Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland

Har getts
16.8.2012
Diarienummer
A1/3210/2012
Giltighet
16.8.2012 – tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i L om skatteförvaltningen (503/2010)

I denna anvisning behandlas inkomstbeskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland. Anvisningen gäller i första hand beskattning av inkomst från rörelse eller yrke. Beskattningen av övriga inkomsttyper från Finland behandlas i särskilda anvisningar.

Anvisningen gäller endast inkomstbeskattningen hos fysiska personer. Inkomstbeskattningen av utländska samfund i Finland har behandlats i en särskild anvisning ”Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland”. Det finns en särskild anvisning också för momsbeskattningen.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas inkomstbeskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland. Med utländsk rörelseidkare och yrkesutövare avses en fysisk person som bor utomlands eller flyttar tillfälligt från utlandet till Finland och som bedriver yrke eller rörelse.

Anvisningen gäller i första hand beskattning av inkomst från rörelse eller yrke. Beskattningen av övriga inkomsttyper har behandlats i särskilda anvisningar. Det finns en särskild anvisning även för momsbeskattningen.

I anvisningen ingår ett flertal exempel. De är avsedda att illustrera anvisningen och göra den lättare att läsa. När man läser exemplen bör man observera att exemplen inte egentligen bör betraktas som allmänt tillämpliga beskattningsanvisningar. Alla beskattningsbeslut måste alltid fattas fall för fall, så att man beaktar gällande bestämmelser och övriga rättsnormer.

2 Omständigheter som påverkar beskattningen

2.1 Allmänt

Beskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare är starkt beroende av om denne ska betraktas som allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland. Ofta är det ännu viktigare om personen enligt skatteavtalet ska anses ha hemvist i Finland. Väsentligt är också om den mottagna inkomsten ska betraktas som yrkes- eller rörelseinkomst eller som någon annan inkomst, t.ex. lön. I det följande behandlas dessa frågor sammanfattningsvis.

2.2 Allmän och begränsad skattskyldighet

Enligt 9 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL) kan fysiska personer vara antingen allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland. Allmänt skattskyldiga betalar skatt i Finland för all sådan inkomst som de förvärvat i Finland och utomlands. Begränsat skattskyldiga betalar skatt i Finland endast på de inkomster som de intjänat i Finland. Inkomst som erhållits i Finland är t.ex. inkomst som intjänats i yrke eller rörelse i Finland (ISkL 10 § 2 punkten). Begränsat skattskyldiga är dessutom skyldiga att betala skatt för all inkomst som hänför sig till ett fast driftställe i Finland (ISkL 9.3 §).

Fysiska personer som bor i Finland är allmänt skattskyldiga. En person anses vara bosatt i Finland om han har sitt egentliga bo och hemvist här. En person anses vara allmänt skattskyldig i Finland också då han vistas i Finland över sex månader i följd. Tillfälliga utlandsbesök anses inte avbryta vistelsetiden i Finland (ISkL 11.1 §).

Exempel 1: En estländsk yrkesutövare vistas i Finland 1.5.2012–31.8.2012, varefter han har semester 1.9.2012–14.10.2012 i Estland. Efter semestern återvänder han till Finland och vistas här 15.10.2012–31.1.2013. Efter det återvänder han till Estland och kommer inte tillbaka till Finland under år 2013. Yrkesutövaren vistas i Finland oavbrutet över sex månader, vilket gör att han under tiden 1.5.2012–31.1.2013 är allmänt skattskyldig i Finland.

Fysiska personer som bor utomlands är begränsat skattskyldiga i Finland. En sådan person förblir begränsat skattskyldig om han vistas i Finland högst sex månader i följd och inte har sitt stadigvarande bo och hemvist i Finland (ISkL 11.1 §). Begränsat skattskyldiga är således alla de personer som inte är allmänt skattskyldiga.

Exempel 2: En svensk yrkesutövare vistas i Finland under tiden 1.10.2012–31.1.2013. Efter det återvänder han till Sverige. Hans oavbrutna vistelse i Finland varar inte över sex månader, vilket gör att han är begränsat skattskyldig före, under och efter arbetet i Finland.

Ännu efter att en finsk medborgare har flyttat utomlands anses han vara allmänt skattskyldig i Finland under flyttningsåret och de tre efterföljande skatteåren, förutsatt att han inte kan bevisa att han inte under skatteåret haft väsentlig anknytning till Finland (ISkL 11.1 §). Yrkes- och rörelseverksamhet som man bedrivit i Finland räcker ensamt för att utgöra en sådan väsentlig anknytning.

2.3 Skatteavtal

Skatteavtal är bilaterala eller multilaterala statsfördrag som reglerar hur rätten att beskatta inkomster fördelas mellan Finland och den andra avtalsslutande staten. Finlands skatteavtal grundar sig i regel på OECD:s modell för skatteavtal (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, nedan OECD, och Model Convention with respect to Taxes on Income and Capital, nedan modellskatteavtalet). När man tolkar skatteavtalen kan man använda modellskatteavtalets kommentar som hjälp.

Enligt de skatteavtal Finland ingått beskattas inkomsten av rörelse och yrke i första hand i den avtalsslutande stat där personen enligt skatteavtalet är bosatt. Om en person bedriver rörelse- eller yrkesverksamhet från ett fast driftställe i en annan skatteavtalsstat, får den stat där det fasta driftstället är beläget beskatta rörelse- eller yrkesinkomsten (OECD 7 och 14 artikel).

I skatteavtalen ingår självständiga bestämmelser om vilken stat som ska betraktas som personens hemviststat när man tillämpar skatteavtalet. Dessa bestämmelser ingår i regel i skatteavtalets 4 artikel. Utgångspunkten är att en person anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där han enligt den interna lagstiftningen i staten bor. T.ex. en person som är allmänt skattskyldig i Finland anses i regel vara bosatt i Finland enligt skatteavtalet.

En person kan dock ibland vara bosatt i två olika stater enligt den interna lagstiftningen i båda staterna (s.k. dubbelboende). I skatteavtalen ingår bestämmelser om vilken stat som då ska betraktas som personens skatteavtalsenliga hemviststat.

Vid dubbelboende anses den skatteavtalsenliga hemviststaten vara den stat där personen har sin stadigvarande bostad. Om personen har en stadigvarande bostad i båda skatteavtalsstaterna, anses personen ha hemvist endast i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressen). Om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någon stat har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist endast i den stat där han stadigvarande vistas. Om dessa grunder inte är tillräckliga för att avgöra ärendet, anses personen ha hemvist i den stat där han är medborgare. I sista hand avgör de behöriga myndigheterna i berörda avtalsslutande stater frågan genom ömsesidig överenskommelse.

Det är också viktigt att komma ihåg att skatteavtalets bestämmelser om hemvist endast reglerar personens hemvist då skatteavtalet ska tillämpas. Skatteavtalets bestämmelser har däremot ingen betydelse när man ska avgöra om en person är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Exempel 3: En tysk yrkesutövare vistas i Finland 1.6.2012–30.6.2013. Under sin vistelse i Finland hyr han en lägenhet där han bor medan han vistas i Finland. Under sin vistelse i Finland anses yrkesutövaren vara allmänt skattskyldig i Finland.

Yrkesutövaren har till sitt förfogande en bostad i Tyskland där hans familj bor medan han vistas i Finland. Yrkesutövarens centrum för levnadsintressena är i Tyskland, varför han vid tillämpningen av skatteavtalet anses ha hemvist i Tyskland.

Finland har skatteavtal med cirka 70 stater. Bestämmelserna om beskattning av rörelseidkare och yrkesutövare varierar i de olika skatteavtalen, varför man inför beskattningsbeslut alltid måste iaktta vad som överenskommits mellan de avtalsslutande staterna. På Skatteförvaltningens webbplats www.skatt.fi finns en förteckning över gällande skatteavtal. Avtalstexterna finns också på adressen www.finlex.fi.

Om en rörelseidkare och yrkesutövare kommer från en sådan stat med vilken Finland inte ingått skatteavtal, beskattas han i Finland endast på basis av bestämmelserna i den interna lagstiftningen i Finland.

2.4 Inkomst av rörelse och yrke eller lön

2.4.1 Typ av inkomst

Skattebehandlingen av inkomst som en rörelseidkare och yrkesutövare intjänat i Finland är i hög grad beroende av om inkomsten ska betraktas som inkomst av rörelse och yrke eller som någon annan inkomst. Inkomsttypen avgör vilka bestämmelser det är i den nationella skattelagstiftningen och i skatteavtalet som ska tillämpas. En central fråga i samband med ersättningar för ett arbete, uppdrag eller en tjänst är att avgöra om ersättningen ska betraktas som rörelse- och yrkesinkomst eller som lön.

2.4.2 Inkomst av rörelse och yrke

Med inkomst av näringsverksamhet avses sådan inkomst som beräknas enligt lagen om beskattning av näringsverksamhet (360/1968, nedan NärSkL). Rörelseverksamhet är sådan planmässig verksamhet som bedrivs i vinstsyfte under en viss tid eller tills vidare och som i allmänhet riktas till en relativt stor grupp av kunder. Karakteristiskt för rörelseverksamhet är också att man investerar kapital i verksamheten och att verksamheten bedrivs med risk. Yrkesverksamhet liknar rörelseverksamhet, men den bedrivs i mindre skala och den ofta grundar sig på yrkesutövarens eget kunnande och egen yrkeskunskap. Yrkesverksamheten kräver i allmänhet inte så mycket kapital som rörelseverksamheten, varför risken i allmänhet är mindre. I praktiken finns det inte så stor skillnad mellan rörelse- och yrkesverksamhet.

Inkomsten av rörelse- och yrkesverksamhet kan flyta in t.ex. genom försäljning av varor och tjänster eller genom investeringsverksamhet. Till den del inkomsten har mottagits i vederlag för arbete, uppdrag eller tjänst, anses inkomsten vid förskottsuppbörden utgöra sådan ersättning för arbete som avses i 25 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996).

2.4.3 Lön

Med lön avses enligt 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Som lön betraktas även mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag. Dessa prestationer utgör lön också då mottagaren inte är i arbetsförhållande med utbetalaren.

Frågan om en ersättning som betalats för ett arbete, uppdrag eller en tjänst ska betraktas som lön i beskattningen i Finland avgörs alltid enligt finsk lagstiftning. Om en på utlandet bosatt person i Finland får en prestation som enligt finsk lagstiftning anses utgöra lön, har det ingen betydelse för beskattningen i Finland om mottagaren samtidigt anses vara företagare eller om betalningen anses utgöra lön i en annan stat. Exempelvis föreläsningsarvoden som grundar sig på personlig verksamhet anses inte utgöra lön i alla stater. Om ett föreläsningsarvode emellertid betalas av en finsk utbetalare ska man dock tillämpa skatteavtalets bestämmelser om beskattning av lön om arvodet i den finska beskattningen anses utgöra lön.

Exempel 4: En professor som är bosatt i stat X och begränsat skattskyldig i Finland håller under två veckors tid på ett finskt universitet en föreläsningsserie som handlar om hans senaste forskningar. För föreläsningsserien betalar universitetet honom ett arvode. Vid beskattningen i stat X anses föreläsningsarvoden utgöra inkomst av professorns företagsverksamhet. I den finska beskattningen anses arvodet trots allt utgöra lön, eftersom det är fråga om ett personligt föreläsningsarvode. Universitetet måste ta ut källskatt och betala arbetsgivarens socialskyddsavgift på lönen samt lämna in årsanmälan. Vid tillämpning av skatteavtalet bestäms beskattningsrätten enligt skatteavtalets bestämmelser om beskattning av löneinkomst.

Valet mellan lön eller arbetsersättning är en helhetsbedömning. I bedömningen följer man de principer som framgår av Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

3 Fast driftställe och stadigvarande anordning

3.1 Förhållandet mellan inkomstskattelagen och skatteavtalen

Rörelseidkare och yrkesutövare som är allmänt skattskyldiga i Finland är enligt inkomstskattelagen skyldig att betala skatt för inkomster som de förvärvat i Finland och utomlands. Begränsat skattskyldiga betalar skatt endast på de inkomster som de förvärvat i Finland. Om en begränsat skattskyldig har ett fast driftställe i Finland för att kunna bedriva näringsverksamhet, är en sådan person skyldig att betala skatt för all den inkomst som hänför sig till det fasta driftstället. Skattepliktig inkomst är således inkomst som man förvärvat såväl i Finland som utomlands. Inkomsten kan hänföra sig till det fasta driftstället exempelvis då en rörelseidkare och yrkesutövare överlåter en vara eller tjänst till en kund i lokaler som anses utgöra ett fast driftställe för honom.

Begreppet fast driftställe har definierats i 13 § i inkomstskattelagen. Enligt detta lagrum avses med fast driftställe en plats på vilken det för näringsverksamhetens stadigvarande bedrivande finns en särskild plats för affärsverksamhet eller där särskilda anordningar vidtagits. Med fast driftställe avses enligt 13 a § i inkomstskattelagen t.ex. en plats där företagets ledning, filial, kontor, industrianläggning, produktionsanläggning, verkstad eller butik eller annat stadigvarande inköps- eller försäljningsställe finns. Inom byggbranschen anses ett fast driftställe vara den plats där byggnadsentreprenad bedrivits i betydande omfattning.

Skatteavtalen kan emellertid medföra begränsningar till det som i inkomstskattelagen anges om Finlands beskattningsrätt. Rätten att beskatta inkomst av rörelse- och yrkesverksamhet fördelas mellan Finland och den andra avtalsslutande staten antingen enligt artikeln om självständig yrkesutövning eller enligt artikeln om inkomst av rörelse. Om i skatteavtalet ingår en särskild bestämmelse om beskattning av inkomst av självständig yrkesutövning (OECD 14 artikel), fördelas rätten att beskatta fysiska personers rörelse- och yrkesinkomst enligt den (se kapitel 3.2).

Exempel 5: En fransk yrkesutövare bedriver verksamhet också i Finland. I artikel 14 i skatteavtalet mellan Finland och Frankrike ingår bestämmelser om beskattning av inkomst av självständigt personligt arbete. Rätten att beskatta yrkesutövarens inkomst av yrket avgörs enligt bestämmelserna i denna artikel.

Om i skatteavtalet inte ingår särskilda regler för beskattning av inkomst av självständig yrkesutövning, fördelas rätten att beskatta fysiska personers rörelse och yrkesinkomst enligt bestämmelserna om beskattning av rörelseinkomst (se kapitel 3.3).

3.2 Självständig yrkesutövning och stadigvarande anordning

3.2.1 Självständig yrkesutövning

I de flesta av Finlands skatteavtal ingår särskilda bestämmelser för beskattning av inkomst från självständig yrkesutövning. Dessa bestämmelser finns i regel i skatteavtalets 14 artikel. Enligt skatteavtalen får inkomst som förvärvats genom att utöva fritt yrke eller annan självständig verksamhet beskattas endast i den stat där personen enligt skatteavtalet har hemvist. Om personen som bedriver verksamhet i den andra avtalsslutande staten har en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande för att utöva verksamheten, får inkomsten beskattas också i den stat där den stadigvarande anordningen finns.

Som fritt yrke betraktas enligt skatteavtalen t.ex. självständig vetenskaplig, litterär och konstnärlig verksamhet, uppfostrings- och undervisningsverksamhet samt sådan självständig verksamhet som bedrivs av läkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och revisor. Begreppet självständig yrkesutövning har inte definierats uttömmande i skatteavtalen, utan man anser att begreppet omfattar all sådan självständig verksamhet som en fysisk person kan bedriva för att förvärva inkomst. Av den anledningen betraktas som självständig yrkesutövning all rörelse- och yrkesverksamhet som bedrivs av fysiska personer (se kapitel 2.4.2). Verksamheten ska också vara självständig, varför sådan verksamhet inte kan betraktas som självständig yrkesutövning för vilken man betalar lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd.

3.2.2 Stadigvarande anordning

I Finlands skatteavtal definieras inte uttryckligen när och hur en stadigvarande anordning ska anses uppstå. Av den anledningen anses stadigvarande anordningar uppstå i princip under samma förutsättningar som fasta driftställen (se kapitel 3.3). Att det uppstår en stadigvarande anordning anses i allmänhet förutsätta att verksamheten som bedrivs är tidsmässigt och geografiskt bestående. En stadigvarande anordning kan vara t.ex. en lokal, såsom en advokatbyrå, konstnärsateljé eller läkarmottagning. Som stadigvarande anordning kan också betraktas en bostad i Finland.

Exempel 6: En advokat med hemvist i Spanien utövar sitt advokatyrke i Finland och i Spanien. Till största delen arbetar advokaten i sin byrå i Spanien. Han har också en byrå i Finland för verksamheten. Han arbetar regelbundet på den finska byrån ungefär var fjärde vecka då han också vistas i Finland. I övrigt vistas han i Spanien. Byrån i Finland gör att advokaten har en stadigvarande anordning i Finland.

En stadigvarande anordning kan också uppstå någon annanstans än i rörelseidkarens och yrkesutövarens egna lokaler. Så kan vara fallet t.ex. om yrkesverksamhet bedrivs i kundföretagets lokaler.

Exempel 7: En IT-konsult med hemvist i Förenta staterna utför ett programmeringsarbete för ett finskt programvaruhus såsom underleverantör. På grund av arbetets karaktär måste det huvudsakligen utföras i programvaruhusets lokaler i Tammerfors. Arbetet varar oavbrutet i ca 15 månader. Därefter återvänder konsulten till Förenta staterna och sköter andra uppdrag. Konsultens skatteavtalsenliga hemviststat är Förenta staterna under hela hans vistelse i Finland.

Konsulten anses ha en stadigvarande anordning i det finska kundföretagets lokaler, eftersom lokalerna är ett sådant geografiskt och tidsmässigt bestående ställe där han bedriver sitt yrke i Finland.

Enligt skatteavtalen med de baltiska länderna och vissa andra stater anses ett fast driftställe uppstå också i och med att en rörelseidkare eller yrkesutövare vistas i Finland 183 dagar under en sammanhängande period på 12 månader. T.ex. en estnisk maskinentreprenör som är underentreprenör för en finsk byggfirma anses ha en stadigvarande anordning i Finland om denne utför entreprenadarbete för en tid som överskrider den ovan nämnda tidsgränsen.

Exempel 8: En estnisk grävmaskinföretagare bedriver verksamhet också i Finland. Han vistas i Finland 1.7.2012–1.7.2013 för sammanlagt 220 dagar. Under tiden utför han i Finland flera enskilda entreprenader och arbetsstället byts alltid efter några veckor. I övrigt vistas han tillsammans med familjen i Estland. Under dessa förutsättningar kan man anse att företagaren enligt skatteavtalet har hemvist i Estland om också den estniska skattemyndigheten anser att företagarens skatteavtalsenliga hemviststat är Estland.

Frågan om Finland har rätt att beskatta inkomsterna av den verksamhet som företagaren bedrivit här ska avgöras enligt bestämmelserna om självständig yrkesutövning i artikel 14 i skatteavtalet. På basis av dem anses grävmaskinföretagaren ha en stadigvarande anordning i Finland redan på basis av att han vistas i Finland mer än 183 dagar under en sammanhängande period på 12 månader. Finland får således beskatta de inkomster som hänför sig till denna stadigvarande anordning.

Inkomstskattelagen eller Finlands interna lagstiftning i övrigt känner inte till begreppet stadigvarande anordning. Det har dock ingen betydelse, eftersom ett sådant fast driftställe som avses i 13 a § i inkomstskattelagen anses uppstå redan på samma eller lindrigare grunder än en sådan stadigvarande anordning som avses i skatteavtalen. Om en företagare således enligt bestämmelserna i skatteavtalet anses ha en stadigvarande anordning i Finland, anses företagaren också ha ett fast driftställe enligt den interna lagstiftningen.

3.2.3 Beskattningsrätt som grundar sig på vistelse

Enligt Finlands skatteavtal har Finland alltid rätt att beskatta inkomster som en rörelseidkare eller yrkesutövare med hemvist i den andra avtalsslutande staten erhållit från yrke han bedrivit i Finland även om han vistas i Finland 183 dagar under en sammanhängande period på 12 månader. Då kan Finland beskatta yrkesinkomsten, även om yrkesutövaren inte har fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. Vistelsen behöver inte vara oavbruten. Sådana skatteavtal är t.ex. det nordiska skatteavtalet samt skatteavtalen med Azerbajdzjan, Egypten och Tjeckien. I dessa fall beskattas inkomsten enligt kapitel 4.2.1 i denna anvisning.

Exempel 9: En läkare med hemvist i Norge utövar sitt yrke också i Finland. I Finland arbetar hon hos flera olika läkarcentraler i olika delar av landet. Hon vistas i Finland 1.9.2012–22.12.2012, 1.3.2013–31.3.2013 och 1.6.2013–31.7.2013. Under tidsperioden 1.9.2012–31.7.2013 uppgår vistelsetiden i Finland till sammanlagt 214 dagar.

Frågan om Finland har rätt att beskatta inkomsten av den verksamhet som företagaren bedrivit här ska avgöras enligt bestämmelserna om självständig yrkesutövning i artikel 14 i skatteavtalet. Enligt den anses läkaren inte ha en stadigvarande anordning i Finland. Enligt artikeln har Finland dock rätt att beskatta inkomsten som förvärvats genom att utöva fritt yrke, eftersom läkarens vistelse i Finland varar över 183 dagar under en tolvmånadersperiod.

3.3 Beskattning av rörelseinkomst och fast driftställe

3.3.1 Beskattning av rörelseinkomst

En del av Finlands skatteavtal innehåller inte särskilda bestämmelser för beskattning av inkomst från självständig yrkesutövning. Då fördelas rätten att beskatta fysiska personers rörelse och yrkesinkomst mellan avtalsslutande stater enligt bestämmelserna i den artikel i skatteavtalet som reglerar beskattningen av rörelseinkomst. Dessa bestämmelser ingår i regel i skatteavtalets 7 artikel.

Exempel 10: En australisk yrkesutövare har verksamhet också i Finland. I skatteavtalet mellan Finland och Australien ingår inte särskilda bestämmelser om beskattning av inkomst av självständig yrkesutövning, varför rätten att beskatta fysiska personers rörelse- och yrkesinkomster fördelas enligt artikel 7 i skatteavtalet, dvs. artikeln om beskattning av rörelseinkomst.

Enligt bestämmelserna om beskattning av rörelseinkomst i skatteavtalen ska inkomst av rörelse som företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskattas endast i hemviststaten, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på det här sättet, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av inkomsten som är hänförlig till det fasta driftstället (OECD 7 artikel).

Fast driftställe har i allmänhet definierats i skatteavtalets 5 artikel. Definitionen varierar lite mellan de olika skatteavtalen, men i praktiken uppstår ett fast driftställe alltid enligt samma principer. I skatteavtalen anses att ett fast driftställe i regel uppstår i och med att det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet eller så länge som ett bygg- eller installationsprojekt pågår. Också en osjälvständig representant kan anses ha ett fast driftställe i Finland.

I det följande behandlas förutsättningar för när ett fast driftställe ska anses uppstå. Samma förutsättningar tillämpas också när man ska avgöra om den som utövar i skatteavtalet avsedd självständigt yrke anses ha stadigvarande anordning i Finland (se kapitel 3.2). Förutsättningar för uppkomsten av ett fast driftställe har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland.

3.3.2 Stadigvarande plats för affärsverksamhet

Enligt Finlands skatteavtal anses en rörelseidkare och yrkesutövare ha fast driftställe i Finland om verksamheten bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Finland. Ett fast driftställe kan vara t.ex. kontor, verkstad eller något annat verksamhetsställe (OECD 5.1 och 5.2 artikel). En sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet kan också vara rörelseidkarens eller yrkesutövarens bostad i Finland om verksamheten de facto bedrivs därifrån. Rörelseidkaren eller yrkesutövaren behöver inte äga eller hyra en plats för sin affärsverksamhet, utan det räcker att det finns en plats som faktiskt används.

Ett affärsställe ska vara geografiskt och tidsmässigt stadigvarande för att det ska betraktas som fast driftställe. Geografiskt stadigvarande betyder att affärsstället ska finnas på en viss plats eller inom ett visst område. Tidsmässigt stadigvarande betyder att en tillfällig och kortvarig rörelseverksamhet i allmänhet inte anses bilda ett fast driftställe i Finland.

Rörelseverksamheten behöver dock inte vara kontinuerlig. T.ex. ett tillfälligt stånd på mässcentrum under en enskild mässa anses inte utgöra fast driftställe. Däremot kan ett salustånd på ett torg eller köpcentrum betraktas som fast driftställe.

Exempel 11: En svensk torghandlare har under flera år i följd ett stånd på ett torg i Helsingfors från början av juni till slutet av augusti. I övrigt vistas han inte i Finland eller bedriver yrkesverksamhet här. Torghandlarens skatteavtalsenliga hemviststat är Sverige.

Finlands eventuella rätt att beskatta inkomsten av torghandeln i Finland avgörs enligt bestämmelserna om självständig yrkesutövning i artikel 14 i skatteavtalet. Enligt den har Finland rätt att beskatta inkomster av självständig yrkesutövning t.ex. då personen anses ha stadigvarande anordning i Finland. Skatteavtalet innehåller dock inte några närmare bestämmelser om när en stadigvarande anordning ska anses uppstå.

Stadigvarande anordning avgörs i detta fall uppstå enligt samma principer som fast driftställe. Ett stånd på torget är geografiskt och tidsmässigt stadigvarande, och således betraktas det som fast driftställe i Finland.

Att ett fast driftställe uppstår förutsätter dessutom, att rörelseidkaren eller yrkesutövaren bedriver verksamhet från detta fasta driftställe. Rörelseverksamheten förutsätter i allmänhet att rörelseidkaren eller yrkesutövaren eller en anställd till denne arbetar på det fasta driftstället. Det är dock inte alltid nödvändigt. T.ex. en rörelseidkare eller yrkesutövare som äger en webbserver kan ha sitt fasta driftställe på en webbplats på servern.

Plats för företagsledning betraktas alltid som fast driftställe. Plats för företagsledning kan vara t.ex. företagarens bostad i Finland då företagaren har hemvist i en annan stat och verksamheten i verkligheten leds från bostaden. Ett fast driftställe kan uppstå också någon annanstans än i rörelseidkarens eller yrkesutövarens egna lokaler, t.ex. i kundföretagets lokaler.

Fast driftställe uppstår inte genom funktioner av förberedande eller biträdande art, även om sådana bedrivs från ett fast driftställe. Förberedande eller biträdande funktioner kan vara t.ex. reklam och datainsamling (OECD 5.4). Om funktionen utgör en väsentlig del av företagets rörelseverksamhet eller det är fråga om en tjänst som tillhandahålls för utomstående, kan den inte betraktas som förberedande eller biträdande funktion. T.ex. datainsamling som utförs av en företagare i syfte att göra marknadsundersökningar betraktas inte som förberedande eller biträdande verksamhet, eftersom det är fråga om en tjänst som företagaren säljer till utomstående.

3.3.3 Bygg- och installationsverksamhet

En rörelseidkare eller yrkesutövare anses ha fast driftställe i Finland om han utför ett byggnads-, anläggnings- eller installationsprojekt som överskrider den tidsgräns som anges i skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten (OECD 5.3). Beroende på skatteavtalet kan tidsgränsen vara antingen 6, 9, 12 eller 18 månader. I de flesta skatteavtalen är tidsgränsen 12 månader.

Exempel 12: En moldavisk och en estnisk byggföretagare tar båda två emot en tiomånaders byggnadsentreprenad i Finland. Bägge två vistas i Finland under hela entreprenaden. Den moldaviska företagaren anses enligt skatteavtalet ha hemvist i Moldavien och estländaren i Estland.

I skatteavtalet mellan Finland och Moldavien ingår inte några särskilda bestämmelser om självständig yrkesutövning, varför Finlands rätt att beskatta inkomsterna bestäms enligt bestämmelserna om beskattning av inkomst av rörelse i artikel 7. Enligt den har Finland rätt att beskatta inkomst av rörelse om företaget anses ha fast driftställe här. Enligt artikel 5 i skatteavtalet anses byggnadsverksamhet utgöra fast driftställe om verksamheten pågår över tolv månader. I detta fall varar ett enskilt byggprojekt en kortare tid än tidsgränsen, varför företagaren inte anses ha fast driftställe i Finland.

Skatteavtalet mellan Finland och Estland innehåller däremot olika bestämmelser om självständig yrkesutövning i artikel 14 och Finlands rätt att beskatta inkomsterna avgörs enligt dessa principer. Enligt dem har Finland rätt att beskatta inkomsten av yrkesutövning om företagaren anses ha stadigvarande anordning i Finland. Enligt skatteavtalet räcker det för att bilda en stadigvarande anordning i Finland om man vistas i 183 dagar i Finland under en tolvmånadersperiod. Den estniska företagaren anses således ha stadigvarande anordning i Finland.

Tidsgränsen fastställs skilt för varje projekt. Det betyder att ett enskilt bygg- eller installationsprojekt måste överskrida tidsgränsen i skatteavtalet för att bilda ett fast driftställe för företagaren. Om de flesta projekten hör ihop och bildar en kommersiell och geografisk helhet, kan deras längder räknas ihop. Projekten betraktas som en helhet också då ett enskilt projekt indelas i mindre delprojekt.

Exempel 13: En byggföretagare med hemvist i Slovenien utför flera olika delentreprenader för en finsk byggfirma på ett bygge i Finland. Varje entreprenad varar mellan ett till tre månader och sammanlagt cirka 18 månader. Alla entreprenader utförs på samma bygge för samma byggfirma. Vid tillämpning av skatteavtalet anses byggföretagaren ha hemvist i Slovenien.

De enskilda entreprenaderna kan anses höra ihop och bilda en sådan kommersiell och geografisk helhet att deras längder kan räknas ihop. Enligt artikel 5 i skatteavtalet mellan Finland och Slovenien anses en plats för byggnadsverksamhet utgöra fast driftställe om verksamheten pågår mer än tolv månader. Den slovenska företagaren anses således ha fast driftställe i Finland.

Förutsättningarna för stadigvarande anordning och fast driftställe fastställs i regel enligt samma principer. Av den anledningen ska skatteavtalets tidsgränser för byggnads- eller installationsverksamhet i artikeln om beskattning av rörelseinkomst också tillämpas när man avgör om en i Finland bedriven byggnads- eller installationsverksamhet ska anses utgöra fast driftställe i Finland. Det förutsätter dock att skatteavtalet inte innehåller uttryckliga bestämmelser om när en stadigvarande anordning ska anses komma till vid självständig yrkesutövning.

Exempel 14: En montör med hemvist i Ukraina utför en 15 månader lång installationsentreprenad på ett kraftverksbygge i Finland. Han utför installationsentreprenaden som underleverantör för en polsk installationsfirma. Montören arbetar under hela entreprenaden på samma kraftverksbygge i Finland.

Finlands rätt att beskatta inkomsten av installationsverksamheten avgörs enligt bestämmelserna om självständig yrkesutövning i artikel 14 i skatteavtalet. Enligt den har Finland rätt att beskatta inkomsten av en självständig yrkesutövning med hemvist i Ukraina då yrkesutövaren anses ha stadigvarande anordning i Finland. Skatteavtalet innehåller inte några närmare bestämmelser om vad stadigvarande anordning förutsätter.

Om en stadigvarande anordning uppstår eller inte avgörs i detta fall enligt samma principer som uppkomsten av fast driftställe. Enligt artikel 5 i skatteavtalet mellan Finland och Ukraina anses platsen för installationsverksamhet utgöra fast driftställe om verksamheten bedrivs på samma ställe i mer än tolv månaders tid. Den ukrainska företagaren anses således ha stadigvarande anordning i Finland.

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare har flera projekt i Finland vistas han vanligtvis så länge i Finland att han blir allmänt skattskyldig och anses enligt skatteavtalet ha hemvist i Finland (se kapitel 2.2 och 2.3). I sådana fall är det inte viktigt för beskattningen i Finland om byggprojektet varar så länge att företagaren anses ha fast driftställe i Finland, eftersom Finland i varje fall i egenskap av skatteavtalsenliga hemviststat har rätt att beskatta inkomsten.

Exempel 15: En rysk byggföretagare utför under flera års tid byggentreprenader i Finland på egnahemsbyggen. De enskilda entreprenaderna varar mellan en och tre månader. Företagaren anses vara allmänt skattskyldig i Finland och ha sin skatteavtalsenliga hemvist i Finland. Enligt artikel 14 i skatteavtalet har Finland rätt att beskatta företagarens yrkesinkomster från Finland och övriga stater.

3.4 Förhållandet mellan artikeln om självständig yrkesutövning och artikeln om inkomst av rörelse

Rätten att beskatta inkomster av rörelse och yrke fördelas oftast mellan de avtalsslutande staterna oberoende av om man tillämpar artikeln om inkomst av rörelse eller artikeln om yrkesutövning. Av den anledningen har artikel 14 i OECD:s modell för skatteavtal upphävts år 2000. I de nyaste av Finlands skatteavtal ingår inga särskilda bestämmelser om beskattning av yrkesinkomst. Därför fastställs rätten att beskatta såväl rörelse- som yrkesinkomst vid tillämpningen av skatteavtalen enligt artikeln om rörelseinkomst.

4 Beräkning ar den beskattningsbara inkomsten hos begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare

4.1 Fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland

Begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare är skyldiga att betala skatt för all inkomst som hänför sig till ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning i Finland (ISkL 9.3 §). Bestämmelser om beskattningen av begränsat skattskyldigas inkomster finns i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, nedan källskattelagen).

I 13 § 5 mom. i källskattelagen anges att inkomster som hänför sig till ett fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland ska beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, nedan BFL). Om en begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare får också andra inkomster i Finland, beskattas inkomsterna beroende på inkomsttypen antingen enligt källskattelagen eller enligt lagen om beskattningsförfarande.

Exempel 16: En begränsat skattskyldig konsult med hemvist i Danmark bedriver konsultverksamhet i Finland. Enligt skatteavtalet anses verksamheten bilda honom en stadigvarande anordning i Finland. Utöver yrkesinkomsten från konsultverksamheten får han i Finland föreläsningsarvoden som anses utgöra lön i den finska beskattningen.

Föreläsningsarvoden, som anses utgöra inkomst från det fasta driftstället, beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande. På lönerna tas ut källskatt.

Beskattningen av begränsat skattskyldiga rörelseidkares och yrkesutövares fasta driftställe eller stadigvarande anordningar i Finland verkställs enligt samma regler som hos de rörelseidkare och yrkesutövare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Den skattepliktiga inkomsten från ett sådant fast driftställe eller en sådan stadigvarande anordning som ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och inkomsten beskattas enligt inkomstskattelagen (13 a § 1 mom. i källskattelagen).

Den beskattningsbara inkomst som det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen genererat fastställs på basis av skattedeklarationen (BFL 7 §). Därför måste rörelseidkare och yrkesutövare lämna in en skattedeklaration för sin näringsverksamhet i Finland (se kapitel 8).

Rörelseidkare och yrkesutövare beskattas i Finland på basis av det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens nettoinkomster. Som det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens inkomst i Finland beskattas alla inkomster som hänför sig till driftstället eller anordningen, oberoende av om inkomsterna har förvärvats i Finland eller utomlands. Från inkomsten av det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen dras av kostnaderna för inkomstens förvärvande, räntorna och de förluster från tidigare år som fastställts för driftstället eller anordningen.

Dividender, räntor och royaltyer som en rörelseidkare eller yrkesutövare erhållit i Finland beskattas som del av det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningens inkomster, förutsatt att de hänför sig till det fasta driftstället. I Finlands skatteavtal ingår bestämmelser om att dessa prestationer ska beskattas som del av det fasta driftställets inkomst utan hinder av skatteavtalets bestämmelser för inkomsttypen i fråga. Det är således inte skatteavtalets bestämmelser om respektive inkomsttyp som ska tillämpas på fördelningen av rätten att beskatta det fasta driftställets dividender, räntor och royaltyer, utan beskattningsrätten avgörs enligt bestämmelserna om beskattning av inkomst av yrke och rörelse.

Exempel 17: En yrkesutövare med hemort i Slovenien äger aktier i ett finskt bolag. Aktierna ingår i näringstillgångarna av hans fasta driftställe i Finland. På basis av aktierna får han dividend. Enligt artikeln om dividend i skatteavtalet får källstaten ta ut en källskatt om högst 15 procent på dividenden. Dividender som det fasta driftstället har mottagit omfattas dock inte av skatteavtalets artikel om dividend, varför skatteavtalet inte begränsar skatten på dividenden till 15 procent.

Det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens skattepliktiga inkomst fördelas enligt 38 § i inkomstskattelagen i kapital- och förvärvsinkomst på basis av det fasta driftställets nettoförmögenhet i näringsverksamheten. Nettoförmögenheten räknas ut enligt lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005). Vid beräkning av nettoförmögenheten beaktas endast de tillgångar och skulder som hänför sig till det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens näringsverksamhet. Vid uträkningen av nettoförmögenheten beaktas också tillgångar (och skulder) som finns utomlands, förutsatt att de hänför sig till det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens näringsverksamhet.

Exempel 18: En norsk städföretagare utövar sitt yrke i Finland. Verksamheten bedrivs från en arrenderad lokal i Finland. Han har verksamhet också i Norge. För att bedriva yrket har han också två paketbilar. Den ena paketbilen använder han endast för den verksamhet som han bedriver i Finland och den andra för verksamheten endast i Norge.

Till det fasta driftställets nettoförmögenhet anses höra endast den paketbil som används för verksamheten i Finland. Den andra paketbilen har inte använts för verksamheten i Finland, varför man inte kan anse att den skulle hänföra sig till det fasta driftstället i Finland.

Den rörelseidkare eller yrkesutövare som är begränsat skattskyldig för hela skatteåret betalar skatt på företagsinkomstens förvärvsinkomstandel enligt en genomsnittlig kommunalskatteprocent och vid statsbeskattningen enligt en progressiv inkomstskatteskala. Om en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare är allmänt skattskyldig under en del av året, betalar han kommunalskatt för hela skatteåret enligt inkomstskatteprocenten i den kommun som var hans hemkommun enligt 5 § i lagen om beskattningsförfarande (15.2 § i källskattelagen).

Från 2012 betalas 30 procent i inkomstskatt på företagsinkomstens kapitalinkomstandel. Skatten fastställs dock till 32 procent till den del summan av kapitalinkomstandelen och beloppet av övriga kapitalinkomster som ska beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande överstiger 50 000 euro under kalenderåret (15.1 § i källskattelagen).

Storleken av en utländsk rörelseidkares och yrkesutövares skatteprocent på förvärvs- och kapitalinkomster fastställs enbart på basis av de inkomster som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande och som Finland enligt respektive skatteavtal har rätten att beskatta. Källskattepliktiga inkomster som erhållits i Finland eller utlandsinkomster påverkar inte skatteprocenten (13 a § 2 mom. i källskattelagen). Om en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare har varit allmänt skattskyldig en del av året, fastställs skatteprocenten på basis av de förvärvsinkomster som han mottagit både såsom allmänt skattskyldig och såsom begränsat skattskyldig.

Exempel 19: En yrkesutövare är allmänt skattskyldig i Finland 31.5.2012–31.3.2013. Resten av tiden är han begränsat skattskyldig i Finland. Han anses ha fast driftställe för den yrkesverksamhet han bedriver i Finland.

Kapitalinkomsternas andel av yrkesutövarens företagsinkomst från Finland är 10 000 euro och förvärvsinkomsternas andel 5 000 euro. Vid sidan om företagsinkomsten får han månatligen i Finland en arbetspension om 1 000 euro och en hyresinkomst om 3 000 euro. Han har inga avdrag som får göras på dessa inkomster.

Företagsinkomst, arbetspension och hyresinkomst beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande. I beskattningen för skatteåret 2012 uppgick hans sammanlagda kapitalinkomster till 46 000 euro och den beskattningsbara förvärvsinkomsten till 17 000 euro.

Om det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens verksamhet är förlustbringande, fastställs för rörelseidkaren eller yrkesutövaren en förlust av näringsverksamheten. En sådan förlust får dras av från den inkomst som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande under de tio följande skatteåren. En rörelseidkare eller yrkesutövare kan också yrka att det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens förluster ska dras av enligt 59 § i inkomstskattelagen från de skattepliktiga kapitalinkomster som ska beskattas i Finland enligt lagen om beskattningsförfarande. Om förlustbeloppet överstiger beloppet av kapitalinkomsterna, uppstår underskott av kapitalinkomstslaget, som under vissa förutsättningar får dras av från skatten på förvärvsinkomsterna.

Exempel 20: En yrkesutövare med hemvist utomlands har ett fast driftställe i Finland som under skatteåret 2012 gjorde en förlust om 5 000 euro. År 2012 får han 12 000 euro i pension som ska beskattas som förvärvsinkomst och 1 200 euro i pension som ska beskattas som kapitalinkomst. Skatten på den pension som utgjorde förvärvsinkomst uppgick till 640 euro. Yrkesutövaren yrkar att det fasta driftställets förluster ska dras av från kapitalinkomsterna.

Av hela förlustbeloppet ska 1 200 euro dras av från yrkesutövarens kapitalinkomster och resten 3 800 euro i underskottsgottgörelse från skatten på förvärvsinkomsterna. Beloppet som ska dras av i underskottsgottgörelse är (30 % x 3 800) 1 140 euro.

Beloppet av underskottsgottgörelse överstiger beloppet av skatt på förvärvsinkomsterna och därför fastställs för yrkesutövaren en förlust av kapitalinkomstslaget till ett belopp av 1 666,67 euro (1 140 - 640 / 30 %). Förlusten får dras av från yrkesutövarens kapitalinkomster under de 10 följande skatteåren.

Inkomstskattelagens bestämmelser om makar tillämpas endast på personer som är allmänt skattskyldiga i Finland (ISkL 7.2 §). Av den anledningen kan inte heller inkomstskattelagens bestämmelser om företagarmakar tillämpas på begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare (se ISkL 14.2 § och 38.1 §).

4.2 Utan fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland

4.2.1 Rörelseidkare och yrkesutövare med hemort i en skatteavtalsstat

Om det finns ett skatteavtal mellan Finland och rörelseidkarens eller yrkesutövarens hemviststat, får Finland i regel inte beskattas hans i Finland intjänade inkomster av yrke eller rörelse, förutsatt att han inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. I undantagsfall ger skatteavtalet Finland rätten att beskatta sådana rörelse- eller yrkesinkomster som en rörelseidkare eller yrkesutövare mottagit i Finland också i sådana fall att han vistas i Finland 183 dagar under 12 successiva månader (se kapitel 3.2).

Då en begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland men Finland enligt skatteavtalet får beskatta inkomsten på basis av vistelse i Finland, måste rörelseidkaren eller yrkesutövaren betala 35 procent i källskatt på sina arbetsersättningar (3.1 § och 7 § 1 punkten i källskattelagen). Om rörelseidkaren eller yrkesutövaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret ska den finska arbetsgivaren ta ut skatten. Om rörelseidkaren eller yrkesutövaren har införts i förskottsuppbördsregistret, kommer Skatteförvaltningen att debitera skatten (16.2 § i källskattelagen).

Exempel 21: En läkare med hemvist i Norge utövar yrke också i Finland. Hon är begränsat skattskyldig och anses inte ha någon stadigvarande anordning i Finland. Under tidsperioden 1.3.2012–31.1.2013 uppgår hennes vistelsetid i Finland till sammanlagt 205 dagar. Hon är inte registrerad i förskottsuppbördsregistret.

Finland har rätt att beskatta läkarens yrkesinkomst från Finland eftersom hon vistas i Finland över 183 dagar i följd under en sammanhängande period på 12 månader. De finländska utbetalarna tar ut en källskatt om 35 procent på arbetsersättningarna.

Andra än källskattepliktiga näringsinkomster – t.ex. inkomst av varuförsäljning – beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande (13.1 § 1 punkten i källskattelagen).

Exempel 22: En rörelseidkare med hemvist i Sverige säljer möbler också till Finland. Han är begränsat skattskyldig och anses inte ha något fast driftställe i Finland. Under tidsperioden 1.10.2012–25.9.2013 uppgår hans vistelsetid i Finland till sammanlagt 195 dagar.

Finland har rätt att beskatta rörelseidkarens yrkesinkomst från Finland eftersom han vistas i Finland över 183 dagar i följd under en sammanhängande period på 12 månader. Inkomsten av försäljning av möbler beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande.

Om en yrkesutövare tjänar också andra än näringsinkomster i Finland – t.ex. dividend, ränta eller royalty – beskattas dessa inkomster i regel skilt från de finska yrkesinkomsterna (jfr situationen enligt kapitel 4.1). Finlands beskattningsrätt avgörs då på basis av den artikel i skatteavtalet som gäller inkomsttypen i fråga. Inkomsten omfattas av källskatt i Finland, förutsatt att det inte anges i skatteavtalet att Finland inte får beskatta inkomsten. Källskatten på dividend, ränta och royalty är 30 procent, om inte skatteavtalet förutsätter att en lägre procentsats ska tillämpas (7 § 1 punkten i källskattelagen).

Förskottsuppbörden på begränsat skattskyldigas inkomster och förfarandet vid uttagning av källskatt behandlas närmare i kapitel 7.3.

4.2.2 Rörelseidkare och yrkesutövare med hemort i en stat som inte är en skatteavtalsstat

En begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare med hemort någon annanstans än i en skatteavtalsstat är alltid skyldig att betala källskatt i Finland för yrkes-. eller rörelseverksamhet som han bedriver i Finland, även om han inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. Då måste han betala skatt till den del av rörelse- och yrkesinkomsten som anses ha uppkommit genom verksamheten som bedrivits i Finland (BFL 83 §). Rörelse- eller yrkesinkomst från Finland är exempelvis ersättning för arbete som utförts i Finland.

Beskattningen av rörelse- och yrkesinkomst från Finland avgörs i enlighet med om det är fråga om arbetsersättning eller annan sådan inkomst enligt lagen om förskottsuppbörd på vilken förskottsinnehållning ska verkställas eller om det är fråga om någon annan typ av inkomst. Om inkomsttypen är sådan på vilken förskottsinnehållning enligt lagen om förskottsuppbörd ska verkställas, ska den finländska prestationsbetalaren alltid ta ut källskatt på inkomsten. Andra rörelse- och yrkesinkomster beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande. På dessa inkomster fastställer Skatteförvaltningen för rörelseidkaren och yrkesutövaren en förskottsskatt.

Exempel 23: En chilensk konsult vistas och utövar sitt yrke i Finland under fem månaders tid. Under tiden utför han konsultprojekt för sina finländska kunder. Prestationerna för dessa projekt utgör ersättning för arbete. De finländska utbetalarna ska ta ut en källskatt om 35 procent på arbetsersättningarna.

Källskattesatsen på arbetsersättningar är 35 procent. Om en rörelseidkare eller yrkesutövare får också andra inkomster i Finland – t.ex. dividend, ränta eller royalty – verkställs beskattningen på dessa enligt källskattelagen och skilt från rörelse- och yrkesinkomsterna.

4.3 Undanröjande av dubbelbeskattning

Rörelseidkare och yrkesutövare som bor utomlands betalar vanligtvis skatt på sina globala inkomster i hemviststaten. Enligt de skatteavtal Finland har ingått är det i regel hemviststaten som är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen. Om en i Finland begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare beskattas både i Finland och i hemviststaten för samma inkomst, är hemviststaten i regel skyldig att undanröja dubbelbeskattningen på inkomst som erhållits i Finland då beskattningen i Finland har verkställts enligt skatteavtalet.

5 Berägning av den beskattningsbara inkomsten hos allmänt skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare

5.1 Allmänt

Rörelseidkare och yrkesutövare som är allmänt skattskyldiga i Finland är skyldiga att betala skatt för rörelse- och yrkesinkomst som de förvärvat i Finland och utomlands (ISkL 9.1 §). Då verkställs beskattningen enligt lagen om beskattningsförfarande. Den beskattningsbara inkomsten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och beskattningen verkställs enligt inkomstskattelagen. Förskottsuppbörden på den beskattningsbara inkomsten verkställs antingen i form av antingen förskottsbetalning eller förskottsinnehållning (se kapitel 7.2).

Skatteavtalen kan emellertid begränsa Finlands rätt att beskatta allmänt skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare. Det beror på att den som är allmänt skattskyldig i Finland kan enligt skatteavtalets bestämmelser om boende anses ha hemvist i den andra avtalsslutande staten. Också till övriga delar kan skatteavtalet begränsa Finlands rätt att beskatta inkomster som förvärvats någon annanstans än i Finland.

5.2 Rörelseidkare och yrkesutövare som enligt skatteavtalet har hemvist i Finland

Då en rörelseidkare eller och yrkesutövare som är allmänt skattskyldig i Finland också enligt skatteavtalet anses ha hemvist i Finland, begränsar skatteavtalet inte Finlands rätt att beskatta inkomster han förvärvat i Finland. Om en rörelseidkare eller yrkesutövare får sådan inkomst från en annan stat som också kan beskattas där, ska en eventuell dubbelbeskattning i regel undanröjas i Finland.

Exempel 24: En yrkesutövare med hemort i Österrike flyttar till Finland. Efter flyttningen anses han vara allmänt skattskyldig och ha hemvist i Finland enligt skatteavtalet. Efter inflyttningen utövar han sitt yrke i Österrike, Tyskland och Ungern. Han anses ha fast driftställe i Österrike, men inte i Tyskland eller Ungern.

Yrkesinkomsterna från Österrike, Tyskland och Ungern utgör skattepliktig inkomst i Finland. Den skatt som han betalat i Österrike räknas av i den finska beskattningen.

I fråga om finska medborgare som flyttat utomlands ska man beakta bestämmelsen i 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen, på basis av vilken en person kan betraktas som allmänt skattskyldig i Finland också efter att han flyttat utomlands. Om en i Finland allmänt skattskyldig finsk medborgare har flyttat utomlands och också enligt skatteavtalet anses ha hemvist i Finland, är han skyldig att betala skatt i Finland på inkomster som han erhållit i Finland och också på sina utländska rörelse- och yrkesinkomster.

Exempel 25: En konsult i företagsledningen som tidigare bodde i Finland flyttar till Portugal. Han är finsk medborgare. Han har fortfarande en lokal som han tidigare använt i konsultverksamheten och där han delvis bedriver sin konsultverksamhet i Finland också efter att han flyttat utomlands. Dessutom har han sporadiska konsultuppdrag också i andra nordiska länder. Han har inte hemvistintyg från skattemyndigheten i Portugal.

En finsk medborgare anses efter att han flyttat utomlands vara allmänt skattskyldig i Finland under flyttningsåret och de tre efterföljande skatteåren, förutsatt att inte bevisar att han inte haft väsentlig anknytning till Finland. Om konsulten inte lägger fram en pålitlig utredning om att hans hemvist är Portugal, anses hans skatteavtalsenliga hemviststat vara Finland. Således beskattas han i Finland för de yrkesinkomster han erhållit för konsultverksamheten i Finland och i andra länder.

5.3 Rörelseidkare och yrkesutövare som enligt skatteavtalet har hemvist i den andra avtalsslutande staten

Då en i Finland allmänt skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare enligt skatteavtalet har hemvist i någon annan stat än i Finland, hindrar skatteavtalet Finland att beskatta honom om han inte enligt skatteavtalet anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. Uppkomsten av fast driftställe eller stadigvarande anordning avgörs enligt principerna i kapitel 3.2 och 3.3 i denna anvisning.

Exempel 26: En byggföretagare med hemvist i Ryssland utför en enskild byggnadsentreprenad i Finland. Företagaren vistas i Finland oavbrutet under tidsperioden 11.12.2012–12.7.2013 och resten av tiden vistas han i Ryssland. Den ryska skattemyndigheten anser att hans skatteavtalsenliga hemviststat är Ryssland.

Företagaren är allmänt skattskyldig i Finland, eftersom hans oavbrutna vistelse i Finland varar över sex månader. Företagaren anses ha sin skatteavtalsenliga hemvist i Ryssland utan att ha någon stadigvarande anordning i Finland. Finland beskattar inte hans inkomster av yrke och rörelse.

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland, beskattas han endast för de inkomster som hänför sig till det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen och för de övriga inkomster som han erhållit i Finland. Beskattningen av de inkomster som är skattepliktiga i Finland verkställs enligt samma principer som gäller allmänt skattskyldiga. Rätten att beskatta de inkomster som inte hänför sig till det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen fastställs enligt skatteavtalets bestämmelser för respektive inkomsttyp.

Exempel 27: En estländsk montör utövar sitt yrke i Finland och sporadiskt i andra nordiska länder. Under tidsperioden 1.12.2012–30.11.2013 uppgår hans vistelsetid i Finland till sammanlagt 190 dagar. Montören anses vara allmänt skattskyldig i Finland. Hans skatteavtalsenliga hemviststat anses vara Estland.

På basis av sin vistelse anses montören ha stadigvarande anordning i Finland. Finland får således beskatta den inkomst han erhållit här för sin yrkesverksamhet. Den yrkesinkomst han erhållit i de andra nordiska länderna får inte beskattas i Finland, eftersom montören inte enligt skatteavtalet anses bo i Finland och inkomsten av montörverksamheten inte hänför sig till en stadigvarande anordning i Finland.

I undantagsfall kan skatteavtalet ge Finland rätten att på basis av en persons vistelse i Finland beskatta inkomster av yrke och rörelse som han erhållit i Finland, även om han inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland (se kapitel 3.2).

I ovan nämnda fall är det vanligtvis rörelseidkarens och yrkesutövarens skatteavtalsenliga hemviststat som är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.

6 Förskottsuppbördsregistret och skatteförvaltningens övriga register

6.1 Ansökan om registrering

En utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare är i vissa fall skyldig att anmäla sig till Skatteförvaltningens register. Sådana register är registret över momsskyldiga och arbetsgivarregistret. I dessa register kan man i regel också ansöka om en frivillig registrering. Dessutom kan en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare ansöka om förskottsuppbördsregistrering. En rörelseidkare och yrkesutövare inom byggbranschen är dessutom skyldig att anmäla sig till skattenummerregistret (se kapitel 15).

En rörelseidkare eller yrkesutövare anmäler sig till registren med blankett Y3. För att registrera sig behöver rörelseidkaren eller yrkesutövaren i allmänhet en finsk personbeteckning.

Vid sidan om Skatteförvaltningens register kan en utländsk rörelseidkare och yrkesutövare vara skyldig att anmäla sig till Patent- och registerstyrelsens handelsregister. Till registret anmäls med samma Y-blankett som man använder för att anmäla sig till Skatteförvaltningens register. Ytterligare information om registreringar finns på Patent- och registerstyrelsens webbplats www.prh.fi.

En rörelseidkare och yrkesutövare ska se till att registeruppgifterna är uppdaterade. Av den anledningen måste han anmäla alla sådana ändringar som påverkar registeruppgifterna. Ändringarna anmäls med blankett Y6. När en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare lägger ned sin verksamhet i Finland, måste han anmäla om nedläggningen med blankett Y6.

6.2 Förskottsuppbördsregistret

En utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare kan ansöka om registrering i Skatteförvaltningens förskottsuppbördsregister. Det lönar sig att ansöka om förskottsuppbördsregistrering om en rörelseidkare eller yrkesutövare har många uppdrag i Finland. Då behöver prestationsbetalaren inte ta ut skatt på de utbetalda arbetsersättningarna eller bruksavgifterna. Registreringen i förskottsuppbördsregistret påverkar inte rörelseidkarens och yrkesutövarens skyldighet att betala inkomstskatt.

En allmänt skattskyldig utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare kan införas i förskottsuppbördsregistret. Hans skattavtalsmässiga hemviststat spelar ingen roll.

En begränsat skattskyldig rörelseidkare och yrkesutövare kan införas i förskottsuppbördsregistret då han har fast driftställe eller en stadigvarande anordning i Finland eller han har hemvist i en stat med vilken Finland har ingått ett skatteavtal (L om förskottsuppbörd 25.3 §). Annars kan en begränsat skattskyldig inte införas i förskottsuppbördsregistret.

Skatteförvaltningen avför ur förskottsuppbördsregistret en rörelseidkare och yrkesutövare som lägger ner sin näringsverksamhet i Finland (L om förskottsuppbörd 26.1 §). Rörelseidkaren och yrkesutövaren ska anmäla om nedläggningen av näringsverksamheten med blankett Y6.

Skatteförvaltningen kan när som helst avregistrera en skattskyldig som gör sig skyldig till väsentliga försummelser (L om förskottsuppbörd 26.2 §). Skatteförvaltningen kan avföra ur förskottsuppbördsregistret eller vägra registrera en sådan rörelseidkare eller yrkesutövare som väsentligen försummar skattebetalningen, den deklarationsskyldighet som gäller beskattningen, bokförings- eller anteckningsskyldigheten eller sina andra skyldigheter vid beskattningen. Också försummelser i en annan stat kan tas i beaktande, varför också de kan leda till avregistreringen.

6.3 Registret över momsskyldiga

En utländsk rörelseidkare och yrkesutövare som bedriver momspliktig verksamhet ska anmäla sig till registret över momsskyldiga om han i momsbeskattningen anses ha fast driftställe i Finland. Om han inte anses ha fast driftställe i momsbeskattningen, ska momsen i regel betalas av köparen, ifall denne är momsskyldig i Finland (omvänd momsskyldighet). I vissa fall är en rörelseidkare och yrkesutövare dock alltid skyldig att anmäla sig till registret över momsskyldiga.

Med fast driftställe avses enligt 11 § i mervärdesskattelagen (1501/1992, MomsL) ett stadigvarande affärsställe, från vilket rörelsen helt eller delvis bedrivs. Vid byggnads- eller installationsverksamhet betraktas ett entreprenadobjekt eller flera successiva entreprenadobjekt som ett fast driftställe om arbetet har pågått längre tid än 9 månader. Begreppet fast driftställe i momsbeskattningen uppstår således enligt samma principer som fast driftställe i inkomstbeskattningen. Det är dock viktigt att observera att förutsättningarna för fast driftställe är annorlunda i momsbeskattningen och inkomstbeskattningen. Det är således möjligt att en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare anses ha fast driftställe i Finland i momsbeskattningen, men sakna fast driftställe i inkomstbeskattningen, eller tvärtom.

Ytterligare information om registreringen som momsskyldig finns i Skatteförvaltningens anvisning ”Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland”.

6.4 Arbetsgivarregistret

I arbetsgivarregistret införs arbetsgivare som betalar lön regelbundet i Finland (L om förskottsuppbörd 31 §). En rörelseidkare eller yrkesutövare som anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland jämställs med en finsk arbetsgivare. Då ska han anmäla sig i arbetsgivarregistret om han regelbundet betalar lön till minst två löntagare i Finland. Därtill ska han anmäla sig till arbetsgivarregistret om han betalar lön till sex löntagare eller fler, vilkas arbetsförhållande inte varar ett helt kalenderår.

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland är han inte skyldig att anmäla sig till arbetsgivarregistret. Också då kan man registrera sig som arbetsgivare frivilligt.

Närmare information om arbetsgivarens skyldigheter finns i kapitel 12 och 13 i denna anvisning.

6.5 Kontroll av registeruppgifterna

Uppgiften om en utländsk rörelseidkare och yrkesutövare har införts i förskottsuppbördsregistret eller Skatteförvaltningens övriga register är offentlig. Företagets registreringsstatus kan kontrolleras på Företags- och organisationsdatasystemets webbplats www.ytj.fi.

7 Förskottsuppbörd på skattepliktiga inkomster i Finland

7.1 Förskottsbetalning

Som betalning för skatt som debiteras på basis av inkomst av näringsverksamhet verkställs i regel förskottsbetalning, oberoende av om det är fråga om allmänt eller begränsat skattskyldiga (jfr situationerna i kapitel 4.2). Den skattskyldige ska då på eget initiativ betala den debiterade skatten på Skatteförvaltningens konto i en eller flera rater senast den förfallodag som anges i förskottsdebetsedeln (L om förskottsuppbörd 23 §).

7.2 Allmänt skattskyldig rörelseidkare och yrkesutövare

Resultatet av en allmänt skattskyldig rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet beskattas genom förskottsbetalning, förutsatt att inkomsten är av sådant slag att den utan hinder av ett eventuellt skatteavtal kan beskattas i Finland. För resultatet av näringsverksamhet verkställs således förskottsbetalning då rörelseidkaren eller yrkesutövaren enligt skattavtalet har hemvist i Finland eller då rörelseidkaren eller yrkesutövaren har hemvist i den andra skatteavtalsslutande staten men inkomsten hänför sig till hans fasta driftställe eller stadigvarande anordning i Finland.

Om en allmänt skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare inte har införts i förskottsuppbördsregistret ska utbetalaren av en arbetsersättning verkställa förskottsinnehållning på ersättningen. Enligt 3 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, F om förskottsuppbörd) ska förskottsinnehållningen verkställas enligt 60 procent på bruttobeloppet eller enligt en lägre procentsats som anges i skattekortet. Förskottsinnehållningen verkställs alltid efter avdrag av moms (F om förskottsuppbörd 15.4 §). Om förskottsinnehållning verkställts på arbetsersättningen, verkställs ingen förskottsbetalning.

Det fastställda förskottet och den verkställda förskottsinnehållningen räknas rörelseidkaren och yrkesutövare till godo vid verkställande av beskattningen (BFL 34.1 §).

7.3 Begränsat skattskyldig rörelseidkare och yrkesutövare

Förskottsuppbörden på begränsat skattskyldiga rörelseidkares och yrkesutövares näringsinkomster som ska beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande verkställs i form av förskottsbetalning. Förskottsbetalningen verkställs enligt lagen om förskottsuppbörd (källskattelagen 16.4 §). Förskottsbetalning ska verkställas t.ex. på näringsinkomster som hänför sig till ett fast driftställe i Finland.

Om en begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare har införts i förskottsuppbördsregistret, behöver en finsk utbetalare av arbetsersättningar inte ta ut källskatt på ersättningen. Om rörelseidkaren eller yrkesutövaren har införts i förskottsuppbördsregistret, måste betalaren ta ut källskatt (3.1 § i källskattelagen). Skatten utgör 35 procent av arbetsersättningens belopp exklusive moms (7 § 1 punkten och 8 § i källskattelagen). Betalaren av en arbetsersättning får före källskatt dra av 510 euro för varje månad då arvode flutit in. Om arbetsersättning har flutit in för en kortare tid än en månad, är avdraget 17 euro per dag. Avdraget förutsätter i bägge fall att ersättningstagaren visar upp ett källskattekort till utbetalaren (6 § i källskattelagen).

Källskatt tas inte heller ut på arbetsersättningar då rörelseidkaren eller yrkesutövaren visar upp ett källskattekort eller en annan utredning om att någon skatt enligt skatteavtalet inte ska tas ut (10 e § 1 mom. i källskattelagen). Skatteavtalet hindrar beskattningen då man inte enligt skatteavtalet anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland och skatteavtalet inte ger Finland rätten att beskatta yrkesinkomst från Finland på basis av vistelsens längd. Av utredningen ska framgå rörelseidkarens eller yrkesutövarens namn, födelsetid och eventuellt skatteregistreringsnummer i hemviststaten samt adress i hemviststaten (10 § i källskattelagen).

Om en arbetsersättning uteslutande eller huvudsakligen betalats för ett sådant byggnadsarbete, installations- eller sammansättningsarbete, transportarbete eller städ-, omsorgs- eller vårdarbete som utförts i Finland, ska källskatt alltid tas ut, förutsatt att ersättningstagaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret eller lägger fram ett källskattekort(10 e.2 § i källskattelagen).

Det fastställda förskottet räknas rörelseidkaren och yrkesutövare till godo vid verkställande av beskattningen. Vid användningen av förskott iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande (16.1 § i källskattelagen).

Exempel 28: En dansk konsult som är begränsat skattskyldig i Finland anses ha stadigvarande anordning i Finland. Han har ansökt om förskottsuppbördsregistrering i Finland. Förskottsbetalning har verkställts som betalning för skatt på den inkomst som hänför sig till hans stadigvarande anläggning.

Konsultens finländska kunder tar inte ut källskatt eller verkställer förskottsinnehållningen arbetsersättningarna. De fastställda förskottsskatterna räknas konsulten till godo vid verkställande av beskattningen.

Om källskatt har tagits ut hos en begränsat skattskyldig rörelseidkare och yrkesutövare på inkomst som ska beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande, räknas källskatten till godo vid verkställande av beskattningen på samma sätt som förskottsinnehållningarna (18 § i källskattelagen). En sådan situation är t.ex. då källskatt tagits ut på en arbetsersättning som räknats som inkomst för det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen i Finland. Vill man räkna källskatten till godo så förutsätts det att inkomsten och den uttagna skatten har angetts i årsanmälan eller att rörelseidkaren eller yrkesutövaren lägger fram en sådan verifikation på prestationen och den uttagna skatten som avses i 5 § i förordningen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (1228/2005).

Exempel 29: En byggföretagare med hemvist i Estland utför under 2012 flera entreprenader i Finland. Han har inte ansökt om förskottsuppbördsregistrering, varför de finländska beställarföretagen har tagit ut i källskatt 35 procent på arbetsersättningarna och angett arbetsersättningarna i var sin årsanmälan. Beloppet av uttagen källskatt uppgår sammanlagt till 7 000 euro. Företagaren har inte övriga inkomster i Finland.

Vid verkställandet av beskattningen för 2012 konstateras att företagaren hunnit vistas i Finland över 183 dagar i följd under en sammanhängande period på 12 månader. Företagaren anses således ha stadigvarande anordning i Finland. Beloppet av skatter som debiterats på den stadigvarande anordningens rörelse- och yrkesinkomster uppgår sammanlagt till 5 000 euro.

De uttagna källskatterna räknas företagaren till godo vid verkställande av beskattningen för 2012. Källskattebeloppet överskrider beloppet av debiterade skatter 7 000 – 5 000) med 2 000 euro. Företagaren får detta belopp i återbäring.

Källskatteprocenten i sådana källskattekort som ges till begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare är i allmänhet 35, vilket betyder att procentsatsen motsvarar den slutliga källskatten. Om det emellertid är uppenbart att den begränsat skattskyldiga rörelseidkaren eller yrkesutövaren anses ha ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning i Finland, kan Skatteförvaltningen efter eget övervägande ge denne ett sådant skattekort där innehållningsprocenten har beräknats på basis av de uppskattade inkomsterna för skatteåret. På det här sättet kan beloppet av uttagen skatt motsvara bättre den skatt som fastställs för den skattskyldige när beskattningen verkställs enligt lagen om beskattningsförfarande. Ett sådant skattekort kan dock ges endast på den skattskyldiges egen begäran.

8 Skattedeklaration

Den beskattningsbara inkomsten hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare fastställs på basis av uppgifterna i skattedeklarationen (BFL 7.1 §). Bestämmelser om deklarationsskyldigheten finns i 2 kapitlet i lagen om beskattningsförfarande samt i Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar.

Skatteförvaltningen skickar skattedeklarationsblanketter för näringsverksamhet (blankett 5) och den förhandsifyllda skattedeklarationen (blankett 1) till alla sådana allmänt och begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare som har införts i Skatteförvaltningens register för sin näringsverksamhet. Allmänt och begränsat skattskyldiga använder likadana skattedeklarationsblanketter.

Skattedeklarationen för näringsverksamhet (blankett 5) måste alltid återsändas (BFL 7.3 § och källskattelagen 16 §). I skattedeklarationen anges alla sådana näringsinkomster som är skattepliktiga i Finland, sådana tillgångar och skulder som hänför sig till näringsverksamheten i Finland samt alla andra sådana uppgifter som behövs för att verkställa beskattningen. Skattedeklarationen för näringsverksamhet måste lämnas in också då Finland inte har rätt att beskatta rörelseidkarens och yrkesutövarens näringsinkomster. Då ska man ge i skattedeklarationen en utredning om varför Finland inte har rätt att beskatta inkomsterna.

Den förhandsifyllda skattedeklarationen (blankett 1) lämnas in om uppgifterna i den är bristfälliga eller fel (BFL 7.3 § och källskattelagen 16 §). I annat fall behöver den förhandsifyllda skattedeklarationen inte återsändas.

En rörelseidkare och yrkesutövare ska lämna in eller posta skattedeklarationen till den adress som står på blanketten eller till någon annan av Skatteförvaltningens enheter.

9 Bokföring samt periodisering av inkomsterna och utgifterna

Det fasta driftställets beskattningsbara inkomst fastställs på basis av bokföringen. En utländsk rörelseidkare och yrkesutövare ska enligt bokföringslagen (1336/1997, BokfL) ha separat dubbel bokföring över det fasta driftställets inkomster, utgifter och övriga affärstransaktioner (BokfL 1:1.1 § och Bokföringsnämnden 1275/1994). Yrkesutövare får emellertid ha enkel bokföring (BokfL 7:1 §). Om bokföring inte har förts eller det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens beskattningsbara inkomster inte på något annat sätt kan utredas, kan Skatteförvaltningen uppskatta inkomsterna (BFL 27 §).

När man har dubbel bokföring periodiseras inkomsterna och utgifterna i regel som räkenskapsperiodens intäkter och kostnader enligt prestationsprincipen (BokfL 2:3 §). Enligt prestationsprincipen anses en utgift komma till då produktionsfaktorn tas emot och en inkomst då prestationen överlåts. Prestationsprincipen tillämpas i regel också i beskattningen om det är fråga om sådan verksamhet som omfattas av bokföringsskyldigheten.

Om en yrkesutövare har enkel bokföring, periodiseras inkomsterna och utgifterna i regel enligt kontantprincipen (BokfL 7:2.1 §). Inkomsten anses då utgöra intäkt för det skatteår under vilken betalningen har mottagits och en utgift kostnad för det skatteår under vilken betalningen har gjorts. Om en yrkesutövare har enkel bokföring, tillämpas kontantprincipen också i beskattningen. Överlåtelsepris och andra vederlag för anläggningstillgångar samt utgifter för anskaffning av omsättnings- och anläggningstillgångar periodiseras dock enligt 2 och 3 kap. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, såvida inkomsterna inte är av ringa betydelse (NärSkL 27 a §).

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska skatt betalas på inkomst som man mottagit under skatteåret. Enligt 2 momentet sammanfaller skatteåret med kalenderåret. Om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte utgörs av ett kalenderår, sammanfaller skatteåret med den eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

Om yrkesutövaren har enkel bokföring är hans räkenskapsperiod alltid ett kalenderår (BokfL 7:3.1 §). Hos rörelseidkare och yrkesutövare med dubbel bokföring kan räkenskapsperioden vara annan än ett kalenderår.

Rörelseidkare och yrkesutövare kan vid sidan om Finland vara bokföringsskyldig också i en annan stat. Bokföringsnämnden har konstaterat i sitt utlåtande att räkenskapsperioden för en utländsk rörelse saknar betydelse när man fastställer räkenskapsperioden för en utländsk bokföringsskyldig i Finland (Bokföringsnämnden 1375/1996). Trots det är det önskvärt om en utländsk rörelseidkare och yrkesutövare kan ha samma räkenskapsperiod i Finland som han enligt lag ska ha i den andra staten. Då kan man i allmänhet t.ex. undanröja dubbelbeskattningen på ett effektivt sätt.

10 Skatteförvaltningens enhet som verkställer beskattningen

Inkomstbeskattningen av rörelseidkare och yrkesutövare verkställs av Skatteförvaltningens Personbeskattningsenhet vars tjänsteområde omfattar hela Finland (3 § i SRF om enheter inom Skatteförvaltningen (563/2010, ändrad genom F 1046/2011) och 23 § i Skatteförvaltningens arbetsordning). Beskattningen verkställs av den skattebyrå som genom Personbeskattningsenhetens arbetsordning har ålagts uppgiften att verkställa beskattningen.

Beskattningen av en allmänt skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare verkställs i regel av den skattebyrå inom vars tjänsteområde hans hemkommun finns. Enligt 5 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande anses hemkommunen vara den kommun där rörelseidkaren eller yrkesutövaren vid utgången av det föregående skatteåret ska anses haft bostad enligt lagen om hemkommun. Om han blir allmänt skattskyldig mitt under året, anses hemkommunen vara den hemkommun som avses i lagen om hemkommun eller den kommun där han först har bosatt sig efter inflyttningen. (BFL 5.2 §).

Exempel 30: En tysk rörelseidkare flyttar till Björneborg för tiden 1.3.2012–1.12.2012. Efter det återvänder han till Tyskland. För hela sin vistelsetid är rörelseidkaren allmänt skattskyldig i Finland. Resten av tiden är han begränsat skattskyldig. Rörelseidkarens hemkommun i beskattningen för 2012 anses vara Björneborg.

Huvudstadsregionens skattebyrå verkställer beskattningen för begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare för hela skatteåret. Beskattningen av sådana som är begränsat skattskyldiga för en del av skatteåret verkställs för hela skatteåret av samma skattebyrå som verkställer beskattningen för den del av skatteåret då personen varit allmänt skattskyldig.

Exempel 31: En slovakisk yrkesutövare bedriver verksamhet i Finland. Hon anses ha stadigvarande anordning i Finland i beskattningen för 2010–2012. Sista dagen hon var begränsat skattskyldig i Finland var 1.9.2012. Yrkesutövaren flyttar 2.9.2012 stadigvarande till Uleåborg. Resten av året 2012 är hon allmänt skattskyldig.

Beskattningen för 2010 och 2011 verkställs av Huvudstadsregionens skattebyrå. Beskattningen för 2012 verkställs av Norra Österbottens skattebyrå.

11 Socialförsäkringsavgifter

Utländska rörelseidkare och yrkesutövare är skyldig att betala skatt och även den försäkrades sjukförsäkringspremie (dagpennings- och sjukvårdspremie), om han enligt sjukförsäkringslagen (1224/2004, SjukförsäkringsL) ska anses vara försäkrad i Finland (SjukförsäkringsL 5:1.1 §).

På personer som kommer till Finland från EU/EES-området, Schweiz eller en socialskyddsavtalsslutande stat för att bedriva företagsverksamhet tillämpas EU:s socialskyddsförfattningar eller -avtal. Enligt dem tillämpas på företagsverksamheten i regel endast de socialskyddsbestämmelser som gäller i arbetsstaten. Huvudregeln gäller dock inte t.ex. då den som kommer från något av dessa länder till Finland tillfälligt för att bedriva företagsverksamhet visar upp ett intyg (t.ex. A1 eller E101) som bevis på att han omfattas av socialskyddslagstiftningen i ursprungslandet. Företagare som kommer till Finland från andra än de ovan nämnda länderna omfattas av den nationella socialskyddslagstiftningen i Finland.

Företagare som kommer från utlandet är enligt 1 kap. 2 § 2 mom. i sjukförsäkringslagen försäkrade från och med den tidpunkt då företagsverksamheten inleds, förutsatt att han har utövat företagsverksamhet i minst fyra månader utan avbrott. Med företagare avses enligt 1 kap. 4 § 9 punkten i sjukförsäkringslagen en person som är skyldig att teckna försäkring enligt 1 § 2 mom. i lagen om pension för företagare (1272/2006). Enligt det senare lagrummet är en företagare som bor och bedriver verksamhet i Finland skyldig att försäkra sig för ålderdom, invaliditet och dödsfall på ett sådant sätt som anges i lagen. En företagare behöver dock inte bo i Finland på ett sådant sätt som förutsätts i lagen om pension för företagare om företagaren som bedriver företagsverksamhet i Finland är bosatt i en annan EU- eller EES-stat.

En rörelseidkare och yrkesutövare som kommer från utlandet ska således betala den försäkrades sjukförsäkringspremie om han har utövat företagsverksamhet i minst fyra månader utan avbrott. Premien behöver dock inte betalas om rörelseidkaren eller yrkesutövaren lägger fram intyg A1 eller E101 eller något annat motsvarande intyg över gällande socialskydd i en annan EU/EES-stat, Schweiz eller socialskyddsavtalsslutande stat eller visar upp ett beslut från Folkpensionsanstalten om att han inte är försäkrad i Finland. Sjukförsäkringspremien påförs i regel på basis av den arbetsinkomst som fastställts för företagaren för respektive år (SjukförsäkringsL 18:14.2 § och 18:15.3 §).

Vid sidan om den försäkrades sjukförsäkringspremie är en utländsk rörelseidkare och yrkesutövare i regel skyldig att betala även pensionsförsäkringspremie enligt lagen om pension för företagare om de ovan nämnda kraven för försäkringen uppfylls. Pensionsförsäkringspremierna betalas till pensionsförsäkringsbolaget. En sådan företagare behöver i regel inte betala obligatoriska olycksfalls- och arbetslöshetsförsäkringspremier (1 § i L om olycksfallsförsäkring (608/1948) samt 12 och 15 § i L om finansiering av arbetslöshetsförmåner (1998/555)).

12 Skyldigheter i samband med lönebetalningen

En utländsk rörelseidkare och yrkesutövare kan ha anställda. Om en rörelseidkare eller yrkesutövare är allmänt skattskyldig i Finland, måste han i princip fullgöra alla arbetsgivarskyldigheter i den finska lagstiftningen. Han ska t.ex. verkställa förskottsinnehållning på de skattepliktiga löner som han betalat i Finland samt ange lönerna i periodskattedeklarationen och årsanmälan (se kapitel 13 och 14). En rörelseidkare och yrkesutövare är också skyldig att betala arbetsgivarens socialskyddsavgift på de löner som han enligt sjukförsäkringslagen betalat för arbetstagare som är försäkrade i Finland och som inte lägger fram intyget för utsänd arbetstagare.

Arbetsgivarskyldigheterna i den finska lagstiftningen gäller i regel inte begränsat skattskyldiga. Fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland anses vara jämförbar med det att lönen betalas av en finsk arbetsgivare. Av den anledningen gäller de ovan nämnda arbetsgivarskyldigheterna enligt den finska lagstiftningen också begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare, ifall de anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland.

Exempel 32: En slovensk yrkesutövare som bedriver installationsverksamhet anses ha fast driftställe i Finland. Han anställer två kroatiska montörer som båda arbetar i Finland för det fasta driftställets räkning. En av montörerna vistas fem månader i Finland (begränsat skattskyldig) och den andra 8,5 månader (allmänt skattskyldig).

Lönen till båda två är skattepliktig inkomst i Finland. Den slovenska yrkesutövaren har normala skatterelaterade arbetsgivarskyldigheter i Finland. Han är skyldig att verkställa förskottsinnehållning eller ta ut källskatt på de utbetalda lönerna, betala arbetsgivarens socialskyddsavgift och lämna in årsanmälan.

Närmare instruktioner om utländska arbetsgivares skyldigheter finns i Skatteförvaltningens anvisning ””. Utländska hyrda arbetstagare och deras arbetsgivare har vissa särskilda arbetsgivarskyldigheter. Närmare information om dessa finns i anvisningen ”Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning”.

En utländsk rörelseidkare och yrkesutövare kan ha även andra arbetsgivarskyldigheter än sådana som grundar sig på skattelagstiftningen. Arbetsgivaren kan vara skyldig att teckna en pensionsförsäkring, olycksfalls- och arbetslöshetsförsäkring samt grupplivförsäkring för sina anställda. Till dessa försäkringar hör även betalningsskyldigheter e.d. som han måste fullgöra. Försäkringar beviljas av försäkringsbolag. Skyldigheten att teckna en försäkring fastställs på basis av lagstiftning som gäller försäkringen i fråga. Skatterelaterade frågor – såsom om en rörelseidkare eller yrkesutövare ska betraktas som allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland och om han anses ha fast driftställe i Finland – påverkar inte försäkringsskyldigheten.

13 Årsanmälan

En utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare är i vissa fall skyldig att lämna in årsanmälan om de utbetalda prestationerna. Bestämmelser om utomståendes skyldighet att lämna uppgifter finns i 3 kapitlet i lagen om beskattningsförfarande samt i Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter. Skyldigheten att lämna uppgifter är beroende av om rörelseidkaren eller yrkesutövaren är allmänt eller begränsat skattskyldig och om han anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. Också prestationsslaget har betydelse.

Allmänt skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare är i regel skyldiga att till Skatteförvaltningen lämna in årsanmälan om alla utbetalda skattepliktiga prestationer, t.ex. löner (BFL 15.1 §). Arbetsersättningar behöver i regel inte årsanmälas om ersättningstagaren är förskottsuppbördsregistrerad. Ett undantag till regeln är arbetsersättningar till begränsat skattskyldiga fysiska personer som alltid måste årsanmälas.

En begränsat skattskyldig rörelseidkares eller yrkesutövares fasta driftställe eller stadigvarande anordning i Finland jämställs med allmänt skattskyldiga betalare. En begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare är således skyldig att lämna in årsanmälan om alla de prestationer som hänför sig till hans fasta driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. En sådan prestation är t.ex. lön till en person som arbetat i det fasta driftstället i Finland.

En begränsat skattskyldig rörelseidkare eller yrkesutövare ska dessutom lämna in årsanmälan om sådana löner som betalats till allmänt skattskyldiga för arbete som utförts i Finland, även om han inte anses ha fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland. Dessutom ska han alltid lämna in årsanmälan om sådana löner som han betalat till en arbetstagare som han hyrt till den part som låtit utföra ett arbete, förutsatt att skatteavtalet inte hindrar att skatt tas ut på arbetstagarens lön (BFL 15 a §).

Exempel 33: En yrkesutövare med hemvist i Republiken Tjeckien hyr arbetstagare till Finland. En del av arbetstagarna är begränsat skattskyldiga i Finland och en del allmänt skattskyldiga. Yrkesutövaren anses inte ha stadigvarande anordning i Finland. Trots det är yrkesutövaren skyldig att lämna in årsanmälan i Finland om samtliga arbetstagarna.

14 Periodskattedeklaration och skattekonto

Om en utländsk rörelseidkare eller yrkesutövare betalar skattepliktiga löner eller andra förskottsinnehållningspliktiga prestationer i Finland, måste han lämna in periodskattedeklaration för de utbetalda prestationerna. Om han har införts i Skatteförvaltningens arbetsgivarregister såsom arbetsgivare som betalar löner regelbundet, måste han i regel lämna in en månatlig periodskattedeklaration, även om löner inte hade betalats (L om förskottsuppbörd 32 §).

Med periodskattedeklarationen lämnas även momsuppgifter. Om rörelseidkaren eller yrkesutövare har införts i registret över momsskyldiga, ska han månatligen lämna in en periodskattedeklaration, förutsatt att han inte ansökt om en längre deklarationsperiod (MomsL 162.1 §).

Förskottsinnehållningarna på de utbetalda lönerna och arbetsgivarens socialskyddsavgifter ska betalas på Skatteförvaltningens konto senast den 12 i den månad som följer efter betalningsmånaden och momsen senast den 12 i den andra månaden som följer efter betalningsmånaden.

Små företag kan under vissa förutsättningar ansöka om en längre deklarations- och betalningsperiod (L om förskottsuppbörd 12 §, MomsL 147.1 § och skattekontolagen (604/2009) 11 §).

På deklarationerna och betalningarna tillämpas skattekontoförfarandet som har beskrivits närmare i särskilda anvisningar.

15 Skattenummer och skattenummerregistret för byggbranschen

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare bedriver verksamhet inom byggbranschen, ska han i regel för att bli släppt in på bygget ha ett fotoförsett personkort som avses i 52 a § i arbetarskyddslagen (738/2002). Enligt lagrummet ska alla sådana anställda eller egenföretagare som arbetar på en sådan gemensam byggplats som avses i 49 § i arbetarskyddslagen ha ett personkort. Enligt 52 a § i arbetarskyddslagen ska fr.o.m. 1.9.2012 det personliga skattenummer som registrerats i skattenummerregistret och som avses i lagen om skattenummer och skattenummerregistret för byggbranschen (1231/2011, nedan skattenummerlagen) ska vara synligt på personkortet. På byggen som påbörjats före 1.9.2012 blir skattenumret obligatoriskt fr.o.m. 1.3.2013.

Skattenumret ges till varje fysisk person som registrerats i Skatteförvaltningens kundregister (2.1 § i skattenummerlagen). Om en rörelseidkare eller yrkesutövare inte har förts till Skatteförvaltningens kunddatabas, måste han för att få ett skattenummer besöka skattebyrån för registrering. I detta sammanhang verkställs även förskottsbetalningen eller personen ges ett skattekort.

Skatteförvaltningen inför i skattenummerregistret alla rörelseidkare och yrkesutövare som har verksamhet inom byggbranschen. Skattenummerregistret är ett register som förs av Skatteförvaltningen och som innehåller uppgifter om rörelseidkare, yrkesutövare och arbetstagare som är verksamma inom byggbranschen. I registret kan införas endast sådana personer som är registrerade i Skatteförvaltningens kundregister.

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare har anställda som arbetar på ett bygge, ska också de ha ett personkort där skattenumret står innan de kan arbeta på bygget. Av den anledningen måste också de registrera sig i Skatteförvaltningens kunddatabas.

16 Specialfrågor

16.1 Resor som hänför sig till näringsverksamheten samt tilläggsavdrag

Utgifterna för resor som hänför sig till näringsverksamheten är i regel avdragbara från näringsinkomsterna (NärSkL 7 §). Till reseutgifter räknas t.ex. utgifterna för resande och logi. Från inkomsten av näringsverksamhet får dras av även utgifter för en bil som ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla till den del bilen har använts för resor i näringsverksamheten. Sådana utgifter får i regel dras av i beskattningen till deras faktiska belopp som dragits av i bokföringen. En rörelseidkare och yrkesutövare är emellertid berättigad till tilläggsavdrag som avses i 55 § i näringsskattelagen.

En rörelseidkare eller yrkesutövare får enligt NärSkL 55 § 1 mom. 1 punkten dra av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan maximibeloppet av skattefria dagtraktamenten och den ökning av bokförda faktiska levnadskostnader som kommit till på grund av arbetsresan. Med arbetsresa avses en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde. Med sedvanligt verksamhetsområde avses det område där rörelseidkaren och yrkesutövaren normalt bedriver sin verksamhet.

En rörelseidkare och yrkesutövare får såsom tilläggsavdrag enligt 55 § 1 mom. 2 punkten i näringsskattelagen dra av skillnaden mellan maximibeloppet av den skattefria kilometerersättningen och utgifterna för sådana resor i anslutning till näringsverksamheten med en bil som utgör privata tillgångar. Resorna mellan bostaden och det fasta driftstället berättigar inte till avdrag. Avdraget förutsätter körjournal eller någon annan pålitlig utredning om körslorna med bilen. Annars kan avdraget inge beviljas.

Också en utländsk rörelseidkare och yrkesutövare får göra tilläggsavdrag på de inkomster som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande.  Berättigade till avdrag är således både såväl allmänt skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare som sådana begränsat skattskyldiga rörelseidkare och yrkesutövare som i Finland har inkomster som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande, t.ex. inkomst som hänför sig till ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning.

I 72 a § i inkomstskattelagen anges att som tillfälligt arbete betraktas arbete i ett och samma arbetsställe som varar högst två år. Om kraven i lagrummet uppfylls, kan som tillfälligt betraktas även sådant arbete som varar tre år. Samma tidsgränser för tillfälligt arbete tillämpas också i beskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare, oberoende av om denne är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Exempel 34: En polsk yrkesutövare utför i Finland en byggentreprenad som varar 18 månader och efter den återvänder han till Polen. Under entreprenaden bor han i en hyreslägenhet. Dessutom har han en bostad i Polen där hans familj bor. Semestrarna och en del av veckosluten firar han i Polen med familjen.

Yrkesutövaren anses enligt skatteavtalet mellan Finland och Polen ha hemvist i Polen. Trots det anses han ha en stadigvarande anordning i Finland, eftersom i skatteavtalet mellan Finland och Polen anges att en byggentreprenad betraktas som fast driftställe om verksamheten pågår över tolv månader.

Arbetet på byggnadsentreprenader i Finland anses vara tillfälligt arbete utanför det sedvanliga verksamhetsområdet. Yrkesutövaren får således göra ett tilläggsavdrag som grundar sig på ökade levnadskostnader för sin tjänstgöringstid i Finland.

Yrkesutövaren reser dagligen från den finska hyresbostaden till byggplatsen och tillbaka med en bil som hör till hans privata tillgångar. Resorna mellan hyresbostaden och byggplatsen hänför sig till näringsverksamheten. Byggplatsen betraktas inte som fast driftställe, vilket gör att yrkesutövaren får göra tilläggsavdrag på basis av ökade levnadskostnader för resorna mellan hyresbostaden och bygget, förutsatt att de faktiska kostnaderna är lägre än beloppet av skattefritt dagtraktamente.

I 72 § 4 mom. i inkomstskattelagen anges att som arbetsresa inte betraktas resa mellan den skattskyldiges bostad och den egentliga arbetsplatsen och inte heller veckosluts- och liknande resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe under pågående arbetskommendering. Kostnaderna för dessa resor får dock dras av på samma sätt som kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, dvs. enligt det billigaste fortskaffningsmedlet (ISkL 93.3 §).

Samma princip tillämpas också i beskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare. En rörelseidkare och yrkesutövare får således dra av kostnaderna för resor mellan hemviststaten och det tillfälliga arbetsstället i Finland enligt det billigaste fortskaffningsmedlet som finns till buds. Det billigaste fortskaffningsmedlet kan också vara flygplan. Tilläggsavdrag beviljas inte på dessa resor. Ett undantag är resorna i början och i slutet av ett arbetsprojekt samt då arbetet avbryts t.ex. under helger, sjukdom eller av annat motsvarande skäl. På basis av dessa resor kan tilläggsavdrag beviljas.

16.2 Artister och idrottare

Inkomsten som en artist eller idrottare mottagit för sin personliga verksamhet kan antingen utgöra lön eller yrkesinkomst. Sådana konstnärer och idrottare som anses vara egenföretagare omfattas delvis av olika bestämmelser än övriga yrkesutövare. Skillnader ingår både i den interna lagstiftningen i Finland och i skatteavtalen.

En allmänt skattskyldig konstnär eller idrottare är skyldig att betala skatt för sina inkomster i Finland och utomlands, oberoende av om det är fråga om inkomst av personlig verksamhet eller annan inkomst (ISkL 9.1 §). Skatteavtal kan emellertid begränsa Finlands beskattningsrätt. En begränsat skattskyldig artist eller idrottare är skyldig att betala skatt i Finland för inkomster som förvärvats genom artistens eller idrottarens personliga verksamhet i Finland eller ombord på ett finskt fartyg (ISkL 9.1 § och 10 § 4 b punkten). Beskattningen förutsätter således inte att utbetalaren av prestationen ska ha hemvist i Finland. Också beskattningen av inkomst från annan personlig verksamhet avgörs enligt de bestämmelser som reglerar inkomsttypen i fråga.

Med personlig verksamhet avses t.ex. uppträdande eller tävling i Finland. Inkomst av personlig verksamhet är således t.ex. honorar och deltagararvoden samt andra arvoden som baserar sig på framgång och prestation i tävlingar. Som inkomst av personlig verksamhet betraktas däremot inte sådana inkomster som grundar sig på annat än personligt arbete, t.ex. olika slags inkomster av royaltykaraktär som grundar sig på reklam- eller sponsoravtal.

I Finlands skatteavtal ingår särskilda bestämmelser om beskattning av inkomster som artister eller idrottare erhållit av personlig verksamhet. Dessa bestämmelser ingår i regel i skatteavtalets 17 artikel. Bestämmelserna anses vara primära i förhållande till skatteavtalets bestämmelser om beskattning av yrkes- eller rörelseinkomst. Bestämmelserna tillämpas således utan hinder av skatteavtalets bestämmelser om rörelse- och yrkesinkomst.

Enligt skatteavtalet beskattas inkomster av artisters och idrottares verksamhet i hemviststaten. Inkomsten som en artist eller idrottare mottagit för sin personliga verksamhet kan emellertid beskattas också i den stat där artisten eller idrottaren bedrivit den verksamhet för vilken han mottagit inkomsten (OECD 17 artikel). Enligt skatteavtalen får Finland således i regel beskatta den inkomst artister eller idrottare med hemvist utomlands mottagit för sådan personlig verksamhet som de bedrivit i Finland. Beskattningsrätten förutsätter inte att man har fast driftställe eller stadigvarande anordning i Finland eller vistas i Finland för en viss tid.

Källskatt ska betalas även på ersättning som grundar sig på personlig verksamhet av en begränsat skattskyldig artist eller sportutövare, oberoende av om ersättningen ska betraktas som lön eller inte samt oberoende av om ersättningen betalas till artisten eller sportutövaren själv eller till någon annan (3.1 § i källskattelagen). Källskattesatsen på ersättningar är 15 procent av ersättningens bruttobelopp. När källskatt tas ut får man inte göra avdrag enligt 6 § i källskattelagen eller andra avdrag (6 § och 7 § 5 punkten i källskattelagen).

Avvikande från detta får en begränsat skattskyldig artist eller idrottare med hemort i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet yrka avdrag för kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med en ersättning som betalats för personlig verksamhet i Finland. I stället för en källskatt om 15 procent betalas då skatt enligt 15 § i källskattelagen. Rätten att dra av direkta kostnader förutsätter dock att den skattskyldige yrkar kostnadsavdrag i samband med att han ansöker om källskattekort eller framställer ett rättelseyrkande enligt 11 § 2 mom. i källskattelagen (7 a § i källskattelagen). I det förstnämnda fallet iakttas de direkta kostnaderna i källskattesatsen och i det sistnämnda fallet betalar Skatteförvaltningen den skatt som tagits ut till ett för stort belopp i återbäring. Den som betalar prestationen kan inte på eget initiativ beakta direkta kostnader när han tar ut källskatt.

I källskattelagen ingår särskilda bestämmelser om källskatt på inkomst som grundar sig på artisters och idrottares personliga verksamhet. Dessa bestämmelser ska tillämpas på alla prestationer för artisters och idrottares personliga verksamhet. Bestämmelserna måste iakttas oberoende av om t.ex. artistens eller idrottarens status är yrkesutövare eller inte.

Eftersom i källskattelagen anges särskilt att betalaren är skyldig att ta ut källskatt på ersättningar för artisters och idrottares personliga verksamhet, måste betalaren ta ut källskatt på ersättningen oberoende av om artisten eller idrottaren har införts i förskottsuppbördsregistret eller inte. Eftersom registreringen inte befriar betalaren från skyldigheten att ta ut källskatt, behöver begränsat skattskyldiga artister och idrottare inte heller införas i förskottsuppbördsregistret, förutsatt att de inte bedriver annan närings- eller förvärvsverksamhet i Finland.

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen

Överinspektör Janne Myllymäki