Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa

Antopäivä
16.8.2012
Diaarinumero
A1/3210/2012
Voimassaolo
16.8.2012 - toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotusta Suomessa. Ohje koskee lähinnä liike- ja ammattitulon verotusta. Muiden Suomesta saatujen tulojen verotusta on käsitelty erillisissä ohjeissa.

Ohje koskee ainoastaan luonnollisen henkilön tuloverotusta. Ulkomaisen yhteisön tuloverotusta on käsitelty omassa ohjeessaan ”Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa”. Arvonlisäverotusta on niin ikään käsitelty erillisissä ohjeissa.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotusta Suomessa. Ulkomaisella liikkeen- ja ammatinharjoittajalla tarkoitetaan ulkomailla asuvaa tai ulkomailta Suomeen tilapäisesti muuttavaa luonnollista henkilöä, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa.

Ohje koskee lähinnä liike- ja ammattitoiminnasta saadun tulon verotusta. Muiden tulojen verotusta on käsitelty omissa erillisissä ohjeissaan. Arvonlisäverotusta on niin ikään käsitelty omissa ohjeissaan.

Ohjeessa on lukuisia esimerkkejä. Niiden tarkoituksena on havainnollistaa ohjeessa käsiteltyjä asioita ja helpottaa ohjeen lukemista. Esimerkkejä luettaessa on otettava huomioon se, että ne eivät ole varsinaisia yleisesti sovellettavia verotusohjeita. Verotusratkaisut on aina tehtävä tapauskohtaisesti asianomaisia säännöksiä ja muita oikeusohjeita soveltaen.

2 Keskeisiä verotukseen vaikuttavia seikkoja

2.1 Yleistä

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotukseen vaikuttaa merkittävästi se, onko hän yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen Suomessa. Useimmissa tapauksissa vielä olennaisempi merkitys on kuitenkin sillä, pidetäänkö henkilöä verosopimuksen mukaan Suomessa asuvana. Olennainen merkitys on myös sillä, onko hänen saamansa tulo liike- ja ammattituloa vai muuta tuloa kuten palkkaa. Seuraavassa käsitellään lyhyesti näitä seikkoja.

2.2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 9 §:n 1 momentin mukaan luonnolliset henkilöt jaetaan Suomessa yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisiin. Yleisesti verovelvollinen on Suomeen verovelvollinen sekä Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista. Rajoitetusti verovelvollinen on puolestaan Suomeen verovelvollinen ainoastaan Suomesta saamistaan tuloista. Suomesta saatua tuloa on muun ohessa Suomessa harjoitetusta liike- tai ammattitoiminnasta saatu tulo (TVL 10 § 2 k.). Rajoitetusti verovelvollinen on lisäksi verovelvollinen kaikesta Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta (TVL 9.3 §).

Suomessa asuva luonnollinen henkilö on yleisesti verovelvollinen. Henkilöä pidetään Suomessa asuvana, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Henkilöä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena myös silloin, jos hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuusi kuukautta. Tilapäiset poissaolot Suomesta eivät katkaise kuuden kuukauden oleskeluajan laskentaa (TVL 11.1 §).

Esimerkki 1: Virolainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.5.2012 - 31.8.2012 välisen ajan, minkä jälkeen hän lomailee 1.9.2012 - 14.10.2012 välisen ajan Virossa. Loman jälkeen hän palaa takaisin Suomeen ja oleskelee täällä 15.10.2012 - 31.1.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän palaa takaisin Viroon, eikä enää palaa Suomeen vuoden 2013 aikana. Ammatinharjoittajan yhtäjaksoinen Suomessa oleskelu kestää yli kuusi kuukautta, joten hän on 1.5.2012 - 31.1.2013 välisen ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Ulkomailla asuva luonnollinen henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Henkilö säilyy rajoitetusti verovelvollisena, jos hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti enintään kuuden kuukauden ajan eikä hänellä ole Suomessa varsinaista asuntoa ja kotia (TVL 11.1 §). Rajoitetusti verovelvollisia ovat siten kaikki ne henkilöt, jotka eivät ole yleisesti verovelvollisia.

Esimerkki 2: Ruotsalainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.10.2012 - 31.1.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän palaa takaisin Ruotsiin. Hänen yhtäjaksoinen Suomessa oleskelunsa ei kestä yli kuutta kuukautta, joten hän on rajoitetusti verovelvollinen ennen Suomessa työskentelyään, työskentelyn ajan ja tämän jälkeen..

Ulkomaille muuttanut Suomen kansalainen on vielä ulkomaille muuttonsa jälkeen Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomaille muuttovuoden ja kolmen seuraavan verovuoden ajan, jos hän ei osoita, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11.1 §). Suomessa harjoitettu liike- ja ammattitoiminta muodostaa yksinään olennaiset siteet Suomeen.

2.3 Verosopimus

Verosopimukset ovat Suomen tekemiä kahdenvälisiä tai monenkeskisiä valtiosopimuksia, joissa on sovittu tulojen verotusoikeuden jakamisesta Suomen ja toisen sopimusvaltion kesken. Suomen tekemät verosopimukset perustuvat pääsääntöisesti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n laatimaan malliverosopimukseen (Model Convention with respect to Taxes on Income and Capital, jäljempänä OECD). Verosopimuksia tulkittaessa voidaan siten käyttää apuna malliverosopimuksen kommentaaria.

Suomen tekemien verosopimusten mukaan liike- ja ammattitoiminnasta saatua tuloa verotetaan ensisijaisesti siinä sopimusvaltiossa, jossa henkilö verosopimuksen mukaan asuu. Jos henkilö harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa toisessa verosopimusvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai paikasta, voidaan liike- ja ammattituloa verottaa kiinteän toimipaikan tai paikan sijaintivaltiossa (OECD 7 art. ja 14 art.).

Verosopimuksissa on itsenäiset määräykset siitä, mitä valtiota pidetään henkilön asuinvaltiona verosopimusta sovellettaessa. Määräykset ovat pääsääntöisesti verosopimuksen 4 artiklassa. Verosopimusten lähtökohtana on, että henkilön katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jossa hän kyseisen valtion sisäisen lainsäädännön mukaan asuu. Esimerkiksi Suomessa yleisesti verovelvollista pidetään lähtökohtaisesti verosopimuksen mukaan Suomessa asuvana.

Henkilö saattaa kuitenkin olla samaan aikaan kahden eri valtion sisäisen lainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa asuva (ns. kaksoisasumistilanne). Verosopimuksissa on määräykset siitä, kumpi valtio katsotaan tällöin henkilön asuinvaltioksi veropimusta sovellettaessa.

Verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona pidetään kaksoisasumistilanteessa sitä valtiota, jossa henkilöllä on vakituinen asunto. Mikäli henkilöllä on vakituinen asunto molemmissa verosopimusvaltioissa, henkilön katsotaan asuvan siinä valtiossa, johon hänen henkilökohtaiset ja taloudelliset suhteensa ovat kiinteämmät (elinetujen keskus). Jos ei voida ratkaista, kummassa valtiossa hänen elinetujensa keskus on, tai jos hänen käytettävänään ei ole vakinaista asuntoa kummassakaan valtiossa, hänen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jossa hän oleskelee pysyvästi. Jollei asiaa voida ratkaista tälläkään perusteella, henkilön katsotaan asuvan siinä valtiossa, jonka kansalainen hän on. Viimekädessä asia voidaan ratkaista sopimusvaltioiden viranomaisten keskinäisellä sopimuksella.

On myös tärkeää huomioida, että verosopimuksen asumista koskevilla määräyksillä ratkaistaan ainoastaan se, missä valtiossa asuvana henkilöä pidetään verosopimusta sovellettaessa. Verosopimuksen määräyksillä ei sen sijaan ole vaikutusta siihen, onko henkilö yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen Suomessa.

Esimerkki 3: Saksalainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.6.2012 - 30.6.2013 välisen ajan. Hän on vuokrannut Suomessa oleskelunsa ajaksi Suomesta käyttöönsä huoneiston, jossa hän asuu Suomessa oleskelunsa ajan. Ammatinharjoittajaa pidetään hänen Suomessa oleskelunsa ajan täällä yleisesti verovelvollisena.

Ammatinharjoittajalle jää Saksaan hänen omaan käyttöönsä varattu asunto, jossa hänen perheensä asuu hänen Suomessa oleskelunsa ajan. Ammatinharjoittajan elinetujen keskus on Saksassa, joten häntä pidetään verosopimusta sovellettaessa Saksassa asuvana.

Suomella on verosopimus noin 70 valtion kanssa. Liikkeen- ja ammatinharjoittajien verotusta koskevat määräykset poikkeavat toisistaan eri verosopimuksissa, minkä vuoksi verotusratkaisua tehtäessä on aina huomioitava kyseisen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen määräykset. Verohallinnon Internet-sivuilla, osoitteessa www.vero.fi, on lista voimassaolevista verosopimuksista. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta www.finlex.fi.

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja tulee sellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, häntä verotetaan Suomessa pelkästään Suomen sisäisen lainsäädännön säännösten mukaisesti.

2.4 Liike- ja ammattitulo vai palkka

2.4.1 Tulotyypin vaikutuksesta

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomesta saaman tulon verokohteluun vaikuttaa olennaisesti se, onko kyseessä liike- ja ammattitoiminnasta saatu tulo vai jokin muu tulo. Tulotyyppi ratkaisee sovellettavat kansallisen verolainsäädännön säännökset ja verosopimuksen määräykset. Kun kyseessä on työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettu suoritus, keskeinen merkitys on sillä, onko kyseessä liike- ja ammattitoiminnan tulo vai palkka.

2.4.2 Liike- ja ammattitoiminnan tulo

Liike- ja ammattitoiminnasta saadulla tulolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) mukaan laskettavaa tuloa (elinkeinotoiminnan tuloa). Liiketoiminta on voitontavoittelutarkoituksessa harjoitettua suunnitelmallista määrätyn ajan tai toistaiseksi jatkuvaa toimintaa, joka kohdistuu yleensä laajahkoon asiakasjoukkoon. Liiketoiminnan tunnusmerkkejä ovat myös pääoman sijoittaminen toimintaan ja toimintaan liittyvä riski. Ammattitoiminta on liiketoiminnan kaltaista, mutta pienimuotoisempaa toimintaa, joka perustuu usein lähinnä ammatinharjoittajan omaan osaamiseen ja ammattitaitoon. Ammattitoiminta ei yleensä vaadi niin paljon pääomaa kuin liiketoiminta, minkä vuoksi siihen liittyy yleensä pienempi riski. Käytännössä liike- ja ammattitulon välillä ei ole juurikaan eroa.

Liike- ja ammattitoiminnasta saatu tulo voi kertyä esimerkiksi tavaroiden ja palveluiden myynnistä taikka sijoitustoiminnasta. Siltä osin kuin tulo on saatu vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta, sitä pidetään ennakkoperinnässä ennakkoperintälain (1118/1996, jäljempänä EPL) 25 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työkorvauksena.

2.4.3 Palkka

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi palkalla tarkoitetaan kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Kyseiset suoritukset ovat palkkaa myös silloin, kun niiden saaja ei ole työsuhteessa suorituksen maksajaan.

Se, pidetäänkö työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua suoritusta palkkana Suomen verotuksessa, ratkaistaan aina Suomen lainsäädännön mukaan. Jos ulkomailla asuva henkilö saa Suomesta suorituksen, jota pidetään Suomen verolainsäädännön mukaan palkkana, Suomen verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, onko suorituksen saaja toisessa valtiossa yrittäjäasemassa tai pidetäänkö suoritusta toisessa valtiossa palkkana. Esimerkiksi henkilökohtaiseen toimintaan perustuvia luentopalkkioita ei kaikissa valtioissa pidetä palkkana. Suomalaisen maksajan maksamaan luentopalkkioon sovelletaan kuitenkin palkan verotusta koskevia verosopimusmääräyksiä, mikäli palkkiota pidetään Suomen verotuksessa palkkana.

Esimerkki 4: Valtiossa X asuva, Suomessa rajoitetusti verovelvollinen professori pitää suomalaisessa yliopistossa kaksi viikkoa kestävän luentosarjan, joka käsittelee hänen viimeaikaisten tutkimustensa tuloksia. Yliopisto maksaa hänelle palkkion luentosarjan pitämisestä. Valtion X verotuksessa luentopalkkiot ovat osa professorin yritystoiminnan tuloa. Suomessa verotuksessa palkkio katsotaan tästä riippumatta palkaksi, koska kyseessä henkilökohtainen luennointipalkkio. Yliopiston on perittävä palkasta lähdevero ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä annettava vuosi-ilmoitus. Verosopimusta sovellettaessa verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevien verosopimusmääräysten mukaisesti.

Se, onko kyseessä palkka vai työkorvaus, ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa noudatetaan Verohallinnon ohjeesta ”Palkka ja työkorvaus verotuksessa” ilmeneviä periaatteita."

3 Kiinteä toimipaikka ja kiinteä paikka

3.1 Tuloverolain ja verosopimusten suhde

Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on tuloverolain säännösten mukaan velvollinen suorittaman Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamastaan tulosta. Rajoitetusti verovelvollinen on puolestaan velvollinen suorittamaan veroa Suomesta saamastaan tulosta. Jos rajoitetusti verovelvollisella on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, hän on velvollinen suorittamaan Suomeen tuloveroa kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. Veronalaista tuloa on siten sekä Suomesta että ulkomailta saatu kiinteään toimipaikkaan liittyvä tulo. Tulo voidaan lukea kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi esimerkiksi silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja luovuttaa tavaran tai palvelun asiakkaalle toimitiloissa, jotka muodostavat kiinteän toimipaikan.

Kiinteä toimipaikka on määritelty tuloverolain 13 a §:ssä. Kyseisen lainkohdan mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa on elinkeinon pysyvää harjoittamista varten erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan tuloverolain 13 a §:n mukaan esimerkiksi paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto tai myyntipaikka. Rakennusurakoinnissa kiinteänä toimipaikkana pidetään paikkaa, jossa urakointia on huomattavassa määrin harjoitettu.

Suomen tekemät verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta siitä, mitä tuloverolaissa on säädetty. Liike- ja ammattitoiminnasta saadun tulon verotusoikeus jaetaan Suomen ja toisen verosopimusvaltion kesken joko itsenäistä ammatinharjoittamista tai liiketuloa koskevan verosopimusartiklan mukaisesti. Jos verosopimuksessa on erillinen määräys itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saadun tulon verottamisesta (OECD 14 art.), jaetaan luonnollisen henkilön saaman liike- ja ammattitulon verotusoikeus sen mukaisesti (ks. kohta 3.2).

Esimerkki 5: Ranskalainen ammatinharjoittaja harjoittaa toimintaansa myös Suomessa. Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen 14 artiklassa on määräykset itsenäisestä henkilökohtaisesti työstä saadun tulon verottamisesta. Ammatinharjoittajan saaman ammattitulon verotusoikeus ratkaistaan kyseisen artiklan määräysten mukaisesti.

Jos verosopimuksessa ei ole erikseen määrätty itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saadun tulon verotuksesta, luonnollisen henkilön saaman liike- ja ammattitulon verotusoikeus jaetaan liiketulon verotusta koskevien määräysten mukaisesti (ks. kohta 3.3).

3.2 Itsenäinen ammatinharjoittaminen ja kiinteä paikka

3.2.1 Itsenäinen ammatinharjoittaminen

Useimmissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on määräykset itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saadun tulon verotuksesta. Määräykset ovat yleensä verosopimuksen 14 artiklassa. Verosopimusten mukaan vapaan ammatin tai muun vastaavan itsenäisen toiminnan harjoittamisesta saadusta tulosta voidaan verottaa vain siinä valtiossa, jossa henkilö verosopimuksen mukaan asuu. Jos henkilö harjoittaa toimintaa toisessa verosopimusvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä paikasta, joka on vakinaisesti hänen käytettävänään toiminnan harjoittamista varten, voidaan sen tuottamaa tuloa verottaa myös kiinteän paikan sijaintivaltiossa.

Itsenäisenä ammatinharjoittamisena pidetään verosopimusten mukaan muun muassa itsenäistä tieteellistä, kirjallista ja taiteellista toimintaa, kasvatus- ja opetustoimintaa sekä sellaista itsenäistä toimintaa, jota lääkäri, asianajaja, insinööri, arkkitehti, hammaslääkäri ja tilintarkastaja harjoittavat. Itsenäisen ammatinharjoittamisen käsitettä ei ole tyhjentävästi määritelty verosopimuksissa, vaan sillä tarkoitetaan kaikenlaista luonnollisen henkilön itsenäisestä toiminnasta saamaan tuloa. Tämän vuoksi verosopimusta sovellettaessa itsenäisenä ammatinharjoittamisena pidetään kaikenlaista luonnollisen henkilön harjoittamaa liike- ja ammattitoimintaa (ks. kohta 2.4.2). Toiminnan on oltava itsenäistä, joten itsenäistä ammatinharjoittamista ei voi olla sellainen toiminta, josta saatu suoritus on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

3.2.2 Kiinteä paikka

Kiinteän paikan muodostumisen edellytyksiä ei ole nimenomaisesti määritelty Suomen tekemissä verosopimuksissa. Tämän vuoksi kiinteän paikan muodostuminen ratkaistaan lähtökohtaisesti samojen edellytysten mukaisesti kuin kiinteän toimipaikan muodostuminen (ks. kohta 3.3). Kiinteän paikan muodostumisen yleisenä edellytyksenä on siten se, että toiminnan harjoittaminen on ajallisesti ja maantieteellisesti pysyvää. Kiinteä paikka voi olla esimerkiksi toimitila kuten asianajajan toimisto, taiteilijan ateljee tai lääkärin vastaanottohuone. Kiinteänä paikkana voidaan pitää myös Suomessa sijaitsevaa asuntoa.

Esimerkki 6: Espanjassa asuva asianajaja harjoittaa asianajajan ammattia Suomessa ja Espanjassa. Pääosan ajasta hän työskentelee Espanjassa sijaitsevassa toimistossaan. Asianajajalla on toimintaa varten toimisto myös Suomessa. Hän työskentelee säännöllisesti Suomen toimistossa noin joka neljännen viikon, jolloin hän myös oleskelee Suomessa. Muun ajan hän viettää Espanjassa. Suomessa sijaitseva toimisto muodostaa asianajalle kiinteän paikan Suomeen.

Kiinteä paikka voi muodostua myös muualle kuin liikkeen- ja ammatinharjoittajan omiin tiloihin. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun ammattitoimintaa harjoitetaan asiakasyrityksen tiloissa.

Esimerkki 7: Yhdysvalloissa asuva atk-konsultti suorittaa alihankintana suomalaiselle ohjelmistotalolle ohjelmointityön. Työn luonteesta johtuen se joudutaan tekemään pääasiasiallisesti ohjelmistotalon Tampereella sijaitsevassa toimitilassa. Työ kestää yhtäjaksoisesti noin 15 kuukauden ajan. Tämän jälkeen konsultti palaa takaisin Yhdysvaltoihin hoitamaan muita toimeksiantoja. Konsultin verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Yhdysvallat koko hänen Suomessa oleskelunsa ajan.

Konsultille muodostuu suomalaisen asiakasyrityksen toimitiloihin kiinteä paikka, koska kyseiset toimitilat ovat sellainen maantieteellisesti ja ajallisesti pysyvä paikka, josta hän harjoittaa ammattitoimintaansa Suomessa.

Baltian maiden ja eräiden muiden valtioiden kanssa tehtyjen verosopimusten mukaan kiinteän paikan muodostaa myös se, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 183 päivää perättäisen kahdentoista kuukauden aikana. Esimerkiksi suomalaisen rakennusliikkeen aliurakoitsijana toimivalle virolaiselle koneurakoitsijalle muodostuu Suomeen kiinteä paikka, jos tämä harjoittaa urakointia Suomessa yli edellä mainitun aikarajan.

Esimerkki 8: Virossa asuva kaivinkoneyrittäjä harjoittaa toimintaa myös Suomessa. Hän oleskelee Suomessa 1.7.2012 - 1.7.2013 välisenä aikana yhteensä 220 päivää. Kaivonkoneyrittäjä tekee tänä aikana Suomessa useita yksittäisiä urakoita ja hänen työkohteensa vaihtuvat muutaman viikon välein. Muun ajan hän viettää perheensä luona Virossa. Näissä olosuhteissa häntä voidaan pitää verosopimuksen mukaan Virossa asuvana, mikäli myös Viron veroviranomainen katsoo, että hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Viro.

Se, onko Suomella oikeus verottaa täällä harjoitetusta toiminnasta saatua tuloa, ratkaistaan itsenäistä ammatinharjoittamista koskevan verosopimuksen 14 artiklan mukaisesti. Sen perusteella kaivinkoneyrittäjälle muodostuu Suomeen kiinteä paikka pelkästään sillä perusteella, että hän oleskelee Suomessa yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana. Suomella on siten oikeus verottaa tähän kiinteään paikkaan liittyvää tuloa.

Tuloverolaissa tai muualla Suomen sisäisessä lainsäädännössä ei käytetä käsitettä kiinteä paikka. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä, sillä tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka muodostuu vastaavin tai lievemmin perustein kuin verosopimuksissa tarkoitettu kiinteä paikka. Siten, jos Suomeen muodostuu verosopimuksen määräysten mukaan kiinteä paikka, Suomeen muodostuu myös sisäisen lainsäädännön mukaan kiinteä toimipaikka.

3.2.3 Oleskeluun perustuva verotusoikeus

Eräiden Suomen tekemien verosopimusten mukaan Suomella on aina oikeus verottaa toisessa verosopimusvaltiossa asuvan henkilön Suomessa harjoittamasta ammattitoiminnasta saamaa tuloa myös silloin, kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa yli 183 päivää perättäisen kahdentoista kuukauden aikana. Suomi voi tällöin verottaa ammattituloa, vaikka ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen. Oleskelun ei tarvitse olla yhtäjaksoista. Tällaisia verosopimuksia ovat muun muassa Pohjoismaiden välinen verosopimus sekä Azerbaidzhanin, Egyptin ja Tšekin kanssa tehdyt verosopimukset. Tuloa verotetaan näissä tilanteissa tämän ohjeen kohdan 4.2.1 mukaisesti.

Esimerkki 9: Norjassa asuva lääkäri harjoittaa ammattiaan myös Suomessa. Suomessa hän harjoittaa ammattiaan useiden eri lääkärikeskusten tiloissa eri puolella Suomea. Lääkäri oleskelee Suomessa 1.9.2012 - 22.12.2012, 1.3.2013 - 31.3.2013 ja 1.6.2013 - 31.7.2013. Hänelle kertyy 1.9.2012 - 31.7.2013 välisellä ajanjaksolla yhteensä 214 päivää Suomessa oleskelua.

Se, onko Suomella oikeus verottaa täällä harjoitetusta toiminnasta saatua tuloa, ratkaistaan itsenäistä ammatinharjoittamista koskevan verosopimuksen 14 artiklan mukaisesti. Sen määräysten perusteella lääkärille ei muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Artiklan määräysten perusteella Suomella on kuitenkin oikeus verottaa täällä harjoitetusta ammattitoiminnasta saatua tuloa, koska lääkärille kertyy Suomessa oleskelu yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana.

3.3 Liiketulon verotus ja kiinteä toimipaikka

3.3.1 Liiketulon verotus

Kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa ei ole erillisiä määräyksiä itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saadun tulon verottamisesta. Luonnollisen henkilön saaman liike- ja ammattitulon verotusoikeus jaetaan tällöin verosopimusvaltioiden kesken liiketulon verotusta koskevan artiklan määräysten mukaisesti. Yleensä kyseessä on verosopimuksen 7 artikla.

Esimerkki 10: Australialainen ammatinharjoittaja harjoittaa toimintaansa myös Suomessa. Suomen ja Australian välisessä verosopimuksessa ei ole erillisiä määräyksiä itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saadun tulon verotuksesta, joten ammattitulon verotusoikeus jaetaan liiketuloa koskevan verosopimuksen 7 artiklan määräysten mukaisesti.

Verosopimusten liiketulon verotusta koskevien määräysten mukaan sopimusvaltiossa asuvan yrityksen saamasta tulosta verotetaan vain asuinvaltiossa, paitsi jos yritys harjoittaa liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa tällä tavalla, yrityksen saamasta tulosta voidaan verottaa toisessa valtiossa, mutta vain siitä tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi (OECD 7 art.).

Kiinteän toimipaikan määritelmä on yleensä verosopimuksen 5 artiklassa. Määritelmä vaihtelee hieman eri verosopimuksissa, mutta käytännössä kiinteä toimipaikka muodostuu aina samojen periaatteiden mukaan. Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan muodostuminen perustuu pääsääntöisesti kiinteään liikepaikkaan tai rakennus- tai asennusprojektin kestoon. Myös epäitsenäinen edustaja voi muodostaa kiinteän toimipaikan Suomeen.

Seuraavassa käsitellään kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytyksiä. Näitä edellytyksiä sovelletaan myös ratkaistaessa sitä, muodostuuko verosopimuksessa tarkoitettua itsenäistä ammattitoimintaa harjoittavalle kiinteä paikka Suomeen (ks. kohta 3.2). Kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytyksiä on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa "Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa”.

3.3.2 Kiinteä liikepaikka

Suomen tekemien verosopimusten mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jos hän harjoittaa liiketoimintaa Suomessa sijaitsevasta kiinteästä liikepaikasta. Kiinteä liikepaikka voi olla esimerkiksi toimisto, työpaja, tai muu toimitila (OECD 5.1 ja 5.2 art.). Kiinteä liikepaikka voi olla myös liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomessa sijaitseva asunto, jos toimintaa tosiasiallisesti harjoitetaan sieltä käsin. Liikepaikan ei tarvitse olla liikkeen- tai ammatinharjoittajan omistama tai vuokraama, vaan riittävää on liikepaikan tosiasiallinen käyttö.

Liikepaikan tulee olla kiinteä, eli maantieteellisesti ja ajallisesti pysyvä, jotta se muodostaa kiinteän toimipaikan. Maantieteellinen pysyvyys tarkoittaa sitä, että liikepaikan on sijattava määrätyssä paikassa tai alueella. Ajallinen pysyvyys puolestaan tarkoittaa sitä, että tilapäinen ja lyhytaikainen liiketoiminnan harjoittaminen ei yleensä muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Liiketoiminnan ei kuitenkaan tarvitse olla yhtäjaksoista. Esimerkiksi messukeskuksessa yksittäisten messujen aikaan oleva tilapäinen myyntipöytä ei muodosta kiinteää toimipaikkaa. Sen sijaan esimerkiksi toripaikka tai ostoskeskuksen käytävällä sijaitseva myyntikoju voi muodostaa kiinteän toimipaikan.

Esimerkki 11: Ruotsalainen torikauppias pitää useina peräkkäisinä vuosina myyntipöytää torilla Helsingissä kesäkuun alusta elokuun loppuun. Muuna aikana hän ei oleskele Suomessa eikä harjoita ammattitoimintaa täällä. Torikauppiaan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Ruotsi.

Se, onko Suomella oikeus verottaa Suomessa harjoitetusta torikaupasta saatua tuloa, ratkaistaan itsenäistä ammatinharjoittamista koskevan verosopimuksen 14 artiklan perusteella. Sen mukaan Suomella on oikeus verottaa Ruotsissa asuvan henkilön itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saatua tuloa muun muassa silloin, kun hänelle muodostuu kiinteä paikka Suomeen. Verosopimuksessa ei ole tarkempia määräyksiä kiinteän paikan muodostumisen edellytyksistä.

Kiinteän paikan muodostuminen ratkaistaan tässä tapauksessa samojen periaatteiden mukaisesti kuin kiinteän toimipaikan muodostuminen. Torilla sijaitseva myyntipöytä on ajallisesti ja paikallisesti pysyvä liikepaikka, joten se muodostaa kiinteän toimipaikan Suomeen.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen edellyttää lisäksi sitä, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja harjoittaa toimintaa tästä kiinteästä liikepaikasta käsin. Yleensä liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai tämän palkkaama henkilö työskentelee kiinteässä liikepaikassa. Tämä ei kuitenkaan ole välttämätön edellytys. Esimerkiksi liikkeen- ja ammatinharjoittajan omistama Internet-palvelin ja sillä sijaitseva sivusto voivat muodostaa kiinteän toimipaikan.

Yrityksen johtopaikka muodostaa aina kiinteän toimipaikan. Johtopaikka voi olla esimerkiksi toisessa valtiossa asuvan yrittäjän Suomessa sijaitseva asunto, jos toimintaa tosiasiallisesti johdetaan Suomessa sijaitsevasta asunnosta. Kiinteä toimipaikka voi muodostua myös muualle kuin liikkeen- ja ammatinharjoittajan omiin tiloihin, esimerkiksi asiakasyrityksen toimitiloihin.

Valmistelevat ja avustavat toiminnot eivät muodosta kiinteää toimipaikkaa, vaikka niitä harjoitettaisiin kiinteästä liikepaikasta käsin. Valmistelevia ja avustavia toimintoja voivat olla muun muassa mainostaminen ja tietojen kerääminen (OECD 5.4). Jos toiminto on olennainen osa yrityksen liiketoimintaa tai kyseessä on palvelu, jota tarjotaan yrityksen ulkopuolelle, se ei voi olla valmisteleva tai avustava toiminto. Esimerkiksi markkinatutkimuksia tekevän yrittäjän harjoittama tiedonkeruu ei ole valmistelevaa ja avustavaa toimintaa, koska kyseessä on palvelu, jota hän myy ulkopuolisille.

3.3.3 Rakennus- ja asennustoiminta

Liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jos hän suorittaa Suomessa rakentamis- tai asentamisprojektin, jonka kesto ylittää hänen asuinvaltionsa ja Suomen välisessä verosopimuksessa määritellyn aikarajan (OECD 5.3). Aikaraja on verosopimuksesta riippuen 6, 9, 12 tai 18 kuukautta. Useimpien verosopimusten mukainen aikaraja on 12 kuukautta.

Esimerkki 12: Moldovalainen ja virolainen rakennusalan yrittäjä ottavat kumpikin vastaan 10 kuukautta kestävän rakennusurakan Suomesta. Kumpikin heistä oleskelee koko urakan ajan Suomessa. Moldovalaista yrittäjää pidetään verosopimuksen mukaan Moldovassa asuvana ja virolaista yrittäjää Virossa asuvana.

Suomen ja Moldovan välisessä verosopimuksessa ei ole itsenäistä ammatinharjoittamista koskevia määräyksiä, joten Suomen verotusoikeus ratkaistaan liiketulon verotusta koskevan 7 artiklan mukaisesti. Artiklan määräysten perusteella Suomella on oikeus verottaa liiketuloa, jos tänne muodostuu kiinteä toimipaikka. Verosopimuksen 5 artiklan perusteella rakennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toimintaa on harjoitettu yli 12 kuukauden ajan. Tässä tapauksessa yksittäisen rakennusprojektin kesto jää alle kyseisen aikarajan, jolloin Suomeen ei muodostu kiinteää toimipaikkaa.

Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 14 artiklassa on erilliset itsenäistä ammatinharjoittamista koskevat määräykset. Suomen verotusoikeus ratkaistaan näiden määräysten perusteella. Niiden mukaan Suomella on oikeus verottaa ammattituloa, jos Suomeen muodostuu kiinteä paikka. Verosopimuksen mukaan yksinään 183 päivää kestävä Suomessa oleskelu 12 kuukauden ajanjaksolla muodostaa kiinteän paikan Suomeen. Virolaiselle yrittäjälle muodostuu siten kiinteä paikka Suomeen.

Aikaraja on projektikohtainen eli yksittäisen rakennus- tai asennusprojektin keston on ylitettävä verosopimuksen aikaraja, jotta kiinteä toimipaikka muodostuu. Jos useammat projektit liittyvät toisiinsa ja muodostavat kaupallisesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, niiden kestot voidaan laskea yhteen. Projekteja tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena myös silloin, jos yksittäinen projekti pilkotaan pienempiin osaprojekteihin.

Esimerkki 13: Sloveniassa asuva rakennusalan yrittäjä tekee useita aliurakoita Suomalaiselle rakennusliikkeelle Suomessa sijaitsevalla rakennustyömaalla. Kukin urakka kestää yhdestä kolmeen kuukauteen ja urakoiden yhteiskesto on noin 18 kuukautta. Kaikki urakat tehdään samalla työmaalla saman rakennusliikkeen lukuun. Rakennusalan yrittäjä katsotaan verosopimusta sovellettaessa Sloveniassa asuvaksi.

Yksittäisten urakoiden voidaan katsota liittyä toisiinsa ja muodostavan sellaisen kaupallisen ja maantieteellisen kokonaisuuden, että niiden kestot voidaan laskea yhteen. Suomen ja Slovenian välisen verosopimuksen 5 artiklan perusteella paikka, jossa harjoitetaan rakennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli 12 kuukautta. Slovenialaiselle yrittäjälle muodostuu siten kiinteä toimipaikka Suomeen.

Kiinteän paikan muodostuminen ratkaistaan lähtökohtaisesti samojen edellytysten mukaisesti kuin kiinteän toimipaikan muodostuminen. Tämän vuoksi liiketulon verotusta koskevan verosopimuksen artiklan rakennus- ja asennustoimintaa koskevia aikarajoja sovelletaan myös ratkaistaessa sitä, muodostaako Suomessa harjoitettu rakennus- tai asennustoiminta kiinteän paikan Suomeen, jollei verosopimuksen itsenäistä ammattitoimintaa koskevassa artiklassa ole nimenomaisia määräyksiä kiinteän paikan muodostavista aikarajoista.

Esimerkki 14: Ukrainassa asuva asentaja suorittaa 15 kuukautta kestävän asennusurakan Suomessa sijaitsevalla voimalatyömaalla. Hän suorittaa asennusurakan alihankintana Puolalaiselle asennusliikkeelle. Asentaja työskentelee koko urakan ajan samalla Suomessa sijaitsevalla voimalatyömaalla.

Se, onko Suomella oikeus verottaa asennustoiminnasta saatua tuloa, ratkaistaan itsenäistä ammatinharjoittamista koskevan verosopimuksen 14 artiklan perusteella. Sen mukaan Suomella on oikeus verottaa Ukrainassa asuvan henkilön itsenäisestä ammatinharjoittamisesta saatua tuloa silloin, kun hänelle muodostuu kiinteä paikka Suomeen. Verosopimuksessa ei ole tarkempia määräyksiä kiinteän paikan muodostumisen edellytyksistä.

Kiinteän paikan muodostuminen ratkaistaan tässä tapauksessa samojen periaatteiden mukaisesti kuin kiinteän toimipaikan muodostuminen. Suomen ja Ukrainan välisen verosopimuksen 5 artiklan perusteella asennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan, jos sitä harjoitetaan samassa paikassa yli 12 kuukauden ajan. Ukrainalaiselle asentajalle muodostuu siten kiinteä paikka Suomeen.

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on Suomessa useita projekteja, hän useissa tapauksissa oleskelee Suomessa niin paljon, että hänestä tulee yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva (ks. kohdat 2.2 ja 2.3). Tällaisessa tilanteessa Suomen verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, kestääkö rakentamisprojekti niin kauan, että Suomeen muodostuu kiinteä toimipaikka, koska Suomella on verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona oikeus verottaa tuloa.

Esimerkki 15: Venäläinen rakennusalan yrittäjä tekee useiden vuosien ajan rakennusurakoita Suomessa sijaitsevilla omakotitalotyömailla. Yksittäiset urakat kestävät yhdestä kolmeen kuukauteen. Yrittäjä katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi. Verosopimuksen 14 artiklan perusteella Suomella on oikeus verottaa yrittäjän Suomesta ja muista valtiosta saamaa ammattituloa.

3.4 Ammatinharjoittaja-artiklan suhde liiketulon verotusta koskevaan artiklaan

Useimmissa tapauksissa liike- ja ammattitulon verotusoikeus jakautuu verosopimusvaltioiden kesken samalla tavoin riippumatta siitä, sovelletaanko verotusoikeuden jakamiseen liike- vai ammattituloa koskevaa verosopimusartiklaa. Tämän vuoksi ammattituloa koskeva 14 artikla poistettiin vuonna 2000 OECD:n malliverosopimuksesta. Uudemmissa Suomen tekemissä verosopimuksissa ei ole erillisiä määräyksiä ammattitulon verottamisesta. Tästä syytä kyseisiä sopimuksia sovellettaessa sekä liike- että ammattitulon verotusoikeus määräytyy liiketuloartiklan määräysten mukaisesti.

4 Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotettavan tulon määrittäminen

4.1 Kiinteä toimipaikka tai paikka Suomessa

Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on verovelvollinen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyvästä liike- ja ammattitulosta (TVL 9.3 §). Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa eli niin sanotussa lähdeverolaissa (627/1978, jäljempänä LähdeVL).

Lähdeverolain 13 §:n 5 momentin perusteella Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyviä tuloja verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä. Jos rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa Suomesta myös muita tuloja, niitä verotetaan tulotyypistä riippuen joko lähdeverolain tai verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti.

Esimerkki 16: Tanskassa asuva Suomessa rajoitetusti verovelvollinen konsultti harjoittaa konsultointia Suomessa. Verosopimuksen mukaan kyseinen toiminta muodostaa hänelle kiinteän paikan Suomeen. Hän saa Suomesta harjoittamastaan konsultoinnista kertyvän ammattitulon ohella Suomesta luentopalkkioita, jotka katsotaan Suomen verotuksessa palkaksi.

Kiinteän toimipaikan tuloksi luettavia luennointipalkkioita verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Palkoista peritään lähdevero.

Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tai paikan verotus toimitetaan samojen säännösten mukaan kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus. Kiinteän toimipaikan tai paikan elinkeinotoiminnan tulolähteen veronalainen tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti ja tuloa verotetaan tuloverolain säännösten mukaan (LähdeVL 13 a.1 §).

Kiinteän toimipaikan tai paikan tuottaman verotettavan tulon määrittäminen perustuu veroilmoitukseen (VML 7 §). Tämä vuoksi liikkeen- ja ammatinharjoittajan on annettava Suomeen elinkeinotoiminnan veroilmoitus (ks. kohta 8).

Liikkeen- ja ammatinharjoittajaa verotetaan Suomessa kiinteän toimipaikan tai paikan nettotulon perusteella. Kiinteän toimipaikan tai paikan tulona verotetaan kaikki siihen liittyvät tulot riippumatta siitä, onko tulo saatu Suomesta vai ulkomailta. Kiinteän toimipaikan tai paikan elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään sen tulonhankintaan liittyvät kulut ja korot sekä kiinteälle toimipaikalla tai paikalle vahvistetut aikaisempien vuosien tappiot.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomesta saamat osingot, korot ja rojaltit verotetaan osana kiinteän toimipaikan tai paikan tuloa, jos ne liittyvät kiinteään toimipaikkaan. Suomen tekemissä verosopimuksissa on määräykset siitä, että kyseiset suoritukset verotetaan osana kiinteän toimipaikan tuloa kyseisiä tulotyyppejä koskevien verosopimusmääräysten estämättä. Tämän vuoksi kiinteään toimipaikkaan liittyvien osinkojen, korkojen ja rojaltien osalta verotusoikeuden jakamiseen ei sovelleta kyseisiä tulotyyppejä koskevien verosopimusartiklojen määräyksiä, vaan verotusoikeus ratkaistaan liike- ja ammattituloa koskevien määräysten mukaan.

Esimerkki 17: Sloveniassa asuva ammatinharjoittaja omistaa suomalaisen yhtiön osakkeita, jotka kuuluvat hänen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa elinkeinotoiminnan varoihin. Hänelle maksetaan näiden osakkeiden perusteella osinkoa. Verosopimuksen osinkoja koskevan artiklan mukaan osingosta voidaan periä lähdevaltiossa enintään 15 prosentin suuruinen lähdevero. Kiinteän toimipaikan saamiin osinkoihin ei kuitenkaan sovelleta osinkoja koskevaa verosopimusartiklaa, minkä vuoksi verosopimus ei rajoita osingoista perittävää veroa 15 prosenttiin.

Kiinteän toimipaikan tai paikan veronalainen tulo jaetaan tuloverolain 38 §:n säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloon kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Nettovarallisuus määritetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) säännösten mukaisesti. Nettovarallisuutta laskettaessa otetaan huomioon pelkästään kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyvät elinkeinotoiminnan tulolähteen varat ja velat. Nettovarallisuutta laskettaessa huomioidaan myös ulkomailla sijaitsevat varat (ja velat), jos ne liittyvät kiinteän toimipaikan tai paikan elinkeinotoimintaan.

Esimerkki 18: Norjalainen siivousalan yrittäjä harjoittaa ammattiaan Suomessa. Hän harjoittaa toimintaa Suomesta vuokratuissa toimitiloissa. Hänellä on toimintaa myös Norjassa. Hänellä on ammatin harjoittamista varten käytössään kaksi pakettiautoa. Toista pakettiautoa käytetään ainoastaan Suomessa harjoitetussa toiminnassa ja toista ainoastaan Norjassa harjoitetussa toiminnassa.

Kiinteän toimipaikan nettovarallisuuteen kuuluvaksi luetaan ainoastaan Suomessa harjoitetussa toiminnassa käytetty pakettiauto. Toista pakettiautoa ei ole käytetty Suomessa harjoitetussa toiminnassa, joten sen ei voida katsoa liittyvän Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.

Koko verovuoden ajalta rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja maksaa yritystulon ansiotulo-osuudesta veroa keskimääräisen kunnallisveroprosentin ja valtionverotuksen progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Jos ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on osan vuotta yleisesti verovelvollinen, hän maksaa kunnallisveroa koko verovuodelta sen kunnan tuloveroprosentin mukaan, joka oli hänen verotusmenettelystä annetun lain 5 §:n mukainen kotikuntansa (LähdeVL 15.2 §).

Vuodesta 2012 alkaen yritystulon pääomatulo-osuudesta maksetaan 30 prosentin suuruinen vero. Veron määrä on kuitenkin 32 prosenttia siltä osin kuin pääomatulo-osuuden ja muiden verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavien pääomatulojen määrä ylittää kalenterivuoden aikana 50 000 euroa (LähdeVL 15.1 §).

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ansio- ja pääomatulon veroprosenttien suuruuteen vaikuttavat ainoastaan ne verotusmenettelylain mukaan verotettavat tulot, joita Suomi voi verosopimuksen perusteella verottaa. Veroprosenttiin eivät vaikuta Suomesta saadut lähdeveron alaiset tulot tai ulkomailta saadut tulot (LähdeVL 13 a.2 §). Jos ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on ollut osan vuotta yleisesti verovelvollinen, veroprosenttiin vaikuttavat sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvollisena oloaikana saadut ansiotulot.

Esimerkki 19: Ammatinharjoittaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen 31.5.2012 - 31.3.2013 välisen ajan. Muun ajan hän on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hänelle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka täällä harjoittamastaan ammattitoiminnasta.

Ammatinharjoittajan Suomesta saaman yritystulon pääomatulo-osuus on 10 000 euroa ja ansiotulo-osuus 5 000 euroa. Yritystulon lisäksi hän saa Suomesta kuukausittain 1 000 euron suuruisen työeläkkeen ja 3 000 euroa vuokratuloa. Hänellä ei ole näistä tuloista tehtäviä vähennyksiä.

Yritystuloa, työeläkettä ja vuokratuloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verovuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa hänen veronalaisen pääomatulonsa yhteismäärä on 46 000 euroa ja verotettavan ansiotulonsa yhteismäärä 17 000 euroa.

Jos kiinteän toimipaikan tai paikan toiminta on tappiollista, liikkeen- ja ammatinharjoittajalle vahvistetaan elinkeinotoiminnan tappio, joka voidaan vähentää hänen verotusmenettelylain mukaan verotettavasta elinkeinotoiminnan tulostaan seuraavan kymmenen verovuoden aikana. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi myös vaatia kiinteän toimipaikan tai paikan tappion vähentämistä tuloverolain 59 §:n säännösten mukaisesti niistä Suomessa veronalaisista pääomatuloistaan, joita verotetaan verotusmenettelylain mukaisesti. Jos tappiot ylittävät pääomatulojen määrän, muodostuu pääomatulolajin alijäämä, joka voidaan tietyin edellytyksin vähentää ansiotulon verosta.

Esimerkki 20: Ulkomailla asuvan ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappio on 5 000 euroa verovuonna 2012. Hän saa vuonna 2012 Suomesta 12 000 ansiotulona verotettavaa eläkettä ja 1 200 euroa pääomatulona verotettavaa eläkettä. Ansiotuloa olevan eläkkeen veron määrä on 640 euroa. Ammatinharjoittaja vaati kiinteän toimipaikan tappion vähentämistä pääomatulostaan.

Tappiosta 1 200 euroa vähennetään ammatinharjoittajan pääomatulosta ja loppuosa 3 800 euroa alijäämähyvityksen kautta ansiotulon verosta. Alijäämähyvityksenä vähennettävä määrä on (30 % x 3 800) 1 140 euroa.

Alijäämähyvityksen määrä ylittää ansiotulon veron määrän, joten ammatinharjoittajalle vahvistetaan (1 140 - 640 / 30 %) 1 666,67 euron suuruinen pääomatulolajin tappio. Tappio vähennetään hänen pääomatuloistaan seuraavien 10 verovuoden aikana.

Tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan ainoastaan Suomessa yleisesti verovelvollisiin henkilöihin (TVL 7.2 §). Tämän vuoksi myöskään tuloverolain yrittäjäpuolisoita koskevat säännökset eivät sovellu rajoitetusti verovelvolliseen liikkeen- ja ammatinharjoittajaan (ks. TVL 14.2 § ja 38.1 §).

4.2 Ei kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomessa

4.2.1 Verosopimusvaltiossa asuva liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajan asuinvaltion ja Suomen välillä on verosopimus, Suomi ei pääsääntöisesti voi verottaa toisessa verosopimusvaltiossa asuvan liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomesta saamaa liike- tai ammattituloa, jollei tälle muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen. Poikkeustapauksissa verosopimuksen määräykset antavat Suomelle oikeuden verottaa Suomesta saatua liike- ja ammattituloa myös silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 183 päivää peräkkäisten 12 kuukauden aikana (ks. kohta 3.2).

Kun rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- tai ammatinharjoittajalle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa, mutta Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tuloa Suomessa oleskelun perusteella, Suomesta saadusta työkorvauksesta on maksettava 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3.1 § ja 7 § 1 k.). Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalainen työkorvauksen maksaja perii veron. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, Verohallinto maksuunpanee veron (LähdeVL 16.2 §).

Esimerkki 21: Norjassa asuva lääkäri harjoittaa ammattiaan myös Suomessa. Hän on rajoitetusti verovelvollinen eikä hänelle muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Hän oleskelee 1.3.2012 - 31.1.2013 välisellä ajanjaksolla Suomessa 205 päivää. Lääkäriä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Suomella on oikeus verottaa lääkärin Suomesta saamaa ammattituloa, koska tämä oleskelee Suomessa yli 183 päivää perättäisen kahdentoista kuukauden ajanjaksolla. Suomalaiset maksajat perivät lääkärille maksamistaan työkorvauksista 35 prosentin suuruisen lähdeveron.

Muuta kuin lähdeveron alaista elinkeinotuloa, esimerkiksi tavaroiden myynnistä saatua tuloa, verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13.1 § 1 k.).

Esimerkki 22: Ruotsissa asuva liikkeenharjoittaja myy kalusteita myös Suomeen. Hän on rajoitetusti verovelvollinen eikä hänelle muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen. Hän oleskelee 1.10.2012 - 25.9.2013 välisellä ajanjaksolla Suomessa 195 päivää.

Suomella on oikeus verottaa ammatinharjoittajan Suomesta saamaa ammattituloa, koska tämä oleskelee Suomessa yli 183 päivää perättäisen kahdentoista kuukauden ajanjaksolla. Kalusteiden myynnistä saatua tuloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä.

Jos ammatinharjoittaja saa Suomesta myös muuta kuin elinkeinotoiminnan tuloa, esimerkiksi osinkoa, korkoa tai rojaltia, sitä verotetaan pääsääntöisesti erillään Suomesta saadusta ammattitulosta (vrt. kohdan 4.1 tilanne). Suomen verotusoikeus ratkaistaan tällöin kyseistä tulotyyppiä koskevan verosopimusartiklan mukaisesti. Tulosta maksetaan Suomeen lähdeveroa, jollei verosopimus estä Suomea verottamasta. Osingosta, korosta ja rojaltista maksettavan lähdeveron määrä on 30 prosenttia, jollei verosopimus edellytä pienempää prosenttia (LähdeVL 7 § 1 k.).

Rajoitetusti verovelvollisen saaman tulon ennakkoperintää ja lähdeveron perimismenettelyä on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 7.3.

4.2.2 Muussa kuin verosopimusvaltiossa asuva liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Muussa kuin verosopimusvaltiossa asuva rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on aina velvollinen suorittamaan Suomessa harjoittamastaan liikkeestä tai ammatista lähdeveroa Suomeen, vaikka hänelle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen. Hänen on tällöin suoritettava veroa siitä liike- ja ammattitulon osasta, jonka arvioidaan muodostuneen Suomessa harjoitetusta toiminnasta (VML 83 §). Suomesta saatua liike- tai ammattituloa on esimerkiksi Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus.

Suomesta saadun liike- ja ammattitulon verotukseen vaikuttaa se, onko kyseessä työkorvaus tai muu sellainen tulo, josta ennakkoperintälain mukaan on toimitettava ennakonpidätys vai muu tulo. Jos kyseessä on tulo, josta on ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys, suomalaisen suorituksen maksajan on aina perittävä tulosta lähdevero. Muuta liike- ja ammattituloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verohallinto määrää tällaisesta tulosta liikkeen- ja ammatinharjoittajalle ennakkoveron.

Esimerkki 23: Chileläinen konsultti oleskelee ja harjoittaa ammattiaan Suomessa 5 kuukauden ajan. Hän tekee tänä aikana konsultointiprojekteja suomalaisille asiakkaille. Näistä projekteista maksetut suoritukset ovat työkorvausta. Suomalaisten maksajien on perittävä työkorvauksista 35 prosentin suuruinen lähdevero.

Työkorvauksesta maksettavan lähdeveron määrä on 35 prosenttia. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa Suomesta myös muita tuloja, esimerkiksi osinkoa, korkoa tai rojaltia, niitä verotetaan erillään Suomesta saadusta liike- ja ammattitulosta lähdeverolain säännösten mukaisesti.

4.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Ulkomailla asuvan liikkeen- ja ammatinharjoittajan asuinvaltio useimmiten verottaa liikkeen- ja ammatinharjoittajan maailmanlaajuista tuloa. Suomen tekemien verosopimusten mukaan asuinvaltio on pääsääntöisesti velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen. Jos Suomessa rajoitetusti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa verotetaan sekä Suomessa että tämän asuinvaltiossa samasta tulosta, asuinvaltio on pääsääntöisesti velvollinen poistamaan Suomesta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen, kun verotus on tapahtunut Suomessa verosopimuksen määräysten mukaisesti.

5 Yleisesti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotettavan tulon määrittäminen

5.1 Yleistä

Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on Suomeen verovelvollinen Suomesta ja ulkomailta saamastaan liike- ja ammattitulosta (TVL 9.1 §). Verotus toimitetaan tällöin verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verotettava tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti ja verotettavaa tuloa verotetaan tuloverolain säännösten mukaisesti. Veronalaista tuloista toimitetaan ennakkoperintä joko ennakonkantona tai ennakonpidätyksenä (ks. kohta 7.2).

Suomen tekemät verosopimukset saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen oikeutta verottaa yleisesti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa. Tämä johtuu siitä, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saattaa olla verosopimuksen asumista koskevien määräysten mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva. Muualta kuin Suomesta saatujen tulojen osalta myös muut verosopimuksen määräykset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

5.2 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Kun Suomeen yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on myös verosopimuksen mukaan Suomessa asuva, verosopimuksen määräykset eivät rajoita Suomen oikeutta verottaa hänen Suomesta saamiaan tuloja. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa toisesta valtiosta sellaista tuloa, jota voidaan verottaa myös kyseisessä valtiossa, mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti Suomessa.

Esimerkki 24: Itävallassa asunut ammatinharjoittaja muuttaa Suomeen. Hänet katsotaan muuton jälkeen Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja verosopimuksen mukaan täällä asuvaksi. Hän harjoittaa Suomeen muuttonsa jälkeen ammattiaan Itävallassa, Saksassa ja Unkarissa. Hänelle muodostuu kiinteä toimipaikka Itävaltaan, mutta ei Saksaan eikä Unkariin.

Itävallasta, Saksasta ja Unkarista saatu ammattitulo on Suomessa veronalaista tuloa. Itävaltaan maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Ulkomaille muuttaneiden Suomen kansalaisten osalta on otettava huomioon tuloverolain 11 §:n 1 momentin säännös, jonka nojalla henkilö voidaan katsoa Suomessa yleisesti verovelvolliseksi myös ulkomaille muuttonsa jälkeen. Jos ulkomaille muuttanut yleisesti verovelvollinen Suomen kansalainen katsotaan myös verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi, hän on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saamastaan liike- ja ammattitulosta.

Esimerkki 25: Suomessa asunut liikkeenjohdon konsultti muuttaa Portugaliin. Hän on Suomen kansalainen. Hänelle jää Suomeen konsultointitoiminnan käytössä ollut toimitila, josta käsin hän osittain harjoittaa konsultointia Suomessa myös ulkomaille muuttonsa jälkeen. Lisäksi hän harjoittaa satunnaisesti konsultointia myös muissa pohjoismaissa. Hän ei esitä Portugalin veroviranomaisen antamaa asumistodistusta.

Ulkomaille muuttanut Suomen kansalainen katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ulkomaille muuttovuoden ja kolmen seuraavan vuoden ajan, jollei hän osoita, että hänellä ei ole ollut olennaisia siteitä Suomeen. Kun konsultti ei esitä luotettavaa selvitystä siitä, että hänet katsottaisiin Portugalissa asuvaksi, katsotaan hänen verosopimuksen mukaisen asuinvaltionsa olevan Suomi. Näin ollen hänen Suomessa ja muualla harjoittamastaan konsultoinnista saatua ammattituloa verotetaan Suomessa.

5.3 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Kun Suomeen yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja asuu verosopimuksen mukaan muussa valtiossa kuin Suomessa, verosopimus estää Suomea verottamasta häntä, jollei hänelle verosopimuksen mukaan muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa. Kiinteän toimipaikan tai paikan muodostuminen ratkaistaan ohjeen kohtien 3.2 ja 3.3 periaatteiden mukaisesti.

Esimerkki 26: Venäjällä asuva rakennusalan yrittäjä suorittaa yksittäisen rakennusurakan Suomessa. Hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti 11.12.2012 - 12.7.2013 välisen ajan. Muun ajan hän oleskelee Venäjällä. Venäjän veroviranomainen katsoo hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen Venäjän.

Yrittäjä on Suomessa yleisesti verovelvollinen, koska hänen yhtäjaksoinen Suomessa oleskelunsa kestää yli 6 kuukautta. Hänet katsotaan verosopimuksen mukaan Venäjällä asuvaksi eikä hänelle muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Suomi ei verota hänen Suomesta saamaansa liike- ja ammattituloa.

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka tai paikka, häntä verotetaan ainoastaan siihen kuuluvista ja muista Suomesta saaduista tuloista. Suomessa veronalaisten tulojen verotus toimitetaan yleisesti verovelvollisen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan kuulumattomien tulojen verotusoikeus määräytyy verosopimuksen asianomaista tuloa koskevien määräysten mukaisesti.

Esimerkki 27: Virolainen asentaja harjoittaa ammattitoimintaa Suomessa ja satunnaisesti muissa Pohjoismaissa. Hän oleskelee Suomessa 190 päivää 1.12.2012 - 30.11.2013 välisellä ajanjaksolla. Asentaja katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen katsotaan Viro.

Asentajalle muodostuu oleskelun perusteella Suomeen kiinteä paikka. Suomi voi siten verottaa täällä harjoitetusta ammattitoiminnasta saadun tulon. Muista Pohjoismaista saatua ammattituloa ei voida verottaa Suomessa, koska asentaja ei verosopimuksen mukaan asu Suomessa eikä asennustoiminnasta saatu tulo liity Suomessa sijaitsevaan kiinteään paikkaan.

Poikkeustapauksessa verosopimus voi antaa Suomelle verotusoikeuden Suomesta saatuun liike- ja ammattituloon Suomessa oleskelun perusteella, vaikka kiinteää paikkaa tai paikkaa ei muodostu (ks. kohta 3.2). Tällöin liikkeen- ja ammatinharjoittajaa voidaan verottaa Suomessa ainoastaan niistä tuloista, jotka on saatu Suomesta.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on edellä mainituissa tilanteissa yleensä velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.

6 Ennakkoperintätekisteri ja muut Verohallinnon rekisterit

6.1 Hakeutuminen rekistereihin

Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on tietyissä tilanteissa velvollinen ilmoittautumaan Verohallinnon ylläpitämiin rekistereihin. Tällaisia rekistereitä ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteri ja työnantajarekisteri. Niihin voi pääsääntöisesti hakeutua myös vapaaehtoisesti. Lisäksi ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi hakeutua ennakkoperintärekisteriin. Rakennusalalla toimiva liikkeen- ja ammatinharjoittaja on velvollinen ilmoittautumaan veronumerorekisteriin (ks. kohta 15).

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja ilmoittautuu rekistereihin lomakkeella Y3. Rekisteröitymistä varten liikkeen- ja ammatinharjoittaja tarvitsee yleensä suomalaisen henkilötunnuksen.

Verohallinnon rekistereiden ohella ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi olla velvollinen ilmoittautumaan Patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. Rekisteriin ilmoittaudutaan samalla Y-lomakkeella kuin Verohallinnon rekistereihin. Lisätietoja kaupparekisteriin ilmoittautumisesta saa Patentti- ja rekisterihallituksen Internet-sivuilta ositteesta www.prh.fi.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on huolehdittava siitä, että rekistereissä olevat tiedot ovat aina ajan tasalla. Tämän vuoksi hänen on ilmoitettava rekistereissä oleviin tietoihin vaikuttavista olosuhteiden muutoksista. Muutokset ilmoitetaan lomakkeella Y6. Kun ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan toiminta Suomessa päättyy, hänen on annettava tästä lopettamisilmoitus lomakkeella Y6.

6.2 Ennakkoperintärekisteri

Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi hakeutua Verohallinnon ylläpitämään ennakkoperintärekisteriin. Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen kannattaa, jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on paljon toimeksiantoja Suomessa. Suoritusten maksajan ei tarvitse tällöin periä veroa hänelle maksamistaan työ- tai käyttökorvauksista. Ennakkoperintärekisteröinnillä ei ole vaikutusta liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverovelvollisuuteen.

Yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voidaan merkitä ennakkoperintärekisteriin. Sillä seikalla, mikä on hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa, ei ole merkitystä.

Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voidaan merkitä ennakkoperintärekisteriin silloin, jos hänellä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai paikka taikka hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. (EPL 25.3 §) Muussa tapauksessa rajoitetusti verovelvollista ei voida merkitä ennakkoperintärekisteriin.

Verohallinto poistaa liikkeen- ja ammatinharjoittajan ennakkoperintärekisteristä, jos hän lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen Suomessa (EPL 26.1 §). Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on tämän vuoksi ilmoitettava elinkeinotoiminnan päättymisestä Y6-lomakkeella.

Verohallinto voi milloin tahansa poistaa ennakkoperintärekisteristä olennaisiin laiminlyönteihin syyllistyneen verovelvollisen (EPL 26.2 §). Liikkeen- ja ammatinharjoittaja voidaan poistaa ennakkoperintärekisteristä tai jättää merkitsemättä rekisteriin, jos hän olennaisesti laiminlyö veronmaksun, verotusta koskevan ilmoittamisvelvollisuuden, kirjanpitovelvollisuuden tai muun verotusta koskevan velvollisuutensa. Myös toisessa valtiossa tapahtuneet laiminlyönnit voidaan ottaa huomioon, joten ne voivat johtaa ennakkoperintärekisteristä poistamiseen.

6.3 Arvonlisäverovelvollisten rekisteri

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, jos hänelle muodostuu arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka Suomeen. Jos Suomeen ei muodostu arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa, arvonlisäveron suorittaa pääsääntöisesti ostaja, mikäli tämä on Suomessa arvonlisäverovelvollinen (käännetty verovelvollisuus). Eräissä tapauksissa liikkeen- ja ammatinharjoittaja on kuitenkin aina velvollinen ilmoittautumaan arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Arvonlisäverolain (1501/1992, AVL) 11 §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli 9 kuukautta. Arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka muodostuu siten vastaavien periaatteiden mukaisesti kuin tuloverotuksen kiinteä toimipaikka. On kuitenkin tärkeää huomata, että kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytykset eroavat arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa toisistaan. Tästä johtuen on mahdollista, että ulkomaiselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka, mutta ei tuloverotuksen kiinteää toimipaikkaa, tai päinvastoin.

Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa "Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa”.

6.4 Työnantajarekisteri

Työnantajarekisteriin merkitään Suomessa säännöllisesti palkkoja maksavat työnantajat (EPL 31 §). Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka tai paikka, hänet rinnastetaan suomalaiseen työnantajaan. Hänen on tällöin ilmoittauduttava työnantajarekisteriin, jos hän maksaa Suomessa vakituisesti palkkaa kahdelle tai useammalle palkansaajalle. Hänen on lisäksi ilmoittauduttava työnantajarekisteriin myös silloin, jos hän maksaa palkkaa kuudelle tai useammalle palkansaajalle, joiden työsuhde ei kestä koko kalenterivuotta.

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen, hän ei ole velvollinen ilmoittautumaan työnantajarekisteriin. Halutessaan hän voi tällöinkin vapaaehtoisesti hakeutua työnantajarekisteriin.

Työnantajan velvoitteista on kerrottu tarkemmin ohjeen kohdissa 12 ja 13.

6.5 Rekisterien tietojen tarkistaminen

Tieto siitä, onko ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja ennakkoperintärekisterissä tai muussa Verohallinnon rekisterissä on julkinen. Rekistereihin kuulumisen voi tarkistaa Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän Internet-osoitteesta www.ytj.fi.

7 Ennakkoperintä Suomessa veronalaisesta tulosta

7.1 Ennakonkanto

Elinkeinotoiminnan tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi toimitetaan pääsääntöisesti ennakonkanto, olipa sitten kyse yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta (vrt. kohdan 4.2 tilanteet). Verovelvollisen on tällöin itse maksettava maksuunpantu vero yhdessä tai useammassa erässä Verohallinnon tilille ennakkoverolipussa mainittuun eräpäivään mennessä (EPL 23 §).

7.2 Yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Yleisesti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulosta toimitetaan ennakonkanto, mikäli tulo on sellaista, jota voidaan mahdollisen verosopimuksen estämättä verottaa Suomessa. Elinkeinotoiminnan tulosta toimitetaan siten ennakonkanto silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja on verosopimukseen mukaan Suomessa asuva tai tulo liittyy toisessa verosopimusvaltiossa asuvan liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan.

Jos yleisesti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalaisen suorituksen maksajan on toimitettava hänelle maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 3 §:n mukaan ennakonpidätyksen määrä on 60 prosenttia tai verokorttiin merkityn alemman prosentin mukainen osuus bruttosuorituksesta. Ennakonpidätys toimitetaan aina suorituksen arvonlisäverottomasta määrästä (EPA 15.4 §). Jos työkorvauksesta on toimitettu ennakonpidätys, sen perusteella ei toimiteta ennakonkantoa.

Kannettavaksi määrätty ennakko ja toimitettu ennakonpidätys luetaan liikkeen- ja ammatinharjoittajan hyväksi verotusta toimitettaessa (VML 34.1 §).

7.3 Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavien elinkeinotulojen ennakkoperintä toimitetaan ennakonkantona. Ennakonkanto toimitetaan ennakkoperintälain säännösten mukaisesti (LähdeVL 16.4 §). Ennakonkanto toimitetaan muun muassa Suomessa sijaitsevaan kiinteän toimipaikkaan liittyvästä elinkeinotulosta.

Jos rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalainen maksaja ei peri tälle maksamastaan työkorvauksesta lähdeveroa. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin lähdevero on perittävä (LähdeVL 3.1 §). Veron määrä on 35 prosenttia työkorvauksen arvonlisäverottomasta määrästä (LähdeVL 7 § 1 k. ja 8 §). Työkorvauksen maksaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa jokaista palkkion kertymiskuukautta kohti tai, jos työkorvaus on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa kertymispäivää kohti. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on kummassakin tapauksessa se, että työkorvauksen saaja esittää maksajalle lähdeverokortin (LähdeVL 6 §).

Työkorvauksesta ei peritä lähdeveroa myöskään silloin, jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja esittää maksajalle lähdeverokortin tai muun selvityksen, jonka mukaan verosopimus estää veron perimisen (LähdeVL 10 e.1 §). Verosopimus estää veron perimisen silloin, kun Suomeen ei verosopimuksen mukaan muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa eikä verosopimus anna Suomelle oikeutta verottaa Suomesta saatua ammattituloa oleskelun keston perusteella. Muusta selvityksestä täytyy käydä ilmi liikkeen- ja ammatinharjoittajan nimi, syntymäaika ja mahdollinen muu virallinen asuinvaltion verotunniste sekä osoite asuinvaltiossa (LähdeVL 10 §).

Jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, siitä on aina perittävä lähdevero, jollei työkorvauksen saaja ole ennakkoperintärekisterissä tai esitä lähdeverokorttia (LähdeVL 10 e.2 §).

Kannettavaksi määrätty ennakkovero luetaan verotusta toimitettaessa liikkeen- ja ammatinharjoittajan hyväksi. Ennakon käyttämisessä noudatetaan soveltuvin osin verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä (LähdeVL 16.1 §).

Esimerkki 28: Suomessa rajoitetusti verovelvollisella tanskalaisella konsultilla on Suomessa kiinteä paikka. Hän on hakeutunut ennakkoperintärekisteriin Suomessa. Hänelle on määrätty ennakonkanto kiinteän paikan tuottamasta tulosta maksuunpantavan veron suoritukseksi.

Konsultin suomalaiset asiakkaat eivät peri lähdevero tai toimita ennakonpidätystä konsultille maksamistaan työkorvauksista. Maksetut ennakkoverot luetaan konsultin hyväksi tämän verotusta toimitettaessa.

Jos rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavasta tulosta on peritty lähdevero, se luetaan ennakonpidätyksen tavoin tämän hyväksi verotusta toimittaessa (LähdeVL 18 §). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tai paikan tuloksi luettavasta työkorvauksesta on peritty lähdevero. Lähdeveron hyväksi lukeminen edellyttää, että tulo ja siitä peritty vero on ilmoitettu vuosi-ilmoituksella taikka liikkeen- ja ammatinharjoittaja esittää rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun asetuksen (1228/2005) 5 §:ssä tarkoitetun tositteen suorituksesta ja siitä peritystä verosta.

Esimerkki 29: Virolainen rakennusalan yrittäjä suorittaa vuonna 2012 useita urakoita Suomessa. Hän ei ole hakeutunut ennakkoperintärekisteriin, joten suomalaiset tilaajayritykset ovat perineet urakoista maksamistaan työkorvauksista 35 prosentin suuruisen lähdeveron ja ilmoittaneet työkorvaukset vuosi-ilmoituksilla. Perityn lähdeveron määrä on yhteensä 7 000 euroa. Yrittäjä ei saa muita tuloja Suomesta.

Verovuoden 2012 verotusta toimitettaessa todetaan, että yrittäjälle on kertynyt yli 183 päivää Suomessa oleskelua perättäisen kahdentoista kuukauden ajanjaksolla. Hänelle muodostuu siten kiinteä paikka Suomeen. Kiinteän toimipaikan tuottamasta liike- ja ammattitulosta maksuunpantavien verojen määrä on yhteensä 5 000 euroa.

Perityt lähdeverot luetaan yrittäjän hyväksi vuoden 2012 verotusta toimitettaessa. Lähdeverot ylittävät maksuunpantavien verojen määrän (7 000 - 5 000) 2 000 eurolla. Tämä määrä palautetaan yrittäjälle.

Rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle annettavan lähdeverokortin lähdeveroprosentti on pääsääntöisesti 35 prosenttia, mikä vastaava lopullisen lähdeveron määrää. Jos on kuitenkin ilmeistä, että rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka tai paikka, Verohallinto voi harkintansa mukaan antaa tälle verokortin, jossa on verovuoden arvioitujen tulojen määrään perustuva pidätysprosentti. Tällä tavoin verovuoden aikana perityn veron määrä vastaa paremmin verotuksen toimittamisen yhteydessä verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä määrättävää veroa. Tällainen verokortti voidaan antaa ainoastaan verovelvollisen pyynnöstä.

8 Veroilmoitus

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotettavan tulon määrittäminen perustuu veroilmoituksessa ilmoitettuihin tietoihin (VML 7.1 §). Ilmoitusvelvollisuuden sisällöstä säädetään verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa ja Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antamassa päätöksessä.

Verohallinto lähettää elinkeinotoiminnan veroilmoituslomakkeet (lomake 5) ja esitäytetyn (lomake 1) veroilmoituksen kaikille niille yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisille liikkeen- ja ammatinharjoittajille, jotka on merkitty Verohallinnon rekisteriin elinkeinotoimintaa harjoittaviksi. Sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvolliselle lähetään samanlaiset veroilmoituslomakkeet.

Elinkeinotoiminnan veroilmoitus (lomake 5) on aina palautettava (VML 7.3 § ja LähdeVL 16 §). Veroilmoituksella on ilmoitettava Suomessa veronalaiset elinkeinotoiminnan tulot, Suomessa harjoitettuun elinkeinotoimintaan liittyvät varat ja velat sekä muut verotuksen toimittamisen kannalta tarpeelliset tiedot. Elinkeinotoiminnan veroilmoitus on palautettava myös silloin, kun Suomella ei ole oikeutta verottaa liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotuloa. Veroilmoituksella on tällöin esitettävä selvitys siitä, miksi Suomella ei ole verotusoikeutta.

Esitäytetty veroilmoitus (lomake 1) on palautettava, mikäli siinä olevissa tiedoissa on puutteita tai virheitä (VML 7.3 § ja LähdeVL 16 §). Muussa tapauksessa esitäytettyä veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan veroilmoitus annetaan tai lähetetään postitse verovelvollisen ilmoitukselle merkittyyn Verohallinnon osoitteeseen tai muuhun Verohallinnon yksikköön.

9 Kirjanpito sekä tulojen ja menojen jaksottaminen

Kiinteän toimipaikan verotettava tulo määritetään kirjanpidon perusteella. Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on pidettävä Suomen kirjanpitolain (1336/1997, KPL) mukaista kahdenkertaista erilliskirjanpitoa kiinteän toimipaikan tuloista, menoista ja muista liiketapahtumista (KPL 1:1.1 § ja KILA 1275/1994). Ammatinharjoittaja voi kuitenkin pitää pelkästään yhdenkertaista kirjapitoa (KPL 7:1 §). Jos kirjanpitoa ei ole pidetty eikä kiinteän toimipaikan tai paikan verotettavaa tuloa voida muutenkaan luotettavasti selvittää, tulo voidaan arvioida (VML 27 §).

Kahdenkertaisessa kirjanpidossa tulot ja menot jaksotetaan pääsääntöisesti tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi suoriteperiaatteen mukaisesti (KPL 2:3 §). Suoriteperusteen mukaan meno syntyy silloin, kun tuotannontekijä vastaanotetaan, ja tulo silloin, kun suorite luovutetaan. Myös verotuksessa sovelletaan lähtökohtaisesti suoriteperustetta, jos kyseessä on toiminta, josta on pidettävä kirjanpitoa.

Jos ammatinharjoittaja soveltaa yhdenkertaista kirjanpitoa, jaksotetaan tulot ja menot lähtökohtaisesti maksuperusteen mukaisesti (KPL 7:2.1 §). Tulo on tällöin sen verovuoden tuottoa, jona maksu on saatu, ja meno sen verovuoden kulua, jona maksu on tapahtunut. Jos ammatinharjoittaja soveltaa yhdenkertaista kirjanpitoa, myös verotuksessa sovelletaan maksuperustetta. Käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 2 ja 3 luvun säännösten mukaan, elleivät ne ole vähäisiä (EVL 27 a §).

Verotusmenettelystä annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. Kyseisen lainkohdan 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Jos ammatinharjoittaja soveltaa yhdenkertaista kirjanpitoa, tämän tilikausi on aina kalenterivuosi (KPL 7:3.1 §). Kahdenkertaista kirjanpitoa soveltavan liikkeen- ja ammatinharjoittajan tilikausi voi olla myös muu kuin kalenterivuosi.

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saattaa Suomen ohella olla kirjanpitovelvollinen myös toisessa valtiossa. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan todennut, että ulkomaisen liikkeen tilikaudella ei ole merkitystä päätettäessä ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisen tilikaudesta Suomessa (KILA 1375/1996). Tästä huolimatta olisi suotavaa, että ulkomaisella liikkeen- ja ammatinharjoittajalla olisi sama tilikausi sekä Suomen että toisen valtion kirjanpitolain mukaisessa kirjanpidossaan. Tällöin esimerkiksi kaksinkertaisen verotuksen poistaminen toteutuu yleensä tehokkaasti.

10 Verotuksen toimittava Verohallinnon yksikkö

Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tuloverotuksen toimittaa Verohallinnon Henkilöverotusyksikkö, jonka toimialueena on koko Suomi (VNa Verohallinnon yksiköistä (563/2010 asetuksella 1046/2011 muutetussa muodossaan) 3 § ja Verohallinnon työjärjestys 23 §). Verotus toimitetaan siinä verotoimistossa, jonka tehtäväksi verotuksen toimittaminen on Henkilöverotusyksikön työjärjestyksessä määrätty.

Yleisesti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksen toimittaa lähtökohtaisesti se verotoimisto, jonka toimialueella hänen kotikuntansa sijaitsee. Verotusmenettelystä annetun lain 5 §:n 1 momentin perusteella kotikuntana pidetään kuntaa, jossa liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu asuinpaikka. Jos hänestä tulee kesken vuoden yleisesti verovelvollinen, hänen kotikuntanaan pidetään kotikuntalaissa tarkoitettua kotikuntaa tai sitä kuntaa, johon hän Suomeen muutettuaan on ensiksi asettunut (VML 5.2 §).

Esimerkki 30: Saksalainen liikkeenharjoittaja muuttaa Poriin 1.3.2012 - 1.12.2012 väliseksi ajaksi. Tämän jälkeen hän palaa Saksaan. Liikkeenharjoittaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen täällä oleskelunsa ajan. Muun ajan hän on rajoitetusti verovelvollinen. Ammatinharjoittajan kotikuntana pidetään vuoden 2012 verotuksessa Poria.

Koko verovuoden ajan rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksen toimittaa Pääkaupunkiseudun verotoimisto. Osan verovuotta rajoitetusti verovelvollisen verotuksen puolestaan toimittaa koko verovuoden ajalta sama verotoimisto, joka toimittaa verotuksen siltä ajalta verovuotta, jolloin henkilö oli yleisesti verovelvollinen.

Esimerkki 31: Slovakialainen ammatinharjoittaja harjoittaa toimintaa Suomessa. Hänelle on muodostunut Suomeen kiinteä paikka vuosien 2010 - 2012 verotuksessa. Hän on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen 1.9.2012 asti. Ammatinharjoittaja muuttaa 2.9.2012 alkaen pysyvästi Ouluun. Loppuvuoden 2012 hän on yleisesti verovelvollinen.

Vuosien 2010 ja 2011 verotuksen toimittaa Pääkaupunkiseudun verotoimisto. Verovuoden 2012 verotuksen toimittaa puolestaan Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto.

11 Sosiaalivakuutusmaksut

Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on verojen ohella velvollinen maksamaan Suomeen vakuutetun sairausvakuutusmaksun (päiväraha- ja sairaanhoitomaksun), jos häntä pidetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) mukaan Suomessa vakuutettuna (SVL 5:1.1 §).

EU/ETA-alueelta, Sveitsistä tai sosiaaliturvasopimusmaista Suomeen yrittäjätoimintaa harjoittamaan tulevaan henkilöön sovelletaan EU:n sosiaaliturva-asetuksia tai sosiaaliturvasopimuksia. Näiden mukaan yrittäjätoimintaan sovelletaan pääsääntöisesti vain työntekomaan sosiaaliturvalainsäädäntöä. Tästä pääsäännöstä poiketaan kuitenkin esimerkiksi silloin, kun näistä maista Suomeen tilapäisesti yrittäjätoimintaa harjoittamaan tulevalla on todistus (esimerkiksi A1 tai E101) osoituksena siitä, että häneen sovelletaan lähtömaan sosiaaliturvalainsäädäntöä. Muista kuin edellä mainituista maista Suomeen yrittäjätoimintaa harjoittamaan tulevaan sovelletaan Suomen kansallista sosiaaliturvalainsäädäntöä.

Ulkomailta tuleva yrittäjä on sairausvakuutuslain 1 luvun 2 §:n 2 momentin nojalla kyseisen lain mukaisesti vakuutettu yritystoiminnan aloittamisesta lukien, jos hän on yhtäjaksoisesti harjoittanut yritystoimintaa vähintään neljän kuukauden ajan. Sairausvakuutuslain 1 luvun 4 §:n 9 kohdan mukaan yrittäjällä tarkoitetaan henkilöä, joka on yrittäjän eläkelain (1272/2006) 1 §:n 2 momentin mukaisesti velvollinen ottamaan kyseisen lain mukaisen vakuutuksen. Lainkohdan mukaan Suomessa asuvan ja toimivan yrittäjän on vakuutettava itsensä vanhuuden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Yrittäjältä ei kuitenkaan vaadita yrittäjän eläkelain edellyttämää Suomessa asumista, jos Suomessa yrittäjätoimintaa harjoittava asuu muussa EU- tai ETA-maassa.

Ulkomailta tulevan liikkeen- ja ammatinharjoittajan on siten maksettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu, jos hän harjoittaa Suomessa yritystoimintaa yhtäjaksoisesti yli neljän kuukauden ajan. Maksua ei kuitenkaan ole maksettava, jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja esittää todistuksen A1 tai E101 taikka muun vastaavan todistuksen muun EU/ETA-maan, Sveitsin tai sosiaaliturvasopimusmaan sosiaaliturvaan kuulumisesta taikka Kansaneläkelaitoksen antaman päätöksen, joka osoittaa, että hän ei ole Suomessa vakuutettu. Sairausvakuutusmaksu määrätään lähtökohtaisesti yrittäjän eläkelain mukaisen kyseiselle vuodelle vahvistetun työtulon perusteella (SVL 18:14.2 § ja 18:15.3 §).

Vakuutetun sairausvakuutusmaksun ohella ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on lähtökohtaisesti velvollinen maksamaan myös yrittäjän eläkelain mukaisen eläkevakuutusmaksun, jos edellä mainitut vakuuttamisen edellytykset täyttyvät. Eläkevakuutusmaksu maksetaan eläkevakuutusyhtiölle. Pakollisen tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen maksuja hänen ei lähtökohtaisesti tarvitse maksaa (tapaturmavakuutuslaki (608/1948) 1 § ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta (1998/555) 12 ja 15 §).

12 Palkanmaksuun liittyvät velvoitteet

Ulkomaisella liikkeen- ja ammatinharjoittajalla saattaa olla palveluksessaan työntekijöitä. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen, häntä koskevat lähtökohtaisesti kaikki Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet. Hänen on esimerkiksi toimitettava maksamistaan Suomessa veronalaisista palkoista ennakonpidätys ja ilmoitettava palkat kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella (ks. kohdat 13 ja 14). Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on myös maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu niistä palkoista, jotka hän on maksanut sairausvakuutuslain mukaisesti Suomessa vakuutetuille työntekijöille, joilla ei ole lähetetyn työntekijän todistusta.

Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät pääsääntöisesti koske rajoitetusti verovelvollista. Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai kiinteä paikka rinnastetaan palkanmaksajan suomalaiseen työnantajaan. Tämän vuoksi myös rajoitetusti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa koskevat edellä mainitut Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet, jos hänelle muodostuu kiinteä toimipaikka tai paikka Suomeen.

Esimerkki 32: Asennustoimintaa harjoittavalle slovenialaiselle ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Hänellä on palveluksessa kaksi kroatialaista asentajaa, jotka molemmat tekevät Suomessa työtä täällä sijaitsevan kiinteän toimipaikan lukuun. Heistä toinen oleskelee Suomessa 5 kuukautta (rajoitetusti verovelvollinen) ja toinen 8,5 kuukautta (yleisesti verovelvollinen).

Kummallekin työntekijälle maksettu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Slovenialaisella ammatinharjoittajalla on normaalit verotukseen liittyvät työnantajavelvoitteet Suomessa. Hänen on toimitettava maksamistaan palkoista ennakonpidätys tai lähdevero, maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu ja annettava vuosi-ilmoitus.

Ulkomaisen työnantajan velvoitteista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ””. Ulkomaisilla vuokratyöntekijöillä ja heidän työnantajillaan on eräitä erityisiä työnantajavelvoitteita, joista on kerrottu tarkemmin omassa ohjeessaan "Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus”.

Ulkomaisella liikkeen- ja ammatinharjoittajalla saattaa olla myös muita kuin verolainsäädäntöön perustuvia työnantajavelvoitteita. Hän voi esimerkiksi olla velvollinen ottamaan työntekijöilleen työntekijän eläkelain mukaisen eläkevakuutuksen, tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen sekä ryhmähenkivakuutuksen. Tällöin häntä koskevat kyseisiin vakuutuksiin liittyvät maksu- ja muut velvoitteet. Kyseisiä vakuutuksia myöntävät vakuutusyhtiöt. Vakuuttamisvelvollisuus määräytyy kyseisiä vakuutuksia koskevan lainsäädännön perusteella. Verotukseen liittyvillä seikoilla, kuten sillä, onko liikkeen- ja ammatinharjoittaja Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen ja onko hänellä Suomessa kiinteä toimipaikka, ei ole merkitystä vakuuttamisvelvollisuuteen.

13 Vuosi-ilmoitus

Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on eräissä tilanteissa velvollinen antamaan muille maksamistaan suorituksista vuosi-ilmoituksen Verohallinnolle. Ilmoitusvelvollisuuden sisällöstä säädetään verotusmenettelystä annetun lain 3 luvussa ja Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antamassa päätöksessä. Ilmoitusvelvollisuuteen vaikuttaa se, onko liikkeen- ja ammatinharjoittaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen ja muodostuuko tälle kiinteä toimipaikka tai paikka Suomeen. Merkitystä on myös maksetun suorituksen laadulla.

Yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on lähtökohtaisesti velvollinen antamaan Verohallinnolle vuosi-ilmoituksen kaikista maksamistaan veronalaisista suorituksista, esimerkiksi palkoista (VML 15.1 §). Työkorvauksesta ei tarvitse antaa vuosi-ilmoitusta, jos työkorvauksen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Poikkeuksen tähän pääsääntöön muodostaa rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle maksettu työkorvaus, josta on aina annettava vuosi-ilmoitus.

Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan kiinteä toimipaikka tai paikka rinnastuu Suomessa yleisesti verovelvolliseen maksajaan. Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on siten annettava vuosi-ilmoitus kaikista niistä suorituksista, jotka liittyvät Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan. Tällainen suoritus on esimerkiksi Suomessa sijaitsevassa kiinteässä toimipaikassa työskennelleelle henkilölle maksettu palkka.

Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on lisäksi annettava Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle Suomesta tehdystä työstä maksamastaan palkasta vuosi-ilmoitus, vaikka liikkeen- ja ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen. Lisäksi hänen on aina annettava vuosi-ilmoitus palkasta, jonka hän on maksanut Suomessa asuvalle työn teettäjälle vuokraamalleen työntekijälle, jollei verosopimus estä veron perimistä työntekijän palkasta (VML 15 a §).

Esimerkki 33: Tšekin tasavallassa asuva ammatinharjoittaja vuokraa työntekijöitä Suomeen. Osa työntekijöistä on Suomessa rajoitetusti verovelvollisia ja osa yleisesti verovelvollisia. Ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Tästä huolimatta ammatinharjoittaja on velvollinen antamaan kaikista työntekijöistään vuosi-ilmoituksen Suomeen.

14 Kausiveroilmoitus ja verotili

Jos ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja maksaa Suomessa veronalaisia palkkoja tai muita ennakonpidätyksen alaisia suorituksia, hänen on annettava kausiveroilmoitus maksamistaan suorituksista. Jos hänet on merkitty Verohallinnon työnantajarekisteriin säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi, hänen on lähtökohtaisesti annettava kuukausittain kausiveroilmoitus, vaikka hän ei olisi maksanutkaan palkkoja (EPL 32 §).

Kausiveroilmoituksella ilmoitetaan myös arvonlisäveroa koskevia tietoja. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, hänen on annettava kuukausittain kausiveroilmoitus, jos hän ei ole hakeutunut pidemmän ilmoitusjakson piiriin (AVL 162.1 §).

Palkoista toimitetut ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnon tilille maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä ja arvonlisävero maksukuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivään mennessä.

Pienimmät yritykset voivat tietyin edellytyksin hakeutua pidempään ilmoitus- ja maksujaksoon (EPL 12 §, AVL 147.1 § ja verotililaki (604/2009) 11 §).

Ilmoittamisessa ja maksamisessa sovelletaan verotilimenettelyä, josta on kerrottu tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

15 Veronumero ja rakennusalan veronumerorekisteri

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja toimii rakennusalalla, hän tarvitsee pääsääntöisesti rakennustyömaalle päästäkseen työturvallisuuslain (738/2002) 52 a §:ssä tarkoitetun kuvallisen henkilötunnisteen. Henkilötunniste on edellä mainitun lainkohdan nojalla oltava kaikilla työturvallisuuslain 49 §:ssä tarkoitetulla yhteisellä työpaikalla työskentelevillä työntekijöillä tai itsenäisillä työnsuorittajilla. Työturvallisuuslain 52 a §:n mukaan henkilötunnisteessa on oltava 1.9.2012 alkaen näkyvissä veronumerosta ja rakennusalan veronumerorekisteristä annetussa laissa (1231/2011, veronumerolaki) tarkoitettu henkilökohtainen veronumerorekisteriin merkitty veronumero. Ennen 1.9.2012 aloitetuilla työmailla veronumero on pakollinen 1.3.2013 alkaen.

Veronumero annetaan jokaiselle Verohallinnon asiakastietokantaan merkitylle luonnolliselle henkilölle (veronumerolaki 2.1 §). Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja ei ole Verohallinnon asiakasrekisterissä, hänen täytyy veronumeron saadakseen käydä verotoimistossa rekisteröitymässä. Hänelle määrätään tässä yhteydessä myös ennakonkanto tai annetaan verokortti.

Verohallinto merkitsee rakennusalalla toimivan liikkeen- ja ammatinharjoittajan rakennusalan veronumerorekisteriin. Kyseessä on Verohallinnon ylläpitämä rekisteri, johon merkitään tiedot rakennusalalla toimivista liikkeen- ja ammatinharjoittajista ja työntekijöistä. Rekisteriin voidaan merkitä vain sellainen henkilö, joka on Verohallinnon asiakasrekisterissä.

Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on palveluksessaan rakennustyömaalla työskenteleviä työntekijöitä, myös he tarvitsevat rakennustyömaalla työskennelläkseen veronumerollisen henkilötunnisteen Tämä vuoksi myös heidän on rekisteröidyttävä Verohallinnon asiakastietokantaan.

16 Erityiskysymyksiä

16.1 Elinkeinotoimintaan liittyvien matkojen kulut ja lisävähennys

Elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti elinkeinotulosta vähennyskelpoisia (EVL 7 §). Matkoista aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi matkustamisesta ja majoittumisesta aiheutuneet menot. Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia ovat myös elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta autosta johtuvat menot siltä osin kuin autoa on käytetty elinkeinotoimintaan liittyviin matkoihin. Edellä mainitut menot vähennetään verotuksessa lähtökohtaisesti kirjanpidossa vähennettyjen todellisten menojen mukaisesti. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja on kuitenkin oikeutettu elinkeinoverolain 55 §:ssä tarkoitettuihin lisävähennyksiin.

Elinkeinoverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi verotuksessaan vähentää verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja työmatkasta aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannuksen erotuksen. Työmatkana pidetään elinkeinotoimintaan liittyvää matkaa, jonka liikkeen- ja ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Tavanmukainen toiminta-alue on alue, jolla liikkeen- ja ammatinharjoittaja normaalisti harjoittaa toimintaansa.

Elinkeinoverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittajalla voi verotuksessaan vähentää verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja yksityisiin varoihinsa kuuluvalla autolla tekemästä elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden menojen erotuksen. Asunnon ja pysyvän toimipaikan väliset matkat eivät oikeuta vähennykseen. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä autolla ajetuista matkoista. Muutoin vähennystä ei myönnetä.

Myös ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavasta tulostaan edellä mainitut lisävähennykset. Vähennyksiin on siten oikeutettu sekä yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja että sellainen rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja, joka saa Suomesta verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti verotettavaa tuloa, esimerkiksi kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyvää tuloa.

Tuloverolain 72 a §:n nojalla tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kahden vuoden pääasiallista työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Kyseisessä lainkohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä myös kolmen vuoden työskentelyä voidaan pitää tilapäisenä. Näitä tilapäisen työskentelyn aikarajoja sovelletaan myös ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa olipa hän sitten yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen.

Esimerkki 34: Puolalainen ammatinharjoittaja suorittaa Suomessa 18 kuukautta kestävän rakennusurakan, jonka jälkeen hän palaa takaisin Puolaan. Hän majoittuu urakan ajan Suomesta vuokratussa asunnossa. Lisäksi hänelle jää Puolaan asunto, jossa hänen perheensä asuu. Hän viettää lomat ja osan viikonlopuista perheensä luona Puolassa.

Ammatinharjoittajaa pidetään Suomen ja Puolan välisen verosopimuksen mukaan Puolassa asuvana. Hänelle muodostuu kuitenkin kiinteä paikka Suomeen, sillä Suomen ja Puolan välisen verosopimuksen mukaan rakennusurakka muodostaa kiinteän toimipaikan, jos se kestää yli kaksitoista kuukautta.

Työskentely Suomessa sijaitsevassa rakennuskohteessa on tilapäistä työskentelynä tavanomaisen toiminta-alueen ulkopuolella. Ammatinharjoittaja voi siten vähentää Suomessa työskentelyn ajalta lisääntyneisiin elantokustannuksiin perustuvan lisävähennyksen.

Ammatinharjoittaja kulkee päivittäin Suomessa sijaitsevalta vuokra-asunnoltaan rakennuskohteelle ja takaisin yksityisvaroihinsa kuuluvalla autollaan. Vuokra-asunnon ja rakennuskohteen väliset matkat ovat elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja. Rakennuskohde ei ole pysyvä toimipaikka, joten ammatinharjoittaja voi vähentää vuokra-asunnon ja rakennuskohteen välisistä matkoista aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten perusteella lisävähennyksen, jos todelliset kustannukset alittavat verovapaan päivärahan määrän.

Tuloverolain 72 §:n 4 momentin mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset voidaan kuitenkin vähentää asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten tapaan halvimman kulkuneuvon mukaisesti (TVL 93.3 §).

Edellä mainittua sovelletaan myös ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi siten vähentää kotivaltionsa ja Suomessa sijaitsevan tilapäisen työkohteen välisistä matkoista aiheutuneet kulut halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon käytön mukaisesti. Halvin kulkuneuvo voi olla myös lentokone. Näistä matkoista ei voi saada lisävähennystä. Poikkeuksen edellä mainitusta muodostavat matkat työkohteen alkaessa ja päättyessä sekä työnteon keskeytyessä esimerkiksi juhlapyhien, sairastumisen tai muun vastaavan syyn vuoksi. Näiden matkojen perusteella voidaan myöntää lisävähennys.

16.2 Taitelijat ja urheilijat

Taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saama tulo voi olla joko palkkaa tai ammattituloa. Itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivia taiteilijoita ja urheilijoita koskevat osittain eri säännökset kuin muita ammatinharjoittajia. Eroja on sekä Suomen sisäisessä lainsäädännössä että verosopimusten määräyksissä.

Yleisesti verovelvollinen taiteilija tai urheilija on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista, olipa sitten kyse tämän henkilökohtaisesta toiminnasta saamasta tulosta tai muusta tulosta (TVL 9.1 §). Verosopimuksen määräykset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Rajoitetusti verovelvollinen taiteilija tai urheilija on puolestaan velvollinen suorittamaan Suomeen veroa tulosta, joka on saatu taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta (TVL 9.1 § ja 10 § 4 b) kohta). Verottamisen edellytyksenä ei siis ole se, että suorituksen maksaja on Suomessa asuva. Muun kuin henkilökohtaisesta toiminnasta saadun tulon verotus ratkaistaan kyseistä tulotyyppiä koskevien säännösten perusteella.

Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi Suomessa esiintymistä tai kilpailemista. Henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa ovat siten muun muassa esiintymis- ja osallistumispalkkiot sekä kilpailussa menestymiseen ja suoritukseen perustuvat palkinnot. Henkilökohtaisena toiminnasta saatuna tulona ei sen sijaan pidetä sellaisia tuloja, jotka perustuvat muuhun kuin henkilökohtaiseen työhön, kuten erilaisia rojaltin luonteisia tuloja mainos- tai sponsorisopimuksista.

Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityiset määräykset taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saaman tulon verottamisesta. Määräykset ovat yleensä verosopimuksen 17 artiklassa. Ne ovat yleensä ensisijaisia suhteessa liike- ja ammattitulon verotusta koskeviin verosopimuksen määräyksiin. Siten niitä sovelletaan liike- ja ammattituloa koskevien verosopimusmääräysten estämättä.

Verosopimusten mukaan taiteilijan ja urheilijan toiminnasta saatua tuloa verotetaan tämän asuinvaltiossa. Taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan kuitenkin verottaa myös siinä valtiossa, jossa harjoitetusta toiminnasta tulo on saatu (OECD 17 art.). Verosopimukset antavat siten pääsääntöisesti Suomelle oikeuden verottaa ulkomailla asuvan taiteilijan tai urheilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saamaa tuloa. Verotusoikeus ei edellytä kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa taikka määrätyn ajan kestävää Suomessa oleskelua.

Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta on suoritettava lähdeveroa riippumatta siitä, onko korvausta pidettävä palkkana, sekä siitä, maksetaanko se taiteilijalle tai urheilijalle itselleen vai jollekulle toiselle (LähdeVL 3.1 §). Korvauksesta suoritettavan lähdeveron määrä on 15 prosenttia bruttosuorituksen määrästä. Lähdeveroa perittäessä ei voida vähentää lähdeverolain 6 §:ssä tarkoitettua vähennystä eikä muitakaan vähennyksiä (LähdeVL 6 § ja 7 § 5 k.).

Edellä mainitusta pääsäännöstä poiketen Euroopan talousalueella asuvan rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan tai urheilijan vaatimuksesta hänen Suomessa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta maksettuun korvaukseen välittömästi liittyvät kulut voidaan kuitenkin vähentää. Tulosta maksetaan tällöin 15 prosentin lähdeveron sijaan lähdeverolain 15 §:ssä säädetyn mukainen vero. Välittömien kulujen vähentäminen edellyttää, että verovelvollinen vaatii kulujen vähentämistä lähdeverokorttia hakiessaan tai lähdeverolain 11 § 2 momentissa tarkoitetulla oikaisuvaatimuksella (LähdeVL 7 a §). Ensimmäisessä tapauksessa välittömien kulujen määrä huomioidaan lähdeveroprosentissa ja jälkimmäisessä tapauksessa Verohallinto palauttaa jälkikäteen liikaa perityn veron määrän. Suorituksen maksaja ei voi lähdeveroa periessään oma-aloitteisesti huomioida välittömiä kustannuksia.

Lähdeverolaissa on erityiset säännökset taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustavasta tulosta perittävästä lähdeverosta. Näitä säännöksiä sovelletaan kaikkiin rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta maksettuihin suorituksiin. Säännösten soveltamisen kannalta merkitystä ei ole esimerkiksi sillä, onko taiteilija tai urheilija ammatinharjoittaja-asemassa vai ei.

Kun lähdeverolaissa on erikseen säädetty maksajalle velvollisuus periä lähdevero taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta, maksajan on perittävä korvauksesta lähdevero riippumatta siitä, onko taiteilija tai urheilija merkitty ennakkoperintärekisteriin vai ei. Koska ennakkoperintärekisteröinti ei vapauta suorituksen maksajaa lähdeveron perimisvelvollisuudesta, rajoitetusti verovelvollista taiteilijaa tai urheilijaa ei myöskään merkitä ennakkoperintärekisteriin, jos tämä ei harjoita Suomessa myös muuta elinkeino- tai tulonhankkimistoimintaa.

Sami Varonen     
Johtava veroasiantuntija

Janne Myllymäki
Ylitarkastaja