Beskattning av delägarlån som en fysisk person tar ut från ett aktiebolag

I denna anvisning behandlas beskattningen av delägarlån som en fysisk person tar ut från ett aktiebolag. Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Delägarlån som kapitalinkomst från 1.6.2010. Denna anvisning behandlar inte beskattning av ränteförmån i samband med lån som erhållits på grundval av anställning. En närmare beskrivning av beskattningen av ränteförmån i samband med lån som erhållits på grundval av anställning finns i anvisningen Naturaförmåner i beskattningen.

Avdrag av delägarlån från aktiernas matematiska värde behandlas i anvisningen Beskattning av dividendinkomster.

1 Inledning

I aktiebolagslagen kallas ett penninglån till personer som står bolaget nära för ett närståendelån. Närståendelån ingår inte i de utbetalningssätt av medel som listats i kapitel 13 i aktiebolagslagen (624/2006, ABL). Huruvida lån till närståendekretsen kan godkännas ur bolagsrättslig synpunkt bedöms därför med stöd av de allmänna principerna i aktiebolagslagen. Närståendelån förknippas alltid med skyldigheten att betala lånet tillbaka till aktiebolaget.

I 53 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) kallas ett penninglån till en aktieägare eller hans eller hennes familjemedlemmar för delägarlån. Då de förutsättningar som nämns i bestämmelsen uppfylls betraktas delägarlånet som skattepliktig kapitalinkomst av en fysisk person. Bestämmelsen tillämpas på delägarlån som fåtts från aktiebolaget 3.4.1998 eller därefter.

En fysisk person kan dra av återbetalningen av delägarlån som beskattats som kapitalinkomst från sina kapitalinkomster som utgift för inkomstens förvärvande. Återbetalningen är avdragbar till den del som låntagaren har återbetalat lånet senast det femte skatteåret efter det år då lånet lyftes (ISkL 54 c §). Civilrättsligt upphör inte skuldförhållandet även om lånet inte skulle betalas tillbaka under de fem år som följer efter det att lånet lyftes. Efter den tidsgräns som anges i bestämmelsen i ISkL är återbetalningen emellertid inte längre avdragbar i beskattningen.

2 Beskattning av delägarlån

2.1 Delägarlån som beskattas som kapitalinkomst

Kapital på delägarlån som uppfyller förutsättningarna i ISkL 53 a § betraktas i sin helhet som låntagarens skattepliktiga kapitalinkomst. Enligt ISkL 53 a § utgör ett delägarlån skattepliktig kapitalinkomst för en fysisk person, om låntagaren eller dennes familjemedlemmar tillsammans eller separat direkt eller indirekt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller har en motsvarande andel av det röstetal som samtliga aktier i bolaget medför. Ägarandelen beräknas enligt låntagarens situation i slutet av skatteåret (31.12.).

Som kapitalinkomst betraktas endast penninglån som lyfts under skatteåret till den del som de inte vid slutet av skatteåret har betalats tillbaka.  Ett delägarlån kan alltså inte beskattas som låntagarens kapitalinkomst enbart på basis av lånebeslutet, om lånet inte har lyfts. Ett delägarlån beskattas inte heller som kapitalinkomst om lånet har betalats tillbaka före utgången av det år lånet har lyfts. Utöver ett sedvanligt penninglån kan även t.ex. en köpeskillingsgäld betraktas som ett delägarlån då den uppstått när bolaget säljer sin egendom till aktieägaren med återbetalningstid som är längre än det som är brukligt eller med avtalsvillkor som i övrigt väsentligen avviker från det som är brukligt.

Ränta behöver inte tas ut på delägarlån som beskattas som kapitalinkomst. Med stöd av 29 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) betraktas ränta som inte tagits ut inte som förtäckt dividend.

2.1.1 Skatteåret för ett delägarlån som beskattas som kapitalinkomst

Ett delägarlån beskattas som låntagarens kapitalinkomst i beskattningen för det år då lånet har lyfts. Om ett lån som lyfts under början av året har redan amorterats innan året är slut, utgör endast det belopp som inte har återbetalats vid utgången av året skattepliktig kapitalinkomst.

2.1.2 Delägarlån till en familjemedlem

Lånet anses utgöra kapitalinkomst för låntagaren även om hen inte alls äger aktier i bolaget, om låntagarens familjemedlemmars sammanlagda ägarandel eller andel av röstetalet är minst 10 procent. Som familjemedlemmar betraktas make/maka och minderåriga barn. Med minderåriga barn avses barn som före skatteårets ingång inte har fyllt 17 år (ISkL 8 §).

2.1.3 Indirekt innehav

Direkt innehav i ett aktiebolag likställs med indirekt innehav i ett aktiebolag. Därmed utgör ett delägarlån skattepliktig kapitalinkomst även i de fall där aktieägaren eller aktieägarens familjemedlemmar eller de båda tillsammans äger aktier så att ägarandelen eller andelen av röstetalet för de aktier de äger tillsammans via andra bolag är minst 10 %.

Det är fråga om ett delägarlån även i de fall där ett aktiebolag har lånat pengar till en aktieägares sammanslutning och medlen har tagits ut från sammanslutningen som ett privatuttag till aktieägarens bruk. Även i detta fall utgör delägarlånet skattepliktig inkomst för aktieägaren (den slutliga låntagaren).

2.1.4 Delägarlån till ett dödsbo

Ett delägarlån som lyfts av ett dödsbo betraktas inte som kapitalinkomst för dödsboet, eftersom bestämmelsen i ISkL 53 a § endast tillämpas på fysiska personer. Om låntagaren har under skatteåret lyft ett delägarlån som beskattas som kapitalinkomst och avlidit före skatteårets utgång, betraktas delägarlånet med stöd av ISkL 17 § (generalsuccession).

2.2 Delägarlån som inte beskattas som kapitalinkomst

2.2.1 Allmänt om delägarlån som inte beskattas som kapitalinkomst

Om förutsättningarna som föreskrivs i ISkL 53 a § inte uppfylls, betraktas delägarlånet inte som skattepliktig kapitalinkomst för den fysiska personen. En sådan situation uppstår t.ex. då ett delägarlån har lyfts och betalats tillbaka i sin helhet under ett och samma skatteår eller då kravet på innehav på 10 % inte uppfylls.

2.2.2 Ränta på delägarlån

Om det inte är fråga om ett delägarlån som enligt ISkL 53 a § betraktas som kapitalinkomst, ska ränta tas ut på lånet. Enligt BFL 29 § 1 mom. kan aktieägaren i dessa situationer beskattas på ränta som inte tagits ut som förtäckt dividend.

Ränta på ett delägarlån ska tas ut åtminstone i följande situationer:

• delägarlånet lyfts och betalas tillbaka under ett och samma skatteår, eller
• det är fråga om ett delägarlån som getts före 3.4.1998, eller
• låntagarens ägarandel eller andelen av röstetalet för de aktier låntagaren äger ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar är under 10 %.

Den ränta som tas ut ska motsvara minst den grundränta som finansministeriet fastställt. Finansministeriet fastställer grundräntan halvårsvis. Om grundräntan är negativ eller noll, behöver någon ränta inte tas ut på delägarlån i de situationer som nämnts ovan. Aktieägaren är inte berättigad till ersättning från aktiebolaget p.g.a. negativ grundränta. Om aktiebolaget betalar ersättning till aktieägaren p.g.a. negativ grundränta, är den utbetalda prestationen förtäckt dividend till sin natur. Förtäckt dividend har behandlats mer ingående i kapitel 4.

På lån som erhållits på basis av ett anställningsförhållande tillämpas bestämmelsen om ränteförmån i samband med anställningslån i ISkL 67 §. Detta har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

2.2.3 Rätt att dra av betald ränta

Ränta som eventuellt betalats på ett delägarlån är inte avdragbar i låntagarens inkomstbeskattning enbart på basis av att lånet med stöd av ISkL 53 a § har betraktats som skattepliktig kapitalinkomst för låntagaren. Avdragsrätten för ränta som betalats på ett delägarlån omfattas av samma bestämmelser som övriga räntekostnader. Bestämmelser om rätten att dra av räntekostnader finns i ISkL 58 §. T.ex. räntan på ett delägarlån som tagits för förvärv av en bostad som hyrs ut till gängse pris är avdragbar som ränta på skuld för inkomstens förvärvande.

Avdrag för räntekostnader har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

2.2.4 Betalning av ränta

Utöver ränta som betalats i pengar anses räntan på ett delägarlån ha betalats även då räntebeloppet har lagts till på lånekapitalet. I dessa fall anses låntagaren ha tagit ett tilläggslån som till beloppet motsvarar räntebeloppet och som beskattas som låntagarens kapitalinkomst då förutsättningarna i ISkL 53 a § uppfylls.

3 Återbetalning av ett delägarlån

3.1 Allmänt om återbetalning av ett delägarlån

Enligt ISkL 54 c § har låntagaren rätt att som utgift för inkomstens förvärvande från sina kapitalinkomster dra av det belopp som hen under skatteåret återbetalt. Förutsättningen är att återbetalningen har skett senast det femte skatteåret efter det år då lånet lyftes.

Ett återbetalt delägarlån får dras av från kapitalinkomsterna trots att ägarandel eller andel av röstetalet på 10 % i det bolag som beviljat lånet inte längre skulle uppfyllas under det år då lånet betalas tillbaka. Det räcker att lånet har beskattats som låntagarens kapitalinkomst och att lånet har betalats tillbaka inom fem år efter det år då lånet lyftes.

Det återbetalda delägarlånet dras av från kapitalinkomsterna som utgift för inkomstens förvärvande. Om avdragen från kapitalinkomsterna överstiger kapitalinkomsterna, uppstår ett underskott som kan berättiga till underskottsgottgörelse. Om maximibeloppet för underskottsgottgörelse överskrids, utgör det överstigande beloppet förlust inom kapitalinkomstslaget.  Beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Återbetalning av ett delägarlån kan ske med pengar, genom kvittning eller med ett nytt lån. Kvittning förutsätter en kvittningsbar motfordran såsom lön (nettolön), kostnadsersättningar eller dividend som ska delas ut. Lön och dividend som använts för kvittningen beskattas trots kvittningen som inkomst för det aktuella skatteåret. Användning av ett nytt lån till återbetalning av ett delägarlån behandlas även i denna anvisnings kapitel 3.2.

3.2 Återbetalningsordning av delägarlån

Om en skattskyldig har flera delägarlån kan hen själv bestämma i vilken ordning de amorteras. Om den skattskyldige inte framställer annat, anses lånen ha blivit amorterade från det äldsta lånet.

Låntagaren kan betala tillbaka ett lån hen tagit från ett aktiebolag genom att upprepade gånger ta ett nytt lån innan det äldre delägarlånet betalas tillbaka. Om man inte har någon egentlig avsikt att betala det ursprungliga lånet tillbaka, utan man ämnar förlänga avdragstiden för delägarlånet med nya lån, kan avsikten att betala tillbaka det gamla lånet ifrågasättas. I dessa fall ska tillämpningen av bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 § bedömas.

Tillämpningen av bestämmelsen om kringgående av skatt har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

3.3 Delägarlån som ett dödsbo betalar tillbaka

Ett dödsbo har rätt att med stöd av ISkL 17 § (generalsuccession) dra av återbetalning av ett delägarlån som skett under det år arvlåtaren avlidit om förutsättningarna i ISkL 54 c § uppfylls. Efter dödsåret kan avdraget inte längre göras. En arvtagare kan inte i någon som helst situation dra av ett delägarlån som den avlidne lyft i sin egen beskattning.

4 Delägarlån och beskattning av förtäckt dividend

4.1 Allmänt om förtäckt dividend och delägarlån

Ett delägarlån som uppfyller förutsättningarna i ISkL 53 a § beskattas i regel som låntagarens kapitalinkomst. Ett delägarlån kan endast i undantagsfall beskattas som förtäckt dividend. Ett delägarlån kan med stöd av BFL 29 § 1 mom. anses utgöra förtäckt dividend för delägaren om det är uppenbart att man inte har haft någon avsikt att återbetala delägarlånet. Förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

4.2 Avsikt att betala tillbaka delägarlånet och avsaknaden av den

Avsikten att betala tillbaka delägarlånet framgår t.ex. av en tidtabell för återbetalningen som antecknats på skuldebrevet. Tidtabellen för återbetalningen och de övriga villkor som antecknats på skuldebrevet saknar dock i sig betydelse, utan det som är avgörande är att de faktiskt iakttas. Under det år då delägarlånet lyfts räcker det i regel som tillräcklig avsikt att betala tillbaka lånet om bolaget har registrerat fordran i sin bokföring och gäldenären inte bestrider sin återbetalningsskyldighet.

Avsikten att betala tillbaka lånet kan anses saknas till exempel om låntagaren varit insolvent redan då lånet beviljats eller om det beviljade lånet har varit påtagligt stort med tanke på låntagarens betalningsförmåga. I dessa fall kan avsikten att betala tillbaka lånet anses saknas och lånekapitalet kan med stöd av BFL 29 § 1 mom. beskattas som förtäckt dividend redan under det år då lånet lyfts. Låntagaren saknar betalningsförmåga t.ex. om hen vid utsökning har konstaterats vara obemedlad. Insolvens kan komma fram även på andra sätt, t.ex. av låntagarens låga inkomster och knappa tillgångar.

Vidare kan åtminstone följande tyda på att avsikten att betala tillbaka lånet saknas:

• delägarlånet strider mot aktiebolagslagen
• det finns inget styrelsebeslut om delägarlånet
• något skuldebrev har inte upprättats om delägarlånet
• delägarlånet har inte deklarerats alls
• lånetiden har inte fastställts eller den är väsentligt längre än den sedvanliga lånetiden.

Avsikten att återbetala lånet kan även i efterhand anses ha fallit bort t.ex. när gäldenären kan fatta beslut i bolaget och lånevillkoren inte har följts.  Om man inte har haft någon egentlig avsikt att betala tillbaka delägarlånet och bolaget har inte återkrävt lånet, anses delägaren få en förmån från bolaget som avses i BFL 29 § 1 mom. Denna förmån beskattas som förtäckt dividend. Förtäckt dividend beskattas enligt ISkL 110 § 1 mom. som inkomst för det skatteår då bolaget har låtit bli att återkräva lånet.

En tidigare verkställd beskattning av delägarlån ska rättas, om beskattningen av delägarlån hos delägaren eller familjemedlemmen ändras till beskattning av förtäckt dividend. Rättelsen genomförs som en följdändring enligt BFL 75 §.

4.3 Senare insolvens hos låntagaren

Om låntagaren blir insolvent först senare (efter det att delägarlånet har lyfts), betyder detta ännu inte att lånet blir förtäckt dividend. Den förmån delägaren har fått kan i regel inte anses grunda sig på delägarställningen, om bolaget aktivt har indrivit delägarlånet och låntagaren har blivit oförmögen att betala utan sitt eget fel. Då kan delägarlånet inte betraktas som förtäckt dividend för delägaren, även om bolaget stryker lånefordringen i sin bokföring som värdelös.

5 Internationella situationer

5.1 Beskattning av allmänt skattskyldiga

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (9.1 § 1 punkten i ISkL).

Bestämmelsen om delägarlån i ISkL 53 a § tillämpas även på delägarlån från utländska aktiebolag. Detta innebär att även ett penninglån som lyfts från ett utländskt bolag utgör när förutsättningarna i ISkL 53 a § uppfylls skattepliktig kapitalinkomst för låntagaren.

Låntagaren får med stöd av ISkL 54 c § dra av återbetalning av ett delägarlån från ett utländskt aktiebolag som beskattats i Finland som kapitalinkomst inom fem år efter det att lånet lyfts.

Om delägarlånet har lyfts och återbetalats i utländsk valuta, ska beloppen förvandlas till euro enligt Europeiska centralbankens valutakurs för lyfttidpunkten och återbetalningstidpunkten.

Skatteavtal som Finland ingått kan begränsa Finlands rätt att beskatta ett delägarlån som kapitalinkomst, om en person som är allmänt skattskyldig i Finland är bosatt i en annan stat då skatteavtalet tillämpas. Skatteavtalen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur beskattningsrätten på delägarlån fördelas. Finlands rätt att beskatta inkomst som betraktas som ett delägarlån fastställs därmed utifrån bestämmelserna om inkomst som inte särskilt tas upp i skatteavtalet (OECD artikel 21). I dessa fall har i regel personens hemviststat enligt skatteavtalet beskattningsrätt.

5.2 Beskattning av begränsat skattskyldiga

En person som enligt inkomstskattelagen inte bor i Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL).

I 10 § ISkL finns en förteckning över exempel på inkomster från Finland. Även andra inkomster än de som uttryckligen tas upp i förteckningen kan således utgöra inkomst från Finland. I beskattningspraxisen har delägarlån som tagits från ett finländskt aktiebolag ansetts utgöra inkomst som förvärvats i Finland.

En begränsat skattskyldig person får med stöd av ISkL 54 c § dra av återbetalning av ett delägarlån från ett finländskt aktiebolag som beskattats i Finland som kapitalinkomst inom fem år efter det att lånet lyfts. Avdraget görs i beskattningen enligt BFL. Om den skattskyldiga under skatteåret inte har kapitalinkomster som beskattas enligt BFL, uppstår det en förlust för kapitalinkomstslaget som kan dras av inom tio år från det att förlusten fastställts. Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Skatteavtal som Finland ingått kan begränsa Finlands rätt att beskatta ett delägarlån från ett finländskt aktiebolag som kapitalinkomst. Skatteavtalen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur beskattningsrätten på delägarlån fördelas. Finlands rätt att beskatta inkomst som betraktas som ett delägarlån fastställs därmed utifrån bestämmelserna om inkomst som inte särskilt tas upp i skatteavtalet (OECD artikel 21). I dessa fall har i regel endast personens hemviststat enligt skatteavtalet beskattningsrätt.

6 Deklaration av ett delägarlån

6.1 Delägarlån i bolagets bokslut och skattedeklaration

Alla delägarlån som lyfts från aktiebolaget och deras villkor ska uppges i bolagets verksamhetsberättelse, om deras belopp sammanlagt överstiger 20 000 euro eller utgör mer än 5 % av bolagets eget kapital enligt balansräkningen (ABL 8 kap. 6 §).

Uppgifterna om en aktieägare eller dennes familjemedlem som fått ett delägarlån ska även anmälas med aktiebolagets skattedeklaration (elektronisk blankett 6B) för varje låntagare. Anmälningsskyldigheten gäller alla delägarlån som vid slutet av aktiebolagets räkenskapsperiod inte har återbetalats oberoende av låntagarens ägarandel.

Skattedeklarationer av aktiebolag har behandlats mer ingående på webbplatsen vero.fi: Skattedeklaration – aktiebolag och andelslag.

6.2 Årsanmälan

Ett finländskt aktiebolag ska lämna in en årsanmälan om de delägarlån som med stöd av ISkL 53 a § betraktas som låntagarens kapitalinkomst. Anmälan ska lämnas även om de återbetalningar av delägarlån som betraktas som kapitalinkomst som med stöd av ISkL 54 c § är avdragbara som utgifter för inkomstens förvärvande (BFL 15 § 1 mom.). Om återbetalningar ska man även anmäla det år då lånet lyfts som återbetalningen avser.

Ytterligare information om årsanmälan om delägarlån finns i kundanvisningen Delägarlån och deras återbetalningar, delägarlån som beviljats av ett aktiebolag och som utgör kapitalinkomst för en fysisk person (7851r).

6.3 Förskottsuppbörd

Ett aktiebolag har ingen skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på kapital av ett delägarlån som avses i 53 a § i inkomstskattelagen (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 18 punkten). Skatteförvaltningen kan emellertid påföra förskottsskatt på ett delägarlån som beskattas som kapitalinkomst på basis av 24 § i förskottsuppbördslagen (1118/1996, FörsUL). Den skattskyldige kan även ansöka om tilläggsförskott innan beskattningen för det år då delägarlånet lyfts har slutförts.

6.4 Inkomstskattedeklaration

Den skattskyldige ska till skattemyndigheterna för beskattningen deklarera sina skattepliktiga inkomster, avdragen från dessa, uppgifterna om sina tillgångar och skulder samt andra uppgifter som påverkar beskattningen (BFL 7 § 1 mom.). I inkomster som deklareras med skattedeklarationen ingår även delägarlån som med stöd av ISkL 53 a § betraktas som kapitalinkomst.

Delägarlån som en fysisk person lyft och som beskattas som kapitalinkomst och deras återbetalningar syns på den förhandsifyllda skattedeklarationen på basis av den årsanmälan som aktiebolaget lämnat in. Låntagaren ska emellertid kontrollera uppgifterna på den förhandsifyllda skattedeklarationen, korrigera eventuella fel och komplettera eventuella ofullständiga uppgifter.

Delägarlån som lyfts från ett utländskt aktiebolag och deras återbetalningar ska deklareras av låntagaren själv på sin egen skattedeklaration.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri