och B:s avtal om avskiljande av egendom inte är en skattefri upplösning av ett samägandeförhållande. Det beror på att samägandeförhållandets upplösning prövas alltid utgående från varje enskilt föremål. Föremålet i det aktuella fallet är ägarandelar av två separata föremål som byts mot varandra (HFD 2001:48, Finlex). Upplösning av samägandeförhållandet skulle vara skattefri om A och B delade den samägda fastigheten till två outbrutna områden så att båda får sitt eget område vars värde motsvarar den ursprungliga andelen i samägandet. Då anses att egendomen inte överlåts, utan att ägarskapet fortsätter.

11.3 Egendom som erhållits som lotterivinst

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2010:46 ska det gängse värdet av en vinst vid tidpunkten för vinstförvärvet betraktas som anskaffningsutgift för en vinst i ett lotteri som avses i lotteriskattelagen (26.6.1992/552) 2 § vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

12 Särskilda situationer i beskattningen av överlåtelsevinst

12.1 Köp av gåvokaraktär

Om egendom har överlåtits mot vederlag till ett pris som är lägre än det gängse värdet så att vederlaget uppgår till högst tre fjärdedelar av det gängse värdet, är det fråga om ett så kallat köp eller byte av gåvokaraktär som avses i 18 § 3 mom. i arvs- och gåvoskattelagen. I detta fall delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del.

Beloppet av överlåtelsevinsten uträknas då så att från överlåtelsepriset dras av endast den del av anskaffningsutgiften som svarar mot andelen som har överlåtits mot vederlag.

Exempel 21

År 2015 köpte A en fastighet för 50 000 euro. Hen säljer den vidare till samma pris 2019. Fastighetens gängse värde är 80 000 euro på försäljningsdagen. Köpeskillingen understiger tre fjärdedelar av egendomens gängse värde.

Överlåtelsen delas i en del som överlåts mot vederlag och en del som överlåts utan vederlag utgående från förhållandet mellan köpeskillingen och egendomens gängse värde (50 000/80 000). Den överlåtelsevinst som A får räknas ut så att den andel av fastighetens köpeskilling som svarar mot delen som överlåts mot vederlag dras av från överlåtelsepriset, dvs. (50 000/80 000 x 50 000) = 31 250 euro. A:s överlåtelsevinst uppgår till 50 000 – 31 250 = 18 750 euro.

Om egendom säljs till ett pris som understiger egendomens gängse värde, men överlåtelsepriset ändå är högre än tre fjärdedelar av egendomens gängse värde, kan bestämmelsen om överlåtelse av gåvokaraktär inte tillämpas på överlåtelsen. I dessa situationer delas överlåtelsen inte i en del mot vederlag och en del utan vederlag. Från överlåtelsepriset dras av hela anskaffningsutgiften för egendomen, men den förlust som följer av överlåtelsens underpris kan dock inte dras av (se även nedan kapitel 13.4).

12.2 Exekutiv auktion av egendom

Vinst från överlåtelse av egendom utgör skattepliktig inkomst, även om egendomen överlåts mot den skattskyldiges vilja, till exempel genom exekutiv auktion (HFD 1974-II-559).

I 49 § i inkomstskattelagen ingår dock en särskild bestämmelse som gäller tvångsinlösen och därmed jämförbart förfarande. Enligt bestämmelsen kan beloppet av överlåtelsevinsten i dessa situationer räknas ut med hjälp av den presumtiva anskaffningsutgiften (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

Specialbestämmelsen i 49 § i ISkL tillämpas inte på överlåtelse av egendom vid en exekutiv auktion eller därmed jämförbart förfarande (bland annat HFD 1975-B-II-546). Ett betalningsprogram enligt lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) som domstolen har bekräftat kan bland annat innefatta realisering av egendom på det sätt som närmare föreskrivs i lagen. Även en frivillig skuldsanering kan leda till att egendom måste realiseras. Inte heller då kan den särskilda bestämmelsen i 49 § i ISKL tillämpas.

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, även om överlåtelsepriset används som betalning för skulder (bland annat HFD 1996 B 520). I beslutet var den skattskyldiges aktier i bankens besittning som säkerhet för skulder som den skattskyldiges make hade tecknat för ett aktiebolag av vilket hen ägde majoriteten och som senare gick i konkurs. För att betala skulderna använde banken köpeskillingen på aktierna.

12.3 Hävning av köp

En domstol kan häva ett köp genom att meddela dom i ett tvistemål. Har domstolen vid slutet av en normal rättegång hävt ett köp så upphävs köpet också i beskattningen.

Ett köp som parterna hävt frivilligt genom avtal gör inte i sig köpet ogiltigt, utan hävningsavtalet tolkas i regel som ett nytt köp. Som hävning av köp genom avtal tolkas också sådant samförstånd mellan parterna som domstolen har fastställt eller ett sådant domstolsbeslut om hävning av köp som meddelats till följd av svarandens medgivande eller passivitet. Om upplösningen av affären genom avtal dock har berott på en orsak som hade möjliggjort upplösningen på rättslig väg, jämställs avtalet med dom i beskattningen (bland annat HFD 1980-B-II-573 och 1980-B-II-574).

Grunder för hävning av köp genom dom är exempelvis överlåtarens bristande rättshandlingsförmåga, väsentliga fel i köpobjektet och i vissa fall köparens dolda insolvens vid köptillfället och andra motsvarande orsaker. När affären har hävts genom avtal ska den som vill åberopa hävandet lägga fram i sitt eget skatteärende likadana utredningar och skriftliga bevis som också skulle ha krävts i en domstolsbehandling. Sådana är exempelvis sakkunnigutlåtanden som beskriver fel i köpobjektet samt eventuella reparationsåtgärder och kostnaderna för dem.

I köpebrevet kan ingå ett uppskjutande villkor som gör att äganderätten överförs till exempel först då hela köpepriset har betalats. En affär som har upplösts innan äganderätten har överförts gör den ursprungliga affären ogiltig. I detta fall beskattas som överlåtelse varken affären eller upplösningen av den (avgörande om överlåtelsebeskattning HFD 2009:27).

HFD 2009:27

Eftersom äganderätten till bostadsaktierna på grund av ett uppskjutande villkor i köpebrevet inte hade överförts från X till Y innan köpet hävdes, ansågs att sådan överlåtelse av äganderätt till värdepapper som skulle vara överlåtelseskattepliktig enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt inte hade skett. Frågan huruvida köpet kunde ha hävts genom dom på grund av ett villkor i köpebrevet eller till följd av ett avtalsbrott hade ingen betydelse i ärendet. Trots bestämmelserna i 21 § 3 mom. lagen om överlåtelseskatt hade X och Y betalat överlåtelseskatt för köpet som ingicks 24.4.2006 utan grund enligt 40 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt.

Enbart det faktumet huruvida köpebrevets villkor uppfylls häver inte i sig köpet, utan endast ger parterna möjligheten att vidta åtgärder för att häva köpet. Hävningen realiseras först när köpet hävs på ett motsvarande sätt som köpet ingicks. Exempelvis ett fastighetsköp ska slutas och köpet hävas formbundet bestyrkt av ett köpvittne eller i ett elektroniskt system.

12.3.1 Beskattning av gottgörelse för hävning av köp och handpenning som säljaren behåller

Skadestånd är skattefri om det inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst (78 § i ISkL). Enligt skadeståndslagen kan skadestånd betalas för personskada och materiell skada samt för annan ekonomisk skada. Ett avtalsvite hör däremot samman med avtalsbrott. Det finns inga särskilda bestämmelser om att ett avtalsvite ska vara skattefritt och därför är det skattepliktig inkomst med stöd av 29 § i ISkL. Avtalsvitet är skattepliktigt även om den inkomst som utgör grunden för vitet är skattefri. Se också Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

Om säljaren i samband med att köpet hävs får en del av köpepriset som ersättning för försäljningsvinsten som inte erhållits, utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst under det år då köpet upplöses (CSN 74/1993). I samband med att köpet hävs utgör även den handpenning som säljaren får behålla eller säljarens ersättning för användartiden annan kapitalinkomst.

HFD 1993-B-518: På basis av ett preliminärt avtal om försäljning av aktier i en situation där det slutliga aktieköpet ännu inte hade företagits, hade säljaren fått behålla handpenningen på 22 222 mark från köparen som avtalsvite och skadestånd. Penningbeloppet var skattepliktig inkomst enligt 19 § och 20 § 7 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1043/1974).

Skadestånd som betalas till köparen till följd av att köpet hävs är däremot inte skattepliktigt. Detta framgår också av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:169. Skadeståndsbeloppet läggs inte till i anskaffningsutgiften för lägenheten hos säljaren.

HFD 2015:169 Köparen A fick en gottgörelse som motsvarade beloppet på handpenningen av säljaren, då säljaren efter att ha godkänt köparens köpeanbud vägrat sälja lägenheten till A. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att syftet med en gottgörelse som motsvarade handpenningen var att kompensera köparen av bostadsaktierna för den skada som köparen lidit till följd av säljarens avtalsbrott, utan att köparen blev tvungen att lägga fram bevis om skadans grund och omfattning. Gottgörelsen ansågs utgöra en sådan med skadestånd jämförbar ersättning som avses i 78 § i inkomstskattelagen. Eftersom gottgörelsen inte hade fåtts i stället för skattepliktig inkomst, skulle den inte ses som skattepliktig inkomst för A.

12.4 Apport

Till ett aktiebolags aktie kan hänföra sig en rättighet eller skyldighet att mot aktien placera någon annan egendom än pengar. En sådan placering av apportegendom i ett aktiebolag betraktas i beskattningen som ett byte där man mot vederlag ger egendom och mot vederlag erhåller aktier. Som överlåtelsepris för egendom som placerats i form av apport i ett aktiebolag betraktas dess gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen (HFD 29.12.1993, liggare 5330). Samma värde betraktas som anskaffningsutgift för aktierna som delägaren får.

I fråga om underpriset ansågs överlåtelsen vara en placering som kunde jämföras med apport då delägaren sålde sina aktier till bolaget hen grundade till ett pris som underskred det gängse priset. Vid uträkning av överlåtelsevinsten betraktades aktiernas gängse pris vid tidpunkten för överlåtelsen som aktiernas överlåtelsepris (HFD 2009:66, Finlex).

När en person säljer egendom till ett pris som understiger det gängse värdet till ett aktiebolag där hen själv är delägare, är det fråga om apport även om bolaget har andra delägare. Såväl köp av gåvokaraktär som köp till underpris behandlas som apport, varför det inte spelar någon roll om köpesumman överskrider eller underskrider 75 % av köpeobjektets gängse värde. Den del av det gängse värdet som anses utgöra apport läggs till anskaffningsutgiften för de tidigare köpta aktierna, om nya aktier inte ges vid köpet. (HFD 2019:50, Finlex).

En kapitalplacering i ett aktiebolag exempelvis i fonden för fritt eget kapital (FIFEK) ökar anskaffningsutgiften på aktierna om placeraren äger eller samtidigt förvärvar aktiebolagets aktier. Temat har behandlats närmare i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

12.5 Utdelning från ett aktiebolag

Överlåtelsevinst uppstår också om en delägare vid upplösning av ett aktiebolag i form av ett utdelningsförvärv får mer än beloppet av anskaffningsutgiften för aktierna hen köpt. Upplösning av aktiebolag behandlas i anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.

Anskaffningspriset för egendomen som ska fördelas anses vid beskattningen av en sammanslutning som löses upp vara det belopp som svarar mot dess sannolika anskaffningspris, dvs. det gängse värdet (ISkL 27 § och NärSkL 51 d §). Vid delägarens beskattning betraktas samma värde som anskaffningspriset för aktierna i det upplösta bolaget. Vid förvärvstidpunkten, enligt vilken förutsättningarna för beskattningen av försäljningsvinsten avgörs, har bolaget hållit en bolagsstämma och där har utredningsmännen lagt fram slutredovisningen (CSN 72/1986).

Förskott på utdelningsförvärvet beskattas som överlåtelse under det skatteår då utdelningen betalas ut. Som anskaffningsutgift görs ett avdrag från anskaffningsutgiften för aktierna upp till beloppet på det mottagna förskottet eller alternativt görs ett avdrag enligt beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften (20 % eller 40 %), om det överstiger den faktiska anskaffningsutgiften. Om det utdelningsbelopp som fastställts vid slutredovisningen överstiger den utdelning som betalats i förskott, tillämpas i enlighet med kapitel 6.2 de principer som iakttagits i överlåtelsevinstbeskattningen av tilläggsköpesumman.

12.6 Kapitalåterbetalning från ett aktiebolag

Enligt aktiebolagslagen (624/2006, ABL) indelas ett bolags kapital i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Till bundet eget kapital hör aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden enligt bokföringslagen. De övriga fonderna samt redovisningsperiodens och de föregående redovisningsperiodernas vinst utgör fritt eget kapital.

Bundet eget kapital kan återbetalas till en delägare utan att delägaren avstår från sina aktier. I rättspraxis har denna typ av återbetalning av bundet eget kapital betraktats som inkomst som kan jämställas med överlåtelse av aktier. Beloppet av återbetalningen har då jämställts med anskaffningspris för aktierna (HFD:2001:28 och HFD 23.5.2001, liggare 1245). I de nämnda fallen fick den skattskyldige dra av anskaffningsutgiften för aktierna till den del som svarade mot kapitalåterbetalningen (se även CSN 60/2004). Avdraget från kapitalåterbetalningen minskar å andra sidan anskaffningsutgiften för aktierna.

Utbetalning av medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. Förvärv och inlösen av egna aktier samt minskning av aktiekapitalet hör till frågor som också har behandlats i anvisningen Förtäckt dividend.

12.7 Inlösen eller förvärv av egna aktier

Om ett aktiebolag under sin verksamhet löser in eller förvärvar egna aktier (ABL 15 kap. 1 mom.), tillämpas på överlåtelsen vid delägarens beskattning bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst. Om det ändå är uppenbart att aktier har lösts in eller förvärvats i syfte att kringgå skatt på dividend, betraktas de utbetalda medlen till denna del som delägarens inkomst i form av förtäckt dividendutdelning enligt 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995 BFL).

Man talar om förvärv av aktier i det fall att ett aktiebolag skaffar sina egna aktier genom frivilliga affärer. Inlösen av aktier förverkligas utan delägarens medverkan. Frågor som gäller förvärv och inlösen av egna aktier behandlas närmare i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och i anvisningen Förtäckt dividend.

12.8 Återbetalning av insats i ett andelslag och utdelning av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital

Beskattningen av prestationer som en medlem i ett andelslag får från en fond som hänförs till andelslagets fria egna kapital och en andel som medlemmen får när hen avgår från andelslaget eller när andelslaget upplöses behandlas i Skatteförvaltningen anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning.

De andelar som medlemskapet i konsumtionsandelslag förutsätter är i allmänhet små och därför kan det bli aktuellt att tillämpa skattefriheten för små överlåtelsevinster enligt 48 § 6 mom. i ISkL på dessa överlåtelser. (Se närmare Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefris överlåtelsevinster i personbeskattningen).

12.9 Försäkringshändelse

På försäkringsersättningar tillämpas särskilda bestämmelser. Till exempel överlåtelse av en bil till försäkringsbolaget i anslutning till ersättning av en trafikskada har inte betraktas som en överlåtelse på vilken bestämmelserna om beskattning av försäljningsvinst ska tillämpas (HFD 1984-B-II-569). För en skattskyldig kan det således inte i detta sammanhang uppstå någon överlåtelsevinst eller -förlust (se även kapitel 5.5.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset).

12.10 Egendom som har placerats i eller tagits ut från ett personbolag

12.10.1 Ägartid för den överlåtna egendomen

Överföring av egendom mellan en bolagsman och ett bolag förutsätter ett ändamålsenligt överlåtelseavtal mellan parterna. Överföringen av egendom ska förverkligas på ett civil- och bolagsrättsligt giltigt sätt. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsbeskattningen.

Placering av egendom i personbolag (till exempel ett öppet bolag eller kommanditbolag) och uttag av egendom från bolaget bryter ägartiden vid beskattningen av överlåtelsevinst (ISkL 46 § 3 mom.). Om till exempel ett öppet bolag eller kommanditbolag överlåter egendom som en bolagsman har placerat i bolaget då det bildades eller senare, räknas ägartiden från den tidpunkt då bolagsmannen placerat egendomen i bolaget.

På motsvarande sätt när en bolagsman eller en tidigare bolagsman överlåter egendom som hen har tagit ut från bolaget, räknas ägartiden från den tidpunkt då hen har tagit ut egendomen ur bolaget.

12.10.2 Överlåtelsepris och anskaffningsutgift för en placering

Bestämmelserna som reglerar överföring av tillgångar mellan en sammanslutning och dess delägare samt vid upplösning av en sammanslutning finns i 26 och 27 § i ISkL. Motsvarande bestämmelser finns i 51 b och 51 d § i NärSkL (1109/1996).

I 26 § i inkomstskattelagen anges att när en sammanslutningsdelägare som sätter in egendom eller rättigheter i sammanslutningen, ska som överlåtelsepris i delägarens beskattning betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris vid den tidpunkt då egendomen tillfördes sammanslutningen. Motsvarande belopp ska i beskattningen av sammanslutningen betraktas som anskaffningsutgift. Bestämmelsen gäller placeringar som har gjorts både när en sammanslutning bildas och under dess verksamhet.

När en sammanslutningsdelägare tar ut fastighet, byggnad, konstruktion, värdepapper eller rättighet ur sammanslutningen, ska som överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris. Som överlåtelsepris för annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur sammanslutningen betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Samma belopp som i beskattningen av sammanslutningen betraktas som överlåtelsepris ska i delägarens beskattning betraktas som anskaffningsutgift.

12.10.3 Affär mellan delägare och personbolag

Det finns inga uttryckliga bestämmelser om värdering av egendom i affärer mellan ett personbolag och en delägare. I motiveringen till regeringens proposition om ändring av 51 b och 51 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (RP 106/1996) konstateras dock att bestämmelserna om det gängse värdet för sin del även påverkar överföringspriser som kan betraktas som acceptabla i affärer mellan en delägare och en sammanslutning.

12.10.4 Upplösning av personbolag

Vid beskattningen av ett öppet bolag eller kommanditbolag som löses upp ska som egendomens, förmånens eller rättighetens överlåtelsepris betraktas ett belopp som motsvarar överlåtelsepriset vid privatuttag (27 § i ISkL).

12.10.5 Upplösning av sjukkassa och tilläggspensionskassa som hänför sig till ett anställningsförhållande

En arbetstagare eller tidigare arbetstagare kan vara medlem i en sjukkassa eller tilläggspensionskassa som arbetsgivaren har organiserat. När kassan upplöses kan medlemmen i engångsprestation få en andel av kassans tillgångar. Sådana utdelningar har i beskattnings- och rättspraxis beskattats som inkomst som omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen. Till anskaffningsutgiften räknas de medlemsavgifter som kassans medlem har betalat till den del avgifterna har använts som betalningsgrund för utdelningen. Alternativt kan som anskaffningsutgift användas presumtiv anskaffningsutgift.

Exempel 22

Sjukkassan i X Ab upplöses. Kassans medlemmar är X Ab:s nuvarande och tidigare arbetstagare. Som utdelningsgrund används beloppet av medlemsavgifter som har betalats under 60 månader (5 år) före upplösningen. Medlemstiden påverkar inte utdelningsbeloppet.

Utdelningen utgör inkomst som omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen. Under 60 månader har A betalat 4 800 euro i medlemsavgifter. A har mottagit 12 000 euro i utdelning. När man beräknar den presumtiva anskaffningsutgiften betraktas som ägartid för egendomen samma tid som är beräkningsgrunden för utdelningen, dvs. 5 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften på 20 procent är 2 400 euro. Vinstbeloppet uppgår till 7 200 euro (12 000 – 4 800).

13 Överlåtelseförluster

13.1 Allmänt om avdragande av överlåtelseförluster

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). Överlåtelseförluster som uppkommit före skatteåret 2010 var avdragsgilla under skatteåret och de tre följande åren.

Exempel 23

En överlåtelseförlust som uppkommit 2014 kan dras av från överlåtelsevinst senast 2019. Beskattningen för 2019 verkställs under kalenderåret 2020.

Överlåtelseförluster som uppstått före år 2016 kan inte dras av från andra inkomster än överlåtelsevinster och de beaktas inte vid fastställande av underskott för kapitalinkomstslaget.

Från och med år 2016 dras överlåtelseförluster för fysiska personer och dödsbon fortfarande av i första hand från skatteårets överlåtelsevinster. Om överlåtelsevinster fattas helt eller delvis är det dessutom möjligt att dra av överlåtelseförluster för år 2016 eller senare också från andra kapitalinkomster. Förlusten dras av från kapitalinkomst efter att de naturliga avdragen för förvärvande och bibehållande av inkomst redan dragits av. Övriga avdrag från kapitalinkomsterna görs först efter att överlåtelseförlusten har dragits av.

Om det också därefter återstår oavdragna överlåtelseförluster, fastställs de återstående förlusterna som skatteårets överlåtelseförlust som dras av från överlåtelsevinster och andra kapitalinkomster under de fem följande åren. Förluster från olika år dras av i samma ordning som de har uppkommit. Överlåtelseförlust beaktas inte vid fastställande av underskottet för kapitalinkomstslaget och för den beviljas inte heller underskottsgottgörelse som dras av från förvärvsinkomster.

Exempel 24

A har år 2016 haft en överlåtelseförlust på 15 000 euro. Under samma år uppgår hennes nettohyresinkomster till 8 000 euro. I brist på överlåtelsevinst dras överlåtelseförlusten av från nettohyresinkomster för år 2016. Eftersom hon inte har andra kapitalinkomster, fastställs det återstående beloppet 7 000 euro som överlåtelseförlust för år 2016 och avdraget ska göras senast för år 2021 från överlåtelsevinster eller andra kapitalinkomster.

Förlusten dras av så snart som möjligt och den skattskyldige kan inte välja avdragsåret. Om A inte har överlåtelsevinster för år 2017, men hennes nettohyresinkomster uppgår även då till 8 000 euro, dras den återstående delen av förlusten från kapitalinkomsterna år 2017, varmed förlusten har använts till hela beloppet. I situationen enligt exemplet återstår det inga hyresinkomster att beskatta för år 2016 men för år 2017 återstår det 1 000 euro att beskatta i hyresinkomster.

Den personliga överlåtelseförlust som hade fastställts för ett kommanditbolags enda ansvariga bolagsman för 2006 kunde inte år 2007 dras av från bolagsmannens kapitalinkomstandel från kommanditbolaget, trots att kapitalinkomstandelen innefattade en överlåtelsevinst från försäljning av aktier i ett bostadsaktiebolag som kommanditbolaget ägde (HFD 2012:16). Från år 2016 kan en bolagsman eller en enskild näringsidkare dra av sina personliga överlåtelseförluster från alla sina kapitalinkomster och därmed också från bolagsmannens eller näringsidkarens kapitalinkomstandel från näringsverksamhet samt från dividendinkomsternas kapitalinkomstandel.

En överlåtelseförlust kan endast dras av från en överlåtelsevinst eller kapitalinkomster som erhållits av samma skattskyldig. Den skattskyldige kan inte överföra överlåtelseförlusten exempelvis till sin make som avdrag från dennes överlåtelsevinster.

Överlåtelseförlust dras av från och med år 2016 under åren efter överlåtelseåret allteftersom vinst eller annan kapitalinkomst flyter in. Om en skattskyldig har oavdragna överlåtelseförluster från olika år, ska dessa dras av i den ordning de har uppstått med början från de äldsta förlusterna. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret dras av sist (HFD 2007:54). 

Enligt 17 § i inkomstskattelagen beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för dödsåret såväl för den avlidnes som för dödsboets inkomster. I detta fall tillämpas på dödsboet de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Överlåtelseförluster som uppstått under den avlidnes fem sista levnadsår och överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är följaktligen avdragsgilla i den avlidnes beskattning för dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen för det år då arvlåtaren avled oavsett om överlåtelsevinsterna uppstått före eller efter dödsdagen.

Dödsboet får inte efter dödsåret dra av den avlidnes överlåtelseförluster som uppstått före dödsåret. Dödsboet kan emellertid dra av dödsårets överlåtelseförluster under fem år, oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter den avlidnes bortgång. Arvtagarna får inte i sin egen beskattning dra av överlåtelseförluster som fastställts för den avlidne eller dödsboet.

Överlåtelseförluster räknas ut på samma sätt som överlåtelsevinster. Från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av egendomens icke-avskrivna anskaffningsutgift och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom avvittring fastställs enligt det förvärv som föregick avvittringen. Har egendomen erhållits i arv eller gåva betraktas som anskaffningsutgift det beskattningsvärde som använts vid arvs- och gåvobeskattningen.

Det finns inga särskilda bestämmelser om uträkningen av en överlåtelseförlust i de fall då överlåtelsevinsten är delvis skattefri. Om förlust uppstår till exempel vid tvångsinlösningsöverlåtelser eller överlåtelser till offentliga samfund, kan förlusten i sin helhet dras av. Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om avdrag för förlust som uppstår vid en generationsväxlingsöverlåtelse, och därför kan en överlåtelseförlust dras av även i dessa fall.

Överlåtelseförluster som uppstår vid överlåtelser som föreskrivs som helt skattefria behandlas nedan i kapitel 13.3 Oavdragbara överlåtelseförluster.

13.2 Värdeminskning som jämställs med överlåtelseförlust

Med överlåtelseförluster jämställs i beskattningen enligt 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen även

  1. förfall av derivatinstrument (till exempel en option eller termin) som är föremål för handel på en reglerad marknad (enligt lagen om handel med finansiella instrument) samt förlust som föranletts av detta
  2. sådan värdeminskning på värdepapper som på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak kan anses slutlig.

Mer information om derivatavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivat.

13.2.1 Fordringar som betraktas som värdepapper

Värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen omfattar till exempel aktier, teckningsrättigheter, konvertibler, optionsskuldebrev och optionsbevis samt andra masskuldebrev. Med värdeförlust kan jämställas även värdeförlust från warrant, börsnoterad minifuture och certifikat.

Enligt beslutet HFD 2018:11 ska begreppet värdepapper i 50 § i inkomstskattelagen tolkas så att det också innefattar fordringsbevis som civilrättsligt sett betraktas som löpande skuldebrev. Som löpande skuldebrev kallas skuldebrev som är ställt till innehavaren eller till viss man eller order (i samband med överföring) (11 § i lagen om skuldebrev).

Som värdepapper betraktas person-till-person-lån som på en elektronisk marknadsplats ges mellan parter som inte känner varandra. En slutlig värdeförlust från detta kan dras av som överlåtelseförlust med stöd av 50 § 3 mom. i ISkL. Värdeminskningen från ett person-till-person-lån kan betrakats som slutlig när fordran har bokförts som kreditförlust på basis av den skattskyldiges medellöshetsintyg.

En värdeförlust från sådana person-till-person-lån som beviljats företag och som enligt lånets villkor betraktas som värdepapper anses vara slutlig i beskattningen enligt inkomstskattelagen först i följande fall:

  • när konkursförvaltaren meddelar att det inte blir någon utdelning
  • slutredovisningen för konkursboet blir färdig

HFD 2018:11 (Högsta förvaltningsdomstolen) En nättjänst på internet beviljar så kallade person-till-person-lån. Det var frågan om en elektronisk marknadsplats, genom vilken placerare kunde bjuda ut kapital för placering i skuldebrevslån till lånesökande i behov av finansiering. I nättjänsten kunde sökanden välja önskad risk- och avkastningsnivå och genom de placeringsvillkor som han eller hon på detta sätt fastställde sprida sin placering på skuldkapital till flera lånesökande. Efter att sökanden hade gjort sin placering skedde utlåningen automatiskt enligt placeringsvillkoren, så att beroende på vilka lånesökande det fanns att tillgå började en datafil bestående av olika skuldebrev eller delar av dem skapas i sökandens låneportfölj. Borgenären och gäldenären fick inte uppgifter om motpartens identitet. Nättjänsten svarade för sökandens räkning för eventuella indrivningsåtgärder. Om fordran inte kunde drivas in genom utsökning, bokfördes den som kreditförlust med stöd av ett så kallat medellöshetsintyg, som utsökningsmyndigheten utfärdade. Nättjänsten hade också rätt att för sökandens räkning till ett inkassobolag sälja fordringar som överfördes till indrivning.

Begreppen egendom och värdepapper i 50 § i inkomstskattelagen ska tolkas så att det också innefattar fordringsbevis som civilrättsligt sett betraktas som löpande skuldebrev. Placeringarna betraktades som egendom för vilkas överlåtelse kunde fastställas överlåtelseförlust och som värdepapper för vilka en slutlig värdeminskning jämställdes med överlåtelseförlust.

Beskattningen av person-till-person-lån har behandlats i Skatteförvaltningens ställningstagande Person-till-person-lån till privatpersoner och lånebaserad gräsrotsfinansiering till företag – beskattning av överlåtelse och slutlig förlust av skuldkapital.

Värdeförlusten från värdepapper vid en konkurs blir i allmänhet slutlig först efter att konkursförvaltarna har gett slutredovisningen vid borgenärssammanträdet. (CSN 111/1996). Undantagsvis har värdeförlusten från aktier betraktats som slutgiltig redan när ett aktiebolag har försatts i konkurs, om det redan då har varit uppenbart att det inte blir kvar någon utdelning till aktieägarna (HFD 2011:55). I dessa fall ska konkursboets utredningsman lägga fram ett intyg som bevis på att någon utdelning inte uppstår.

Däremot i situationer där en konkurs förfaller på grund av att tillgångarna är knappa anses aktierna vara slutligt förlorade då bolaget avförs ur handelsregistret. Om det i en sådan situation senare visar sig att bolaget har egendom, används den i första hand för att betala skulderna. Om aktieinnehavarna emellertid får utdelningar, behandlas dessa i överlåtelsevinstbeskattningen och när man räknar ut överlåtelsevinsten får enbart den presumtiva anskaffningsutgiften dras av.

Som en utredning som avses i HFD:s beslut kan betraktas konkursboförvaltarens meddelande om att aktiebolagets aktieägare inte kommer att få någon utdelning av bolagets medel i konkursens slutredovisning. Boförvaltaren kan lämna meddelandet på basis av konkursboets boförteckning eller utdelningsförteckning. Boförvaltaren ska ange i meddelandet när och på vilka grunder det blev klart att aktieägarna inte kommer att få utdelning. När man fastslår skatteåret för förlustens fastställande är det således inte avgörande på vilket datum boförvaltarens meddelande har undertecknats, utan den tidpunkt i meddelandet när aktiernas värdeförlust blev slutlig.

Om ett aktiebolags konkurs förfaller på grund av knappa medel, anses aktiernas värde vara slutligt förlorat då bolaget avförs ur handelsregistret. För anskaffningsutgiften för aktierna kan alltså fastställas en överlåtelseförlust för det skatteår då aktiebolaget avförs ur handelsregistret på grund av att konkursen förfallit. Om det i en sådan situation senare visar sig att bolaget har egendom, används egendomen i första hand för att betala skulderna. Om aktieinnehavarna emellertid får utdelningar, behandlas de som överlåtelsevinster i beskattningen och när man beräknar dessa kan endast den presumtiva anskaffningsutgiften dras av.

Beskattningen av värdeförluster från värdepapper behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

13.2.2 Värdeförluster som inte kan dras av

Överlåtelse av egendom till exempel genom försäljning är en transaktion som behandlas annorlunda i beskattningen än att någons egendom förlorar sitt värde. En värdeförlust behandlas inte som överlåtelse i beskattningen. Det betyder att en värdeförlust kan leda till fastställande av överlåtelseförlust endast i situationer som regleras genom en separat bestämmelse. I föregående kapitel behandlas sådana värdeförluster från värdepapper som är avdragbara med stöd av en separat bestämmelse (50 § 3 mom. i ISkL). Övriga värdeförluster är i regel icke avdragsgilla.

Med överlåtelseförlust jämställs inte en fordran som förfaller eller går förlorad till följd av gäldenärens insolvens. Om till exempel en domstol sänker beloppet av en obetald skuld som inte har värdepappersform men som ingår i ett betalningsprogram som domstolen har fastställt i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner, har borgenären enligt inkomstskattelagen inte rätt att dra av förlusten som uppkommit till följd av att fordran delvis förfallit. Se dock vad som sägs i kapitel 5.1 om beskattning på förlorad köpeskillingsfordran.

Ett kapitallån eller en lånefordran mellan två nämnda parter är inte ett värdepapper (HFD 2018:170, Finlex) och därför kan en sådan värdeförlust inte jämställas med en sådan slutlig värdeförlust som avses i 50 § 3 mom. i ISkL. Slutlig förlust från en lånefordran får inte dras av. Detsamma gäller värdeförlust från kapitaliseringsavtal (HFD 2019:79, Finlex).

Lån som beviljats företag i form av person-till-person-lån är inte alltid löpande skuldebrev, varför de inte betraktas om värdepapper och den slutliga förlusten får inte heller dras av som överlåtelseförlust.

Ett kapitallån kan förlora sitt värde om ett aktiebolag går i konkurs. Om ägaren av ett kapitallån också äger aktier i aktiebolaget, läggs kapitallånets saldo till anskaffningsutgiften för aktierna som samtidigt förlorar sitt värde och dras av som en del av överlåtelseförlusten från aktierna (HFD 2016:49 och HFD 2018 liggare 5890).

HFD 2016:49: A hade i egenskap av aktieägare gett bolaget ett kapitallån, då bolaget behövde finansiering från sina aktieägare för ett aktieköp. I kapitallåneavtalet mellan A och bolaget ställdes ingen säkerhet för lånet och lånet hade lägsta prioritet vid konkurs. Dessutom hade man avtalat om att lånet eller räntorna kunde återbetalas endast i det fall att det fria egna kapitalet och beloppet av samtliga kapitallån vid betalningstidpunkten översteg den förlust som skulle fastställas för den räkenskapsperiod som senast gått ut eller förlusten enligt balansräkningen i ett senare bokslut. Med hänsyn till villkoren i kapitallåneavtalet anser högsta förvaltningsdomstolen att det kapitallån som A gett till bolaget utgjort en tilläggsinsats i bolaget. När överlåtelseförlusten för A fastställdes, skulle anskaffningsutgiften för de aktier som A ägde i bolaget därför ökas med kapitallånets belopp.

HFD 2018 liggare 5890: B Ab:s aktieägare A hade år 2009 beviljat B Ab ett lån, varav en del hade år 2015 omvandlats till ett kapitallån som avses i 12 kap. i aktiebolagslagen. A hade i avsikt att med samma köpebrev sälja aktierna i B Ab och sin kapitalfordran på B Ab till deras gängse värden till samma köpare. Kapitallånefordringens köpesumma hade uppskattats förbli under kapitallånets nominella värde. Med beaktande av kapitallånets villkor ansågs A:s kapitallånefordran utgöra en tilläggsinsats i B Ab. Vid fastställandet av överlåtelseförlust vid A:s beskattning skulle kapitallånefordringens nominella värde läggas till anskaffningsutgiften på de överlåtna aktierna.

Karaktären av kapitallånefordringar, andra lånefordringar och fordringar som grundar sig på kapitaliseringsavtal och hur dessa omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen behandlas i kapitel 2.3 och i anvisningen Överlåtelser av och förluster från kapitallån och andra lån som beviljats bolag i beskattningen enligt inkomstskattelagen. Person-till-person-lånets karaktär och överlåtelsebeskattningen behandlas också i kapitel 2.3 och i ställningstagandet Person-till-person-lån till privatpersoner och lånebaserad gräsrotsfinansiering till företag – beskattning av överlåtelse och slutlig förlust av skuldkapital.

Beskattningen av överlåtelse av virtuella valutor behandlas i anvisningen Beskattning av virtuella valutor.

13.2.3 Andra situationer då egendomen förlorar sitt värde

En förlust till följd av ett återköp av en placeringsförsäkring har inte i rättspraxis (CSN 110/1998) ansetts vara en förlust som kan jämställas med en överlåtelseförlust. När inkomstskattelagen tillämpas kan en sådan förlust inte heller på någon annan grund anses vara avdragbar.

Upplösning av ett kommanditbolag har i rättspraxis (HFD 2000:71) ansetts vara en åtgärd som jämställs med byte, där en andel i sammanslutningen byts ut mot en utdelning som fås när sammanslutningen upplöses. En ansvarig bolagsman hade i enlighet med 50 § i ISkL rätt att som överlåtelseförlust dra av den förlust som uppstod vid upplösningen av bolaget.

I rättspraxis har man ansett (HFD 1997/33) att en skattskyldig, som med förlust hade sålt anställningsoptionerna som han förvärvat eller lät sina anställningsoptioner förfalla som värdelösa, fick dra av överlåtelseförlusten eller inkomstbortfallet såsom utgift av förvärvande och bibehållande av löneinkomst.

På motsvarande sätt är inte heller avslutande av en valutadeposition en transaktion som leder till överlåtelseförlust. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2015:178 ansett att förlusten från en valutakursdeposition inte är en avdragbar utgift i inkomstbeskattningen.

HFD 2015:178: A hade växlat 460 000 euro till amerikanska dollar och deponerat medlen på ett valutakonto. När valutakontot avslutades och valutan växlades till euro uppstod en valutaförlust på 31 026,39 euro. A yrkade att kursförlusten skulle dras av från hans beskattningsbara inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kursförluster vid beskattning enligt inkomstskattelagen inte är avdragsgilla i större omfattning än vad som anges i 54 b § i inkomstskattelagen och att kursförlusten från valutadepositionen således inte var en avdragsgill utgift vid A:s inkomstbeskattning.

13.3 Icke avdragsgilla överlåtelseförluster

13.3.1 Förlust från överlåtelse av egen bostad

Som avdragbar överlåtelselust betraktas inte enligt ISkL 50 § 2 mom. förlust vid överlåtelse av sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt 48 § i ISkL är skattefri.

Bestämmelsen i 50 § 2 mom. i inkomstskattelagen hindrar inte att dra av förlusten från överlåtelse av ens egen stadigvarande bostad i situationer där kraven för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad inte uppfylls. Förlusten från överlåtelse av egen stadigvarande bostad är således avdragbar, om den skattskyldige har ägt bostaden i under två års tid eller om hen har ägt bostaden längre men under sin ägartid använt den som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad utan avbrott under en kortare tid än två år.

13.3.2 Överlåtelseförlust från en bostad som fåtts i arv

Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt den överlåtna bostaden som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten skulle vara skattefri med stöd av 48 § i ISkL 48 §, får hen inte dra av överlåtelseförlusten. Det har ingen betydelse om arvingen bott i bostaden före arvlåtarens bortgång.

Ingår bostaden i ett dödsbo eller har den erhållits i arv utgör det inte något hinder för att dra av överlåtelseförlusten att bostaden har varit den avlidnes stadigvarande bostad.

13.3.3 Överlåtelseförlust på sedvanligt bohag

Avdragbar är inte heller enligt 50 § 2 mom. i ISkL förlust som uppkommit vid överlåtelse av sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Till sedvanligt bohag hör inte till exempel konst- eller värdeföremål vilkas värde överstiger det sedvanliga.

13.3.4 Förlust från försäljning av en bil eller båt i familjens bruk

Oavdragbar är en överlåtelseförlust på sedvanligt bohag samt även förlusten från överlåtelse av annan med det jämförbar egendom som är avsedd för personligt bruk. I rättspraxis (HFD 17.11.1997, liggare 2901) har en personbil som den skattskyldige skaffat för sin egen och sin familjs bruk ansetts utgöra sådan egendom avsedd för personligt bruk som är jämförbar med sedvanligt bohag och för vilken en överlåtelseförlust inte är avdragbar.

Principen som framgår av avgörandet kan även tillämpas på till exempel förlusten från överlåtelse av en rodd-, motor- eller segelbåt som den skattskyldige skaffat för sig själv eller sin familj. Avdragbar är inte heller förlusten från överlåtelse av motorcyklar, utombordsmotorer, motorkälkar, motordrivna gräsklippare, fräsmaskiner eller andra arbetsmaskiner som varit i personligt bruk.

Vid tillämpning av 50 § 2 mom. i ISkL kan även hästar eller golfaktier som skaffats för hobbyer utgöra sådan egendom avsedd för personligt bruk som närmast kan jämställas med bohag. Om dessa överlåts med förlust fastställs ingen överlåtelseförlust.

Bilgarageaktier, lageraktier och kajplatsaktier är inte egendom som kan jämställas med sedvanligt bohag, varför vinsten och förlusten från överlåtelse av dem beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (46 §, 47 §, 48 § 6 mom. och 50 § i ISkL).

13.3.5 Rätten att dra av små överlåtelseförluster har begränsats

Enligt 50 § 2 mom. i inkomstskattelagen betraktas en förlust till följd av överlåtelser som avses i ISkL 48 § 6 mom. inte som en avdragbar överlåtelseförlust, om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro.

Bestämmelsen begränsar rätten att dra av överlåtelseförlust i situationer där en fysisk persons eller ett dödsbos sammanlagda överlåtelsepriser uppgår till högst 1 000 euro under skatteåret. Bestämmelsen som begränsar rätten att dra av överlåtelseförluster tillämpas dock inte om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för egendom som överlåtits under skatteåret överskrider 1 000 euro.

När man beräknar om de ovan nämnda gränserna uppnås tar man inte hänsyn till överlåtelser för vilka vinster föreskrivits som skattefria någon annanstans i lag och inte heller till överlåtelser av bohag och därmed jämförbar egendom som är avsedd för personligt bruk.

Exempel 24

A säljer år 2014 aktierna i B Ab och C Ab. Aktiernas försäljningspris uppgår till 500 euro och 450 euro. Aktiernas anskaffningspris är 600 euro och 350 euro. Vinsten från försäljningen av aktierna i C Ab utgör inte skattepliktig inkomst, eftersom de sammanlagda överlåtelsepriserna inte överskrider 1 000 euro under skatteåret. Överlåtelseförlusten från försäljningen av aktierna i B Ab är inte avdragbar, eftersom inte heller de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den överlåtna egendomen överskrider 1 000 euro.

Om anskaffningspriserna för aktierna hade varit 650 euro och 400 euro, skulle den förlust som uppstår på överlåtelsen av aktierna i B Ab vara avdragbar, eftersom de sammanlagda anskaffningspriserna för egendomen som överlåtits under skatteåret överskrider 1 000 euro. Vinsten från överlåtelse av aktierna i C Ab skulle vara skattefri, eftersom de sammanlagda överlåtelsepriserna för aktierna inte överskrider 1 000 euro.

13.4 Förlust från överlåtelse till underpris

Om egendom överlåts till underpris, kan överlåtelsen ge förlust när egendomen avsiktligt överlåts under det gängse priset.

Uträkningen av överlåtelsevinst i situationer där överlåtelsepriset understiger ¾ av egendomens gängse värde behandlas ovan i kapitel 12.1 Köp av gåvokaraktär. I dessa situationer uträknas förlusten på sedvanligt sätt efter att den avdragbara anskaffningsutgiften först har utretts.

Det finns inte några uttryckliga bestämmelser om rätten att dra av en förlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris i de fall då överlåtelsepriset överskrider ¾ av egendomens gängse värde. Den konstgjorda överlåtelseförlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris är dock inte avdragbar. I avgörandet HFD 2014:85 hade den skattskyldige sålt börsaktier till sina barn till ett pris som underskred börskurserna på försäljningsdagen. Överlåtelsevinsten godkändes inte som avdragbar till den del förlusten hade orsakats av att försäljningspriserna underskred börskurserna.

Exempel 25

En far säljer 1 000 aktier i A Abp för 5 500 euro till sin son. Fadern hade en gång i tiden skaffat aktierna för 7 000 euro. A Abp är ett börsbolag, och dess aktiekurs är 6,20 euro/aktie på försäljningsdagen. De 1 000 aktiernas gängse värde på försäljningsdagen är 6 200 euro.

Försäljningspriset överskrider vid försäljningstidpunkten ¾ av det gängse värdet, och därför får fadern dra av anskaffningsutgiften i sin helhet. Fadern gör en överlåtelseförlust på 1 500 euro. Om fadern hade sålt aktierna till deras gängse pris på 6 200 euro, skulle han ha gjort en överlåtelseförlust på 800 euro. Fadern får dra av i beskattningen endast detta belopp, dvs. 800 euro. Den del av förlusten som beror på att priset är för lågt (700 euro) är inte avdragbar vid beskattningen.

13.5 Förlustbringande överlåtelse och kringgående av skatt

I rättspraxis anses att en överlåtelseförlust inte är avdragbar om den skattskyldige till exempel börjat sälja, mellanöverlåta eller donera aktier till parter som hör till hens intressekrets uppenbart i syfte att få en avdragbar överlåtelseförlust som avses i ISkL 50 § och på detta sätt bli befriad från skatt som ska erläggas.

I dessa situationer kan avdragsrätten nekas med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Skattemyndigheten är enligt BFL 28 § 1 mom. skyldig att bevisa att avsikten har varit att uppnå befrielse från skatt. Om det är sannolikt att denna avsikt föreligger, är den skattskyldige i sin tur skyldig att bevisa att det tillämpade förfarandet är motiverat för orsaker som inte beror på beskattningen.

Om en försäljning tolkas som kringgående av skatt enlig 28 § i BFL får den som sålt aktierna dra av överlåtelseförlusten under det år då värdeförlusten från aktierna blir slutlig på det sätt som beskrivs i kapitel 13.2.1. Avdragandet är möjligt trots att förvärvaren redan har den civilrättsliga äganderätten till aktierna.

Förlustbringande överlåtelser och kringgående av skatt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru