Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster

I denna anvisning behandlas sådana ändringar i mervärdesbeskattningen av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som träder i kraft 2015.

1 Inledning

Bestämmelserna om försäljningsland för teletjänster, radio- och televisionssändningar (nedan sändningstjänster) och elektroniska tjänster som sålts till annan än näringsidkare (nedan konsument) ändras 1.1.2015.

Teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster beskattas fr.o.m. 1.1.2015 i det land där köparen är etablerad. Det har ingen betydelse huruvida köparen är konsument eller näringsidkare. Vid försäljning till konsumenter är säljaren skyldig att betala mervärdesskatt. Vid internationell försäljning till näringsidkare är köparen skyldig att betala mervärdesskatt enligt omvänd skattskyldighet. De nya bestämmelserna tillämpas i alla EU-länder. Syftet med ändringen är att beskatta tjänsterna i det land där de faktiskt konsumeras.

För att utreda hur försäljningen av en tjänst behandlas i mervärdesskattehänseende ska säljaren fastställa köparens ställning (näringsidkare eller konsument) och den plats där köparen är etablerad (EU-land eller utanför EU).

Till följd av ändringen av bestämmelserna om försäljningsland ska säljaren fr.o.m. 1.1.2015 registrera sig som mervärdesskattskyldig i de EU-länder där han säljer teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster till konsumenter. Alternativt ska säljaren registrera sig som användare av den särskilda ordningen för mervärdesskatt. Skyldigheterna gäller säljare som är etablerade både i EU-länder och utanför EU.

För att förenkla de skyldigheter som följer på försäljning av tjänster tillämpas fr.o.m. 1.1.2015 en frivillig särskild ordning för mervärdesskatt, som gör det möjligt att sköta anmälnings- och betalningsskyldigheter centraliserat via ett EU-land. Den särskilda ordningen tillämpas endast på teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som säljs till konsumenter.

Se närmare information om den särskilda ordningen i Skatteförvaltningens anvisning ”Den särskilda ordningen för mervärdesskatt”.

Ändringen, som träder i kraft 2015, gäller inte försäljning av varor där elektroniska system används för att göra en beställning. Ändringen gäller inte andra tjänster än teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

Bestämmelserna som träder i kraft 2015 baserar sig på rådets direktiv 2008/8/EG, som ändrar mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Om de nya bestämmelserna har stiftats lagen om ändring av mervärdesskattelagen (27.6.2014/505). Om tillämpningen av de nya bestämmelserna har givits rådets genomförandeförordning 1042/2013, som ändrar genomförandeförordningen 282/2011. Komissionen har också publicerat förklarande anmärkningar (pdf), som inte är bindande.

2 Definition av tjänster

Säljaren av en tjänst ska fastställa huruvida en tjänst är en teletjänst, sändningstjänst eller elektronisk tjänst.

Att fastställa om en tjänst är en teletjänst, sändningstjänst eller en elektronisk tjänst har betydelse i synnerhet om det på dessa tjänster tillämpas olika skattesatser i försäljningslandet. Den allmänna skattesatsen i Finland, 24 procent, tillämpas på teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster (MomsL 84 §). Ett undantag utgör avgifterna till Yleisradio Oy, på vilka tillämpas den reducerade skattesatsen på 10 procent (MomsL 85 a § 1 mom. 5 p.).

2.1 Definition av teletjänster

Med teletjänster avses tjänster för förmedling, sändning och mottagning av signaler, text- eller bildmeddelanden, ljudmeddelanden eller data via ledningar, radiovågor, optiskt eller med andra elektromagnetiska metoder samt beviljande eller överföring av rätten att använda en sådan förmedlings-, sändnings- eller mottagningskapacitet, inbegripet tillhandahållande av tillgång till globala informationsnät (MomsL 69 k §).

En förteckning över tjänster som anses som teletjänster finns i kapitel 8.1. Förteckningen är inte uttömmande.

2.2 Definition av sändningstjänster

Sändningstjänster omfattar tjänster som består av ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll i form av exempelvis radio- eller televisionsprogram som tillhandahålls allmänheten via kommunikationsnät av en leverantör av medietjänster och under dennes redaktionella ansvar och för samtidigt lyssnande eller tittande på enligt en programtablå (Rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 6 b(1)).

Definitionen av en sändningstjänst förutsätter således att tjänsten:

• består av ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll,
• som en säljare under redaktionellt ansvar
• tillhandahåller allmänheten
• för samtidigt lyssnande eller tittande.

Med redaktionellt ansvar avses faktisk kontroll av såväl valet av program som hur de ska struktureras, antingen i en kronologisk programtablå, när det gäller tv-sändningar, eller i en katalog, när det gäller audiovisuella medietjänster på begäran. Det redaktionella ansvaret medför inte nödvändigtvis något rättsligt ansvar enligt nationell lagstiftning för det innehåll och de tjänster som tillhandahålls. (Rådets direktiv om audiovisuella medietjänster 2010/13/EG art. 1(1)(c))

Sändning eller vidaresändning av televisions- eller radioprogram anses som sändningstjänster endast om programmen tillhandahålls en bred publik. Begränsande av sändningen geografiskt eller till betalande kunder inverkar inte på bedömningen. Tjänsten är inte en sändningstjänst om den inte erbjuds i syfte att nå en bred publik.

Den avsedda publiken ska ha möjlighet att lyssna eller titta på en sändning samtidigt. Vid tjänster såsom beställ-tv uppfylls detta inte, eftersom kunderna själva väljer tidpunkten. Dröjsmål vid sändning på grund av tekniska orsaker inverkar inte på bedömningen.

Definitionen på en sändningstjänst omfattar sändningar, som tillhandahålls via ett datanät såsom Internet, endast om detta sker samtidigt med en radio- eller televisionssändning.

Tjänsten ska uppfylla alla villkor i definitionen för att vara en sändningstjänst. En tjänst som inte uppfyller alla förutsättningar för en sändningstjänst är en elektronisk tjänst, om den uppfyller kännetecknen för en elektronisk tjänst.

En förteckning över tjänster som anses eller inte anses som sändningstjänster finns i kapitel 8.2. Förteckningarna är inte uttömmande.

2.3 Definition av elektroniska tjänster

Elektroniska tjänster är tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. (Rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 7(1)).

En tjänst anses inte utgöra en elektronisk tjänst enbart av den orsaken att säljaren och köparen kommunicerar med varandra via e-post. (MomsL 69 j § 2 mom.).

Då en kund via ett datanät eller ett elektroniskt system av en tjänsteleverantör beställer till exempel inkvartering, biluthyrning, restaurangtjänst, resenärtransport eller inträdesbiljett till kultur-, konst-, idrotts-, vetenskaps-, utbildnings-, nöjes- eller motsvarande evenemang eller någon annan motsvarande tjänst, är det inte fråga om en elektronisk tjänst.

En förteckning över tjänster som anses eller inte anses som elektroniska tjänster finns i kapitel 8.3. Förteckningarna är inte uttömmande.

3 Bestämmelser om försäljningsland för tjänster

Den som säljer tjänster ska fastställa i vilket land tjänsten enligt bestämmelserna om försäljningsland har sålts. Bestämmelserna om försäljningsland fastställer vilken stat som har rätt att beskatta försäljningen. Teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster har sålts i det land där köparen är etablerad oberoende av om köparen är konsument eller näringsidkare.

Detta innebär att:

• när försäljningslandet är Finland, betalas finsk mervärdesskatt på försäljningen. den allmänna skattesatsen i Finland, 24 procent, tillämpas på teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.
• när försäljningslandet är ett annat EU-land än Finland, betalas på försäljningen mervärdesskatt i EU-landet i fråga.
• när försäljningslandet ligger utanför EU, omfattas försäljningen inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i EU. I så fall betalas ingen mervärdesskatt för EU-området på försäljningen. Säljaren kan vara skyldig att betala ett tredje lands mervärdesskatt.

3.1 Tjänster som sålts till en konsument

Försäljningslandet för teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som överlåtits till en konsument är det land där köparen är etablerad eller där han är bosatt eller stadigvarande vistas. (Mervärdesskattedirektivet 2006/112/EY 58 art.).

Den plats där konsumenten är etablerad, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas är begrepp som har fastställts i artiklarna 12, 13 och 13 a i rådets genomförandeförordning nr 282/2011, och de redogörs för i Skatteförvaltningens anvisning ”Europeiska unionens förordning 282/2011 förenhetligar tolkningen av mervärdesskattedirektivet”.

Tjänster som överlåts till konsumenter ska anses vara sålda i Finland när tjänsterna överlåts till en köpare som är etablerad i Finland eller som är bosatt eller stadigvarande vistas i Finland (MomsL 69 i §).

Försäljningslandet för teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster vid försäljning till en konsument fastställs i vissa situationer utgående från presumtionerna i kapitel 6.1.

3.2 Tjänster som sålts till en näringsidkare

På teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (Mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG art. 44 och MomsL 65 §).

Tjänster som överlåtits till en näringsidkare har sålts i det land där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om tjänster har överlåts till en näringsidkares fasta etableringsställe, som ligger i ett annat land än det land där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, har tjänsterna sålts i det land där det fasta etableringsstället ligger. Om näringsidkaren inte har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i något land eller han saknar fast etableringsställe, har tjänsterna sålts i det land där näringsidkaren har sin hemort eller vistas stadigvarande. (Mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG art. 44)

Den plats där en näringsidkare har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet och hans fasta etableringsställe är begrepp som har fastställts i artiklarna 10 och 11 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011, och de redogörs för i Skatteförvaltningens anvisning ”Europeiska unionens förordning 282/2011 förenhetligar tolkningen av mervärdesskattedirektivet”.

Finland är försäljningsland för en tjänst som överlåts till en näringsidkare som agerar i denna egenskap, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om köparen har sin hemort här. (MomsL 65 §)

När försäljningen av teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster till näringsidkare sker i samband med inkvarteringsverksamhet eller kräver köparens fysiska närvaro, tillämpas exceptionellt presumtionerna om köparens etableringsplats i kapitlen 6.1.1–6.1.3.

3.3 Tabell över fastställande av beskattningsland

Med hjälp av nedanstående tabell kan man fastställa i vilket land försäljningen av en tjänst beskattas oberoende av köparens ställning:

Säljarens/köparens etablering	Köpare (EU-land 1)	Köpare (EU-land 2)	Köpare (utanför EU)
Säljare (EU-land 1)	Beskattning i EU-land 1	Beskattning i EU-land 2*	Utanför tillämpningsområdet
Säljare (EU-land 2)	Beskattning i EU-land 1*	Beskattning i EU-land 2	Utanför tillämpningsområdet
Säljare (utanför EU)	Beskattning i EU-land 1*	Beskattning i EU-land 2*	Utanför tillämpningsområdet

* Det är möjligt att använda den särskilda ordningen vid försäljning till konsumenter.

4 Fastställande av tjänstens säljare

Många elektroniska tjänster överlåts till kunden via telenät, gränssnitt eller portaler (till exempel en marknadsplats för applikationer). En slutkund kan betala för dessa tjänster med textmeddelanden mot extra avgift, kreditkort, bankgiro eller något annat betalningssätt.

När en elektronisk tjänst säljs via telenät, gränssnitt eller portaler, anses den näringsidkare som deltar i försäljningen fungera i eget namn men för tjänsteleverantörens räkning. Enligt denna presumtion om tjänsten säljare anses försäljningen således ha skett i form av kommissionshandel. I hela försäljningskedjan från tjänsteleverantören till kunden sker successiva försäljningar (MomsL 19 §), och den näringsidkare som står närmast kunden och som deltar i försäljningen av en tjänst är skattskyldig för försäljningen till kunden.

Presumtionen tillämpas även på telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive telefontjänster som utnyttjar IP-telefoni (VoIP).

4.1 Deltagande i försäljning av tjänster

En näringsidkare som deltar i försäljningen av tjänster utgör en del av försäljningskedjan mellan tjänsteleverantören och kunden.

En näringsidkare anses i allmänhet delta i försäljningen av tjänster, när han enligt avtalsvillkoren fungerar i eget namn men för tjänsteleverantörens räkning. Genom avtalsvillkor kan man emellertid inte utesluta en näringsidkare från att delta i försäljningen av tjänster, om avtalsvillkoren inte motsvarar verkligheten. Om avtalsvillkor och fakta strider mot varandra, utgår man från fakta.

En näringsidkare som godkänner att en betalning debiteras av kunden eller att en tjänst utförs eller fastställer allmänna villkor och förutsättningar gällande detta, deltar alltid i försäljningen av tjänsten (se kapitel 4.2.2–4.2.4). Också en näringsidkare, via vars portal (till exempel en marknadsplats för applikationer) en tjänst är till salu, deltar i regel i försäljningen av tjänsten.

En näringsidkare utgör inte en del av en försäljningskedja och deltar inte i försäljningen av en tjänst, om:

1. han endast sköter om hanteringen av betalningen
2. tjänsten utförs endast via en nätverksförbindelse som han erbjuder, om inte uttryckligen den nätverksförbindelse som han erbjuder är nödvändig för att utföra tjänsten
3. han uträttar endast i punkterna 1 och 2 nämnda ärenden.

En näringsidkare deltar alltid i försäljningen av en tjänst, om hans deltagande inte begränsas till de ovan nämnda tre punkterna. Så är fallet exempelvis om han vid försäljningen i eget namn ger en faktura eller ett verifikat innehållande mervärdesskatt till kunden.

Med hantering av en betalning avses till exempel en situation där en näringsidkare i anslutning till försäljning av teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster endast tar emot betalningen av kunden och förmedlar den till säljaren av tjänsten (eventuellt så att han drar av sitt eget arvode för att han erbjudit betalningstjänsten).

Ett verifikat eller en faktura (till exempel en faktura som kreditkortsbolaget gett till kortinnehavaren) som en näringsidkare gett till kunden i egenskap av betalningshanterare, i vilken inte ingår mervärdesskatt, gör inte att näringsidkaren deltar i försäljningen.

4.2 Motbevisning av presumtionen om tjänstens säljare

Det är möjligt att motbevisa presumtionen om tjänstens säljare under vissa förutsättningar. När förutsättningarna uppfylls kan varje näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst frivilligt motbevisa presumtionen.

En näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst och som antingen inte kan eller vill motbevisa presumtionen om tjänstens säljare, anses ha köpt tjänsten och sålt den vidare till följande part i försäljningskedjan.

En bedömning av vem som i försäljningskedjan säljer tjänsten och är skatteskyldig gentemot kunden, utgår från kunden och framskrider till den ursprungliga tjänsteleverantören. Målet är att den näringsidkare som står närmast kunden är skattskyldig för försäljningen till kunden, om inte presumtionen motbevisas och en tidigare näringsidkare i näringskedjan uppges som tjänstens säljare.

4.2.1 Förutsättningar för att motbevisa presumtionen

En näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst kan motbevisa presumtionen, om alla följande förutsättningar uppfylls:

1. elektroniska tjänster och den som säljer dem har specificerats i fakturan från varje näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst
2. elektroniska tjänster och den som säljer dem har specificerats på en faktura eller ett verifikat som getts till kunden
3. näringsidkaren godkänner inte debiteringen av köparen
4. näringsidkaren godkänner inte leveransen av tjänsterna
5. näringsidkaren fastställer inte de allmänna villkoren för tillhandahållandet av tjänsterna
6. samtliga ovan nämnda omständigheter har beaktats i avtalsvillkoren mellan parterna.

Elektroniska tjänster och den som utför dem ska specificeras på samma nivå som de allmänna kraven på uppgifter i fakturor (MomsL 209 b §) förutsätter. För att den första och den andra förutsättningen för att motbevisa presumtionen kan anses ha uppfyllts, ska på fakturan eller verifikatet antecknas säljarens mervärdesskattenummer, namn och adress samt de sålda tjänsternas kvantitet och kvalitet. På fakturor på under 400 euro räcker det med säljarens namn och mervärdesskattenummer och de sålda tjänsternas art (MomsL 209 f §). Lagen förpliktar inte att ge konsumenten en faktura på försäljningen, men i praktiken kräver motbevisningen av presumtionen gällande tjänstens säljare att en faktura eller ett verifikat på försäljningen också ges till konsumenten. I annat fall uppfylls inte förutsättningarna för motbevisningen.

När presumtionen motbevisas, är den näringsidkare som uppges som tjänstens säljare på fakturan eller verifikatet skattskyldig till kunden för försäljningen.

Om förutsättningarna för att motbevisa presumtionen om tjänstens säljare inte uppfylls i fråga om någon näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst, eller om en näringsidkare inte vill motbevisa presumtionen, kan de näringsidkare som kommer efter honom och som deltar i försäljningen av tjänsten inte längre uppge den ursprungliga tjänsteleverantören som tjänstens säljare.

Näringsidkarna kan dessutom motbevisa presumtionen genom att uppge den näringsidkare som föregår dem i försäljningskedjan, och som inte kunnat eller velat motbevisa presumtionen, som den som säljer tjänsten. Denna situation har behandlats i exemplen 6 och 7.

4.2.2 Godkännande av debitering av köparen

Med att godkänna debiteringen av köparen avses att en näringsidkare kan inverka på när och på vilka villkor en betalning debiteras av kunden. Med detta avses inte enbart hanteringen av en betalning.

En näringsidkare godkänner debiteringen till exempel när näringsidkaren beslutar att kundens konto, kredit- eller bankkort eller motsvarande kan debiteras som betalning för en elektronisk tjänst. Så här gör i praktiken oftast den näringsidkare som kontrollerar den tekniska plattform (till exempel en marknadsplats) via vilken en tjänst säljs.

4.2.3 Godkännande av utförande av en tjänst

Med att godkänna utförandet av en tjänst avses att en näringsidkare kan inverka på när och på vilka villkor tjänsten utförs.

En näringsidkare godkänner att en tjänst utförs till exempel när han samtycker till att tjänsten utförs eller utför den själv. Så här gör i praktiken ofta den näringsidkare som kontrollerar den tekniska plattform (till exempel en marknadsplats) via vilken en tjänst säljs.

4.2.4 Fastställande av de allmänna villkoren för tillhandahållandet

Allmänna villkor för tillhandahållandet av en tjänst är sådana som en näringsidkare som deltar i försäljningen av en tjänst ställer upp och som kunden måste godkänna innan han kan köpa tjänsten. Sådana är till exempel användningsvillkor som ställts upp för en marknadsplats, för vilka krävs ett godkännande av användarna (till exempel när ett användarkonto skapas) samt allmänna villkor (till exempel licensavtal), som kunden måste godkänna innan en tjänst utförs.

Med fastställande avses att en näringsidkare på ett sätt som binder de övriga parterna i försäljningskedjan beslutar om till exempel rättigheter och skyldigheter, såsom pris, betalningsvillkor, leveransvillkor och garantiregler.

5 Fastställande av köparens ställning

En säljare av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster ska fastställa köparens ställning, dvs. huruvida köparen är näringsidkare eller konsument. Köparens ställning påverkar vilken bestämmelse om försäljningsland som tillämpas. Vid försäljning till konsumenter är säljaren skyldig att betala mervärdesskatt. Vid internationell försäljning till näringsidkare är köparen skyldig att betala mervärdesskatt på grund av omvänd skattskyldighet.

Med en konsument avses både en fysisk person och en juridisk person, som inte har införts i registret över mervärdesskattskyldiga.

Den som säljer teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster kan utgående från huruvida ett gällande mervärdesskattnummer uppgetts eller inte uppgetts fastställa köparens ställning.

5.1 Mervärdesskattenumrets betydelse

Den som säljer teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster kan anta att en köpare som är etablerad i ett EU-land, och som inte uppger ett gällande mervärdesskattenummer, är en konsument, även om han skulle inneha motsatt information.

Köparens ställning måste ändras om köparen uppger mervärdesskattenumret senare. Säljaren måste då vidta de åtgärder som krävs, dvs. göra upp en ny faktura och vid behov korrigera skattedeklarationen och sammandragsdeklarationen.

5.2 Mervärdesskattenummer har inte uppgivits

En säljare kan välja att betrakta en köpare som näringsidkare trots att mervärdesskattenumret saknas. Det här gör emellertid säljaren skyldig att påvisa att köparen är näringsidkare. Bevisningen måste bedömas från fall till fall.

En köpare som har ett mervärdesskattenummer ska, när han fungerar som näringsidkare, utan dröjsmål informera säljaren om detta, så att denne kan lämna uppgifter om försäljningen på sammandragsdeklarationen.

Om köparen inte har uppgett sitt mervärdesskattenummer och säljaren har betraktat köparen som konsument, kan köparen inte avdra mervärdesskatten, även om tjänsten hade köpts för avdragsgillt bruk. För att korrigera situationen ska köparen uppge sitt mervärdesskattenummer för säljaren, så att denne kan vidta de åtgärder som nämns i kapitel 5.1.

6 Fastställande av köparens etableringsplats

Etableringsplatsen för den som köper teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster fastställs i vissa situationer utgående från presumtioner. En presumtion fastställer den plats där köparen är etablerad eller där han har sin hemort eller vistas stadigvarande. Köparens etableringsplats fastställer försäljningslandet för tjänsten (se kapitel 3).

Som etableringsplats för en näringsidkare som är etablerad i ett EU-land anses i regel (i andra situationer än de som behandlas i kapitel 6.1.1–6.1.3) det land, i vilket näringsidkarens mervärdesskattenummer har beviljats.

6.1 Presumtionerna om köparens etableringsplats

Presumtionerna i kapitel 6.1.1–6.1.3 tillämpas oberoende av om en tjänst säljs till en näringsidkare eller till en konsument. Presumtionerna i kapitel 6.1.4–6.1.7 tillämpas endast om en tjänst säljs till en konsument.

I bilagan finns tabeller i vilka presumtionerna om köparens etableringsplats samlats.

6.1.1 Försäljning av en tjänst i anslutning till inkvarteringsverksamhet

Teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster som en näringsidkare säljer i eget namn antingen till en näringsidkare eller en konsument och som hänför sig till inkvarteringsverksamhet inom hotellbranschen eller motsvarande branscher (till exempel på semesterläger eller områden som utrustats för läger), har sålts på platsen i fråga. Försäljningslandet för en tjänst fastställs därför enligt var fastigheten är belägen, det vill säga på samma sätt som försäljningslandet för en inkvarteringstjänst (MomsL 67 §). En förutsättning är att näringsidkaren samtidigt säljer en inkvarteringstjänst till köparen.

6.1.2 Försäljning av en tjänst som kräver närvaro av köparen

När teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster säljs till en näringsidkare eller en konsument på en plats där det krävs att köparen av tjänsten är fysiskt närvarande för att tjänsten ska kunna säljas, presumeras att köparen är etablerad på platsen i fråga.

Sådana platser kan vara exempelvis en telefonhytt, en telefonkiosk, en surfpunkt, ett internetkafé, en restaurang eller en hotellobby.

Presumtionen gäller i praktiken i regel teletjänster. Den gäller inte till exempel teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som köps via internetförbindelse som skaffats på ort och ställe.

Presumtionen tillämpas endast om en tjänst kan användas endast på en viss begränsad plats. Till exempel på en trådlös internetförbindelse, vars tillgänglighet inte har begränsats till en enda placeringsplats, tillämpas inte denna presumtion, utan den allmänna presumtionen i kapitel 6.1.7.

6.1.3 Försäljning av en tjänst i vissa transportmedel

Om den i kapitel 6.1.2 nämnda försäljningen av en tjänst som kräver köparens fysiska närvaro sker ombord på ett fartyg, luftfartyg eller tåg där en persontransport genomförs i EU-området, är tjänsten såld i persontransportens avgångsland.

En presumtion kan tillämpas på den del av en persontransport som utförs mellan ankomst- och avgångsplatsen utan att stanna utanför EU. Avgångsplatsen är den första platsen inom EU där passagerare tas med på ett fordon. Ankomstplatsen är den sista platsen inom EU där passagerare som tagits med inom EU-området stiger av. Vid tur- och returtransport betraktas returresan som en separat transport.

Fordonets rutt fastställer den resa som företagits inom persontransporten. Den resa som företagits av enskilda passagerare saknar betydelse.

En presumtion kan inte tillämpas om en persontransport sker delvis utanför EU-området. Om en tjänst i denna situation kräver fysisk närvaro av köparen, tillämpas presumtionen i kapitel 6.1.2. Tjänsten har sålts i ett visst EU-land till den del som persontransporten sker inom dess territorium.

6.1.4 Försäljning av en tjänst via en fast marklinje

När teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster säljs till en konsument via dennes fasta marklinje presumeras att konsumenten är etablerad på en plats där den fasta marklinjen är installerad.

Med en fast marklinje avses olika kablar som kopplats till en fastighet och som används för dataöverföring. Begreppet omfattar även satellitkontakter som kräver att en parabolantenn monteras på fastigheten.

Presumtionen kan inte tillämpas om den fasta marklinjen används i mervärdesskattepliktig rörelseverksamhet. Presumtionen kan alltså inte tillämpas om innehavaren av den fasta marklinjen är registrerad som mervärdesskattskyldig.

6.1.5 Försäljning av en tjänst via mobila nät

När teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster säljs till en konsument via mobila nät presumeras att köparen är etablerad i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot.

6.1.6 Försäljning av tjänst vid användning av dekoder eller programkort

När teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster säljs till en konsument och det för dessa är nödvändigt att använda en dekoder eller liknande anordning eller ett programkort och där det inte används någon fast marklinje, presumeras att köparen är etablerad på den plats där dekodern eller en motsvarande anordning finns.

Om platsen inte är känd, presumeras att konsumenten är etablerad på platsen dit programkortet skickas.

Om en tjänst utförs via en fast marklinje, tillämpas i första hand presumtionen i kapitel 6.1.4.

6.1.7 Annan försäljning av tjänster

När teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster säljs till en konsument på andra sätt än de ovan nämnda presumeras att konsumenten är etablerad på den plats som säljaren har identifierat som sådan utgående från två sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar (se kapitel 6.3). Denna presumtion kallas för den allmänna presumtionen.

Denna presumtion tillämpas endast om inget av de ovan i kapitlen 6.1.1–6.1.6 nämnda exakta presumtionerna kan tillämpas. Om en säljare inte har, och inte har kunnat samla uppgifter, med hjälp av vilka någon exakt presumtion kunde tillämpas, ska säljaren tillämpa den allmänna presumtionen.

Även i sådana situationer där det råder osäkerhet om huruvida någon exakt presumtion kan tillämpas, tillämpas den allmänna presumtionen.

6.2 Motbevisning av en presumtion om köparens etableringsplats

Säljaren av en tjänst kan motbevisa presumtionerna i kapitel 6.1.2–6.1.6 med tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar (se kapitel 6.3) som visar att köparen har etablerat sig någon annanstans eller att han är bosatt och stadigvarande vistas någon annanstans.

Säljaren är inte skyldig att motbevisa en presumtion, även om han har motsatta uppgifter om köparens placeringsort eller om köparen kräver det.

Säljaren kan motbevisa presumtionerna i kapitel 6.1.2 och 6.1.3 även då köparen är näringsidkare.

Skatteförvaltningen kan motbevisa presumtionerna i kapitel 6.1.2–6.1.7 om det finns tecken på att säljaren av tjänsterna har gjort sig skyldig till missbruk. Som missbruk kan tolkas till exempel en situation där en säljare tillämpar presumtioner svikligen för att få ett fördelaktigare skattebemötande. Ett sådant missbruk kan ansluta sig till skattesatser, men är inte begränsat till dem. En säljare som handlat i god tro är inte ansvarig för felaktiga uppgifter som köparen lämnat.

Presumtionen i anslutning till försäljning av tjänster i samband med inkvarteringsverksamhet (kapitel 6.1.1) kan inte motbevisas.

6.3 Bevis på konsumentens etableringsplats

Som bevis på en köpares etableringsplats vid försäljning kan särskilt följande uppgifter anföras:

• köparens faktureringsadress (dock inte postboxadress eller e-postadress)
• IP-adressen för den anordning som köparen använder eller valfri metod för geolokalisering,
• bankuppgifter, exempelvis platsen för det
• bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadress för köparen som banken har,
• mobilt landsnummer (MCC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder
• platsen för köparens fasta marklinje via vilken tjänsten tillhandahålls denne
• andra kommersiellt relevanta uppgifter.

Förteckningen är inte uttömmande. Vad som kan anses som kommersiellt relevanta uppgifter beror på näringsidkarens affärsverksamhet. Huruvida en uppgift kan tillämpas som bevis ska således bedömas från fall till fall. Uppgiften måste vara tillförlitlig och näringsidkaren måste kunna motivera varför den är relevant för hans rörelseverksamhet.

Som andra kommersiellt relevanta uppgifter kan anses till exempel bevis som har samlats i samband med tidigare affärshändelser med samma kund. Det är inte nödvändigt att samla bevis för samma kund i anslutning till varje försäljning. Uppgifterna bör emellertid kontrolleras med jämna mellanrum.

Den som säljer tjänsterna kan även få uppgifter om köparen av tredje part, såsom av tjänsteleverantören eller förmedlaren. En uppgift som erhållits av tredje part om köparens etableringsplats befriar emellertid inte säljaren från ansvar vid fastställande av etableringsplatsen vid missbruk.

Om tillräcklig bevisning inte är möjligt att samla, ska säljare ge företräde åt den plats som bäst säkerställer beskattning av tjänsten på den plats där konsumtionen faktiskt sker. Denna plats måste i en sådan situation fastställas från fall till fall.

För att ge de bevis som avses i denna anvisning förutsätts inte behandling av identifieringsuppgifter enligt 2 §:n i lagen om dataskydd vid elektronisk kommunikation (516/2004).

6.4 Motstridigheter i bevis vid försäljning till konsumenter

En köpare kan vara etablerad i flera länder eller hans hemort och den plats där han vistas stadigvarande kan ligga i olika länder. Av denna orsak kan det i det bevis som säljaren samlar finnas motstridigheter i fråga om köparens etableringsplats. Säljaren ska då fastställa etableringsplatsen så, att beskattningen av tjänsterna säkerställs på den faktiska konsumtionsplatsen.

Vid försäljning till fysiska personer ska företräde ges åt den plats där den fysiska personen vistas stadigvarande. Hemorten ska användas endast om det finns bevis på att tjänsterna konsumeras där. Vid försäljning till juridiska personer, som inte är skatteskyldiga, ska företräde ges åt det land, där uppgifterna inom den juridiska personens centralförvaltning utförs. Något annat verksamhetsställe ska användas endast om det finns bevis på att tjänsterna konsumeras där.

7 Övergångsbestämmelser

De nya bestämmelserna om försäljningsland tillämpas, när skyldighet att betala skatt på försäljning uppkommer 1.1.2015 eller senare.

Skyldigheten att betala skatt på försäljning uppkommer när en vara eller en tjänst har tagits i eget bruk, eller när vederlaget eller en del av det har influtit (MomsL 15 § 1 mom.).

Varor och tjänster där försäljningen pågår kontinuerligt anses vara levererade eller utförda vid utgången av redovisningsperioden för den enskilda prestationen (MomsL 15 § 2 mom.). Försäljningar som pågår kontinuerligt utgörs av sådana försäljningar som bestäms på grundval av tid.

8 Förteckningar över tjänster

Förteckningarna i det här kapitlet är inte uttömmande.

8.1 Förteckning över teletjänster

Enligt rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 6 a ska teletjänster särskilt omfatta följande:

• fasta och mobila telefonitjänster för överföring och koppling av röst-, data- och videotjänster, inklusive telefonitjänster med en komponent för bildåtergivning (bildtelefoni)
• telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP)
• tjänster för röstmeddelanden, samtal väntar, omstyrning av samtal, nummervisning, konferenssamtal och andra tjänster för samtalshantering
• personsökningstjänster
• audiotexttjänster
• telefax-, telegrafi- och telextjänster
• tillgång till internet, inklusive World Wide Web (www)
• privata nätanslutningar som tillhandahåller telekommunikationsförbindelser uteslutande för köparens bruk. 

8.2 Förteckning över sändningstjänster

Enligt rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 6 b(2) ska sändningstjänsterna särskilt omfatta följande:

• radio- eller televisionsprogram som sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät
• radio- eller televisionsprogram som distribueras via internet eller liknande elektroniska nät (IP-baserade strömmande medier), om de sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

Enligt rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 6(3) ska sändningstjänsterna inte omfatta följande:

• tillhandahållande av information om särskilda program på beställning
• överlåtelse av sändnings- eller överföringsrättigheter
• leasing av teknisk utrustning eller tekniska anläggningar som är avsedda att användas för att motta en sändning
• radio- eller televisionsprogram som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

 8.3 Förteckning över elektroniska tjänster

Enligt rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 7(2) och MomsL 69 j §:n ska elektroniska tjänster särskilt omfatta följande:

• tillhandahållande av digitaliserade produkter i allmänhet, t.ex. programvara och ändringar och uppdateringar av programvara
• tjänster som tillhandahåller eller stöder en kommersiell eller personlig närvaro på ett elektroniskt nät (t.ex. en webbplats eller en webbsida)
• tjänster som genereras automatiskt från en dator via internet eller ett elektroniskt nät, när en mottagare matar in vissa specifika uppgifter
• tilldelning mot ersättning av rättigheter att utbjuda varor eller tjänster till försäljning på en webbplats på internet, vilken fungerar som en marknadsplats online, där de potentiella köparna lägger bud via ett automatiserat förfarande och där parterna får meddelande om försäljningen genom automatiskt genererad e-post från en dator
• servicepaket för internet (ISP) i vilka telekommunikationsdelen endast är en understödjande och underordnad del (dvs. paket som omfattar mer än bara internetanslutning och innehåller andra inslag, såsom sidor med ett innehåll som tillhandahåller nyheter, meteorologisk information eller turistinformation, spelplatser, webbhotellverksamhet, tillträde till diskussioner online osv.)
• modererande av webbplatser, hysande av webbsidor (webbhotell) och distansunderhåll av programvara och utrustning, till vilket hör:

  − webbhotellverksamhet
  − automatiserat distansunderhåll online av programvara
  − fjärradministration av datasystem
  − datalagerhantering online där vissa uppgifter lagras och hämtas på elektronisk väg
  − tillhandahållande online av diskutrymme på begäran

• överlåtande av program och uppdatering av dem, till vilket hör:
  
  − tillgång till eller nedladdning av programvara (t.ex. upphandlings-, bokförings- eller antivirusprogram) samt uppdateringar
  − bannerblockerare (programvara som förhindrar att det visas reklam på skärmen)
  − nedladdningsbara drivrutiner, såsom programvara som förbinder datorer med kringutrustning (t.ex. skrivare)
  − automatisk installation online av filter på webbplatser
  − automatisk installation online av brandväggar
   
• överlåtelse av bilder, texter och uppgifter och av databasåtkomst, till vilka hör:
  
  − tillgång till och nedladdning av "skrivbordsteman"
  − tillgång till och nedladdning av fotografier, illustrationer eller skärmsläckare
  − det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer
  − prenumeration på nättidningar och nättidskrifter
  − webbloggar och webbplatsstatistik
  − nyheter, trafikinformation och väderrapporter online
  − information online som genereras automatiskt av en programvara genom att köparen för in vissa uppgifter, t.ex. rättsliga och finansiella uppgifter (t.ex. kontinuerligt uppdaterade börsuppgifter)
  − tillhandahållande av annonsutrymme (t.ex. annonser på en webbplats eller webbsida)
  − användning av sökverktyg och internetkataloger
   
• tillhandahållande av musik, filmer och spel, inbegripet hasard- och penningspel, och av politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang, till vilka hör:
  
  − tillgång till eller nedladdning av musik till datorer och mobiltelefoner
  − tillgång till eller nedladdning av jinglar, musikutdrag, ringsignaler eller andra ljud.
  − tillgång till eller nedladdning av filmer
  − nedladdning av spel till datorer och mobiltelefoner
  − tillgång till automatiserade nätbaserade spel som inte fungerar utan internet eller liknande elektroniska nätverk och där deltagarna befinner sig på avstånd från varandra
  − mottagande av radio- eller televisionsprogram som distribueras via ett radio- eller televisionsnät, internet eller liknande elektroniskt nät som användaren kan lyssna eller titta på vid en tidpunkt som denne väljer och på egen begäran utifrån en katalog med program som valts ut av leverantören av medietjänster, såsom beställ-tv eller beställ-video
  − mottagande av radio- eller televisionsprogram via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät
  − ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll via kommunikationsnät som inte tillhandahålls av en leverantör av medietjänster och inte faller under dennes redaktionella ansvar
  − vidare tillhandahållande av ljudproduktion och audiovisuell produktion från en leverantör av medietjänster via kommunikationsnät som utförs av någon annan än leverantören av medietjänster.
   
• utförande av tjänster för undervisning på distans, till vilka hör:
  
  − automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när internet eller ett liknande elektroniskt nät används endast som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven
  − arbetsböcker som eleverna fyller i online och som rättas automatiskt, utan mänsklig medverkan.

Enligt rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 7(3) räknas följande inte som elektroniska tjänster:

• varor för vilka beställningen och orderhanteringen sker på elektronisk väg
• cd-rom, disketter och liknande fysiska medier
• trycksaker såsom böcker, nyhetsbrev, tidningar eller tidskrifter
• cd-skivor och ljudkassetter
• videokassetter och dvd-skivor
• spel på cd-rom
• tjänster av fackmän, t.ex. jurister och ekonomiska konsulter, som ger kunderna råd via e-post
• undervisning, när kursens innehåll förmedlas av en utbildare över internet eller ett annat elektroniskt nät (dvs. via fjärrförbindelse)
• fysisk reparation offline av datorutrustning
• datalagerhanteringstjänster offline
• reklam särskilt i tidningar, på affischer och i tv
• användarstöd per telefon
• undervisning som enbart tillhandahålls via korrespondens, t.ex. brevkurser
• konventionella auktioner som kräver direkt medverkan av människor, oavsett hur buden läggs
• inträdesbiljetter som köps via nätet till kultur-, konst-, sport-, vetenskaps-, utbildnings-, underhållnings- eller motsvarande evenemang
• inkvartering, biluthyrning, restaurangtjänster, passagerartransport eller motsvarande tjänster som beställs via nätet.

Päivi Taipalus
ledande skattesakkunnig

Jonas Jalava
skattesakkunnig

Bilaga – Presumtionerna om köparens etableringsplats i form av en tabell

Med hjälp av följande tabell kan man avgöra försäljningslandet enligt presumtionen, när köparen är konsument:

Säljaren vet eller han borde ha vetat, att tjänsten utförs åt en konsument:	Försäljningsland:	Kan motbevisas:
Tillsammans med inkvartering.	Landet där fastigheten finns.	Kan inte motbevisas.
Kräver fysisk närvaro av köparen.	Landet där köparens fysiska närvaro krävs.	Ett land som har fastställts utgående från tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Kräver fysisk närvaro av köparen på fartyg, flyg eller tåg som utför persontransport inom EU.	Avgångslandet för passagerartransporten.	Ett land som har fastställts utgående från tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Via en fast marklinje.	Landet där den fasta marklinjen har installerats i fastigheten.	Ett land som har fastställts utgående från tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Via förmedling av mobiltelenät.	Landet enligt landskoden i köparens SIM-kort.	Ett land som har fastställts utgående från tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Under förutsättning att dekoder eller programkort används, när en fast marklinje inte används.	Landet där dekodern finns eller till vilket ett programkort har sänts.	Ett land som har fastställts utgående från tre sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Säljaren vet inte, och har inte kunnat veta, om tjänsten utförs på ovan nämnda sätt.	Landet som har fastställts utgående från två sinsemellan icke motstridiga bevishandlingar.	Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
En situation på vilken presumtioner inte kan tillämpas.	Den plats där en person är etablerad eller där han är bosatt eller stadigvarande vistas (MomsL 69 §).	–

Med hjälp av följande tabell kan man avgöra försäljningslandet enligt presumtionen, när köparen är näringsidkare:

Säljaren vet eller han borde ha vetat, att tjänsten utförs åt en näringsidkare:

Säljaren vet eller han borde ha vetat, att tjänsten utförs åt en konsument:	Försäljningsland:	Kan motbevisas:
Tillsammans med inkvartering.	Landet där fastigheten finns.	Kan inte motbevisas
Kräver fysisk närvaro av köparen.	Landet där köparens fysiska närvaro krävs.	Säljaren kan motbevisa. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Kräver fysisk närvaro av köparen på fartyg, flyg eller tåg som utför persontransport inom EU.	Avgångslandet för passagerartransporten.	Säljaren kan motbevisa. Skatteförvaltningen kan motbevisa vid missbruk.
Säljaren vet inte, och har inte kunnat veta, om tjänsten utförs på ovan nämnda sätt.	Bestäms enligt den allmänna regeln för försäljningslandet, dvs. köparens land (MomsL 65 §).	–
En situation på vilken presumtioner inte kan tillämpas.	Bestäms enligt den allmänna regeln för försäljningslandet, dvs. köparens land (MomsL 65 §).	–