Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet

Rådets genomförandeförordning har ändrats med förordning 1042/2013 av den 7.10.2013. De nya bestämmelserna i artiklarna 31 a och 31 b i förordningen har lagts till anvisningen. I bestämmelserna definieras de tjänster som anknyter till en fastighet och vars försäljningsland är landet där fastigheten är belägen. Bestämmelserna motsvarar innehållet i mervärdesskattelagens (MomsL) 67 §. Ordalydelsen i MomsL 67 § har har förtydligats för att bättre motsvara bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet.

Ändringen av genomförandeförordningen innehåller dessutom bestämmelser om definitionen av en fastighet (artikel 13 b). För dessa bestämmelser har getts en separat anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017. Bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2017.

Kommissionen har publicerat s.k. förklarande anmärkningar om EU:s mervärdesskatteregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka har trätt i kraft 2017. Dessa förklarande anmärkningar är inte bindande. Förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka träder i kraft 2017

I denna anvisning framläggs bestämmelserna i genomförandeförordningen av momsdirektivet 282/2011 och ändringarna i den genom förordning 1042/2013 i samma ordning som i den finländska mervärdesskattelagen (MomsL).

Förordningens bakgrund och innehåll

Europeiska unionens råd har den 15 mars 2011 utfärdat en genomförandeförordning om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Syftet med förordningen är att harmonisera tolkningen av de nationella mervärdesskattelagarna som har stiftats utifrån mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Det särskilda syftet med revideringen av förordningen var att trygga en harmoniserad tolkning av de bestämmelser om försäljningsland för tjänster vilka trädde i kraft 2010. Förordningen har ändrats med ändring av genomförandeförordning 1042/2013 av den 7.10.2013. Bestämmelserna i förordningen är bindande endast vid de specialsituationer som anges i dessa.

Bestämmelserna om försäljningsland fastställer vilken stats mervärdesskatt som ska tas ut för en försäljning. Den största delen av ändringarna i bestämmelserna om försäljningsland för tjänster trädde i kraft 2010. Från början av 2011 ändrades bestämmelserna om försäljningsland för tjänster som avser inträdesavgifter till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och andra liknande evenemang samt arrangemanget av sådana. En betydande ändring från år 2015, är att försäljningslandet för försäljning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster till konsumenter inom EU ändrades från det land där försäljaren är etablerad till det land där konsumenten är etablerad. Från början av år 2017 har definitionen av en fastighet förenhetligats i alla EU-länderna. Om definitionen av fastighet (artikel 13 b) har givits en separat anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

I denna anvisning framläggs bestämmelserna i genomförandeförordningen av mervärdesskattedirektivet 282/2011 och ändringarna i den genom förordning 1042/2013 i den ordning som de är i den finländska mervärdeskattelagen (MomsL). Till den del som bestämmelserna gäller försäljningsland vid försäljning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster finns anvisningarna i en separat anvisning Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster och Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017 .

Skattskyldighet

MomsL 2 §

Artikel 5
En europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) som inrättats i enlighet med förordning (EEG) nr 2137/85, vilken levererar varor eller tillhandahåller tjänster mot ersättning till medlemmar i grupperingen eller till tredje parter, ska vara en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i direktiv 2006/112/EG.

Rådets förordning (EEG) nr 2137/85 innehåller bestämmelserna om intressegrupperingar. EEIG är en samfundsform som har utvecklats i och med den europeiska integrationen. En intressegruppering är en sammanslutning som minst två företag eller fysiska personer som bedriver ekonomisk verksamhet med säte i olika medlemsstater bildar i samarbetssyfte.

En europeisk ekonomisk intressegruppering är normalt mervärdesskattskyldig.

MomsL 9 §

Artikel 53
1. Vid tillämpningen av artikel 192a i direktiv 2006/112/EG ska ett fast etableringsställe som tillhör en beskattningsbar person beaktas endast om det har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna utföra den leverans av varor eller det tillhandahållande av tjänster som det medverkar i.

2. Om en beskattningsbar person har ett fast etableringsställe inom territoriet för den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas ska detta etableringsställe inte anses medverka i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den mening som avses i artikel 192a b i direktiv 2006/112/EG, om inte etableringsställets tekniska och personella resurser används av honom för transaktionerna som ingår i fullgörandet av den beskattningsbara leveransen eller tillhandahållandet av dessa varor eller tjänster som utförs inom den medlemsstaten, före eller under fullgörandet.

Om det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar, ska de inte anses användas för fullgörandet av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster.

Om emellertid en faktura utfärdas med angivande av det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av medlemsstaten där det fasta etableringsstället är beläget, ska detta fasta etableringsställe anses ha medverkat i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den medlemsstaten, såvida motsatsen inte bevisas.

Artikel 54
Om en beskattningsbar person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet inom territoriet för den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas, ska artikel 192a i direktiv 2006/112/EG inte vara tillämplig, oavsett om sätet medverkar i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster som han gör inom den medlemsstaten eller inte.

Enligt 9 § 4 mom. i MomsL tillämpas omvänd skattskyldighet på försäljning, om ett fast driftställe som tillhör en utländsk skattskyldig och som finns i Finland inte medverkar i försäljningen av en vara eller en tjänst och om försäljningslandet är köparens land.
Kravet är att det fasta driftstället har en tillräcklig varaktighet. Ett fast driftställe anses inte medverka i försäljningen, om dess tekniska resurser och personal inte används för att tillhandahålla tjänsten. Att ett fast driftställe sköter fakturering, bokföring, indrivning av fordringar eller andra motsvarande administrativa uppgifter ses inte som att medverka i tillhandahållandet av tjänsten.

Om försäljaren antecknar FO-numret för ett fast driftställe i Finland på den faktura som ges för försäljningen, har det fasta driftstället medverkat i tillhandahållandet av tjänsten. Den omvända skattskyldigheten tillämpas inte i detta fall och försäljaren är då skyldig att betala skatt på försäljningen.

Den omvända skattskyldigheten tillämpas inte om sätet för försäljarens affärsverksamhet finns i Finland, även om driftstället i Finland inte på något sätt medverkar i tillhandahållandet av tjänsten.

Skattepliktig försäljning

MomsL 17 §

Montering av en anordning

Artikel 8
Om en beskattningsbar person endast monterar olika maskindelar som alla har försetts honom av hans kund, ska den transaktionen utgöra ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 24.1 i direktiv 2006/112/EG.

Att montera en maskin eller en anordning av delar som kunden har levererat, är att sälja en tjänst.

Se även artikel 34 vid 69 b §.

Optioner

Artikel 9
Försäljningen av en option, i de fall en sådan försäljning är en transaktion inom tillämpningsområdet för artikel 135.1 f i direktiv 2006/112/EG, ska utgöra ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 24.1 i det direktivet. Ett sådant tillhandahållande av tjänster ska betraktas som skilt från de underliggande transaktioner som tjänsterna hänför sig till.

Enligt förordningen behandlas en överlåtelse av en option som är en momsfri finansiell tjänst som tillhandahållande av en tjänst som skild från de underliggande transaktioner som tjänsten hänför sig till. Om t.ex. olja är den underliggande tillgången för en option, är överlåtelsen av optionen mot ett vederlag, dvs. mot en premie, ett tillhandahållande av en tjänst som är skilt från försäljningen av den underliggande egendomen i framtiden, dvs. skilt från handel med olja.

Gemenskapsinterna varuförvärv

MomsL 26 c §

Artikel 2
Följande ska inte betraktas som gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 2.1 b i direktiv 2006/112/EG:
a) En icke beskattningsbar persons överföring av ett nytt transportmedel vid ändring av vistelseort, förutsatt att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 138.2 a i direktiv 2006/112/EG inte kunde tillämpas vid tiden för leveransen.
b) En icke beskattningsbar persons återföring av ett nytt transportmedel till den medlemsstat från vilken det ursprungligen levererades till honom inom ramen för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 138.2 a i direktiv 2006/112/EG.

Enligt 26 c § i MomsL beskattas nya transportmedel (bilar, motorcyklar, båtar och flygplan) i det land där de används. Om en privatperson köper en ny bil från ett annat EU-land för att använda den i Finland, har försäljaren rätt att sälja bilen momsfritt.

Ett transportmedel är nytt om det är ett

• motordrivet marktransportmedel som har en motor med en cylindervolym på över 48 cm3 eller en effekt på över 7,2 kw
• fartyg vars längd överskrider 7,5 meter
• luftfartyg med en största tillåtna startvikt som överstiger 1 550 kg

och om

• det motordrivna marktransportmedlet har sålts högst sex månader efter det att det har tagits i bruk för första gången eller då det har körts högst 6 000 km
• fartyget har sålts högst tre månader efter det att det har tagits i bruk för första gången eller då det har kört eller seglats högst 100 timmar eller
• luftfartyget har sålts högst tre månader efter det att har tagits i bruk för första gången eller då det har flugits högst 40 timmar.

Bestämmelsen i förordningen gäller i praktiken två situationer där en person som har köpt ett nytt transportmedel enligt definitionen i mervärdesbeskattningen, byter bostadsort.

a) En privatperson är på väg att flytta från ett EU-land till ett annat. Före flytten köper han ett nytt transportmedel. Skattemyndigheten i försäljningslandet anser att det inte handlar om ett gemenskapsintern försäljning trots att privatpersonen tar med sig transportmedlet till det andra EU-landet i samband med flytten. Försäljaren av transportmedlet säljer transportmedlet inklusive skatt. Privatpersonen tar i bruk transportmedlet i det andra EU-landet och det uppfyller fortfarande definitionen av ett nytt transportmedel i mervärdesbeskattningen. Eftersom försäljningen inte har betraktats som en gemenskapsintern försäljning i försäljningslandet, får inte det andra EU-landet behandla överföringen som ett gemenskapsinternt förvärv.

Exempel: En privatperson som bor i Sverige köper en ny motorcykel i Sverige i januari. Skattemyndigheten i Sverige anser att det inte är en gemenskapsintern försäljning, eftersom motorcykeln används i Sverige före flytten till Finland. Personen flyttar till Finland i februari och tar med sig motorcykeln. Motorcykeln har körts 500 km. Eftersom försäljningen i Sverige inte var en gemenskapsintern försäljning, kan Skatteförvaltningen i Finland inte behandla inköpet i Sverige som ett gemenskapsinternt förvärv i Finland, även om motorcykeln fortfarande är ny, då det har förflutit mindre än sex månader från att den togs i bruk och trots att den har körts i mindre än 6 000 km.

b) En privatperson har flyttat från ett EU-land till ett annat. I samband med flytten förde hon med sig ett nytt transportmedel till det nya bosättningslandet. Försäljningen av transportmedlet behandlades som en gemenskapsintern försäljning. Hon tog i bruk transportmedlet i det nya bosättningslandet och meddelade om detta till skattemyndigheten i det nya bosättningslandet. När hon återvänder till avgångslandet tar hon med sig transportmedlet till detta land. Transportmedlet uppfyller fortfarande definitionen av ett nytt transportmedel. Eftersom avgångslandet ansåg att utförseln var en gemenskapsintern försäljning, kan det inte behandla återinförandet som ett gemenskapsinternt förvärv.

Exempel: En privatperson som bor i Finland har flyttat från Finland till ett annat EU-land. I samband med flytten köpte personen en ny personbil, som hon förde med sig till den nya bostadsorten i det andra EU-landet. Skatteförvaltningen i Finland ansåg att det handlade om en gemenskapsintern försäljning och bilfirman fick sälja bilen momsfritt. Personen återvänder till Finland och vid flyttidpunkten uppfyller personbilen fortfarande mervärdesbeskattningens definition av ett nytt transportmedel. Eftersom Skatteförvaltningen vid flytten från landet ansåg att det handlade om en gemenskapsintern försäljning, som enligt mervärdesbeskattningens bestämmelser är föremål för skatt på gemenskapsinterna förvärv i det land där bilen togs i bruk, kan Skatteförvaltningen inte på grund av återflyttingen påföra mervärdesskatt för bilen i Finland.

Artikel 4
En beskattningsbar person som i enlighet med artikel 3 i direktiv 2006/112/EG har rätt att inte beskattas för sina gemenskapsinterna förvärv av varor, ska fortsätta ha denna rätt om den beskattningsbara personen har tilldelats ett registreringsnummer för mervärdesskatt enligt artikel 214.1 d eller e i det direktivet med anledning av de mottagna tjänsterna för vilka han är skyldig att betala mervärdesskatt eller tjänsterna som han tillhandahåller inom en annan medlemsstats territorium för vilka mervärdesskatt ska betalas uteslutande av mottagaren.

Om den beskattningsbara personen emellertid meddelar leverantören detta registreringsnummer för mervärdesskatt med anledning av ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska han anses ha utnyttjat valmöjligheten som ges i artikel 3.3 i det direktivet.

En näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag eller återbäring, är inte skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv, om de tröskelvärden som anges i 26 c § i MomsL inte överskrids. En sådan aktör ska anmäla sig till registret över mervärdesskattskyldiga då den säljer eller köper tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL till en köpare eller av en säljare som är etablerad i ett annat EU-land. Trots denna registrering som mervärdesskattskyldig, är gemenskapsinterna förvärv som denna skattskyldiga gör fortfarande momsfria.

Om aktören dock använder ett mervärdesskattenummer vid ett gemenskapsinternt förvärv, är detta köp ett beskattningsbart gemenskapsinternt förvärv.

Undantag från skattepliktigheten för försäljning

Utbildning

MomsL 39 och 40 §

Artikel 44
Tjänster i form av yrkesutbildning och fortbildning som tillhandahålls i enlighet med artikel 132.1 i i direktiv 2006/112/EG ska inbegripa utbildning med direkt anknytning till en näring eller ett yrke och sådan utbildning som syftar till förvärv av kunskaper för yrkesändamål eller att hålla sådana kunskaper aktuella. Yrkesutbildningens eller fortbildningens längd ska sakna betydelse i detta sammanhang.

Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet ska ett EU-land undanta mervärdesskatt från undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, samt tillhandahållande av tjänster och varor som direkt ansluter till dessa, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften.

Yrkesutbildning eller fortbildning avser, oavsett utbildningens längd, utbildning med direkt anknytning till ett näringsfång eller yrke samt utbildning som syftar till förvärv eller uppdatering av kunskaper för yrkesändamål.

Enligt 39 och 40 § i MomsL är sådan utbildning momsfri som ordnas med stöd av lag eller som med stöd av lag understöds med statens medel. Utbildning som grundar sig på lagstiftning är generellt momsfri. Undervisningens längd spelar ingen roll.

Definitionen av investeringsguld

MomsL 43 b §

Artikel 56
I artikel 344.1.1 i direktiv 2006/112/EG ska uttrycket en av guldmarknaderna godtagen vikt åtminstone omfatta de omsatta enheter och vikter som anges i bilaga III till denna förordning.

Artikel 57
Vid upprättandet av den förteckning över guldmynt som avses i artikel 345 i direktiv 2006/112/EG ska begreppen pris och marknadsvärdet i artikel 344.1.2 i det direktivet avse priset respektive marknadsvärdet den 1 april varje år. Om den 1 april inte infaller på en dag då dessa värden fastställs, ska värdena den dag då de nästa gång fastställs användas.

Artikeln innehåller en förteckning över de vanligaste handelsvikterna på guldmarknaden.

Artikeln innehåller en förteckning över de vanligaste handelsvikterna på guldmarknaden

Enhet	Omsatta vikter
Kilogram	12,5 och 1
Gram	500, 250, 100, 50, 20, 10, 5, 2,5 och 2
Uns (1 uns = 31,1035 gram)	100, 10, 5, 1, ½ och ¼
Tael (1 tael = 1,193 uns)	10, 5 och 1
Tola (10 tola = 3,75 uns)	10

Kommissionen ger ut en förteckning över de mynt som uppfyller kriterierna för investeringsguldmynt i C-serien av Europeiska unionens officiella tidning varje år före den 1 december. Mynten i den publicerade förteckningen anses uppfylla kriterierna för investeringsguldmynt under hela det år som förteckningen omspänner. Förteckningen är dock inte uttömmande.

Artikeln föreskriver att guldvärdet fastställs utifrån priset och det gängse marknadsvärdet den 1 april då förteckningen över investeringsguldmynt utarbetas. Om detta datum infaller på en helgdag eller en lördag, används följande vardag.

Betalningsmedel

MomsL 59 § 1 punkten

Artikel 45
Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 e i direktiv 2006/112/EG ska inte vara tillämpligt på platinum nobles.

Platinum nobles är mynt av ädelmetall som har getts ut av Isle of Man och vars platinahalt (renhet) är 99,9 %. En serie nobles omfattar platinamynt från 1/20 noble till 10 noble. Trots att dessa mynt utgör gångbart betalningsmedel på Isle of Man, har de i allmänhet betraktats som samlarmynt.

Enligt artikeln är platinum nobles (platinummynt) inte skattefria sedlar eller mynt.

Försäljning och gemenskapsinterna förvärv i Finland

Överskridning av gränsvärdet för distansförsäljning

MomsL 63 a §

Artikel 14
Om under ett kalenderår det tröskelvärde som tillämpas av en medlemsstat enligt artikel 34 i direktiv 2006/112/EG överskrids, ska artikel 33 i det direktivet inte medföra ändring av platsen för leveranser av andra varor än punktskattepliktiga varor, när det gäller de leveranser under samma kalenderår som gjordes innan det tröskelvärde som medlemsstaten tillämpar under innevarande kalenderår överskreds, förutsatt att samtliga av följande villkor uppfylls:
a) Leverantören har inte utnyttjat valmöjligheten enligt artikel 34.4 i det direktivet.
b) Värdet av hans leveranser av varor överskred inte tröskelvärdet under det föregående kalenderåret.

Artikel 33 i direktiv 2006/112/EG ska däremot medföra ändring av platsen för följande leveranser till den medlemsstat där försändelsen eller transporten avslutas:
a) Den leverans av varor som medför att det tröskelvärde som medlemsstaten tillämpar under innevarande kalenderår överskreds under det kalenderåret.
b) Alla efterföljande leveranser av varor i den medlemsstaten under samma kalenderår.
c) Leveranser av varor i den medlemsstaten under kalenderåret efter det kalenderår under vilket den händelse som avses i led a inträffade.

Med distansförsäljning avses sådan varuförsäljning där försäljaren eller någon annan på uppdrag av försäljaren sköter om transporten av varan till ett annat EU-land till en privatperson eller annan köpare som är i konsumentställning. Ett exempel på detta är postorderförsäljning.

Varje EU-land ska fastställa ett tröskelvärde för distansförsäljning. Om detta värde överskrids, ska distansförsäljaren registrera sig som mervärdesskattskyldig i destinationsstaten för varutransporten. Det tröskelvärde, exklusive moms, som har fastställts av EU-landet kan under ett kalenderår vara antingen 35 000 eller 100 000 euro eller motsvarande värde i nationell valuta. En näringsidkare som bedriver distansförsäljning har möjlighet att till myndigheterna i avgångsstaten för transporten lämna in en ansökan om att distansförsäljningen ska beskattas i destinationsstaten för transporten i stället för i avgångslandet för transporten, även om tröskelvärdet inte överskrids.

I förordningen fastställs att i en situation där tröskelvärdet överskrids under kalenderåret, måste försäljaren registrera sig i och betala mervärdesskatt till destinationsstaten för transporten fr.o.m. den leverans som innebär att tröskelvärdet överskrids. Denna försäljning och försäljningarna därefter under det år då värdet överskrids och under följande kalenderår beskattas alltså i destinationsstaten för transporten.

Försäljning ombord på transportmedel inom EU:s område

MomsL 63 c §

Artikel 15
Den del av en persontransport som genomförs i gemenskapen som anges i artikel 37 i direktiv 2006/112/EG ska bestämmas av transportmedlets resa och inte av den resa som någon av passagerarna har genomfört.

Enligt 63 c § i MomsL anses att de varor som säljs ombord på ett fartyg, luftfartyg eller ett tåg under en persontransport inom EU ha sålts på avgångsorten för transportmedlet, och inte där passageraren stiger ombord på transportmedlet.

Gemenskapsinterna förvärv

MomsL 63 e §

Artikel 16
Om ett gemenskapsinternt förvärv av varor i den mening som avses i artikel 20 i direktiv 2006/112/EG har ägt rum, ska den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten avgick.

En eventuell begäran från leverantören av varorna om justering av den mervärdesskatt som denne fakturerat och redovisat till den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten avgick ska behandlas av denna medlemsstat i enlighet med dess egna regler.

En gemenskapsintern försäljning och ett gemenskapsinternt förvärv motsvarar vanligen varandra. I praktiken finns det dock situationer då EU-länderna bedömer försäljningen och förvärvet på olikt sätt.

Förordningen fastställer att det EU-land som är destination för varutransporten, fastställer om det handlar om ett gemenskapsinternt förvärv av varan i denna stat, oberoende av mervärdesskattebehandlingen i varans avgångsstat. Med andra ord avgör det EU-land som är destination för varutransporten självständigt om det är frågan om ett gemenskapsinternt förvärv eller ej.

I en situation där försäljaren ursprungligen har behandlat försäljningen som skattepliktig försäljning, men det andra EU-landet behandlar det som ett gemenskapsinternt förvärv, kan försäljaren begära rättelse i sin egna mervärdesbeskattning. Försäljarens land handlägger begäran om rättelse enligt de nationella bestämmelserna (t.ex. inom den tidsfrist som har föreskrivits för rättelser).

Försäljningslandet för tjänster

MomsL 64, 65 och 66 §

Definition av en beskattningsbar persons placering

Artikel 10
1. Vid tillämpningen av artiklarna 44 och 45 i direktiv 2006/112/EG ska den plats där en beskattningsbar person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet vara den plats där företagets centrala administrativa funktioner utförs.

2. Vid fastställandet av den plats som avses i punkt 1 ska hänsyn tas till platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas, platsen för företagets stadgeenliga säte samt platsen där ledningen sammanträder.

Om dessa kriterier inte gör det möjligt att med säkerhet fastställa sätet för ett företags ekonomiska verksamhet ska platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas ha företräde.

3. Enbart en postadress kan inte anses vara den plats där en beskattningsbar person har sätet för sin ekonomiska verksamhet.

Enligt 65 i MomsL är Finland försäljningsland för en tjänst som överlåts till en näringsidkare som agerar i denna egenskap, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här, såvida inte något annat anges nedan. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om köparen har säte för sin ekonomiska verksamhet här.

Enligt 66 i MomsL ska försäljningslandet för tjänster som överlåts till andra än näringsidkare, dvs. konsumenter, anses vara Finland, om de överlåts från ett fast driftställe i Finland, såvida inte något annat anges nedan. Överlåts en sådan tjänst inte från ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om försäljaren har säte för sin ekonomiska verksamhet här.

Förordningen innehåller bestämmelser med vilka förutsättningar sätet för en skattskyldigs affärsverksamhet fastställs, då bestämmelserna om försäljningslandet för tjänsterna tillämpas. Enbart en postadress är inte ett tillräckligt bevis på var sätet finns.

Artikel 11
1. Vid tillämpningen av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som avses i artikel 10 i denna förordning, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov.

2. Vid tillämpningen av följande artiklar ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe än det säte för den ekonomiska verksamheten som avses i artikel 10 i denna förordning som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna tillhandahålla de tjänster som det tillhandahåller:

a) Artikel 45 i direktiv 2006/112/EG,
b) Från och med den 1 januari 2013, artikel 56.2 andra stycket i direktiv 2006/112/EG,
c) Till och med den 31 december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EG,
d) Artikel 192a i direktiv 2006/112/EG.

3. Innehavet av ett registreringsnummer för mervärdesskatt ska inte i sig vara tillräckligt för att en beskattningsbar person ska anses ha ett fast etableringsställe.

I den första punkten klargörs de kriterier som en köpares fasta driftställe ska uppfylla, för att tjänsten ska anses ha överlåtits till detta ställe. Tjänsten har överlåtits till ett fast driftställe, om verksamhetsstället har en tillräcklig grad av varaktighet, tillräckliga tekniska resurser och en tillräcklig personal för att ta emot tjänsten. Till exempel kan ett fast driftställe anses ta emot programvarulicenser, om det har ett tillräckligt antal anställda och datatekniska apparater för att använda dessa.

Artikelns andra punkt innehåller en förteckning över de situationer där vilket som helst fast driftställe som tillhör en försäljare kan vara överlåtelseplats för en tjänst, under förutsättning att det har en tillräcklig grad av varaktighet, en tillräcklig personal och tillräckliga tekniska resurser för att tillhandahålla en sådan tjänst. Dessa omfattar:
a) försäljning av tjänster enligt 66 § i mervärdesskattelagen till en köpare i konsumentställning
b) långtidsuthyrning av ett transportmedel enligt 69 c § i mervärdesskattelagen till en köpare i konsumentställning från den 1 januari 2013
c) försäljning av radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster samt teletjänster enligt 69 i § i mervärdesskattelagen till en köpare i konsumentställning fram till den 31 december 2014
d) omvänd skattskyldighet enligt 9 § 3 mom. i mervärdesskattelagen tillämpas på försäljning av varor eller tjänster även om den utländska försäljaren har ett fast driftställe i Finland, då detta verksamhetsställe inte medverkar i försäljningen. Om en utländsk försäljare dock har ansökt om registrering som mervärdesskattskyldig, tillämpas inte den omvända skattskyldigheten.

I tredje punkten konstateras att ett mervärdesskattenummer i sig inte visar att en försäljare har ett fast driftställe i det land där mervärdesskattenumret har utfärdats.

Artikel 12
Med den plats där en fysisk person är bosatt, oavsett om denne är en beskattningsbar person eller inte, ska vid tillämpningen av direktiv 2006/112/EG avses den adress som anges i folkbokföringen eller i ett liknande register eller den adress som personen angett för relevant skattemyndighet, såvida det inte finns bevisning för att denna adress inte är korrekt.

Artikel 13
Med den plats där en fysisk person stadigvarande vistas, oavsett om denne är en beskattningsbar person eller inte, som anges i direktiv 2006/112/EG ska avses den plats där denna fysiska person vanligtvis vistas till följd av personliga eller yrkesmässiga förbindelser.

Om de yrkesmässiga förbindelserna finns i ett annat land än de personliga förbindelserna, eller när det inte finns några yrkesmässiga förbindelser, ska platsen för den stadigvarande vistelsen bestämmas av personliga förbindelser som visar en nära anknytning mellan den fysiska personen och den plats där han vistas.

I artiklarna fastställs begreppen hemort och stadigvarande bostadsort, då en tjänst eller en vara som har sålts till en fysisk person överlåts till hemorten eller till den stadigvarande bostadsorten.

Artikel 13 a
Den plats där en icke beskattningsbar juridisk person är etablerad, enligt artikel 56.2 första stycket och artiklarna 58 och 59 i direktiv 2006/112/EG, ska vara
a) den plats där dennes centrala administrativa funktioner utförs, eller
b) platsen för varje annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov.

I förordningen preciseras försäljningslandet vid långtidsuthyrning av transportmedel som avses i mervärdesskattedirektivets 56 artikel 2 punkt då köparen är en juridisk person som inte är näringsidkare.

En juridisk person som inte är skattskyldig anses i första hand vara etablerad på den plats där företagets centrala administrativa funktioner utförs. Om tjänsten tillhandahålls till ett annat verksamhetsställe ska detta vara tillräckligt varaktigt och ha de nödvändiga resurserna för att det självt kan använda tjänsten.

Artikel 17
1. Om platsen för tillhandahållande av tjänster beror på huruvida köparen är en beskattningsbar eller icke beskattningsbar person, ska köparens status fastställas på grundval av artiklarna 9–13 och 43 i direktiv 2006/112/EG.

2. En icke beskattningsbar juridisk person som är registrerad eller skyldig att vara registrerad till mervärdesskatt enligt artikel 214.1 b i direktiv 2006/112/EG på grund av att hans gemenskapsinterna förvärv av varor är föremål för mervärdesskatt eller att han har valt att låta dessa transaktioner bli föremål för mervärdesskatt, ska vara en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 43 i det direktivet.

Då köparens status påverkar fastställandet av försäljningslandet för tjänsten, ska försäljaren omsorgsfullt kontrollera om köparen är en konsument eller en näringsidkare eller en sådan juridisk person på vilken de bestämmelser om försäljningslandet som gäller näringsidkare ska tillämpas.

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för tjänsten avses med näringsidkare alla mervärdesskattskyldiga. Med näringsidkare avses även en icke skattskyldig juridisk person, som har registrerats som mervärdesskattskyldig eller som borde ha registrerat sig som mervärdesskattskyldig.

Artikel 18
1. Såvida han inte har uppgifter som motsäger det, får tillhandahållaren betrakta en i gemenskapen etablerad köpare som en beskattningsbar person:

a) om köparen har meddelat sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt till honom, och tillhandahållaren i enlighet med artikel 31 i rådets förordning (EG) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri införskaffar en bekräftelse av såväl detta registreringsnummer som tillhörande namn och adress,

b) om köparen ännu inte har erhållit något individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt, men meddelar tillhandahållaren att han har ansökt om det och tillhandahållaren införskaffar någon annan form av bevisning som visar att köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt och på en rimlig kontrollnivå med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll, bekräftar riktigheten av uppgifterna som har lämnats av köparen.

2. Såvida han inte har uppgifter som motsäger det, får tillhandahållaren betrakta en köpare som är etablerad i gemenskapen som en icke beskattningsbar person, om han kan visa att köparen inte har meddelat honom sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt.

3. Såvida han inte har uppgifter som motsäger det, får tillhandahållaren betrakta en köpare som är etablerad utanför gemenskapen som en beskattningsbar person:
a) om han från köparen införskaffar ett intyg som utfärdats av köparens behöriga skattemyndigheter, såsom bekräftelse på att köparen bedriver ekonomisk verksamhet, för att möjliggöra för denne att få återbetalning av mervärdesskatt enligt rådets direktiv 86/560/EEG av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter - Regler om återbetalning av mervärdeskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium,

b) för det fall köparen inte innehar detta intyg, om tillhandahållaren har det registreringsnummer för mervärdesskatt eller ett liknande nummer som tilldelats köparen av etableringsstaten och som används för att identifiera företag eller någon annan form av bevisning som visar att köparen är en beskattningsbar person, och om tillhandahållaren på en rimlig kontrollnivå med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll, bekräftar riktigheten av uppgifterna som lämnats av köparen.

Förordningen innehåller detaljerade principer om hur en försäljare ska identifiera köparens status som mervärdesskattskyldig. En försäljare ska alltid säkerställa av köparen om denne är en näringsidkare eller en konsument. En försäljare ska iaktta den normala aktsamhetsplikten för näringsidkare, då han säkerställer att de statusuppgifter som köparen har lämnat är korrekta.

Enligt först punkten kan försäljaren avgöra att en köpare som är etablerad inom EU är mervärdesskattskyldig, om köparen har lämnat sitt mervärdesskattenummer och försäljaren får en bekräftelse om att mervärdesskattenumret är i kraft och att det stämmer överens med köparens namn och adress.

Skatteförvaltningen har gett en anvisning om kontroll av mervärdesskattenumret. I anvisningen nämns bl.a. vilka EU-länder möjliggör att man på Internet kan kontrollera att en mervärdesskattskyldig näringsidkares mervärdesskattenummer och det till numret anknutna namnet och adressen hör i hop.

I praktiken kan det förekomma enskilda situationer där skattemyndigheten i tjänsteköparens land inte ännu har utfärdat köparen ett mervärdesskattenummer, även om köparen klart och tydligt bedriver skattepliktig affärsverksamhet. Ett bevis på detta kan t.ex. vara ett brev av skattemyndigheten, vilket bekräftar att registreringen av köparen som mervärdesskattskyldig pågår. Senare ska försäljaren skaffa köparens mervärdesskattenummer för att kunna ge en sammandragsdeklaration.

Enligt den andra punkten kan en försäljare betrakta en köpare som en konsument som är etablerad inom EU, om köparen inte meddelar ett mervärdesskattenummer och om försäljaren inte har skäl att misstänka att köparen i verkligheten är en näringsidkare.

Enligt den tredje punkten kan en försäljare fastställa att en köpare är en näringsidkare i ett land utanför EU, om köparen lägger fram ett sådant intyg av en skattemyndighet vilket ges för återbäring till utlänningar enligt 13:e direktivet. Alternativt kan annat intyg företes, t.ex. ett handelsregisterutdrag. Att en köpare är en näringsidkare kan även intygas med ett mervärdesskattenummer eller ett motsvarande skattenummer som specificerar köparen och som har beviljats av en skattemyndighet.

Artikel 19
Vid tillämpningen av reglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster i artiklarna 44 och 45 i direktiv 2006/112/EG ska en beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person, som mottar tjänster uteslutande för privat bruk, inbegripet hans personals privata bruk, anses som en icke beskattningsbar person.

Såvida han inte har uppgifter som motsäger det, såsom uppgifter om de tillhandahållna tjänsternas art, får tillhandahållaren anse att tjänsterna är avsedda för köparens rörelse, om köparen har meddelat sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt för den transaktionen.

Om en och samma tjänst är avsedd för både privata bruk, inbegripet köparens personals privata bruk, och för hans rörelse, ska tillhandahållandet av denna tjänst uteslutande omfattas av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG, förutsatt att det inte förekommer något missbruk.

Den allmänna bestämmelsen om försäljning av tjänster till en näringsidkare (65 § i MomsL) tillämpas endast på sådana näringsidkare som agerar i denna egenskap. En näringsidkare agerar inte i denna egenskap, om tjänsten används för köparens eller hans personals privata bruk. Om tjänsten används delvis för privatbruk och delvis för annat bruk, tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljning som gäller näringsidkare. En näringsidkare agerar i denna egenskap, om tjänsterna används t.ex. för representation eller ett allmännyttigt samfunds allmännyttiga verksamhet.

Om en försäljare har skäl att misstänka att en tjänst är avsedd för köparens eller hans personals privatbruk och köparen har meddelat sitt mervärdesskattenummer eller lagt fram annan bevisning över att han är mervärdesskattskyldig, ska köparen ge försäljaren en bekräftelse över användningsändamålet för tjänsten. En motiverad grund för en misstanke kan t.ex. vara att tjänstens art inte är förenlig med affärsverksamhetens art.

En köpare har inte avdragsrätt för en tjänst som han har köpt i egenskap av näringsidkare, men som han ändå använder för ett annat bruk än för affärsverksamheten.

Artikel 20
Om tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person, omfattas av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG och om den beskattningsbara personen endast är etablerad i ett land eller, i avsaknad av ett säte för den ekonomiska verksamheten eller ett fast etableringsställe, han är bosatt och stadigvarande vistas endast i ett land, ska tillhandahållandet av tjänsterna beskattas i det landet.

Tillhandahållaren ska fastställa den platsen på grundval av uppgifter från köparen samt bekräfta dessa uppgifter med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll.

Uppgifterna kan innefatta det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats köparen av den medlemsstat där han är etablerad.

Om en köpare som är mervärdesskattskyldig är etablerad i endast ett land, ska skatten betalas till detta land. Om en köpare som är mervärdesskattskyldig inte har ett säte för affärsverksamheten, anses sätet vara den plats där han bor stadigvarande eller kontinuerligt uppehåller sig. Försäljaren ska alltid iaktta den normala aktsamhetsplikten för näringsidkare, då han säkerställer att de uppgifter om etableringsorten som köparen har lämnat är riktiga.

Artikel 21
Om ett tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, eller till en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 44 i direktiv 2006/112/EG och den beskattningsbara personen är etablerad i mer än ett land, ska tillhandahållandet beskattas i det land där den beskattningsbara personen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet.

Om tjänsterna emellertid tillhandahålls ett fast etableringsställe som tillhör den beskattningsbara personen och är beläget på en annan plats än den där denne har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, ska detta tillhandahållande beskattas på platsen för det fasta etableringsställe som mottar tjänsten och använder den för sitt eget behov.

Om den beskattningsbara personen inte har något säte för sin ekonomiska verksamhet eller något fast etableringsställe, ska tillhandahållandet beskattas på den ort där denne är bosatt eller stadigvarande vistas.

Artikel 22
1. För att bestämma köparens fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahållits, ska tillhandahållaren undersöka den tillhandahållna tjänstens art och användning.

Om den tillhandahållna tjänstens art och användning inte gör det möjligt för honom att identifiera det fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahållits, ska tillhandahållaren, vid identifierandet av det fasta etableringsstället, lägga särskilt vikt vid om kontraktet, orderblanketten och det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av köparens medlemsstat och som meddelats honom av köparen, identifierar det fasta etableringsstället som köpare av tjänsten och om det fasta etableringsstället är den enhet som betalar för tjänsten.

Om köparens fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahållits inte kan identifieras i enlighet med första och andra styckena i denna punkt eller om tjänster som omfattas av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG tillhandahålls en beskattningsbar person enligt ett avtal som omfattar en eller flera tjänster som används på ett oidentifierbart och okvantifierbart sätt, får tillhandahållaren rättmätigt anse att tjänsterna har tillhandahållits på den plats där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet.

2. Tillämpningen av denna artikel ska inte påverka köparens skyldigheter.

Försäljning av tjänster till en köpare som är mervärdesskattskyldig och som har verksamhetsställen i fler än ett land beskattas vid sätet för köparens affärsverksamhet enligt 65 § i mervärdesskattelagen. Om tjänsten dock överlåts till köparens fasta driftställe som finns i ett annat EU-land för detta driftställes behov, beskattas tjänsten i det land där detta fasta driftstället finns.

När en köpare har flera fasta driftställen i olika EU-länder, och försäljaren inte kan fastställa vart tjänsten har överlåts utifrån tjänstens art eller användningsändamål, ska man i syfte att fastställa försäljningslandet granska avtalet om köpet av tjänsten i fråga, handlingarna som avser beställningen av tjänsten, utreda vilket EU-land som har utfärdat det mervärdesskattenummer som har använts av köparen samt klargöra varifrån tjänsten har betalats.

Om försäljaren konstaterar att det fasta driftstället tar emot och använder tjänsten för eget behov, beskattas tjänsten i det land där det fasta driftstället är beläget. Om överlåtelseplatsen för en tjänst inte på annat sätt kan bekräftas eller om omständigheterna inte bringar klarhet i ärendet, kan försäljaren anse att överlåtelseplatsen för tjänsten är det EU-land som har utfärdat det mervärdesskattenumret som köparen har meddelat.

Senare ändringar i köparens status

Artikel 25
Vid tillämpningen av bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av tjänster ska enbart omständigheter som råder vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen beaktas. Eventuella senare ändringar av den mottagna tjänstens användning ska inte påverka fastställandet av platsen för tillhandahållandet, förutsatt att det inte förekommer något missbruk.

Senare ändringar i användningen av en tjänst påverkar inte det ursprungliga försäljningslandet. När man fastställer försäljningslandet, beaktas endast de omständigheter som råder vid tidpunkten för överlåtelsen av tjänsten, om det inte handlar om skattefusk. Att t.ex. en näringsidkare vid en senare tidpunkt börjar använda en tjänst som ursprungligen köptes för privatbruk i sin affärsverksamhet påverkar inte försäljningslandet.

Tv-sändningsrättigheter till en fotbollsmatch

Artikel 26
En transaktion varigenom ett organ tilldelar beskattningsbara personer tv-sändningsrättigheter för fotbollsmatcher, ska omfattas av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG.

Tv-sändningsrättigheten till en fotbollsmatch är en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL.

Ansökan om återbäring till utlänning

Artikel 27
Tillhandahållandet av tjänster i form av ansökan om eller mottagande av återbetalning av mervärdesskatt i enlighet med rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat ska omfattas av artikel 44 i direktiv 2006/112/EG.

En tjänst där säljaren tar hand om ansökan om återbäring till utlänning är en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL.

Begravningstjänster

Artikel 28
Tillhandahållandet av tjänster inom ramen för ombesörjandet av en begravning ska, om begravningen utgör en enda tjänst, omfattas av artiklarna 44 och 45 i direktiv 2006/112/EG.

Enligt artikeln, om tjänsterna som hänför sig till en begravning utgör en enda tjänst bestäms försäljningslandet enligt 65 eller 66 § i MomsL. Om tjänsterna är skilda, tillämpas den bestämmelse om försäljningslandet som gäller för den berörda tjänsten.

Översättningstjänster

Artikel 29
Tillhandahållandet av tjänster i form av textöversättning ska, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 41 i denna förordning, omfattas av artiklarna 44 och 45 i direktiv 2006/112/EG.

På försäljningen av en tjänst som avser översättning av text tillämpas de allmänna bestämmelserna i 65 och 66 § i MomsL. Om en textöversättning säljs till en köpare i konsumentställning och tjänsten överlåts till en köpare utanför EU, tillämpas 69 h § i MomsL på försäljningen (tjänsten beskattas inte i EU).

Tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom

Tjänster som anknyter till en fastighet

MomsL 67 §

Enligt artikel 47 i mervärdesskattedirektivet är försäljningslandet för tjänster som anknyter till en fastighet det land där den fasta egendomen är belägen. Enligt bestämmelsen är tjänster med anknytning till en fastighet bl.a. expert- och fastighetsmäklartjänster, tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, beviljande av rätten att använda fast egendom samt byggtjänster och tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, t.ex. tjänster av arkitekter och inspektionsföretag.

Artikel 47 i mervärdesskattedirektivet är ett undantag från de allmänna bestämmelserna för försäljningsland i artiklarna 44 och 45 i direktivet. Artikel 47 tillämpas på tjänster som säljs både till näringsidkare och konsumenter.

Försäljningen av en tjänst som anknyter till en fastighet beskattas i Finland om fastigheten är belägen i Finland. Köparens ställning har ingen betydelse vid fastställande av om det är fråga om en tjänst som anknyter till fast egendom. Till exempel uppförandet av en byggnad eller renovering av en bostad anknyter till en fastighet oberoende av om tjänsten säljs till ägaren eller hyresgästen. Köparens etableringsplats har inte heller någon betydelse. Mervärdesskattebehandlingen av tjänsten är inte beroende av om fastigheten är belägen i det land där dess ägare är etablerad eller i något annat land. Endast innehållet av den sålda tjänsten har betydelse.

Definitionen av en fastighet finns i artikel 13 b i förordningen. Försäljningslandet för tjänster är det land där fastigheten är belägen endast om tjänsterna har en tillräckligt direkt anknytning till fastigheten. Därmed ska man först bedöma om tjänsten har anknytning till en fastighet enligt definitionen i artikel 13 b i förordningen. Om tjänsten har anknytning till en fastighet, ska man sedan bedöma om tjänsten har en tillräckligt direkt anknytning till fastigheten så att den ska anses som en tjänst med anknytning till en fastighet. I artikel 31 a punkt 2 i förordningen listas tjänster som anses ha en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet. I punkt 3 i bestämmelsen listas tjänster som inte anses ha en sådan anknytning till en fastighet. Om tjänsten inte inkluderas i någon av de ovannämnda punkterna ska man utreda om tjänsten uppfyller förutsättningarna i punkt 1.

Tillräckligt direkt anknytning

Artikel 31 a punkt 1
Tjänster med anknytning till en fastighet enligt artikel 47 i direktiv 2006/112/EG ska endast omfatta sådana tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet i följande fall:
a) Om de härleds från en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls;
b) Om de tillhandahålls för eller riktas till en fastighet och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av den egendomen.

Bedömning om tjänsten har en tillräckligt direkt anknytning till fastighet ska göras på basis av förutsättningarna i artikel 31 a punkt 1 a och b. I praktiken är det möjligt att tjänsten uppfyller förutsättningarna i både punkt 1 a och 1 b. För att tjänsten ska anses ha anknytning till fastigheten är det dock tillräckligt att den uppfyller förutsättningarna i antingen punkt 1 a eller 1 b. Punkt 1 tillämpas dock endast om tjänsten inte omfattas av punkt 2 eller 3 i artikeln. Dessa punkter beskrivs närmare nedan.

Förutsättningarna i punkt 1 a omfattar tjänster vars resultat härleds från fastigheten. Sådana tjänster är t.ex. uthyrning av en byggnad eller fiskerätt på ett begränsat område. Tjänsten ska ha anknytning till en viss fastighet som utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls. Tjänsten ska vara sådan att den inte kan tillhandahållas utan den fastighet som den baseras på. Tjänsten anses m.a.o. härledas från fastigheten på det sätt som förutsätts i bestämmelsen när fastigheten används för tjänstens tillhandahållande och fastigheten utgör den viktigaste och avgörande beståndsdelen av tjänsten.

Europeiska unionens domstol (EU-domstolen) fann i sin dom C-166/05, Heger, att fiskerätter endast kunde utövas i anknytning till floden i fråga och i de flodavsnitt som anges på fiskekorten. Själva vattendraget utgjorde alltså en förutsättning för fiskekorten och således för överlåtelsen av fiskerätterna. I den mån ett sådant tillhandahållande av tjänster som är i fråga i målet består av en upplåtelse av rätten att bruka själva egendomen, som är floden, utgör denna fasta egendom en central och absolut nödvändig del av den nämnda tjänsten. Därmed finns det ett tillräckligt direkt samband mellan överlåtelsen av fiskerätter och den fasta egendomen (floden). Tjänsten ansågs vara en tjänst som anknyter till en fastighet.

I tjänster som avses i punkt 1 b är fastigheten en väsentlig beståndsdel för tjänsten. En sådan tjänst är t.ex. renovering av en byggnad. Tjänsten har en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet, om tjänsten tillhandahålls för eller riktas mot en fastighet och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring i fastigheten. Tjänstens tyngdpunkt ska ligga i att ändra fastighetens rättsliga ställning och/eller dess fysiska egenskaper.

En rättslig ändring omfattar alla ändringar som görs i fastighetens rättsliga ställning. En fysisk ändring innebär inte enbart betydande ändringar. Även mindre ändringar som inte påverkar fastighetens egenskaper är tjänster som har anknytning till fastighet. Sådana tjänster är t.ex. underhåll av vägar, tunnlar, broar och byggnader samt städning.

Tillhandahållandet av tjänsten ska alltid ha anknytning till en eller flera fastigheter.

Exempel: Renhållningstjänst A Ab ingår ett avtal med kommun K om underhåll och renhållning av gatorna i kommunens centrum. Underhålls- och renhållningstjänsterna har en anknytning till vissa fastigheter och anses därmed vara tjänster med anknytning till en fastighet (artikel 31 a punkt 2 led e).

Exempel: A Ab samt personerna X och Y äger en fastighet tillsammans. Fastigheten fördelas mellan ägarna enligt respektives andel och nya fastigheter bildas. Fastighetens rättsliga ställning ändras genom styckning. Styckningstjänsterna har en anknytning till en viss fastighet och anses därmed som tjänster med anknytning till en fastighet (artikel 31 a punkt 2 led q).

Tjänster som tillhandahålls på distans

Beroende på tjänstens innehåll kan tjänsten som har anknytning till en fastighet även tillhandahållas helt eller delvis som en fjärrtjänst. I detta fall ska man bedöma från fall till fall om tjänsten har en tillräckligt direkt anknytning till fastigheten.

Exempel: B Ab äger en affärsfastighet i Åbo. Bevakningsföretaget A Ab säljer kameraövervakning av fastigheten till B Ab. A Ab sköter kameraövervakningen som fjärrbevakning. Övervakningen har en tillräckligt direkt anknytning till en viss fastighet, och därmed är tjänsten en tjänst som anknyter till fastighet. Övervakningstjänstens försäljningslandet är det land där fastigheten är belägen.

Köparens ställning och etableringsplats

Vid bedömningen av försäljningslandet för tjänster med anknytning till en fastighet har köparens ställning ingen betydelse. Köparen kan därmed vara t.ex. fastighetsägaren, hyresgästen eller annan innehavare. Det saknar även betydelse om huruvida köparen är en näringsidkare och annan än en näringsidkare (konsument). Till exempel renoveringen av en bostad är en tjänst som anknyter till en fastighet också då tjänsten säljs till hyresgästen. Köparens etableringsplats har inte någon betydelse. Varken säljarens eller köparens etableringsplats har betydelse. Endast innehållet av den sålda tjänsten har betydelse vid bedömningen av om tjänsten ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fastigheten.

Exempel: Ägaren till en fastighet i Helsingfors är det i Tyskland etablerade företaget A GmbH. A GmbH låter göra en takrenovering i sin fastighet och köper tjänsten av det svenska företaget B AB. Försäljningslandet för renoveringstjänsten är Finland i och med att fastigheten är belägen i Finland.

Exempel: Ägaren till en fastighet i Estland är det i Finland etablerade företaget S Ab. S Ab låter göra en takrenovering i sin fastighet och köper tjänsten av det danska företaget D A/S. Försäljningslandet för renoveringstjänsten är Estland eftersom fastigheten är belägen i Estland. S Ab bör ta reda på försäljningen av tjänsten mervärdesbeskattas i Estland.

Tjänsten har en tillräckligt direkt anknytning till fastighet

Anknytningen mellan tjänsten och fastigheten

Artikel 31 a punkterna 2 och 3

Förteckningarna över tjänster i artikelns punkter 2 och 3 är inte uttömmande. Förteckningarna är vägledande och inkluderar exempel på tjänster som anses eller inte anses ha anknytning till en fastighet i den mening som avses i direktivets artikel 47. De tjänster som finns med i förteckningarna omfattar allmänna situationer. Om tjänsten inte inkluderats i dessa förteckningar, bedöms tjänsten enligt förutsättningarna i punkt 1.

Utarbetande av ritningar eller planer

Artikel 31 punkt 2 led a
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 a) Utarbetande av planritningar för en byggnad eller delar av en byggnad som avser ett bestämt markstycke, oavsett om byggnaden uppförs eller inte;

Artikel 31 a punkt 3 led a
Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 a) Utarbetande av planritningar för en byggnad eller delar av en byggnad som inte avser ett bestämt markstycke;

Då ett byggnadsprojekt planeras på ett bestämt markstycke kan det i byggnadsprojektets förberedande fas ingå flera olika faser som har mer eller mindre anknytning till en fastighet. Vissa tjänster under förberedningsfasen kan tillhandahållas även om det inte är känt var fastigheten kommer att vara belägen eller man inte ännu med säkerhet har beslutat var byggnaden eller konstruktionen ska uppföras.

Tjänsten anses inte ha en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet, om den inte har anknytning till ett bestämt markstycke eller en viss fastighet. I dessa fall omfattas tjänsten inte av tillämpningsområdet i MomsL 67 §. På försäljning av en sådan tjänst tillämpas den allmänna bestämmelsen för försäljning till näringsidkare eller konsumenter (MomsL 65 eller 66 §) eller en särskild bestämmelse som ska tillämpas på försäljningen av tjänsten i fråga.

En tjänst som omfattar utarbetande av ritningar eller planer kan anses ha anknytning till en fastighet, även om någon byggnation inte genomförs eller en byggnad eller konstruktion inte uppförs på basis av tjänsten. Så kan vara fallet t.ex. om tjänsteleverantören deltar i ett anbudsförfarande som gäller uppförande av en byggnad på en viss plats, men vinner inte upphandlingen. Denna tolkning tillämpas även på andra motsvarande tjänster vars tillhandahållande har en tydlig anknytning till en viss plats.

Övervakning på plats och säkerhetstjänster

Artikel 31 a punkt 2 led b
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
b) Tillhandahållande av övervakning på plats eller säkerhetstjänster;

Övervaknings- och säkerhetstjänster på plats anses som tjänster med anknytning till en fastighet även vid slut- eller koordineringsskedet av byggnadsarbetet. Denna bestämmelses tillämpningsområde kan omfatta även andra övervaknings- och säkerhetstjänster än de som hänför sig till byggandet.

Övervakning på plats eller övervakning av byggnadsarbete kan genomföras under eller efter byggnationen eller renoveringen av en byggnad eller en konstruktion. Syftet med övervakningen är i regel att kontrollera att byggnads-, rivnings- eller renoveringsarbetet genomförs på ett adekvat sätt samt i enlighet med de tekniska och rättsliga kraven och att arbetens tidsfrister, budget och kvalitetskrav uppfylls.

Bevakningstjänster kan tillhandahållas som fysisk närvaro eller med hjälp av säkerhets- och bevakningssystem. För att förhindra t.ex. stölder och skador på utrustning kan tjänsten tillhandahållas redan vid entreprenadens förberedningsfas eller under byggnadsarbetet. I dessa fall behöver säkerhetsvakter i regel finnas på plats för att övervaka arbetarnas och varuleverantörernas tillgång till arbetsplatsen eller för att övervaka byggarbetsplatsen på nätterna t.ex. med videoövervakning. Bevakningstjänster tillhandahålls även efter byggnadsarbetet för att trygga säkerheten för t.ex. bostäder, butiker, fabriker eller kontorsbyggnader. Tjänsten kan tillhandahållas med vakter på plats eller genom installation av ett övervakningssystem i byggnaden eller som en kombination av dessa.

Tjänsten anses ha anknytning till en fastighet också i de fall där bevakningstjänsten också omfattar bevakningen av lös egendom på fastigheten (t.ex. arbetsmaskiner).

Också övervaknings- och säkerhetstjänster som tillhandahålls som fjärrtjänst beskattas på den plats där fastigheten där belägen då fastigheten utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten.

Uppförande av byggnader

Artikel 31 a punkt 2 led c
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
c) Uppförande av en byggnad på mark samt byggnads- och rivningsarbete som utförs på en byggnad eller delar av en byggnad;

I bestämmelsen är "mark" ett omfattande begrepp. Det omfattar marken och allt som finns på och under den.

Tillämpningsområdet för denna bestämmelse omfattar alla slags byggnadsarbeten såsom uppförande av nya byggnader och ombyggnad, ändring, justering, utvidgning och rivning, helt eller delvis, av befintliga byggnader eller delar av byggnader.

Uppförande av bestående konstruktioner

Artikel 31 a punkt 2 led d
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
d) Uppförande av bestående konstruktioner på mark samt byggnads- och rivningsarbete som utförs på bestående konstruktioner, exempelvis rörledningssystem för gas, vatten, avlopp och liknande;

I bestämmelsen är "mark" ett omfattande begrepp. Det omfattar marken och allt som finns på och under den.

Bestämmelsen kompletterar den ovannämnda bestämmelsen i led c. Den omfattar både uppförandet av bestående konstruktioner och byggnads- och rivningsarbeten som utförs på befintliga bestående konstruktioner samt fästande av bestående konstruktioner i marken eller lösgörande från marken.

I bestämmelsen nämns rörledningssystem för gas, vatten, avlopp och motsvarande rörsystem som anses vara bestående konstruktioner. Bestämmelsens förteckning är inte uttömmande. Övriga bestående konstruktioner är t.ex. fastighetens uppvärmnings- och nedkylningssystem.

Bestämmelsen tillämpas även på uppförande av bestående konstruktioner på flod-, sjö- eller havsbotten.

Underhåll, renovering och reparation av bestående konstruktioner omfattas av led l.

Arbete på mark och jordbrukstjänster

Artikel 31 a punkt 2 led e
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
e) Arbete på mark, inbegripet jordbrukstjänster såsom jordbearbetning, sådd, bevattning och gödsling;

Bestämmelsen kompletterar de ovannämnda bestämmelserna i led c och d.

Tjänster med anknytning till fastighet är även arbeten på mark, t.ex. att anlägga en trädgård eller markförädlingsarbeten såsom utjämning av marken och röjning av växtligheten före byggnadsarbetet.

Jordbrukstjänster som har anknytning till fastighet definieras som tjänster som har som syfte att förbereda mark för odling av grödor eller att odla mark. Tjänsterna kan vara t.ex. att ploga, skörda, röja mark eller fälla träd. Jordbrukstjänster ska anses ha anknytning till en fastighet bara i den mån de gäller arbete med själva marken. Till exempel sortering, bearbetning, paketering, märkning och transport av grödor efter skörd eller hantering av träd efter fällning betraktas inte som tjänster med anknytning till en fastighet.

Exempel: A Ab köper virke av X från hans skogsfastighet som är belägen i Finland. A Ab köper trädfällningsarbetet av det svenska företaget B AB. Försäljningen av trädfällningsarbetet mervärdesbeskattas i Finland i och med att fastigheten är belägen i Finland.

Besiktning och bedömning av risk och skick

Artikel 31 a punkterna 2 led f och g
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
f) Besiktning och bedömning av en fast egendoms risk och skick;
g) Värdering av fast egendom, inbegripet fall där sådana tjänster krävs för försäkringsändamål, för att fastställa en egendoms värde som säkerhet för ett lån eller för att bedöma risker och skador vid tvister;

Besiktning och bedömning av risker som anknyter till fastigheten och fastighetens skick är experttjänster. Sådana tjänster är t.ex. tjänster som tillhandahålls till försäkringsbolag för att hjälpa dem att fastställa försäkringsvillkoren för en byggnad. Tjänsterna kan också tillhandahållas som en del av en genomförbarhetsstudie för byggnadsarbetena. Dessa tjänster innehåller bl.a. en teknisk bedömning av en viss fastighets fysiska skick, dess strukturella element och utrustning. Bedömningen av risk som anknyter till fastigheten kan också vara t.ex. inspektion av en fastighets vatten- och avloppsanläggningar i ett bostadsaktiebolag.

Tjänstens tillhandahållande förutsätter inte alltid besök på fastigheten. Expertens närvaro på plats är inte en förutsättning för att tjänsten ska anses ha anknytning till en fastighet.

Andra exempel på tjänster som avser bedömning av risker och skick är undersökning av havsbotten, kontroll av om ett markstycke är lämpligt för uppförande av byggnader samt bedömning av energieffektivitet. Dessa tjänster omfattar även bedömning av efterlevnaden av andra miljö-, hälso- eller säkerhetsbestämmelser.

Besiktning och bedömning av risk och skick kan utföras i samband med värderingstjänster eller separat.

Värderingstjänster kan erbjudas i många olika sammanhang där en eller flera fastigheters marknadsvärde ska fastställas av privata, kommersiella, rättsliga eller administrativa orsaker. Tjänsten kan tillhandahållas t.ex. vid köp, försäljning, försäkring eller beskattning av en fastighet eller vid tvistlösning.

Företagsbesiktningstjänster (s.k. due diligence-tjänster) omfattar många olika experttjänster för undersökning och analys av företagets situation före en affärstransaktion. De inbegriper i regel att fastställa en förteckning med väsentliga fakta för att identifiera potentiella risker och möjliggöra en bättre bedömning av företaget. I vissa fall kan dessa tjänster ha att göra med en fastighet, och de kan tillhandahållas av experter inom olika sektorer, såsom revisorer och ingenjörer.

HFD 2015:114
I högsta förvaltningsdomstolens beslut bedrev A Ab handel med konsumtionsvaror, hade i samband med att bolaget planerade att köpa fastigheter att användas som handelsplatser i Ryssland köpt så kallade legal due diligence-tjänster för klarläggande av de risker som var förknippade med förvärv av i Ryssland belägna andra än ömsesidiga fastighetsbolag. Tjänsterna omfattade bland annat kontroll av arten och giltigheten av hyres- eller äganderätten till fastighetsaktiebolagets tomt, utredning av fastighetsaktiebolagets ekonomiska ställning samt kartläggning av de risker som var förknippade med förvärvet. Vid genomförandet av affären skulle de ryska fastighetsbolagen komma i A Ab:s dotterbolag B Ab:s ägo. A Ab hade fakturerat B Ab på de kostnader som A Ab haft för due diligence-tjänsterna. B Ab bedrev inte mervärdesskattepliktig verksamhet.

Ärendet gällde om A Ab skulle betala mervärdesskatt för de legal due
diligence-tjänster som A Ab hade vidarefakturerat B Ab på. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tjänsterna var i 65 § i mervärdesskattelagen (1486/1994, numera 67 § 1 mom.) avsedda tjänster som avser en fastighet och vilka enligt samma lagrum anses vara sålda i Finland om fastigheten är belägen här. När fastigheterna var belägna i Ryssland, skulle A Ab inte betala mervärdesskatt för de belopp som bolaget fakturerat B Ab på.

Skatteförvaltningen anser att det ovannämnda beslutet av högsta förvaltningsdomstolen ännu kan tillämpas på juridiska besiktningstjänster som anknyter till att fastställa ägande- eller arrenderätt av ett visst fastighetsbolag som äger eller förvaltar en viss fastighet. Däremot anser Skatteförvaltningen att utredning av den ekonomiska ställningen av ett fastighetsbolag som äger eller förvaltar en fastighet inte ska anses som en tjänst med anknytning till fastighet, även om bolagets verksamhet omfattar enbart ägande eller förvaltning av fastigheten. I detta fall anses tjänsten inte ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom i den mening som avses i punkt 2 led q.

En fastighets marknadsvärde kan bedömas på olika sätt. Vissa av metoderna kan kräva en fysisk besiktning av den fasta egendomen, dock inte alla. Valet av värderingsmetod har ingen betydelse då man i mervärdesbeskattningen fastställer tjänstens försäljningsland.

Uthyrning av fastighet och lagring av varor

Artikel 31 a punkt 2 led h och punkt 3 led b

2. Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 h) Utarrendering eller uthyrning av annan fast egendom än sådan som omfattas av punkt 3 c, inbegripet lagring av varor för vilka en specifik del av egendomen har anvisats för kundens exklusiva nyttjande;

3. Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 b) Lagring av varor i en fast egendom, om ingen specifik del av egendomen har anvisats för kundens exklusiva utnyttjande;

Mervärdesskattelagstiftningen innehåller inte definition av uthyrning av fastighet. Enligt EU-domstolens rättspraxis (t.ex. dom C-270/09, MacDonald Resorts) betyder uthyrning av fastighet att en avtalspart, mot ersättning och för en tid som överenskommits, har rätt att besitta en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Om uthyrningen uppfyller de allmänna förutsättningarna i bestämmelsen, kan den anses vara en tjänst som anknyter till en fastighet.

Enligt bestämmelsen har uthyrningstjänster av fast egendom i allmänhet anknytning till en fastighet och omfattar också uttryckligen tjänster som består av att lagra varor. Bestämmelsen definierar de förutsättningar på basis av vilka tjänsterna ska anses ha anknytning till en fastighet.

För lagring av varor är villkoret att en specifik del av fastigheten där varorna lagras ska ha anvisats för köparens exklusiva bruk. Detta betyder att utrymmet där varorna lagras måste ha identifierats och vara känd av köparen. Köparen ska ha tillträdesrätt till lokalen och lokalen ska ha tilldelats köparen exklusivt för dennes bruk under avtalets hela löptid. Lagringen av varor kan anses ha anknytning till en fastighet även om köparen bara har tillträde till lokalen vid vissa tidpunkter eller på vissa villkor.

EU-domstolen har i sin dom C-155/12, RR Donnelley, funnit att direktivets artikel 47 ska tolkas så, att en sammansatt lagringstjänst ses som en enda transaktion och omfattas av denna artikel endast om lagringen utgör den huvudsakliga tjänsten. Vidare ska köparen beviljas nyttjanderätt till hela eller en del av en uttryckligen specificerad fast egendom. En sammansatt lagringstjänst bestod i att ta emot varor i en lagerlokal, placera dem på lämplig plats, lagra dem, förpacka dem, lämna ut dem samt lossa och lasta dem.

Inkvarteringsverksamhet

Artikel 31 a punkt 2 led i och punkt 3 led d
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 i) Tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, inbegripet rätten till logi på en viss plats till följd av en omvandling av nyttjanderätter till tidsdelat boende och liknande;

Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 d) Förmedling av tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, om förmedlaren agerar i en annan persons namn och för dennes räkning;

Led i har ett brett tillämpningsområde. Om fastigheten används för tillhandahållande av logi, anses tillhandahållandet av logi vara en tjänst som anknyter till en fastighet. Bestämmelsen tillämpas till boende på hotell samt bl.a. semesterstugor och semestervillor, semesterbyar och områden som iordningställts för användning som campingplatser. Tjänsten kan omfatta t.ex. ett hotellrum eller en bungalow eller logi på en campingplats.

Också försäljningslandet för tjänster som ger kunden rätt till logi på en viss plats i utbyte mot dennes nyttjanderätt till tidsdeladet boende anses som den plats där fastigheten är belägen. Med utbyte av nyttjanderätt till tidsdelat boende avses tjänster som gör det möjligt för kunden att mot ersättning få rätt att tillfälligt använda en fast egendom eller att t.ex. bo på ett hotell. Denna tjänst är ett alternativ till mera traditionella inkvarteringsformer, och är därför föremål för samma mervärdesskatteregler som logitjänster.

För artikels 3 punkt led d se punkt Förmedling av tjänster med anknytning till fast egendom.

Fastställande eller överföring av rättigheter i att använda en hel eller delar av en fast egendom

Artikel 31 a punkt 2 led j
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
j) Fastställande eller överföring av andra rättigheter än de som omfattas av leden h och i att använda en hel eller delar av en fast egendom, inbegripet tillstånd att använda delar av en egendom, såsom beviljande av fiske- och jakträtter eller tillträde till lounger på flygplatser, eller att använda en infrastruktur för vilken avgifter tas ut, såsom en bro eller tunnel;

Bestämmelsen kompletterar led h och i. Tillsammans omfattar bestämmelserna i led h, i och j tjänster som består i att ge en kund rätt att använda en fast egendom enligt olika kontraktsvillkor. Användningssättet kan vara uthyrning, logi eller fastställande eller överföring av andra rättigheter i att använda en fast egendom.

Fastställande eller överföring av rätten att använda en hel eller delar av en fastighet kan också göras i form av en kupong (voucher), t.ex. för betalning av vägtullar. I sådana fall ska försäljningslandet fastställas enligt platsen för det underliggande tillhandahållandet. Om det underliggande tillhandahållandet har en tillräckligt direkt anknytning till fastighet, ska försäljningen av vouchern beskattas där fastigheten är belägen.

Enligt EU-domstolens dom C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, är båtplats, ankarplats, dockning, tillhandahållande av tjänster i samband med en båtplats i en hamn eller en gate på en flygplats samt tilldelning av rätt att använda ett särskilt område i en hamn/på en flygplats tjänster som har anknytning till en fastighet. Försäljaren av de nämnda tjänsterna kan erbjuda tilläggstjänster separat, t.ex. städnings- eller tvättjänster, telekommunikationer, restaurang- och cateringtjänster som erbjuds i VIP-lounger på flygplatser eller underhåll av båtar som ligger förtöjda på hyrda båtplatser. Dessa tilläggstjänster anses inte ha anknytning till en fastighet enbart på grund av att de tillhandahålls i hamnar eller på flygplatser. Om dylika tilläggstjänster tillhandahålls som ett paket tillsammans med en tjänst som har anknytning till en fastighet, bör det undersökas om paketet ska betraktas som ett enda tillhandahållande och därmed beskattas där fastigheten är belägen.

Ägaren av eller ett företag som förvaltar en kontorsbyggnad att kan dela en del av sina kontorslokaler med andra företag. Tjänsten kan omfatta olika helheter, från uthyrning av bara ett skrivbord till tillgång till bredare tjänstehelheter som innehåller t.ex. telekommunikationer, användning av kopieringsmaskin och skrivare samt köks- och möteslokaler. Dessa kan säljas tillsammans som ett paket eller som separata tilläggstjänster. Att erbjuda delning av kontorslokaler kan betraktas som en enda eller flera tjänster. EU-domstolen har i sina domar C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland och C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, funnit att om fastigheten (kontorslokalen) eller användningen av delar av den utgör en väsentlig och nödvändig beståndsdel för avtalet, är försäljningslandet av tjänstepaketet det land där kontoret är beläget.

Underhåll, renovering och reparation av byggnader

Artikel 31 a punkt 2 led k
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
k) Underhåll, renovering och reparation av en byggnad eller delar av en byggnad, inbegripet arbete såsom städning, plattläggning, tapetsering och parkettläggning;

Bestämmelsens ordalydelse hänvisar till byggnader och delar av byggnader, vilket begränsar bestämmelsens tillämpningsområde till visst slag av fast egendom. Underhåll, renovering och reparation av all slags fast egendom kan emellertid anses ha anknytning till en fastighet på basis av punkt 2 led l och n eller mer allmänt punkt 1 b.

Bestämmelsen omfattar ett stort antal olika tjänster. Den tillämpas t.ex. på större renoveringsprojekt och mer begränsade reparations- och underhållstjänster. Den omfattar renhållning på både in- och utsidan av byggnader och därmed också t.ex. kontorsstädning.

Underhåll, renovering och reparation av bestående konstruktioner

Artikel 31 a punkt 2 led l
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
l) Underhåll, renovering och reparation av bestående konstruktioner, exempelvis rörledningssystem för gas, vatten, avlopp och liknande;

Bestämmelsen innehåller en förteckning med exempel på bestående konstruktioner. Listan är dock inte uttömmande, utan bestämmelsen kan tillämpas även till andra bestående konstruktioner. Dessa inkluderar bl.a. anläggningar och installationer som krävs för att tillhandahålla grundläggande varor och tjänster såsom transporter, el och kommunikationer. De konstruktioner som används kan vara nergrävda i marken, ligga ovanpå marken eller vara fästa i marken på olika sätt.

Installation eller montering av maskiner eller utrustning samt underhåll och reparation, inspektion och övervakning av maskiner eller utrustning

Artikel 31 a punkt 2 led m och n samt punkt 3 led f
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 m) Installation eller montering av maskiner eller utrustning som efter installation eller montering anses som fast egendom;
Punkt 2 n) Underhåll och reparation, inspektion och övervakning av maskiner eller utrustning, om dessa maskiner eller denna utrustning anses som fast egendom;

Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 f) Installation eller montering, underhåll och reparation, inspektion eller övervakning av maskiner eller utrustning som inte är eller blir en del av den fasta egendomen;

Fast egendom har definierats i artikel 13 b punkterna a och b. Enligt punkt c i bestämmelsen ska även varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig anses utgöra fast egendom. Enligt punkt d i bestämmelsen ska även varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras anses utgöra fast egendom. Underhåll, reparation, inspektion och övervakning av delar som avses i punkterna c och d är tjänster som anknyter till en fastighet. På motsvarande sätt ska installation eller montering, underhåll och reparation, inspektion eller övervakning av maskiner eller utrustning som inte är en del av den fasta egendomen inte anses som tjänster med anknytning till en fastighet.

Alla installations- och monteringstjänster som utförs på den plats där den del, utrustning eller maskin som anses utgöra fast egendom är belägen är tjänster med anknytning till en fastighet. Monteringstjänster som utförs på en annan plats innan föremålet levereras till den plats där det ska installeras eller monteras anses inte ha anknytning till en fastighet. Transport eller leverans av de föremål, verktyg eller maskiner som krävs för installationen eller monteringen är inte heller tjänster som har anknytning till en fastighet.

Inspektions- och övervakningstjänster kan även tillhandahållas på distans. Tjänstens natur är densamma oavsett vilken teknisk metod som används. En tjänst som har en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet anses som en tjänst med anknytning till en fastighet.

Exempel: K Ab säljer tvättmaskiner och centrifuger fast monterade i elnätet till H Kb som bedriver tvätteriverksamhet. K Ab sköter även maskinernas underhåll och reparationer. Maskinerna anses inte utgöra en fastighet, eftersom de kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller väsentligt förändras. Därmed anses de tjänster som K Ab säljer omfatta lös egendom i stället för fast egendom.

Exempel: M Ab säljer olika slag av skåp såsom klädskåp, fackskåp, lager- och arkivhyllor färdigt installerade. Skåpen och hyllorna är inte delar av en fastighet även om de har fästs i väggen med skruvar. Försäljning av skål och hyllor innebär därmed försäljning av lös egendom.

Fastighetsförvaltning

Artikel 31 a punkt 2 led o och punkt 3 led g
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 o) Fastighetsförvaltning bestående av drift av kommersiella fastigheter, industrifastigheter eller bostadsfastigheter som utförs av egendomens ägare eller för dennes räkning och som inte är portföljförvaltning av investeringar i fastigheter enligt punkt 3 g;

Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 g) Portföljförvaltning av investeringar i fastigheter

Enligt bestämmelsen omfattar fastighetsförvaltning de administrativa tjänster som tillhandahålls för att säkra korrekt drift, underhåll och användning av fastigheten. Dessa tjänster omfattar t.ex. att samordna övervakning, städning och underhåll av den fasta egendomen, samla in hyra, föra register och hantera betalningar av fortlöpande utgifter samt övervaka att hyreskontraktets villkor följs. Till bestämmelsens tillämpningsområde hör alltså tjänster som avser fastighetsinnehav enligt MomsL 32 § 3 mom. 2 punkt inklusive disponenttjänster.

Fastighetsförvaltning kan anknyta till alla slag av fast egendom, oavsett om den används för affärs-, industri- eller bostadsändamål.

Bestämmelsen preciserar att portföljförvaltning av investeringar i fastigheter, även om portföljen innehåller fast egendom, inte hör till fastighetsförvaltningstjänster. Enligt EU-domstolens dom C-44/11, Deutsche Bank är portföljförvaltning en tjänst av finansiell natur och kan som sådan anses utgöra en finansiell tjänst. Med portföljförvaltningstjänster tar man hand om köparens ekonomiska intressen och strävar primärt efter att öka värdet av köparens portfölj. Portföljförvaltaren sköter inte fastighetens dagliga förvaltning. Portföljförvaltning ska inte anses som en tjänst som anknyter till en fastighet, även om investeringarna avser fast egendom.

Förmedling av tjänster med anknytning till fast egendom

Artikel 31 a punkt 2 led p och punkt 3 led d
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
Punkt 2 p) Förmedling vid försäljning, utarrendering eller uthyrning av fast egendom samt vid fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom eller vissa sakrätter som gäller fast egendom (oavsett om de behandlas som materiella tillgångar), utom sådan förmedling som omfattas av punkt 3 d;
Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
Punkt 3 d) Förmedling av tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, om förmedlaren agerar i en annan persons namn och för dennes räkning;

Bestämmelsen gäller förmedling vid försäljning eller uthyrning av en fastighet. Den tillämpas även på fastställande eller överföring av vissa rättigheter i en fastighet, t.ex. vid fastställande eller överföring av rätten att använda en väg som ligger på en annan persons fastighet.

Bestämmelsen tillämpas även när försäljning eller uthyrning av en fastighet eller överföring av vissa rättigheter i en fastighet inte verkställs.

Förmedlingstjänsterna som avses i led p kan bestå av flera tjänster, t.ex. av att genomföra enkäter, upprätta kontakter, skapa webbplatser samt söka och analysera fastigheter. Enligt EU-domstolens fasta rättspraxis ska mervärdesskattebehandligen av tjänsterna inte avgöras skilt för varje tjänst, utan det är frågan om en odelbar helhet ur vilken ska fastställas det huvudsakliga tillhandahållandet. I detta fall kan förmedlingstjänsten anses som en tjänst med anknytning till en fastighet och led p tillämpas på den endast i de fall då den huvudsakliga tjänsten bedöms vara förmedling vid försäljning eller uthyrning av fast egendom, eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom.

Enligt artikel 31 i förordningen tillämpas den allmänna regeln för förmedling av tjänster på tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller liknande branscher. Om förmedlingen säljs till en skattskyldig, tillämpas MomsL 65 § på förmedlingstjänsten och om tjänsten säljs till en konsument tillämpas MomsL 69 § 1 mom. För att förtydliga tolkningen fastställs ännu i artikel 31 a punkt 3 led d för säkerhets skull att förmedling av tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller liknande branscher, om förmedlaren agerar i en annan persons namn och för dennes räkning, inte omfattas av tillämpningsområdet av tjänster med anknytning till en fastighet.

Juridiska tjänster

Artikel 31 a punkt 2 led q och punkt 3 led h
Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
2 q) Juridiska tjänster som avser överföring av äganderätten till fast egendom, vid fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom eller vissa sakrätter till fast egendom (oavsett om de behandlas som materiella tillgångar), såsom notariattjänster, eller vid upprättande av ett avtal om försäljning eller köp av fast egendom, även om den underliggande transaktion som ska leda till en rättslig förändring av egendomen inte slutförs;

Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
3 h) Andra juridiska tjänster än de som avses i punkt 2 q, med anknytning till avtal, inbegripet rådgivning om villkoren i ett avtal om överföring av fast egendom, eller för verkställighet av ett sådant avtal eller för att bevisa att ett sådant avtal finns, om tjänsterna inte specifikt avser en överföring av äganderätten till fast egendom;

Bestämmelsen i punkt 2 led q tillämpas endast på sådana juridiska tjänster som avser överföring av äganderätten till fast egendom eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom eller vissa sakrätter till fast egendom. Endast dessa tjänster anses ha en tillräckligt direkt anknytning till en fastighet. Juridiska tjänster är t.ex. tjänster som tillhandahålls av notarie och upprättande av ett avtal om försäljning eller köp av en fastighet. När den juridiska tjänsten består i att upprätta ett avtal, t.ex. ett hyresavtal, och avtalet skulle leda till att fastställa eller överföra vissa rättigheter i fast egendom, anses tjänsten som en tjänst med anknytning till en fastighet.

Punkt 2 led q tillämpas på affärstransaktioner som nämns i bestämmelsen även om den rättsliga förändringen av fastigheten slutligen inte skulle genomförs.

I bestämmelsens punkt 3 led h konstateras, att andra juridiska tjänster än de som avses i punkt 2 led q, om tjänsterna inte specifikt avser en överföring av äganderätten till en fastighet, inte anses vara tjänster som har anknytning till en fastighet. I bestämmelsen nämns särskilt rådgivning om villkoren i ett avtal om överföring av en fastighet, verkställigheten av ett sådant avtal eller bevisningen att ett sådant avtal finns. Dessa tjänster anses alltså inte ha anknytning till en fastighet om de inte uttryckligen avser överföring av äganderätten till en fastighet.

En juridisk tjänst som avser en viss fastighet kan även tillhandahållas på distans. Det finns inget krav på närvaro på plats.

Juridiska tjänster som avser finansiering av köp av en fastighet eller investeringsrådgivning anses inte ha anknytning till en fastighet, eftersom dessa tjänster inte är direkt inriktade på överföring av äganderätten till en fastighet eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom.

T.ex. juridiska rådgivningstjänster som avser avtalsvillkor eller skattefrågor i samband med en fastighet, juridiska tjänster som rör rättigheter i samband med pantsatta föremål och hypotekslån eller tjänster som gäller insolvensförfaranden anses inte som tjänster med anknytning till en fastighet. Om sådana tjänster är kopplade till en överföring av äganderätten till en fastighet eller till fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom, anses tjänsten ha anknytning till en fastighet.

De juridiska tjänster som avses i punkt 2 led q kan tillhandahållas av jurister samt av andra fysiska och juridiska personer som erbjuder juridiska tjänster. Tjänsterna anses ha anknytning till en fastighet då tjänsterna har direkt anknytning till överföring av äganderätten till fast egendom eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom.

Reklamtjänster

Artikel 31 a punkt 3 led c
Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
c) Tillhandahållande av annonsering, även om det inbegriper användning av fast egendom.

Annonseringstjänster kan tillhandahållas på många olika sätt och på olika sorters fysiska underlag. Annonsering anses inte som en tjänst med anknytning till en fastighet, även om reklamen har placerats på fastigheten. Fastigheten utgör då endast ett fysiskt underlag till tjänsten. Tjänsten har inte anknytning till en fastighet, även om det som annonseras är ett hus eller en lägenhet i fastigheten som är till salu.
Det är inte fråga om tillhandahållande av reklam om en fastighetsägare hyr ut en fastighet eller del av den till en reklambyrå, som i sin tur använder fastigheten som reklamutrymme. I dessa situationer är det vanligtvis frågan om två olika avtalsförhållanden. Det första avtalsförhållandet består av en uthyrningstjänst som avser den fasta egendomen, vilket anses som en tjänst med anknytning till en fastighet. Det andra avtalsförhållandet gäller en reklamtjänst som tillhandahålls av reklambyrån till sin kund som inte anses som en tjänst med anknytning till en fastighet. Varje avtalssituation bedöms separat.

Exempel: En reklambyrå tillhandahåller en reklamtjänst som inbegriper att måla en vägg. Tjänsten anses inte ha anknytning till en fastighet trots att tjänsten innebär att en reklam målas på fastighetens vägg.

Beskattningen av reklambyråns försäljning fastställs enligt de allmänna mervärdesskattereglerna. Om reklambyrån i sin tur upprättar ett separat avtal med en underleverantör om målningen av väggen för reklambyråns räkning, är den tjänst som målarfirma utför för reklambyrån en tjänst med anknytning till en fastighet. Försäljningslandet för målningsarbetet är det land där fastigheten är belägen.

Monterplats vid en mässa eller utställning

Artikel 31 a punkt 3 led e
Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:
e) Tillhandahållande av en monterplats vid en mässa eller utställning tillsammans med andra tillhörande tjänster för att utställaren ska kunna visa upp föremål, såsom utformning av montern, transport och lagring av föremålen, tillhandahållande av maskiner, kabelläggning, försäkring och annonsering;

Bestämmelsen tillämpas i situationer där en monterplats vid en mässa eller utställning tillhandahålls tillsammans med en eller flera andra tjänster som inte som sådan anses ha anknytning till en fastighet.

Bestämmelsen tillämpas när tjänsten består av följande delar

• tillhandahållande av en monterplats,
• tillhandahållande av en eller flera till monterplatsen tillhörande tjänster, och
• att de tillhörande tjänsterna gör det möjligt för utställaren att visa upp föremål och göra reklam för sina tjänster eller produkter.

Enligt bestämmelsen består tillhandahållande av en monterplats i att tillfälligt ge en utställare tillgång till en avgränsad yta eller flyttbar konstruktion, t.ex. en vitrin eller en disk, så att utställaren kan delta i mässan eller utställningen. Denna tjänst anses inte ha anknytning till en fastighet när monterplatsen tillhandahålls tillsammans med andra tillhörande tjänster. M.a.o. hyr tillhandahållaren inte ut bara en tom yta utan erbjuder ett paket av tjänster som utställaren behöver för att kunna göra reklam för sina produkter eller sin verksamhet. Dessa tjänster ska vara sådana att de gör det möjligt för utställaren att visa upp föremål. Sådana tjänster är t.ex. utformning av montern, transport och lagring av föremålen, kabelläggning, försäkring och annonsering. Det har ingen betydelse om tjänsterna tillhandahålls inom ramen för ett enda avtal tillsammans med uthyrningen av monterplatsen eller inom ramen för separata avtal som sluts med samma tillhandahållare.

På uthyrning av enbart fast egendom tillämpas bestämmelsens punkt 2 led h, och tjänsten anses alltså ha anknytning till en fastighet. Däremot anses tillhandahållande av en monterplats som avses i punkt 3 led e tillsammans med andra tillhörande tjänster för att utställaren ska kunna visa upp föremål, inte vara en tjänst med anknytning till en fastighet.

Uthyrning av utrustning för att utföra arbete på fastighet

Artikel 31 b
Om utrustning ställs till en kunds förfogande för att arbete ska utföras på fast egendom, ska transaktionen endast betraktas som tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, om tillhandahållaren tar på sig ansvaret för arbetets utförande.

En tillhandahållare som tillhandahåller kunden utrustning samt tillräcklig personal för dess hantering för att arbete ska utföras ska presumeras ha tagit på sig ansvaret för arbetets utförande. Presumtionen att tillhandahållaren bär ansvaret för arbetets utförande kan motbevisas med genom relevanta sakförhållanden eller rättsliga skäl.

Att tillhandahålla köparen maskiner eller utrustning i syfte att arbete ska utföras på en fast egendom anses som en tjänst med anknytning till fast egendom endast om tillhandahållaren tar på sig ansvaret för arbetets utförande.

Uthyrning av maskiner och utrustning tillsammans med tillräcklig personal för dess hantering anses i regel som en tjänst med anknytning till en fastighet, eftersom tillhandahållaren anses ha tagit på sig ansvaret för arbetets utförande.

Bestämmelsen kan t.ex. tillämpas på uthyrningen av en lyftanordning inklusive användare. Om tillhandahållaren tar på sig ansvaret för arbetena som utförs med lyftanordningen anses tjänsten ha anknytning till en fastighet. Om lyftanordningen endast ställs till kundens förfogande, är det fråga om uthyrning av arbetskraft och lyftanordning. I detta fall anses tjänsten inte ha anknytning till en fastighet. Ansvaret för arbetets utförande framkommer i regel i avtalet mellan parterna.

Tjänster som hänför sig till transporter och lös egendom

MomsL 69 b §

Montering av anordningar

Artikel 34
Med undantag för de fall då de varor som monteras blir del i fast egendom, ska platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person som endast består i att en beskattningsbar person monterar olika maskindelar, varav samtliga har försetts honom av köparen, fastställas i enlighet med artikel 54 i direktiv 2006/112/EG.

När en försäljare tillhandahåller en köpare i konsumentställning en sådan tjänst, där försäljaren endast monterar en anordning vars alla delar har leverats till försäljaren av köparen, är det frågan om en tjänst som avser lös egendom. Försäljningslandet för tjänsten är det land där monteringen sker. Bestämmelsen gäller inte situationer där anordningen blir del i fast egendom.

Se även artikel 8 vid 17 §.

Uthyrning av transportmateriel

MomsL 69 c §

Artikel 38
1. Begreppet transportmedel som anges i artikel 56 och artikel 59 första stycket g i direktiv 2006/112/EG ska innefatta fordon, motordrivna eller inte, och andra utrustningar och anordningar utformade för att transportera personer eller föremål från en plats till en annan, vilka kan bogseras, dras eller skjutas på av fordon och som normalt är utformade och faktiskt kapabla att användas för att transportera.

2. De transportmedel som avses i punkt 1 ska omfatta särskilt följande fordon:
a) Landfordon, t.ex. bilar, motorcyklar, cyklar, trehjuliga fordon och husvagnar.
b) Släpfordon och påhängsvagnar.
c) Järnvägsvagnar.
d) Fartyg.
e) Luftfartyg.
f) Fordon som är särskilt utformade för att transportera sjuka eller skadade personer.
g) Jordbrukstraktorer och andra jordbruksfordon.
h) Mekaniskt eller elektroniskt framdrivna invalidfordon.

3. Fordon som har gjorts permanent orörliga och containrar ska inte anses vara transportmedel som anges i punkt 1.

Förordningen klargör de transportmedel som avses i 69 c § i MomsL. Dessa omfattar såväl motordrivna som motorlösa transportmedel som har planerats för transport, såsom person-, paket- och lastbilar, bussar, fartyg, lyftfartyg, släpfordon, påhängsvagnar samt tågvagnar. Containrar och fordon, som har tagits ur trafik permanent, är inte transportmedel.

Artikel 39
1. Vid tillämpningen av artikel 56 i direktiv 2006/112/EG ska längden på en sammanhängande period för innehav eller en användning av ett transportmedel som är föremål för uthyrning bestämmas på grundval av avtalet mellan de involverade parterna.

Avtalet ska fungera som en presumtion vilken dock kan brytas med hjälp av sakförhållanden eller rättsliga skäl för att fastställa den faktiska längden på den sammanhängande perioden för innehavet eller användningen.

Det förhållandet att den avtalade perioden för korttidsuthyrning, i den mening som avses i artikel 56 i direktiv 2006/112/EG, överskrids till följd av force majeure ska inte inverka på fastställandet av längden på den sammanhängande perioden för innehavet eller användningen av transportmedlet.

2. Om uthyrningen av ett och samma transportmedel omfattas av flera på varandra följande avtal mellan samma avtalsparter, ska periodlängden vara längden på den sammanhängande perioden för innehavet eller användningen av transportmedlet som anges i avtalen sammantagna.
Vid tillämpningen av första stycket ska ett avtal och förlängningar av detta utgöra på varandra följande avtal.

Den avtalade perioden för korttidsuthyrning enligt det eller de avtal som föregår ett avtal som betraktas som långtidsuthyrning ska dock inte ifrågasättas, förutsatt att det inte förekommer något missbruk.

3. Såvida det inte förekommer något missbruk ska på varandra följande avtal mellan samma parter, men avseende olika transportmedel, inte betraktas som på varandra följande avtal vid tillämpningen av punkt 2.

Bestämmelserna som tillämpas på uthyrning av transportmedel beror på längden på innehavet eller användningen av transportmedlet. Artikeln tar ställning till hur längden på ett avtal fastställs och tydliggör hur en uthyrningstjänst ska behandlas då det handlar om flera konsekutiva avtal.

Försäljningslandet för en uthyrningstjänst som avser ett transportmedel beror på om det frågan om en kort- eller långtidsuthyrning. Med korttidsuthyrning avses att transportmedlet innehas eller används under en sammanhängande period på högst 30 dagar. Vad gäller fartyg är tidsfristen högst 90 dagar. Uthyrning som överskrider dessa tidsgränser ses som långtidsuthyrning (69 c § i MomsL).

Enligt bestämmelserna om försäljningslandet för dessa tjänster har en tjänst som avser korttidsuthyrning av ett transportmedel sålts i Finland, om transportmedlet överlåts till köparens förfogande här (69 c § i MomsL).

På långtidsuthyrningstjänst av ett transportmedel till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL). Med andra ord har tjänsten sålts i Finland, då transportmedlet överlåts till en hyrestagare som är etablerad här.

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett annat transportmedel än ett fartyg som är avsett för fritidsbruk och som överlåts till en hyrestagare i konsumentställning sålts i Finland, om
hyrestagaren är etablerad här eller är bosatt eller stadigvarande vistas här (69 c i MomsL).

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett fartyg som är avsett för fritidsbruk har sålts i Finland, om fartyget överlåts till köparens förfogande här och det överlåts från försäljarens här etablerade säte för den ekonomiska verksamheten eller fasta driftställe. Om ett dylikt fartyg överlåts till en hyrestagares förfogande i ett annat land och det överlåts från försäljarens i detta land etablerade säte för den ekonomiska verksamheten eller fasta driftställe, har tjänsten inte sålts i Finland (69 c § i MomsL).

Fastställandet av försäljningslandet grundar sig på längden på innehavet eller användningen av transportmedlet och bedöms utifrån det avtal som parterna har ingått, om längden motsvarar avtalsparternas verkliga avsikter. När ett kortvarigt avtal förlängs så att uthyrningstiden överskrider gränsen på 30 eller 90 dagar, ska avtalet utvärderas på nytt. Om förlängningen dock klart och tydligt beror på externa omständigheter, som inte kan kontrolleras av parterna (force majeure), utvärderas inte avtalet på nytt.

Om samma parter har ingått konsekutiva avtal om uthyrning av samma transportmedel, räknas den sammanlagda tiden som längden på uthyrningen. Ett kortvarigt avtal kombinerat med ett senare avtal, vilka tillsammans uppfyller kriteriet för ett långvarigt avtal, utvärderas dock inte på nytt om det inte finns belägg för missbruk.

Exempel: En privatperson hyr en bil för 25 dagar, vilket är en kortvarig uthyrning av ett fordon. Uthyrningen beskattas där fordonet ställs till kundens förfogande. Därefter beslutar personen att ingå ett separat avtal för ytterligare tio dagar. Eftersom den sammanlagda tidsperioden är 35 dagar, uppfyller den kriteriet för långvarig uthyrning. Om avsikten med det första avtalet dock var att omspänna 25 dagar och man inte visste att avtalet skulle förlängas då det ingicks, anses det första avtalet vara kortvarigt och försäljningslandet för uthyrningen utvärderas inte på nytt.

Artikel 40
Den plats där transportmedlet faktiskt ställs till kundens förfogande som anges i artikel 56.1 i direktiv 2006/112/EG ska vara den plats där köparen eller tredje part som agerar på dennes vägnar tar det i fysisk besittning.

Överlåtningsstället för ett transportmedel är det ställe där transportmedlet faktiskt överlåts till kunden eller dennes ombud och denne tar fordonet fysiskt i sin besittning. Det ställe där uthyrningsavtalet har ingåtts eller det ställe där t.ex. bilnycklarna har överlåtits spelar ingen roll då man fastställer försäljningslandet.

Kultur-, underhållnings- och andra motsvarande tjänster

MomsL 69 d §

Artikel 32
1. Tjänster avseende tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande evenemang av det slag som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift.

2. Punkt 1 ska tillämpas särskilt med avseende på följande:
a) Tillträdesrätten till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella evenemang.
b) Tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar.
c) Tillträdesrätten till evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier.

3. Punkt 1 omfattar inte nyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift.

Artikel 33
De underordnade tjänster som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG ska inkludera tjänster som direkt sammanhänger med tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande evenemang och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till en person som närvarar vid ett evenemang.

Sådana underordnade tjänster ska särskilt inkludera användning av garderob eller sanitära anläggningar men ska inte inkludera rena förmedlingstjänster hänförliga till biljettförsäljning.

Enligt 69 d i MomsL har en tillträdesrätt till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och andra liknande evenemang samt en tjänst i omedelbar anknytning till inträdet sålts i Finland, om evenemanget äger rum här. Tjänster som har överlåtits till en köpare i konsumentställning och som hänför sig till undervisnings-, vetenskaps-, kultur, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och andra liknande evenemang och arrangemanget av dessa anses ha sålts i Finland, om verksamheten äger rum här.

Om försäljningen av tjänsten till en näringsidkare inte omfattas av 69 d § 1 mom. i MomsL, tillämpas den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL eller den specialbestämmelse som gäller för tjänsten. T.ex. på försäljning av restaurang- eller cateringtjänster tillämpas 69 e eller 69 f § i MomsL.

Definition av ett evenemang

Ett evenemang enligt 69 d § 1 mom. i MomsL äger rum på en viss plats och en inträdesavgift tas ut för att delta i evenemanget.

Ur deltagarens synvinkel är evenemanget en särskild händelse. Ett evenemang kan vara enskilt eller ordnas sporadiskt. Med evenemang avses också kontinuerliga film- och teaterförevisningar samt nöjesparker. Det typiska för ett evenemang är att det är avsett för ett större antal deltagare som inte har fastställts på förhand. Evenemanget är öppet, antingen för alla eller för personer som uppfyller vissa kriterier, t.ex. en yrkesgrupp. Ett evenemang kan t.ex. vara ett seminarium som årligen ordnas av en förening endast för dess medlemmar.

Med tjänster i omedelbar anknytning till tillträdet avses tjänster som säljs separat till deltagarna i evenemanget. Dessa omfattar t.ex. garderobtjänster och överlåtande av rätt att använda wc eller Internet. Däremot är inte t.ex. en cateringtjänst en tjänst i anknytning till tillträdet.

Med undervisnings- och vetenskapsevenemang avses bl.a. seminarier och konferenser. Med seminarium avses en föredrags- eller diskussionsserie som behandlar ett tema. En konferens är ett evenemang som innehåller föredrag, möten med kollegor eller diskussioner om ett utvalt tema.

Med ett undervisningsevenemang avses inte försäljning av t.ex. en utbildningstjänst. Det viktigaste för deltagarna i en utbildningstjänst är att lära sig temat i praktiken. En deltagare deltar aktivt i en utbildning. Med utbildning avses t.ex. en språkkurs eller en IT-kurs, där deltagarna utför uppgifter. Deltagaren behöver inte göra uppgifterna på plats utan de kan även göras som distansuppgifter. En deltagare får ofta ett intyg över utbildningen. Utbildningens längd saknar betydelse.

Exempel: Ett bolag ordnar en intern utbildning enligt koncernens utbildningsplan för sin personal. Alla koncernbolag som verkar i Norden ordnar den samlade utbildning som är avsedd för hela koncernen. De kurser som bolaget ordnar varar i en till flera dagar. Kursen är antingen en utbildningshelhet eller en del av ett större utbildningsprogram. Kurserna har planerats för att svara mot koncernens behov. Kurserna förutsätter att deltagarna är aktiva, och de innehåller ofta olika uppgifter, såsom grupparbeten. Kurser och utbildningar anses inte omfatta tillträde till ett undervisningsevenemang enligt 69 d § 1 mom. MomsL. När bolaget debiterar ett utländskt bolag i samma koncern för ett koncerninternt utbildningsevenemang som har ordnats i Finland, tillämpas den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL på kursavgifterna.

Med idrottsevenemang avses t.ex. olika matcher och tävlingar. En tjänst som ger rätt att utöva motion, t.ex. vid ett gym eller ett annat motsvarande ställe, anses inte vara ett tillträde till ett evenemang som avses i bestämmelsen.

Exempel: En utländsk näringsidkare är på affärsresa i Finland. Han deltar i ett gymnastikpass. Inträdesavgiften omfattas inte av 69 § 1 mom. i MomsL, eftersom den inte är en inträdesavgift till ett idrottsevenemang. Inte heller den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL är tillämplig, eftersom näringsidkaren inte agerar i denna egenskap då han köper gymnastikpasset. På inträdesavgiften tillämpas 66 § i MomsL. Inträdesavgiften innehåller mervärdesskatt och näringsidkaren har inte rätt till återbäring till utlänning, eftersom köpet har gjorts för privatbruk.

Inträdesavgift

En inträdesavgift ska berättiga till ett faktiskt deltagande i ett evenemang. Det spelar ingen roll hur inträdesavgiften betalas, dvs. om den betalas i samband med inträdet eller på förhand. Med inträdesavgift avses bl.a. avgifter för att delta i seminarier och konferenser.

Med en inträdesavgift till kultur- och underhållningsevenemang samt mässor avses t.ex. inträdesavgifter till filmförevisningar, teaterföreställningar, cirkus, idrottsevenemang, konserter, utställningar och motsvarande evenemang även då inträdet sker med säsongkort. Tillträde till en åkattraktion jämställs med tillträde till en nöjespark.

Tjänster som säljs till utställare på mässor

Tillträde till ett evenemang omfattar inte t.ex. den deltagaravgift som en utställare betalar till en arrangör av en mässa. Deltagaravgiften omfattar registreringsavgiften för mässan och hyran av det utställningsutrymme som har reserverats på mässplatsen. Följaktligen är inte avgiften en tjänst som ger möjlighet att besöka mässan.

Inte heller tjänster som säljs av arrangören till en utställare är tillträde. Dessa tjänster omfattar t.ex. tjänster som hänför sig till planering, byggande och dekoration av mässavdelningen, marknadsföring av utställningen, hyra och nedmontering av montrar, datatrafik samt cateringtjänster. Dessa tjänster omfattar också t.ex. hyra av utrymme eller högtalare eller tjänster av en föreläsare. Enligt förordningens artikel 31 a punkt 3 led e anknyter tillhandahållande av en monterplats tillsammans med andra tillhörande tjänster vid mässa eller utställning, inte till fastighet. Den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL eller den specialbestämmelse som gäller för tjänsten i fråga tillämpas på sådan försäljning.

Restaurang- och cateringtjänster

MomsL 69 e och 69 f

Artikel 35
Den del av en persontransport som genomförs i gemenskapen som anges i artikel 57 i direktiv 2006/112/EG ska bestämmas av transportmedlets resa och inte av den resa som genomförs av respektive passagerare.

Artikel 36
Om restaurang- och cateringtjänster tillhandahålls under den del av en persontransport som genomförs i gemenskapen, ska tillhandahållandet omfattas av artikel 57 i direktiv 2006/112/EG.
Om restaurang- och cateringtjänster tillhandahålls utanför en sådan del men inom en medlemsstats eller ett tredjelands territorium eller ett tredje territorium, ska tillhandahållandet omfattas av artikel 55 i det direktivet.

Artikel 37
Platsen för tillhandahållandet av en restaurang- eller cateringtjänst i gemenskapen som utförs delvis under en del av en persontransport som genomförs i gemenskapen, och delvis utanför en sådan del men på en medlemsstats territorium, ska i sin helhet fastställas i enlighet med de regler för fastställande av platsen för tillhandahållandet som är tillämpliga vid början av tillhandahållandet av restaurang- eller cateringtjänsten.

Artiklarna 36–37 preciserar behandlingen av försäljning av restaurang- och cateringtjänster under en transport som omfattar flera olika länder.

Enligt 69 e § i MomsL har en restaurang- och cateringtjänst sålts i Finland om den utförs här. Även en restaurang- och cateringtjänst som äger rum under en persontransport på ett fartyg, luftfartyg eller ett tåg inom EU har sålts i Finland, om transportens avgångsort är här (69 f § i MomsL).

Enligt 71 § 3 punkten i MomsL betalas inte mervärdesskatt på servering ombord på ett fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik till passagerare som reser utomlands.

Immateriella tjänster

MomsL 69 h §

Artikel 41
Tillhandahållandet av tjänster i form av textöversättning till en icke beskattningsbar person som är etablerad utanför gemenskapen ska omfattas av artikel 59 första stycket c i direktiv 2006/112/EG.

På försäljningen av en tjänst som avser översättning av text till en köpare i konsumentställning som är etablerad utanför EU eller som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EU beskattas enligt bestämmelserna om försäljningsland inte i Finland (69 h § i MomsL).

Uthyrning av transportmedel och immateriella tjänster

MomsL 69 c § och 69 h §

Artikel 3
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 59a första stycket b i direktiv 2006/112/EG ska tillhandahållandet av följande tjänster inte vara föremål för mervärdesskatt, om tillhandahållaren visar att den plats för tillhandahållandet som fastställts enligt kapitel V avsnitt 4 underavsnitten 3 och 4 i denna förordning är belägen utanför gemenskapen:
a) Från och med den 1 januari 2013, de tjänster som anges i artikel 56.2 första stycket i direktiv 2006/112/EG.
b) Från och med den 1 januari 2015, de tjänster som anges i artikel 58 i direktiv 2006/112/EG.
c) De tjänster som anges i artikel 59 i direktiv 2006/112/EG.

Enligt artikel 59 a i mervärdesskattedirektivet kan ett EU-land i vissa fall beskatta en tjänst där den faktiskt konsumeras, om detta är nödvändigt för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen. Finland har utnyttjat denna möjlighet fram till den 1 januari 2013 vad gäller tjänster som avser långtidsuthyrning av ett transportmedel till en köpare i konsumentställning.

Artikel 23
1. Från och med den 1 januari 2013, om ett tillhandahållande av tjänster i enlighet med artikel 56.2 första stycket i direktiv 2006/112/EG ska beskattas på den plats där köparen är etablerad eller, i avsaknad av ett etableringsställe, där han är bosatt eller stadigvarande vistas, ska tillhandahållaren fastställa den platsen på grundval av faktauppgifter från köparen samt bekräfta uppgifterna med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll.

2. Om ett tillhandahållande av tjänster i enlighet med artiklarna 58 och 59 i direktiv 2006/112/EG ska beskattas på den plats där köparen är etablerad eller, i avsaknad av ett etableringsställe, där han är bosatt eller stadigvarande vistas, ska tillhandahållaren fastställa den platsen på grundval av faktauppgifter från köparen samt bekräfta uppgifterna med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll.

Artikel 24
Om tjänster som omfattas av artikel 56.2 första stycket eller artiklarna 58 och 59 i direktiv 2006/112/EG tillhandahålls en icke beskattningsbar person som är etablerad i mer än ett land eller som är bosatt i ett land och stadigvarande vistas i ett annat, ska företräde ges
a) i fråga om en icke beskattningsbar juridisk person, åt den plats som avses i artikel 13a a i denna förordning, om det inte finns bevis för att tjänsten används vid det etableringsställe som avses i artikel 13a b,
b) i fråga om en fysisk person, åt den plats där personen stadigvarande vistas, om det inte finns bevis för att tjänsten används på en plats där personen är bosatt.

En juridisk person som inte är skattskyldig kan ha verksamhetsställen i flera länder. På motsvarande sätt kan en fysisk person bo i ett land men han kan vara stadigvarade bosatt i ett annat land. I sådana situationer ges företräde åt den plats som bäst säkrar att beskattningen sker i det land där konsumtionen sker. På grund härav, har artikeln omformulerats så att företräde ges åt olika verksamhetsställen och i det andra fallet åt platsen där personen är bosatt och stadigvarande vistas.

En juridisk person som inte är skattskyldig anses i första hand vara etablerad på den plats där dess administrativa funktioner utförs om det inte finns bevis för att tjänsten används på ett annat verksamhetsställe som är tillräckligt varaktigt och som har lämplig struktur av personal- och tekniska resurser för att ta emot och använda tjänsterna för sitt eget behov.

Långtidsuthyrning av ett transportmedel till en juridisk person som inte är skattskyldig har sålts i Finland om den juridiska personens centralförvaltning finns i Finland. Även då uthyrningstjänsten överlåts till ett annat verksamhetsställe i Finland som tillräckligt varaktigt och som har nödvändiga resurser som använder uthyrningstjänsten har tjänsten sålt här.

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett transportmedel till en person i konsumentställning har sålts i Finland om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här eller om tjänsten inte överlåts till ett fast driftställe, om köparens hemort är här.

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett fartyg som är avsett för fritidsbruk till en konsument, har sålts i Finland om fartyget överlåts till köparens förfogande här, och det överlåts från försäljarens här belägna hemort eller fasta driftställe.

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett fritidsfartyg till en konsument har inte sålts i Finland, om ett sådant fartyg överlåts till köparens förfogande i en annan stat och det överlåts från försäljarens säte eller fasta driftställe i denna stat.

Om skatt ska betalas i köparens etableringsort eller om verksamhetsställe inte finns, köparens hemort eller stadigvarande bostadsort, ska försäljaren fastställa den plats utifrån handlingarna som köparen har lämnat, och granska uppgifterna med vanliga kommersiella säkerhetsåtgärder t.ex. identitets- och betalningskontroll.

Om en köpare är etablerad i flera länder eller om köparens hemort är i ett annat land än hans stadigvarande bostadsort, ska man då man fastställer försäljningslandet ge företräde åt det land där man bäst kan trygga beskattningen av tjänsterna på deras faktiska konsumtionsplats. Försäljaren ska granska köparens etableringsort och spara de handlingar med vilka han har säkerställt köparens etableringsort.

Punkterna 2 i artiklarna gäller utanför EU etablerade försäljares försäljning av elektroniska tjänster till köpare i konsumentställning som är etablerade inom EU-området och inom EU etablerade försäljares försäljning av immateriella tjänster, radio- och televisionssändningstjänster, elektroniska tjänster och teletjänster till köpare i konsumentställning utanför EU:s område.

Tjänsterna beskattas i köparens land. Om en köpare är etablerad i flera länder eller om hans hemort är i ett annat land än hans stadigvarande bostadsort, ska man då man fastställer försäljningslandet ge företräde åt det land där man bäst kan trygga att tjänsterna beskattas på deras faktiska konsumtionsställe. Försäljaren ska säkerställa köparens etableringsort. Då köparens etableringsort fastställs vid försäljning av elektroniska tjänster räcker det i de flesta fallen med IP-adressen och köparens adress som köparen uppgett försäljaren, och denne har kontrollerat. Försäljaren ska spara de handlingar med vilka han har säkerställt köparens etableringsort.

Artikel 24 c
Vid tillämpningen av artikel 56.2 i direktiv 2006/112/EG ska det, om transportmedel hyrs ut till en icke beskattningsbar person, med undantag för korttidsuthyrning, presumeras att köparen är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som identifieras som sådan av den tillhandahållare som använder två icke motstridiga bevishandlingar enligt artikel 24e i denna förordning.

Artikel 24 d punkt 2
2. En skatteförvaltning får motbevisa presumtioner som görs enligt artikel 24a, 24b eller 24c, i denna förordning om det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från tillhandahållarens sida.

Artikel 24 e
Vid tillämpningen av bestämmelserna i artikel 56.2 i direktiv 2006/112/EG och fullgörande av kraven enligt artikel 24c i denna förordning, ska särskilt följande uppgifter tjäna som bevisning:
a) Köparens faktureringsadress.
b) Bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadress för köparen som banken har.
c) Registreringsuppgifter för det transportmedel som kunden hyr, om registrering av transportmedlet krävs på den plats där det används, samt andra liknande uppgifter.
d) Andra kommersiellt relevanta uppgifter.

I förordningen fastställs reglerna som ska klargöra försäljningslandet för en tjänst som avser långtidsuthyrning av ett transportmedel då tjänsten säljs till annan än näringsidkare i en situation där köparens etableringsort, orten där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i praktiken är omöjliga att fastställa eller inte kan fastställas med säkerhet. Reglerna baserar sig på presumtioner.

Som presumtioner används två icke motstridiga bevishandlingar. Förteckningen är inte uttömmande för att information som kan anses vara kommersiellt betydelsefull beror på försäljarens affärsverksamhet. Bevisningen bedöms alltså från fall till fall.

Skatteförvaltningen kan upphäva presumtionerna om det finns antydan om att försäljaren av tjänsterna har gjort sig skyldig till missbruk. Som missbruk kan tolkas t.ex. en situation där försäljaren systematiskt fastställer försäljningslandet till ett annat än det där tjänsten faktiskt konsumeras. En försäljare som handlar i god tro är inte ansvarig för felaktiga uppgifter som köparen uppgett.

Bestämmelser som gäller vissa förmedlingstjänster

MomsL 39 l och 65 §

Artikel 30
Tillhandahållanden av tjänster av förmedlare som anges i artikel 46 i direktiv 2006/112/EG ska omfatta både tillhandahållanden av tjänster av förmedlare som agerar i mottagaren av den förmedlade tjänstens namn och för dennes räkning och tillhandahållanden av tjänster av förmedlare som agerar i tillhandahållaren av den förmedlade tjänstens namn och för dennes räkning.

Enligt 69 l § i MomsL har en förmedlingstjänst som har överlåtits till andra än näringsidkare sålts i Finland, om den förmedlade tjänsten eller varan har sålts här. Denna bestämmelse tillämpas såväl på köp- som säljuppdrag.

Artikel 31
Tjänster som tillhandahålls av förmedlare som agerar i annans namn och för annans räkning och som består i att förmedla tillhandahållande av logi i hotellsektorn eller i sektorer som har en liknande funktion ska omfattas av:
a) Artikel 44 i direktiv 2006/112/EG om de tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap eller en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person,
b) Artikel 46 i det direktivet om de tillhandahålls en icke beskattningsbar person.

På tjänster som hänför sig till hotellövernattning och som tillhandahålls av en förmedlare, vilka förmedlaren säljer till en mervärdesskattskyldig, tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljning mellan näringsidkare (65 § i MomsL). När en förmedlare säljer en förmedlingstjänst till en näringsidkare, är försäljningslandet för förmedlingstjänsten det land där köparen är etablerad. Om näringsidkaren är etablerad i ett annat EU-land än förmedlaren, ska näringsidkaren deklarera och betala mervärdesskatten enligt den omvända skattskyldigheten.

På tjänster i anknytning till en hotellövernattning som förmedlas av en förmedlare till en person i konsumentställning tillämpas 69 l § i MomsL. Försäljningslandet är det land där hotellövernattningen har sålts, dvs. det land där hotellet finns. Förmedlaren ska registrera sig som mervärdesskattskyldig i det land där den säljer tjänster.

Exempel: Ett finländskt företag förmedlar en logitjänst i ett spanskt hotell till en finländsk privatperson. Företaget säljer en förmedlingstjänst som avser en logitjänst till en privatperson. Försäljningslandet för förmedlingstjänsten är Spanien, eftersom inkvarteringen sker i Spanien.

Artikel 33 a
Ett tillhandahållande av inträdesbiljetter till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande evenemang av en förmedlare som agerar i eget namn men för organisatörens räkning eller av en annan beskattningsbar person än organisatören som agerar för egen räkning ska omfattas av artiklarna 53 och 54.1 i direktiv 2006/112/EG.

När evenemangorganisatören själv säljer inträdesbiljetter till ett evenemang som han arrangerar till konsumenter som deltar i evenemanget betalas mervärdesskatten för inträdesbiljetterna på den plats där evenemanget arrangeras. Evenemangorganisatören kan även sälja biljetter via en förmedlare. En näringsidkare som förmedlar biljetter kan köpa och sälja biljetterna i sitt eget namn och för sin egen räkning. Förmedlaren kan också agera i eget namn ja för egen räkning (disclosed agent) eller i eget namn men för organisatörens räkning (undisclosed agent).

Förordningen fastställer att rätten till inträde till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar till en köpare i konsumentställning har sålts i Finland om evenemanget arrangeras här även om biljetterna säljs via förmedlare.

Förordningen klargör att i en situation där förmedlaren agerar i evenemangorganisatörens namn och för hans räkning anses, att organisatören säljer biljetterna. I en situation där förmedlaren agerar i eget namn men för organisatörens räkning är det frågan om kommissionshandel (19 § 1 mom. i MomsL). Då anses förmedlaren ha köpt tjänsten som innehåller rätten till inträde och själv sälja inträdesbiljetterna.

I förordningens artikel 7 punkt 3 fastställs att försäljning av inträdesbiljetter till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang samt andra liknande evenemang inte är en elektronisk tjänst.

I alla ovan nämnda situationer är inträdesbiljetternas försäljningsland det land där evenemanget arrangeras.

Skattefrihet vid internationell handel

Försäljning av varor

MomsL 70 §

Artikel 47
Begreppet transportmedel för privat bruk som anges i artikel 146.1 b i direktiv 2006/112/EG ska inbegripa transportmedel som används för icke-kommersiella syften av andra personer än fysiska personer, såsom offentligrättsliga organ i den mening som avses i artikel 13 i det direktivet samt sammanslutningar.

Artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver att det är möjligt att momsfritt sälja en vara till en köpare som är etablerad utanför EU, då varan överlåts till köparen utanför EU. Undantaget från detta är varor som används för att utrusta, bunkra och proviantera fritidsbåtar och privata flygplan eller andra transportmedel som är i privat bruk. Förordningen preciserar att inte heller varor som är avsedda för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan som används av allmännyttiga eller offentligrättsliga samfund för annat än näringsverksamhet kan säljas momsfritt om köparen själv transporterar varan utanför EU.

Turistförsäljning

MomsL 70 b §

Artikel 48
När det, som ett villkor för undantaget från skatteplikt vid leverans av varor som medförs i resandes personliga bagage, ska fastställas om det tröskelvärde som fastställts av en medlemsstat i enlighet med artikel 147.1 första stycket c i direktiv 2006/112/EG har överskridits, ska beräkningen göras på grundval av fakturabeloppet. Det sammanlagda värdet av flera varor får bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura som utfärdas av en och samma beskattningsbara person, som levererar varorna till en och samma köpare.

Förordningen fastställer beräkningsreglerna för minimivärdet för momsfri turistförsäljning i EU-länderna.

Enligt 70 b § i MomsL förutsätter momsfri turistförsäljning att det pris inklusive moms som tas ut för varorna av en resenär är minst 40 euro.

Minimivärdet kan omfatta flera varor. Det sammanlagda värdet kan dock användas endast om alla varorna har antecknats på samma faktura av en och samma försäljare som överlåter varorna till en och samma kund.

Försäljning av tjänster

MomsL 71 § 2 punkten

Artikel 46
Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 144 i direktiv 2006/112/EG ska vara tillämpligt på transporttjänster i samband med import av lös egendom vid ändring av vistelseort.

Försäljning av en transporttjänst som hänför sig till import om tjänstens värde enligt 91 § i MomsL ska inkluderas i skattegrunden för den vara som importeras, är enligt 71 § punkt 2 i MomsL momsfri även då importen av varan hänför sig till byte av bostadsort.

Vissa andra försäljningar

MomsL 72 d §

Artikel 49
Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 151 i direktiv 2006/112/EG ska också vara tillämpligt på elektroniska tjänster om dessa tillhandahålls av en beskattningsbar person som omfattas av den särskilda ordningen för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg som föreskrivs i artiklarna 357–369 i det direktivet.

Enligt 72 d § i MomsL är försäljning av varor och tjänster till diplomater i andra EU-länder, EU:s organ och personal, internationella organisationer samt väpnade styrkor som tillhör en stat som är medlem i Atlantpakten och deltar i gemensamt försvar eller när varorna och tjänsterna tillhandahålls civilpersonal som åtföljer dessa styrkor eller när de är avsedda för styrkornas mässar och marketenterier momsfri. Momsfriheten enligt 72 d § i MomsL omfattar också utanför EU etablerade företags försäljning av elektroniska tjänster och som använder den särskilda ordningen.

72 d § 3 mom. i MomsL

Artikel 50
1. För att en organisation ska kunna erkännas som en internationell organisation vid tillämpningen av artikel 143.1 g och artikel 151.1 första stycket b i direktiv 2006/112/EG, ska en organisation som ska inrättas som ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium), som anges i rådets förordning (EG) nr 723/2009 av den 25 juni 2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium) [8], uppfylla samtliga följande villkor:
a) Den ska vara en separat juridisk person och ha full rättskapacitet.
b) Den ska inrättas enligt och omfattas av unionslagstiftningen.
c) Dess medlemmar ska inbegripa medlemsstater och i tillämpliga fall tredjeländer och mellanstatliga organisationer, men exkludera privata organ eller organisationer.
d) Den ska ha specifika och legitima mål som eftersträvas samfällt och i huvudsak är av icke-ekonomisk karaktär.

2. Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 143.1 g och artikel 151.1 första stycket b i direktiv 2006/112/EG ska vara tillämpligt på ett Eric-konsortium som anges i punkt 1, om det erkänns som en internationell organisation av värdmedlemsstaten.

Gränserna och villkoren för ett sådant undantag ska fastställas genom ett avtal mellan konsortiets medlemmar i enlighet med artikel 5.1 d i förordning (EG) nr 723/2009. Om varor inte försänds eller transporteras ut ur den medlemsstat där leveransen äger rum och när det gäller tillhandahållande av tjänster, får undantaget beviljas i form av återbetalning av mervärdesskatt i enlighet med artikel 151.2 i direktiv 2006/112/EG.

EU:s konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (ERIC) är en organisationsform vars syfte är att underlätta det gemensamma inrättandet och utnyttjandet av forskningsstrukturer av europeiskt intresse mellan flera EU-länder och associerade länder.

Förordningen anger de förutsättningar som ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur ska uppfylla för att det ska ses som en internationell organisation enligt 72 d § i MomsL. När de förutsättningar som anges i förordningen uppfylls, kan en finländsk försäljare momsfritt sälja varor och tjänster till ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur i ett annat EU-land med stöd av 72 d § 3 mom. i MomsL. De varor som ett konsortium för forskningsinfrastruktur, som jämställs med en internationell organisation, importerar från ett land utanför EU är momsfria och konsortiets inköp av varor från andra EU-länder är inte gemenskapsinterna förvärv.

Artikel 51
1. Om mottagaren av en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster är etablerad inom gemenskapen men inte i den medlemsstat där leveransen eller tillhandahållandet äger rum ska intyget om undantag från mervärdesskatte- och/eller punktskatteplikt som fastställs i bilaga II till denna förordning, med förbehåll för de förklarande anmärkningarna i bilagan till intyget, tjäna som en bekräftelse på att transaktionen är berättigad till ett sådant undantag enligt artikel 151 i direktiv 2006/112/EG.

Vad gäller användningen av detta intyg får medlemsstaten där mottagaren av varorna eller tjänsterna är etablerad bestämma om antingen ett gemensamt intyg om undantag från mervärdesskatte- och punktskatteplikt eller två separata intyg ska användas.

2. Det intyg som anges i punkt 1 ska stämplas av de behöriga myndigheterna i värdmedlemsstaten. Om varorna eller tjänsterna är avsedda för officiellt bruk får emellertid medlemsstaterna, på villkor som de fastställer, ge mottagaren dispens från kravet på att få intyget stämplat. Denna dispens får dras tillbaka i händelse av missbruk.

Medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilken kontaktpunkt som har utsetts för att ange de myndigheter som ansvarar för att stämpla intyget och i vilken omfattning de ger dispens från kravet på att intyget ska stämplas. Kommissionen ska informera övriga medlemsstater om de uppgifter som har mottagits från medlemsstaterna.

3. Om direkt undantag från skatteplikt tillämpas i den medlemsstat där leveransen eller tillhandahållandet äger rum ska leverantören eller tillhandahållaren införskaffa det intyg som avses i punkt 1 från mottagaren av varorna eller tjänsterna och behålla intyget som en del av sina räkenskaper. Om undantaget beviljas i form av en återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 151.2 i direktiv 2006/112/EG, ska intyget bifogas den ansökan om återbetalning som lämnas till den berörda medlemsstaten.

Enligt 72 d § i MomsL betalas inte skatt på försäljning av varor och tjänster som tillhandahålls i andra EU-länder belägna diplomater, organ inom Europeiska unionen och deras personal, internationella organisationer, väpnade styrkor i en annan medlemsstat när styrkorna tillhör en stat som är medlem i Atlantpakten och deltar i gemensamt försvar eller när varorna och tjänsterna tillhandahålls civilpersonal som åtföljer dessa styrkor eller när de är avsedda för styrkornas mässar och marketenterier, under motsvarande förutsättningar som skattefrihet beviljas i destinationsstaten.

Finland tillämpar direkt befrielse på försäljningen. Följaktligen är en finländsk försäljares försäljning momsfri, om köparen ger försäljaren en utredning som har bekräftats av utrikesministeriet i placeringsstaten på blanketten "Intyg om undantag från mervärdesskatt och/eller punktskatteplikt". Utredningen är ett intyg över att försäljningen av varor eller tjänster vore momsfri eller att köp av dem skulle berättiga till återbäring, om försäljningen ägde rum i den stat där köparen är etablerad.

Närmare anvisningar finns i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning till diplomater, internationella organisationer, organ inom Europeiska unionen samt försvarsmakterna i stater som är medlemmar i Atlantpakten.

Skattegrunden

MomsL 73 §

Artikel 42
Om en leverantör av varor eller en tillhandahållare av tjänster, som villkor för att godta betalning med kredit- eller betalkort, kräver att köparen ska betala ett belopp till honom själv eller till ett annat företag och det totala pris som ska betalas av köparen inte påverkas av hur betalningen görs, ska detta belopp också ingå i beskattningsunderlaget för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna i enlighet med artiklarna 73–80 i direktiv 2006/112/EG.

Skattegrunden för varor eller tjänster är det sammanlagda beloppet som har debiterats av kunden även i det fall att försäljaren innehåller en avgift för betalning med kort åt sig själv eller åt ett annat företag.

Förordningen förutsätter att priset är det samma oberoende av betalningssättet. I sitt avgörande 18.12.2012 2012:117 tolkade dock högsta förvaltningsdomstolen att den extra avgift som tas ut av en kund som betalar med ett betal- eller kreditkort ska inkluderas i skattegrunden enligt 73 § i MomsL oberoende av betalningssättet, även om en extra avgift inte tas ut av kund som betalar kontant.

Exempel: En väskaffär som fungerar som detaljhandlare säljer en väska för 429 euro. Om kunden betalar väskan med ett kreditkort är det skattepliktiga försäljningspriset 429 euro även i det fall att väskaffären tar ut 427 euro för väskan och 2 euro för betalningen med kreditkort.

Skattesatsen

MomsL 85 §

Artikel 6
1. Med restaurang- och cateringtjänster avses tjänster som består i att för mänsklig konsumtion leverera beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, åtföljda av tillräckligt med stödtjänster som möjliggör omedelbar konsumtion av det levererade. Leveransen av mat eller dryck eller båda är endast en del i helheten, i vilken tjänsteaspekten ska dominera. Restaurangtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster i tillhandahållarens lokaler och cateringtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster på andra ställen än i tillhandahållarens lokaler.

2. En leverans av beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, med eller utan transport, som inte åtföljs av några andra stödtjänster, ska inte anses som restaurang- och cateringtjänster enligt punkt 1.

Förordningen fastställer när en tjänst är en restaurang- eller cateringtjänst.

För att det ska vara frågan om en restaurang- eller cateringtjänst ska även andra tjänster erbjudas samtidigt som maten och/eller drycken. Dessa tjänster ska vara direkt kopplade till försäljningen av maten och drycken. Sådana tjänster omfattar t.ex. dukning, servering, insamling av kärl och diskning. Dessa tjänster kan även omfatta en rätt att använda ett särskilt utrymme och en särskild utrustning, såsom bord och stolar. Skillnaden mellan en restaurangtjänst och en cateringtjänst är det ställe där försäljningen av tjänsten äger rum. En restaurangtjänst säljs i ett restaurangföretags utrymme, dvs. i försäljarens utrymmen. Med restaurang avses även kantiner och caféer. En cateringtjänst tillhandahålls i ett av köparen bestämt annat utrymme, t.ex. hemma hos köparen eller i ett församlingshems sal.

Däremot är det inte frågan om en catering- och restaurangtjänst, då man säljer take away-mat utan anknutna stödtjänster som tillhandahålls på plats. Försäljning av mat som köparen själv avhämtar eller som försäljaren transporterar till köparen anses inte vara en catering- och restaurangtjänst. Sådan försäljning är varuförsäljning.

MomsL 85 a §

Artikel 43
Begreppet tillhandahållande av semesterlogi som anges i led 12 i bilaga III till direktiv 2006/112/EG ska innefatta tält, husvagnar eller husbilar som installerats på campingplatser och används som logi.

Uthyrning av tält, husvagnar eller husbilar som har installerats på campingplatser och som används som logi kan anses som en logitjänst på vilken den reducerade momssatsen enligt 85 a § i MomsL kan tillämpas.

Skatt som får dras av

MomsL 102 §

Elektroniska importdokument

Artikel 52
Om importmedlemsstaten har infört ett elektroniskt system för fullgörande av tullformaliteterna, ska begreppet importdokument i artikel 178 e i direktiv 2006/112/EG omfatta elektroniska versioner av sådana dokument, förutsatt att systemet gör det möjligt att kontrollera hur avdragsrätten utövats.

Elektroniska importdokument godkänns som intyg över import.

Deklarationsskyldighet

MomsL 17 kapitel

Artikel 55
För de transaktioner som anges i artikel 262 i direktiv 2006/112/EG är beskattningsbara personer som har tilldelats ett individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt i enlighet med artikel 214 i det direktivet och icke beskattningsbara juridiska personer som registrerats till mervärdesskatt skyldiga att, när de agerar i denna egenskap, omedelbart meddela sina registreringsnummer för mervärdesskatt till den som levererar varor eller tillhandahåller tjänster till dem.

De beskattningsbara personer som avses i artikel 3.1 b i direktiv 2006/112/EG, vilka har rätt att inte beskattas för sina gemenskapsinterna förvärv av varor i enlighet med artikel 4 första stycket i denna förordning, är inte skyldiga att meddela sina individuella registreringsnummer för mervärdesskatt till den som levererar varor till dem om de tilldelats registreringsnumren i enlighet med artikel 214.1 d eller e i det direktivet.

En köpare som har antecknats i registret över mervärdesskattskyldiga ska meddela sitt mervärdesskattenummer till den försäljare av vilken han köper varan som ett gemenskapsinternt förvärv eller en tjänst enligt den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL. De som bedriver ringa verksamhet (3 § i MomsL) och som har antecknats i registret över mervärdesskattskyldiga för att de köper eller säljer tjänster enligt den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL, behöver inte meddela mervärdesskattenumret då de köper varor.

Med mervärdesskattenumren säkerställer man att parterna i ett köp är mervärdeskatteskyldiga. Försäljaren behöver uppgiften om köparens mervärdesskattskyldighet för att kunna fullgöra sin skyldighet som gäller varu- och tjänstehandeln inom EU (att ge moms- och sammandragsdeklaration).

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Iris Kavonius
överinspektör